Parter

A
(advokat Bente Møll Pedersen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Martin Henrichsen)

Afsagt af landsdommerne

Michael Dorn, M. Stassen og Mette-Lise Pommer (kst.)

Denne sag, der er anlagt den 18. oktober 2005, angår spørgsmålet, om A for indkomstårene 1998, 1999 og 2000 skal betale personlig indkomstskat eller gaveafgift af værdien af en fri bolig, som hun vederlagsfrit fik tildelt den 31. december 1995 af hendes søn BB.

A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at hendes skattepligtige indkomst for 1998, 1999 og 2000 skal nedsættes med kr. 98.000 for hvert år, og at sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne med henblik på gaveafgiftsberegning af værdien af fri bolig.

Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagens omstændigheder

Landsskatteretten afsagde den 17. juni 2005 følgende kendelse

"...

Sagen drejer sig om, hvorvidt værdi af fri bolig skal beskattes som personlig indkomst eller, om der er tale om en afgiftspligtig gave.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 1998

Personlig indkomst

Værdi af fri bolig er anset som skattepligtig indkomst på 98.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Indkomståret 1999

Personlig indkomst

Værdi af fri bolig er anset som skattepligtig indkomst på 98.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Indkomståret 2000

Personlig indkomst

Værdi af fri bolig er anset som skattepligtig indkomst på 98.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde (forhandling) med Landsskatterettens sagsbehandler og har endvidere udtalt sig overfor rettens medlemmer ved et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren købte medio 1987 ejendommen beliggende ... Klagerens søn købte ejendommen af klageren den 1. januar 1996. Klageren forblev boende på ejendommen.

Købesummen for ejendommen udgjorde 1.221.837,27 kr. som blev berigtiget ved sønnens overtagelse af et kontantlån i Realkredit Danmark med en restgæld på 1.221.837,27 kr. (obligationsrestgæld 1.437.812,41 kr.). Den offentlige vurdering udgjorde 1.130.000 kr., hvoraf grundværdien udgjorde 391.600 kr.

Ved lejekontrakt af 31. december 1995 blev husleje fastsat til 1 kr. pr. år. Lejekontrakten er udformet på blanket typeformular A - standard lejekontrakt.

I "Erklæring om ydelse af fribolig" af 31. december 1996 mellem klageren og hendes søn erklærer sønnen, at han forpligtede sig til at yde klageren vederlagsfrit ophold i ejendommen fra 1. januar 1996 og fremover, så længe klageren ønsker dette. Sønnen forpligtede sig til at afholde alle udgifter i forbindelse med ejendommens drift og vedligeholdelse m.m.

Ved møde mellem kommunens kontrolgruppe og klagerens søn blev man enige om, at fastsætte markedslejen til 98.000 kr. årligt. Kontrolgruppen var af den opfattelse, at sønnen skulle beskattes af differencen mellem den faktiske lejeindtægt og den objektive udlejningsværdi samtidig med, at klageren skulle anses for skattepligtig af differencen mellem markedslejen og bundfradragene i boafgiftsloven.

ToldSkat meddelte den 7. august 2002, at man ikke var enig i, at værdien af friboligen skulle belægges med gaveafgift, idet klageren skulle anses for skattepligtig af værdien af friboligen jf. statsskattelovens § 4 c. Det blev anført, at uanset om forpligtelsen til at yde klageren fribolig var ensidigt påtaget eller indgik som led i en gensidigt bebyrdende retshandel, kunne en sådan løbende ydelse ikke anses for at være omfattet af boafgiftslovens regler om gaveafgift. Der blev henvist til boafgiftslovens § 24, stk. 1, hvorefter brugs- og indtægtsnydelser siden lovens ikrafttræden den 1. juli 1995 har været afgiftsfri.

Skatteankenævnets afgørelse

Klageren er anset for skattepligtig af værdi af fri bolig som personlig indkomst.

Klageren har fra sin søn modtaget en ydelse i form af fri bolig til en værdi af 98.000 kr.

Denne ydelse er skattepligtig for klageren i medfør af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Der skal henvises til ligningsvejledningen 1999, afsnit A.B.6.4, hvor det fastslås, at ydelser i henhold til forpligtelseserklæringer (understøttelseskontrakter) er skattepligtige for modtageren.

Der betales afgift af gaver givet mellem gaveafgiftspligtige personer. Den lempeligere beskatning af gaver mellem nærtstående personer som nævnt i § 22 i boafgiftsloven kræver, at gavemodtager og gavegiver senest den 1. maj i det følgende indkomstår har givet anmeldelse om gaven til ToldSkat på stedet, hvor gavegiver bor. En sådan anmeldelse er ikke foretaget.

Det fastslås endvidere i ligningsvejledningen 1999 afsnit A.B.6.4., at ydelser i henhold til forpligtelseserklæringer er skattepligtige for modtageren også i tilfælde, hvor en tilsvarende gaveydelse vil være skatte- og afgiftsfri for modtageren.

Herefter kan §§ 22 og 23 i lov om afgift af dødsboer og gaver ikke finde anvendelse i nærværende sag.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at værdien af fri bolig på 98.000 kr. ikke anses som personlig indkomst, men derimod alene skal opgøres efter reglerne i bo- og gaveafgiftsloven.

Værdien af fri bolig er ikke omfattet af statsskattelovens § 4, litra c, jf. statsskattelovens § 5, men derimod omfattet af bo- og gaveafgiftslovens regler og dermed gaveafgiftspligtig.

Det gøres gældende,

at	gaver mellem mor og søn er omfattet af personkredsen i bo- og gaveafgiftslovens § 2, og at gaver mellem disse som hovedregel belægges med gaveafgift efter bo- og gaveafgiftslovens afsnit 11,
at	en afgiftsfritagelse for brugs- og indtægtsnydelser efter bo- og gaveafgiftsloven forudsætter, at der er betalt afgift af den faste ejendom, som brugsretten er tilknyttet,
at	der netop ikke er betalt afgift af den faste ejendom i denne situation, da sønnens erhvervelse af ejendommen ikke var omfattet af bo- og gaveafgiftslovens gavebestemmelser, og
at	skatteministeriet i en redegørelse fra socialministeriet af 8. februar 1996 (gengivet i TfS 1996.245), netop ved de skattemæssige konsekvenser for forældre, der får stillet fribolig til rådighed, udtaler, at sådanne er omfattet af bo- og gaveafgiftslovens § 22.

Sondringen mellem almindelig skattepligt og gaveafgiftspligt fremgår af statsskattelovens bestemmelser, hvorefter en gavemodtager som udgangspunkt er indkomstskattepligtig af værdien heraf, medmindre der er tale om en gave givet i et gavemiljø, dvs. den nære familiekreds. I sidstnævnte situation behandles den modtagne gave efter reglerne i boafgiftslovens afsnit 11.

Afgiftsfritagelse for brugs- og indtægtsnydelse efter boafgiftsloven forudsætter, at der er betalt afgift af den faste ejendom, som brugsretten er tilknyttet. Dette er netop ikke tilfældet i denne situation. Her er der tale om, at klagerens søn stiller en fribolig til klagerens brug og rådighed. Sønnens erhvervelse af ejendommen var ikke omfattet af boafgiftslovens gavebestemmelser.

Skatteministeriet har udtalt følgende om de skattemæssige konsekvenser ved børns ydelse af fribolig til forældre:

"Efter § 22 i lov nr. 426 af 14/6 1995 om afgift af dødsboer og gaver (boafgiftsloven) kan forældre for et kalenderår modtage gaver til en samlet værdi af 41.100 kr. af deres børn. Kan værdien af den fri bolig indeholdes i dette beløb, vil forældre således ikke skulle svare gaveafgift af at bo i en bolig stillet til rådighed af deres børn.

Er der ikke tale om, at modtageren af den fri bolig er forældre til boligejeren, vil værdien af den fri bolig være skattepligtig efter statsskattelovens § 4, medmindre der er tale om boligejerens afkom, bedsteforældre m.v."

Skatteankenævnet har anført, at da klageren ikke har opfyldt de formelle anmeldelseskrav efter bo- og gaveafgiftslovens regler, kan disse ikke finde anvendelse. Dette er ikke korrekt men må bero på ankenævnets misforståelse af disse regler, idet en sådan konsekvens af manglende overholdelse af formelle anmeldelsesregler udtrykkeligt bør fremgå af lovens bestemmelser, hvilket ikke er tilfældet. Derudover tager ankenævnet overhovedet ikke hensyn til, at der netop er foretages gaveanmeldelse ved skatteforvaltningens skrivelse af 20. februar 2002, hvilket sker i umiddelbar forlængelse af klagerens søns skatteansættelse. Ankenævnet kan vel ikke være af den opfattelse, at klageren skulle have foretaget en anmeldelse om et forhold, som man ikke anså for hverken afgifts- eller skattepligtigt.

Endelig anses det for tvivlsomt, om skatteankenævnets henvisning til ligningsvejledningens afsnit A.B.6.4 om aftægtsydelser overhovedet kan anvendes i nærværende sag set i lyset af, at det relevante afsnit i ligningsvejledningen stammer fra før bo- og gaveafgiftslovens indførelse i 1996 og dermed ikke længere er retvisende, da bo- og gaveafgiftsloven netop regulere disse forhold.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Gaver, herunder f.eks. værdi af helt eller delvis fri bolig er skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra b og c.

Gaver omfattet af boafgiftslovens § 22 er ikke skattepligtige. Det fremgår af statsskattelovens § 5, litra b.

Det er lagt til grund, at ejendommen blev erhvervet af klagerens søn til markedsprisen. Værdien af klagerens ret til at bebo ejendommen indgik ikke i købesummen for ejendommen, og der blev således ikke ydet nogen gave mellem klageren og sønnen i forbindelse med selve overdragelsen af ejendommen til sønnen.

Ved "Erklæring om ydelse af fribolig" af 31. december 1996 mellem klageren og hendes søn, forpligtede sønnen sig til at yde klageren vederlagsfrit ophold i ejendommen fra 1. januar 1996 og fremover, så længe klageren måtte ønske dette. Sønnen forpligtede sig til at afholde alle udgifter i forbindelse med ejendommens drift og vedligeholdelse m.m.

Klagerens søn påtog sig ved erklæringen en ensidig forpligtelse til at yde klageren fri bolig på ubestemt tid. Der er således tale om en ensidigt påtagen forpligtelse til at yde en løbende ydelse i form af fri bolig, hvilket er omfattet af ligningslovens § 12, stk. 4.

Herefter kan den løbende ydelse i form af friboligen ikke anses som en gave omfattet af boafgiftslovens § 22, men det forpligtende tilsagn om en årlig fribolig må anses som en brugs- og indtægtsnydelse omfattet af boafgiftslovens § 24, således at den påtagne forpligtelse er afgiftsfri mens den årlige ydelse er skattepligtig efter statsskattelovens § 4

Herefter stadfæstes skatteankenævnets afgørelse."

Forud for BBs køb af sagsøgerens ejendom søgte han vejledning hos advokat ND, der i brev af 18. oktober 1995 blandt andet anførte:

"...

Vedr. ejendommen ...

...

Deres overvejelser om at købe ejendommen på ... af Deres moder med henblik på, at Deres moder fremtidigt skal blive boende i ejendommen som lejer. I fortsættelse af disse drøftelser har advokat ND bedt mig overveje de juridiske perspektiver ved overdragelse af ejendommen.

Jeg har forstået, at formålet med Deres erhvervelse af ejendommen skulle være at mindske de løbende udgifter for Deres moder.

..."

Af skødet, underskrevet den 31. december 1995, vedrørende overdragelsen af ejendommen fremgår blandt andet, at købesummen udgjorde 1.221.832,77 kr. Der er mellem parterne enighed om, at overdragelsen af ejendommen ikke udgør en gave.

I tilslutning til ejendomsoverdragelsen indgik A og BB den 31. december 1995 en lejeaftale om As leje af ejendommen fra 1. januar 1996 til en årlig leje af 1 kr. Lejeaftalen indeholdt endvidere bestemmelser om opsigelse efter lejelovens regler.

Til brug for ansøgning om husstandstillæg fra EU-Kommissionen underskrev BB en "Erklæring om ydelse af fribolig". Af erklæringen, der er dateret den 31. december 1996, fremgår følgende

"...

Erklæring om ydelse af fribolig

Undertegnede

BB
...
Luxembourg

erklærer, at jeg har forpligtet mig til at yde min moder

A
...

Vederlagsfrit ophold i den mig tilhørende ejendom matr.nr. ..., beliggende ..., fra den 1.1.1996 og fremover, så længe min moder ønsker dette.

Jeg forpligter mig således til at afholde enhver udgift i forbindelse med ejendommens drift og vedligeholdelse, herunder bl.a. betaling af renter og afdrag på prioritetsgæld, vandafgift, renovationsbidrag, varme, el., ejendomsskatter og enhver anden udgift.

Min moders ret til fribolig i medfør af nærværende erklæring er personlig, og kan ikke overdrages. Retten til fribolig bortfalder, hvis min moder tager permanent ophold andet steds og senest ved min moders død.

Nærværende erklæring kan begæres tinglyst på ejendommen ... som servitut. Påtaleberettiget er BB og A.

..."

I forbindelse med en ligningssag vedrørende BB meddelte, Økonomi- og Skatteforvaltningen ved breve af 20. februar 2002 BB, at skatteadministrationen agtede at ændre hans skatteansættelse for indkomstårene 1998, 1999 og 2000. I brevene var blandt andet anført følgende:

"...

Som oplyst på mødet, vil der samtidigt ske en underretning til ToldSkat om, at Deres moder har fri bolig i deres ejendom, og at denne er sat til 98.000 kr.

Der vil fra ToldSkat herefter fremkomme en beregning af gaveafgift af beløbet jfr. reglerne i boafgiftsloven.

..."

Forklaringer

BB har forklaret, at det i forbindelse med hans køb af moderens ejendom var underforstået, at hun skulle blive boende i ejendommen. Hun havde kun økonomisk mulighed for at blive boende, hvis han overtog ejendommen. Han talte med advokat ND om, hvordan det kunne ordnes, at moderen kunne blive boende i ejendommen. Moderen er i dag 87 år. Hun bor fortsat i ejendommen. Efter indgåelsen af lejeaftalen blev han opmærksom på muligheden for at opnå familietillæg fra EU-kommissionen, hvor han var ansat. Til brug for ansøgning om familietillæg blev erklæringen, dateret den 31. december 1996, udarbejdet. Hans mor havde ikke kendskab til erklæringen. Hun har løbende betalt varme, el. m.v. Han opnåede ikke familietillæg. Efter at skattemyndighederne tog sagen op, har hans mors leje været fastsat til 98.000 kr. årligt.

Parternes procedure

A har blandt andet gjort gældende, at der ikke er hjemmel til at foretage beskatning af værdien af den fri bolig, som sagsøgeren har fået stillet til rådighed af sin søn i indkomstårene 1998, 1999 og 2000. Værdien af den fri bolig udgør en gave mellem personer omfattet af personkredsen i boafgiftslovens § 22, og derfor skal værdien gaveafgiftsberigtiges i henhold til boafgiftslovens §§ 22 og 23. Den ydede fri bolig udgør ikke en brugsnydelsesret omfattet af boafgiftslovens § 24, idet overdragelsen af den omhandlede faste ejendom fra hende til hendes søn ikke indeholdt et gaveelement, hvilket er en forudsætning for, at boafgiftslovens § 24 kan finde anvendelse. Hun har således ikke modtaget en brugsnydelsesret i form af fri bolig, som er skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4. Det forhold, at hendes søn uden hendes vidende har udfærdiget en erklæring med henblik på at kunne opnå et særligt husstandstillæg fra EU-Kommissionen, ændrer ikke på karakteren af ydelsen fra hendes søn til hende.

A har videre henvist til, at kommunen gentagne gange har meddelt, at der ville fremkomme en beregning af gaveafgift på beløbene, og at skatteforvaltningen også har været af den opfattelse, at der ikke var tale om en nydelsesret omfattet af boafgiftslovens § 24.

Skatteministeriet har blandt andet gjort gældende, at sagsøgerens løbende udnyttelse af den ret til fribolig, som sønnen tildelte hende vederlagsfrit den 31. december 1995, er skattepligtig indkomst i henhold til statsskattelovens § 4 c. Gaven, der består af retten til fribolig, er afgiftsfri i medfør af boafgiftslovens § 24, stk. 1, 1. pkt. Men den løbende udnyttelse af denne ret er skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4 c.

Sagsøgerens indsigelse om, at hun ikke har modtaget nogen ret til fribolig, er i strid med de dokumenter, der er fremlagt i sagen, hvortil kommer at hun rent faktisk har boet vederlagsfrit i ejendommen, og at sønnen har fået fradrag for den løbende ydelse, som friboligen består af.

Skatteministeriet har videre anført, at Skatteforvaltningens tilkendegivelser om, at værdien af fribolig var en afgiftspligtig gave ikke kan begrunde berettigede forventninger om at slippe for den beskatning, der har fundet sted.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt, at der i forbindelse med aftalen om BBs erhvervelse af As ejendom ikke blev ydet en gave fra A til hendes søn.

Efter BBs egen forklaring om, at det i forbindelse med ejendomsoverdragelsen var hensigten, at A skulle blive boende i ejendommen huslejefrit, hvilket understøttes af BBs drøftelser med sin advokat, af lejekontrakten og af den senere erklæring af den 31. december 1996 om fribolig samt det forhold, at A i de omhandlede indkomstår faktisk har beboet ejendommen huslejefrit, finder landsretten det bevist, at BB på tidspunktet for ejendomsoverdragelsen indrømmede A en gave i form af en brugsnydelsesret, der i medfør af bestemmelsen i bo- og gaveafgiftslovens § 24 er fritaget for gaveafgift, og for hvilken modtageren af brugsnydelsesretten i medfør af statsskattelovens § 4 c skal betales indkomstskat.

Det forhold, at BB i de omhandlede år vederlagsfrit kunne have givet sin mor gaver, som omhandlet i bo- og gaveafgiftslovens § 22, stk. 1, c, ændrer ikke herved, ligesom landsretten ikke finder at kunne tillægge kommunens breve af 20. februar 2002 betydning ved afgørelsen.

På denne baggrund tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Med sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet bemærkes, at Skatteministeriet har afholdt udgifter til materialesamling med 2.095 kr. excl. moms.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger betaler A inden 14 dage 30.000 kr.