Klagen skyldes, at virksomheden A ved B er anset for momspligtig af udlejning af staldplads til hunde.

Det fremgår, at A er en hundepension, der drives som en traditionel hundepension. B erhvervede hundepensionen den 1. juli 1998.

Hundepensionens ydelser består i, at der til hundeejere stilles et rum til rådighed i en længe på B’s ejendom i den periode, hvor hundeejerne har behov for pasning af deres hunde. Den ydelse, som hundeejerne betaler for, omfatter efter det af virksomhedens advokat oplyste leje af rum i de bygninger i ejendommen, som er særligt indrette til formålet. Rummet defineres ved rumnummer, ligesom rummets areal er fast og måleligt.

Virksomheden tilbyder endvidere i det omfang hundeejerne ønsker det, ekstraydelser. Det er f.eks. fodring, gåture, legetid, svømmetid og genoptræning. Disse ydelser aftales der særskilt betaling for. Disse betalinger er pålagt moms. Virksomheden omfatter endvidere drift af svømmehal og butik for hunde. Der er ligeledes opkrævet moms af disse aktiviteter.

Efter det advokaten oplyste findes der tre hovedformer for pasning af hunde:

Den traditionelle pasning, hvor hundeejerne er bortrejst og derfor ikke selv kan passe deres hund, hvorfor hundens pasning overdrages til virksomheden. Dette sker normalt i perioder fra 1-4 uger. Fremgangsmåden er her, at hundeejeren lejer et nummereret og måleligt værelse/boks til sin hund, der så i perioden passes af virksomhedens personale. I disse tilfælde anses grundprisen for at være momsfri, hvorimod de ydelser, som hundeejeren derudover bestiller under opholdet, såsom gåture, legetider, osv., anses for fuldt momspligtige.

Langtidspasning er hvor hundeejeren af forskellige årsager ikke kan passe sin hund. Omstændighederne kan være at hundeejerne er blevet forældre til et handicappet barn, hvor de sociale myndigheder kræver, at forældrene flytter på institution med barnet for at lære at passe dette. I dette tilfælde er der lavet en langtidsaftale med virksomheden, hvor hundeejeren selv frit kan passe hunden. Et andet eksempel er, hvor hundeejeren ikke må have sin hund på sin bopæl, men skal bruge den dagligt til sit arbejde som nattevagt i et vagtselskab, og hvor der laves en langtidsaftale om ophold, hvor ejeren selv henter og bringer sin hund til og fra tjeneste. Der kan endvidere være tale om tilfælde, hvor hundeejeren f.eks. på grund af alder er kommet på plejehjem, men ikke ønsker at få sin hund aflivet. Her laves der ligeledes en langtidsaftale, hvor ejeren selv kan passe sin hund under opholdet.

Den sidste form for pasning er genoptræning af hunde efter større operationer. Der er i området ca. 35 dyrlæger, der efter større operationer henviser til virksomheden for genoptræning af hunde i virksomhedens svømmehal. Disse genoptræningsforhold varer normalt 4 uger og opefter, hvor hundene befinder sig i pensionen og genoptrænes. Genoptræningen kan bestå i, at enten ejeren dagligt kommer og svømmer med sin hund, hvorefter den placeres i sin boks for at blive holdt helt i ro. Virksomhedens personale kan endvidere svømme med hunden når den opholder sig i pensionen. Står hundepensionen for svømningen, anses opholdet for momsfritaget, men svømmedelen udgør en ydelse, der pålægges moms.

Der er fremlagt kopi af to bestillinger om ophold på hundecenteret, hvoraf fremgår, at der er tale om ophold på henholdsvis 1 ½ måned og 5 måneder. Det fremgår af begge aftaler, at luftning med mere kan foretages af ejer efter lyst og behov.

Det fremgår endvidere, at told- og skatteregionen den 16. april 1999 traf afgørelse om, at klagerens udlejning af staldplads til hunde var momsfritaget. Efter det oplyste opkrævede hundepensionen moms af samtlige ydelser indtil denne afgørelse.

Ved den påklagede afgørelse af 28. marts 2001 har told- og skatteregionen ændret sin afgørelse af 16. april 1999, således at udlejning af staldplads til hunde anses for momspligtig med virkning fra den 1. april 2001.

Told- og skatteregionen har som begrundelse for afgørelsen henvist til, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., ikke kan anvendes, når der er tale om en hundepension. En hundepension er karakteriseret ved, at man i kortere eller længere tid får sin hund opbevaret og passet, fordi man ikke selv har mulighed for det, f.eks. på grund af ferie, sygdom eller lignende. I de øvrige perioder er hunden hjemme hos ejeren, hvor den bor, bliver passet og plejet.

Told- og skatteregionen har henvist til, at det fremgår af Momsnævnets afgørelse af 11/10 1994, offentliggjort i TfS 1994.746 vedrørende udlejning af staldplads (hestebokse), at den leverede ydelse alene består af en brugsret til en del af en fast ejendom mod et vederlag, og at forholdet er omfattet af (den tidligere) momslovens § 2, stk. 3, litra h, 1. pkt., om udlejning af fast ejendom. Der er således tale om en lejeaftale, der alene vedrører en nærmere bestemt staldplads/boks, som kan identificeres med boksnummer og arealangivelse.

Told- og skatteregionen har anført, at ved opstaldning af heste, i modsætning til hunde, vil man typisk have sin regelmæssige gang hos hesten for at ride den, passe den, tilse den og lignende.

Told- og skatteregionen har videre anført, at momslovens § 13, stk. 1, er en fritagelsesbestemmelse, der som udgangspunkt skal fortolkes indskrænkende, hvilket indebærer, at ovennævnte Momsnævnsafgørelse, som udgangspunkt kun er gældende for udlejning af hestebokse og forhold, der nøje kan sidestilles med dette. Udlejning af staldplads til hunde kan ikke sidestilles med de i afgørelsen omtalte forhold. Regionen har nærmere anført, at den typiske aftale for hundepensioner er en aftale, hvor hundene bliver anbragt af ejerne i forbindelse med f.eks. ferier og lignende, og at der kun i enkeltstående tilfælde er tale om længerevarende ophold. Således er de fremlagte aftaler ikke udtryk for den typiske aftale.

Hundepensionens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at virksomheden ikke er momspligtig af lejeindtægt i forbindelse med den drevne hundepension.

Advokaten har til støtte for påstanden anført, at afgørelsen er en tilbagekaldelse af den tidligere afgørelse af 16. april 1999.  Advokaten har videre anført, at de faktiske forhold i sagen er i overensstemmelse med de faktiske forhold i den nævnte afgørelse fra Momsnævnet. Udlejning af rum til hunde er således omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Landsskatteretten udtaler:

Det følger af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, at administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

Af EF-Domstolens afgørelse i Card Protection Plan Ltd (sag C-349/96) præmis 30, fremgår:

”Det bemærkes, at der er tale om en enkelt ydelse, navnlig i den foreliggende sag, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.”

Landsskatteretten finder, at udlejning af de omhandlede rum må anses for udlejning af fast ejendom efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt. Retten har herved lagt vægt på, at der udlejes et nærmere afgrænset og identificerbart rum, som den pågældende lejer erhverver en brugsret til. Da det pågældende rum endvidere ikke anses at være omfattet af begrebet udlejning af opbevaringsbokse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt. er udlejningen momsfritaget.

Landsskatteretten henviser i øvrigt til Told- og Skattestyrelsens afgørelse offentliggjort i TfS 1997.671, hvor udlejning af staldplads ansås for momsfri, uanset leveringen skete i forbindelse med leveringen af momspligtige ydelser.

Landsskatteretten finder ikke, at det forhold, at klageren herudover efter konkret aftale og mod særskilt betaling foretager momspligtige leverancer til lejeren medfører, at lejeaftalen bliver sekundær i forhold til disse leverancer, med den virkning at også lejevederlaget bliver momspligtigt. Der er herved lagt vægt på, at disse ekstraydelser har meget forskellig karakter og kan kombineres efter behov, og at de i princippet kunne leveres af 3. mand uafhængigt af den indgåede lejeaftale.

Der gives derfor klageren medhold i den nedlagte påstand om momsfritagelse for så vidt angår den del af vederlaget, der kan henføres til lejeaftalen.