Parter

H1 Inc. ApS i likvidation og HX ApS i likvidation
(advokat Jens Ravnkilde for begge)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)

Afsagt af dommerne

Torben Melchior, Per Sørensen, Per Walsøe, Asbjørn Jensen, Børge Dahl, Jon Stokholm og Vibeke Rønne.

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 20. afdeling den 27. april 2005.

Sagen er behandlet skriftligt, jf. retsplejelovens § 387.

Påstande

Appellanterne, H1 Inc. ApS i likvidation og HX ApS i likvidation, har gentaget deres påstande

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling

Den 3. november 1999 imødekom de amerikanske skattemyndigheder en anmodning af 13. marts 1999 om tilladelse til sambeskatning med appellanternes moderselskab, HH Enterprises, Inc.

I brev af 5. januar 2006 til advokat Ravnkilde meddelte R1, USA, på vegne HH Enterprises, Inc., at appellanternes skattepligtige indkomst for 1999 og 2000 var inkluderet i "the timely filed U.S. federal consolidated Forms 1120, U.S. Corporation Income Tax Return, for each respective tax year."

Skatteministeriet har i brev af 7. marts 2006 anført, at det af materialet fremgår, at appellanterne ikke er selvstændige skattesubjekter i USA.

Lovtekst og forarbejder

Efter § 2, nr. 5, i lov nr. 104 af 15. maj 1903 om indkomst- og formueskat til staten (statsskatteloven) påhvilede skattepligten "her i Landet hjemmehørende Aktieselskaber, Kommanditaktieselskaber og andre Selskaber med begrænset Ansvar . ..."

Lov nr. 255 af 11. juni 1960 om indkomstbeskatning af aktieselskaber mv. (selskabsskatteloven) indeholder i § 1 en opregning af selskaber og foreninger, der er fuldt skattepligtige. § 1, stk. 1, nr. 1, har følgende ordlyd:

"§ 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler her i landet hjemmehørende:

1) indregistrerede aktieselskaber, "

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 om ændring af forskellige skattelove blev der i § 1 i selskabsskatteloven indsat et nyt stykke, hvis 1. og 2. pkt. har følgende ordlyd:

"Stk 7. Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder, uanset hvor selskabet eller foreningen m.v. eventuelt er indregistreret."

Ordlyden af § 1, stk. 1, nr. 1, forblev uændret.

I bemærkningerne til § 1, stk. 7, er anført bl.a. (Folketingstidende 1994-95, Tillæg A, side 396):

"Ændringen er en justering af grundlaget for selskabers fulde skattepligt i Danmark, der er foreslået af Personskatteudvalget (Rapport fra Udvalget om Personbeskatning II, s. 251 f.).

Efter de nugældende regler er aktieselskaber m.v. indregistreret i Danmark fuldt skattepligtige her i landet. I den skatteretlige teori er der tvivl, om der efter de gældende regler er hjemmel til at beskatte selskaber, der er indregistreret i fremmede lande, som fuldt skattepligtige i Danmark, selv om selskabet faktisk ledes her fra landet. Der er ikke administrativ praksis for at anse disse selskaber for fuldt skattepligtige i Danmark. Den foreslåede ændring fjerner denne tvivl og sikrer, at selskaber m.v., der ledes fra Danmark også kan beskattes som fuldt skattepligtige her i landet.

I de tilfælde, hvor flere lande efter interne regler anser et selskab for fuldt skattepligtigt, tillægges den fulde beskatningsret af selskabet efter dobbeltdomicilbestemmelsen i hovedparten af de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster det land, hvor selskabets faktiske ledelse har sit sæde (effective management). Dobbeltdomicilbestemmelsen for selskaber forudsætter således, at der efter interne regler er hjemmel til at beskatte selskaber, der reelt ledes fra Danmark, som fuldt skattepligtige. Den foreslåede ændring præciserer denne hjemmel.

Lovforslaget sikrer, at det eksisterende beskatningsgrundlag ikke udhules, ved at selskaber, der reelt er danske, gennem indregistrering i udlandet undgår den fulde skattepligt i Danmark.

Efter forslaget anses et selskab for at være hjemmehørende her i landet, når selskabet er indregistreret her i landet, eller når selskabets ledelse har sæde her i landet."

Ved lov nr. 399 af 22. maj 1996 om ændring af forskellige skattelove blev selskabsskattelovens § 1, stk. 7, til § 1, stk. 6.

Cirkulærer mv.

I artikel 2 i cirkulære nr, 441 af 12. december 1903 om vejledning til anvendelse af lov nr. 104 af 15. maj 1903 er anført, at aktieselskaber er skattepligtige efter deres samlede indkomst, hvis de er hjemmehørende her i landet. Om begrebet hjemmehørende anføres det, at det beror på, "om vedkommende Selskabs eller Forenings Bestyrelse eller Hovedkontor findes her i Landet".

I cirkulære nr. 274 af 22. december 1961 om indkomstbeskatning af aktieselskaber mv. hedder det i pkt. I, A, nr. 1:

"Indregistrerede aktieselskaber er skattepligtige i henhold til bestemmelsen i § 1, stk. 1, nr. 1. Afgørende for skattepligten er som hidtil, om det pågældende selskab er optaget i aktieselskabsregisteret."

I 1979 blev ligningsvejledningen for selskaber udsendt for første gang. I afsnit SA. 1, hedder det bl.a.:

"Fælles for de i SSL § 1, stk. 1, omhandlede selskaber, foreninger m.v. er, at de skal være hjemmehørende her i landet. Fortolkningen af ordet hjemmehørende giver ikke vanskeligheder vedrørende indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber, da det er en betingelse for indregistreringen i aktieselskabsregisteret, at selskabet angiver sit hjemsted her i Danmark. For de øvrige i bestemmelsen nævnte sammenslutninger m.v. er det derimod af interesse, hvad der skal forstås ved hjemmehørende, bl.a. for at afgrænse dem fra de i SSL § 2 omhandlede begrænset skattepligtige selskaber og foreninger, jfr. SA2. Ifølge praksis er det afgørende, at både bestyrelsen, i al fald flertallet af bestyrelsen, og hovedkontoret befinder sig her i landet."

Det pågældende afsnit er gentaget i Ligningsvejledningen 1995, hvor det under overskriften "Hjemmehørende" anføres:

"Fra og med 1995 anses de nævnte selskaber m.v., fonde og foreninger for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet, jf. SEL § 1, stk. 7 og FBL § 1, stk. 1 nr. 4. Det er uden betydning, om selskabet, fonden eller foreningen evt. er indregistreret i udlandet. Fuld skattepligt kan derfor enten bestå på baggrund af indregistrering her i landet, eller på baggrund af, at ledelsen har sæde her i landet."

Højesterets begrundelse og resultat

Fire dommere - Torben Melchior, Per Sørensen, Asbjørn Jensen og Børge Dahl - udtaler:

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, indeholder en opregning af selskaber mv., der er ubegrænset skattepligtige i Danmark. En isoleret læsning af indledningen til bestemmelsen og af stk, 1, nr. 1, kan give anledning til tvivl, om ordene "her i landet hjemmehørende" indeholder en selvstændig betingelse for indregistrerede aktieselskabers skattepligt. Efter aktieselskabslovens § 4, stk. 1, nr. 2, og anpartsselskabslovens § 5, nr. 2, skal et selskabs vedtægter indeholde bestemmelse om "den kommune her i landet, hvor selskabet skal have hjemsted (hovedkontor)". Det følger heraf, at hjemstedet skal være i Danmark, for at der kan ske registrering. Dette taler for, at et selskab, der er indregistreret i Danmark, i kraft af registreringen anses som hjemmehørende i Danmark, således at ordet "hjemmehørende" i indledningen til § 1, stk. 1, ikke indeholder krav om yderligere tilknytning til Danmark. Bestemmelsen kan herefter forstås således, at registrering er en nødvendig og tilstrækkelig betingelse for skattepligt efter § 1. Denne forståelse er kommet klart til udtryk i administrativ praksis, hvilket bl.a. fremgår af ligningsvejledningerne.

Som anført af landsretten støttes denne forståelse endvidere af affattelsen af selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. og 2. pkt., idet kravet om, at ledelsen skal have sæde her i landet, efter ordlyden alene gælder de selskaber og foreninger m.v., der er nævnt i stk. 1, nr. 2-6, og således ikke de selskaber, der er omfattet af stk, 1, nr. 1. Endelig fremgår det udtrykkeligt af forarbejderne til § 1, stk. 6, at det ved lovændringen i 1995 var hensigten, at retstilstanden fortsat skulle være, at et selskab, der er indregistreret her i landet, er skattepligtigt efter § 1, selv om selskabets ledelse har sæde i udlandet, jf. Folketingstidende 1994-95, tillæg A, s. 396.

På denne baggrund finder vi, at indregistrering af et selskab her i landet er en tilstrækkelig betingelse for skattepligt efter selskabsskattelovens § 1 . Denne forståelse understøttes af, at det i flere af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster, bl.a. i den fra 1948 med USA (bekendtgørelse nr. 1 af 11. januar 1949), som er anvendelig i den foreliggende sag, har været bestemt, at den fulde skattepligt for så vidt angår aktieselskaber tilkommer det land, hvori selskabet er registreret. Skulle der yderligere være krav om, at ledelsen var her i landet, ville appellanterne, som selv har valgt hjemsted i Danmark, hverken være fuldt skattepligtige i Danmark eller i USA.

Vi tiltræder herefter, at appellanterne ikke kan få medhold i deres principale påstande.

Beskatningsretten i henhold til den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og USA tilkommer som udgangspunkt Danmark, da appellanterne er registreret her, jf. overenskomstens artikel III, stk. 1, sammenholdt med artikel Il, stk. 1, litra g. Et dobbeltbeskatningsproblem foreligger kun, hvis også USA pålægger selskaberne fuld skattepligt. Det er heller ikke efter det, der er oplyst for Højesteret, godtgjort, at appellanterne er fuldt skattepligtige i USA. Vi tiltræder derfor, at heller ikke deres subsidiære påstande er taget til følge.

Vi stemmer herefter for at stadfæste dommen.

Tre dommere - Per Walsøe, Jon Stokholm og Vibeke Rønne - udtaler:

Før vedtagelsen af selskabsskatteloven i 1960 fandtes reglerne om beskatning af aktieselskaber bl.a. i statsskatteloven fra 1903 (lov nr. 104 af 15. maj 1903) med senere ændringer. Efter statsskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5, der også omfattede andre selskaber med begrænset ansvar, var det en betingelse for skattepligt, at selskaberne var, "hjemmehørende" her i landet. Dette måtte forstås som et krav om, at aktieselskabets reelle ledelse skulle befinde sig i Danmark, jf. herved også Højesterets dom i UfR 1918 side 39.

Det er efter vores opfattelse mest nærliggende at læse ordlyden af § 1, stk. 1, nr. 1, i selskabsskatteloven fra 1960, som svarer til bestemmelsen i den nugældende selskabsskattelov, således at et registreret selskab for at være skattepligtigt i Danmark også skal være "hjemmehørende" her, dvs. have sin reelle ledelse her, idet betingelsen "her i landet hjemmehørende" fremtræder som en fællesbetingelse for alle de selskaber og foreninger, der er opregnet i bestemmelsen. Det forhold, at de overordnede skattemyndigheder har været af den opfattelse, at registrering af et aktieselskab er en tilstrækkelig betingelse for skattepligt, kan efter vores opfattelse ikke føre til en anden forståelse af bestemmelsen.

Formålet med ændringen af selskabsskatteloven i 1995 var at skabe hjemmel til at beskatte selskaber og foreninger, der er opregnet i § 1, stk. 1, nr. 2-6, uanset registrering i udlandet, under forudsætning af, at ledelsen har sæde her i landet. Dette skete ved indsættelsen af § 1, stk. 7, nu stk. 6. Lovteksten berører ikke § 1, stk. 1, nr. 1, om aktie- og anpartsselskaber, og denne bestemmelse har således ikke været central i lovbehandlingen. Herefter kan det forhold, at § 1, stk. 6, ikke nævner § 1, stk. 1, nr. 1, efter vores opfattelse ikke med fornøden sikkerhed give grundlag for at fortolke § 1, stk. 1, nr. 1, således at det er tilstrækkeligt, at selskabet er indregistreret. Vi finder heller ikke, at bemærkningerne til lovforslaget giver tilstrækkelig hjemmel for beskatning af aktie- og anpartsselskaber, således at grundlaget for beskatning alene skulle bero på indregistrering.

Vi finder på den anførte baggrund, at der ikke er den fornødne hjemmel til at beskatte et aktieselskab eller anpartsselskab i Danmark alene betinget af indregistrering her i landet.

Det er ubestridt, at appellanterne ikke havde deres reelle ledelse her i landet.

På den anførte baggrund stemmer vi for at tage appellanternes principale påstande til følge.

Der afsiges dom efter stemmeflertallet.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Landsrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for Højesteret skal H1 Inc. ApS i likvidation og HX ApS i likvidation solidarisk betale 200.000 kr. til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse. Sagsomkostningsbeløbet for Højesteret forrentes efter rentelovens § 8 a.