Andelsboligforeningen A klager for indkomståret 1997 over, at de stedlige skattemyndigheder har anset lejemåls overgang fra erhvervsmæssig til skattefri anvendelse som skattepligtigt delvis ophør af erhvervsmæssig virksomhed samt over, at fordelingen af forbedringsudgift mellem medlemmer og ikke-medlemmer ikke er godkendt.

Det fremgår af sagen, at andelsboligforeningen har til formål at erhverve, eje og administrere ejendomme, der både indeholdt beboelses- og erhvervslejemål. Beboelseslejemålene blev udlejet såvel til medlemmer som ikke medlemmer af andelsboligforeningen.

Vedr. ophørsbeskatning:

I 1997 blev andelsboligforeningens medlemskreds udvidet, idet 2.527 m² som hidtil havde været udlejet til ikke-medlemmer, blev udlejet til personer, der samtidig blev optaget som medlemmer i andelsboligforeningen. Andelsboligforeningen har fortsat udlejning til ikke-medlemmer.

Andelsboligforeningen har i indkomståret 1997 selvangivet en skattepligtig indkomst på –4.375.994 kr.

Den kommunale skatteforvaltning har forhøjet andelsboligforeningens skattepligtige indkomst med ejendomsavance på 2.341.941 kr.

Baggrunden for forhøjelsen er, at den kommunale skatteforvaltning har anset overgangen af lejlighederne til brug for medlemmer (fra erhvervsmæssig til ikke-erhvervsmæssig anvendelse) som delvis ophør af drift af en erhvervsvirksomhed. Det enkelte lejemål er anset for at udgøre et selvstændigt aktiv, som er en del af en erhvervsvirksomhed, så længe lejemålet udlejes til ikke-medlemmer af andelsboligforeningen. Ophøret (delvis) af den erhvervsmæssige virksomhed er anset som skattepligtigt i medfør af selskabsskatteloven § 5, stk. 6.

Andelsboligforeningens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at der ikke er hjemmel til at foretage en beskatning af ejendomsavance alene som følge af, at lejlighederne overgår fra udlejning til ikke medlemmer til udlejning til medlemmer.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at ejendomsavancen er opgjort på et fejlagtigt grundlag, idet afståelsessummen ikke er opgjort på objektivt grundlag.

Til støtte for de nedlagte påstande har repræsentanten bl.a. anført, at den ændrede benyttelse af lejligheden ikke i relation til selskabsskatteloven § 5, stk. 4 og stk. 6, kan anses for delvist ophør af virksomhed. Han har endvidere anført, at der ikke er hjemmel i ejendomsavancebeskatningsloven § 1 til at anse den ændrede benyttelse af lejligheden, som værende en afståelse. Endeligt har han anført, at det på baggrund af formuleringen i selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, 2. pkt. må lægges til grund, at avance først skal beskattes, når der sker en reel afståelse. Bestemmelsen omfatter således skattepligt af avancer ved afståelse af aktiver, der benyttes eller tidligere har været benyttet i den erhvervsmæssig del af foreningen.

Vedrørende den subsidiære påstand har repræsentanten anført, at ejendommens handelsværdi ikke kan ansættes til 115 mio. kr., når der henses til, at den faktiske anskaffelsessum udgør 65.387.060 kr. Ejendomsvurderingen den 1. januar 1996 kan ifølge repræsentanten ikke være et korrekt udtryk for ejendommens handelsværdi, når den efterfølgende er erhvervet for et væsentligt mindre beløb. Det er endvidere repræsentantens opfattelse, at afholdte forbedringsudgifter skal tillægges ejendommens anskaffelsessum i forbindelse med opgørelse af avance efter ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Landsskatteretten skal udtale:

Det følger af selskabsskatteloven § 5, stk. 6, jf. stk. 4, at foreninger m.v. omfattet af selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, som helt eller delvis ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed, skattemæssigt stilles som ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos foreningen m.v. på tidspunktet for ophøret af driften af den erhvervsmæssig virksomhed.

Af forarbejderne til den oprindelige affattelse af selskabsskatteloven § 5, stk. 4, FT 1966/67, 2. samling, tillæg A, sp. 2635 f., fremgår det, at bestemmelsen tog sigte på at beskatte blandt andet kapitalgevinster i overgangstilfælde, hvor senere beskatning på grund af overgangen var udelukket. Dette kunne ifølge forarbejderne være tilfældet, hvis en skattepligtig forening forud for en likvidation overgik til beskatning efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, for derefter uden øjeblikkelig afståelse af formuegoderne at ophøre med at have erhvervsmæssig indkomst. Selskabsskatteloven § 5, stk. 4 blev ændret ved lov nr. 374 af 18. maj 1994 til den nugældende affattelse ligesom selskabsskatteloven § 5, stk. 6 blev indsat. Det fremgår af forarbejderne til ændringen, FT 1993/94, tillæg A, sp. 804 f., at der ved omformuleringen ikke er tilsigtet en ændring i den indtil da gældende retsstilling, ifølge hvilken der skete ophørsbeskatning i de tilfælde, hvor en forening m.v. omfattet af selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, ophørte helt eller delvis med at drive erhvervsmæssig virksomhed, men at selskabsskatteloven § 5 blev ændret som følge af Højesterets dom i sagen UfR 1993.371, der bestemte, at overgang til beskatning efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6 ikke kunne anses som overgang til skattefri virksomhed.

Landsskatteretten finder ikke, at der ved ændret anvendelse af flere lejligheder fra at være udlejet til ikke-medlemmer til at blive benyttet af et medlem på andelsbasis, uden at udlejning til andre ikke-medlemmer herved er ophørt, foreligger helt eller delvis ophør af erhvervsvirksomhed, jf. selskabsskatteloven § 5, stk. 6. Endvidere findes de i forarbejderne til § 5, stk. 4, angivne hensyn, som begrunder overgangsbeskatning på tidspunktet for ophør af den af foreningen drevne erhvervsmæssige virksomhed, ikke at foreligge ved overgangen af enkelte lejligheder til ikke erhvervsmæssig anvendelse. Således indeholder såvel selskabsskatteloven § 5, stk. 6, som § 1, stk. 1, nr. 6, hjemmel til beskatning af andelsboligforeningens kapitalgevinster på et senere tidspunkt i forbindelse med afståelse af formuegoder eller helt eller delvis ophør af erhvervsmæssig virksomhed.

Andelsboligforeningens skattepligtige indkomst nedsættes således med 2.341.941 kr.

Vedr. ikke fradragsberettiget forbedringsudgift:

Andelsboligforeningen har ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 1997, som fællesudgift til fordeling mellem medlemmer og ikke medlemmer, fratrukket vedligeholdelsesudgifter med 9.825.069 kr.

De stedlige skattemyndigheder har ikke godkendt fradrag stort 5.205.802 kr. for forbedringsudgifter.

Som begrundelse herfor har myndighederne bl.a. anført, at man i overensstemmelse med Ligningsrådets vejledende anvisninger (Ligningsvejledningen 1997, afsnit E.K. 2.5) vedrørende vedligeholdelsesfradrag for nyerhvervede ejendomme har begrænset vedligeholdelsesfradraget således:

De stedlige skattemyndigheder har anført, at fordelingen af ejendommens fællesudgifter er sket på grundlag af forholdet mellem den erhvervsmæssige lejeindtægt og den erhvervsmæssige lejeindtægt tillagt boligafgiften for andelsboligerne reguleret til lejeniveau.

Det er andelsboligforeningens opfattelse, at begrænsningen i fradraget for vedligeholdelsesudgifter skal ske på det samme grundlag som anvendes ved fordelingen af ejendommens fællesudgifter. De stedlige skattemyndigheder har hertil bemærket, at man ikke er enige med andelsboligforeningen i denne betragtning under henvisning til Ligningsrådets anvisning. Myndighederne har den opfattelse, at uanset om ejendommens fællesudgifter fordeles på grundlag af forholdet mellem de erhvervsmæssige lejeindtægter og de erhvervsmæssige lejeindtægter tillagt boligafgifter reguleret til lejeniveau eller eventuelt et andet fordelingsgrundlag, da er grundlaget for begrænsning af fradraget for vedligeholdelsesudgifter ejendommens faktiske oppebårne indtægter i form af leje og boligafgifter ekskl. varme.

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at vedligeholdelsesfradraget efter 25 % reglen skal beregnes på baggrund af lejeindtægten og en reguleret boligafgift, svarende til i alt 21.596.484 kr., således at vedligeholdelsesandelen udgør 5.399.121 kr.

Til støtte herfor, har repræsentanten bl.a. anført, at de stedlige skattemyndigheder har beregnet vedligeholdelsesdelen på baggrund af den faktiske lejeindtægt og den faktiske boligafgift. Ved den efterfølgende fordeling af fradraget mellem den erhvervsmæssige virksomhed og udlejning til medlemmer foretages fordelingen imidlertid på baggrund af den faktiske leje og en beregnet boligafgift, således at boligafgiften reguleres til et beløb svarende til lejen fra ikke-medlemmer.

Skal der være symmetri mellem beregningen af fradraget og fordelingen af fradraget mellem den erhvervsmæssige og ikke erhvervsmæssige andel, har repræsentanten gjort gældende, at også fradragsandelen på de 25 % må skulle beregnes  på baggrund af en beregnet boligafgift, og ikke på baggrund af den faktiske boligafgift. I modsat fald ”snydes” andelsboligforeningen for en andel af den vedligeholdelsesudgift, som reelt kan henføres til den erhvervsmæssige udlejning.

Landsskatteretten skal udtale:

Retten bemærker, at det for nyerhvervede udlejningsejendomme i de første 3 ejerår efter de af Ligningsrådet fastsatte retningslinier alene kan godkendes fradrag for istandsættelsesudgifter med 25 % af den årlige lejeindtægt.

Landsskatteretten finder på baggrund af, at den efterfølgende fordeling af fradraget mellem den erhvervsmæssige og ikke erhvervsmæssige andel, sker på grundlag af den faktiske lejeindtægt og en reguleret boligafgift, at fradraget efter 25 %-reglen ligeledes skal beregnes på grundlag af den faktiske lejeindtægt og en reguleret boligafgift.

Den påklagede ansættelse ændres således i overensstemmelse med den af repræsentanten nedlagte påstand.