Parter

H1 A/S
(Advokat Anders S. Mathiesen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne

Olav D. Larsen, Stig Glent-Madsen og Tonni L. Ochwat (kst.)

Denne sag, der er anlagt den 20. april 2005, drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, H1 A/S, drev økonomisk virksomhed med udlejning af en række ejendomme, og om selskabet som følge heraf er berettiget til fradrag for momsen af udgifter i forbindelse med salg af ejendommene.

Påstande

H1 A/S har principalt nedlagt påstand om,

1. at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at H1 A/S har ret til at foretage fradrag for moms af omkostninger afholdt i forbindelse med en række virksomhedsoverdragelser i afgiftsårene 2000 og 2001 for 1.009.081 kr., og

2. at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 A/S har krav på tilbagebetaling af de omhandlede momsbeløb 1.009.081 kr. for afgiftsårene 2000 og 2001.

H1 A/S har subsidiært nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at ansættelsen af selskabets afgiftstilsvar for afgiftsårene 2000 og 2001 hjemvises til fornyet behandling ved afgiftsmyndighederne.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsfremstilling

Ved brev af 22. februar 2002 til ToldSkat anmodede H1 A/S om at få moms tilbagebetalt for afgiftsårene 2000 og 2001.

ToldSkat afslog ved afgørelse af 5. september 2002 at tilbagebetale momsen.

H1 A/S indbragte afgørelsen for Landsskatteretten, der den 16. april 2004 stadfæstede regionens afgørelse.

H1 A/S anmodede ved brev af 30. september 2004 om genoptagelse af Landsskatterettens kendelse.

Den 15. februar 2005 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:

"...

Klagen vedrører genoptagelse af Landsskatterettens kendelse af 16. april 2004, j.nr. 2-6-1661-0057, hvor Landsskatteretten fandt, at H1 A/S (herefter benævnt selskabet) ikke drev økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom for så vidt angår en række ejendomme, og at selskabet derfor ikke var berettiget til fradrag for momsen af udgifter afholdt i forbindelse med salg af disse ejendomme.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten imødekommer selskabets anmodning om genoptagelse af kendelsen af 16. april 2004.

Landsskatteretten fastholder kendelsen af 16. april 2004, hvorved regionens afgørelse blev stadfæstet.

Sagens oplysninger

Landsskatteretten har ved kendelse af 16. april 2004 truffet følgende afgørelse vedrørende selskabet:

"Klagen vedrører spørgsmålet, om H1 A/S har drevet økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom for så vidt angår en række ejendomme.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster regionens afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling). Repræsentanten har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Selskabet er påbegyndt sin virksomhed 1. januar 2000, hvor selskabet tillige er registreret efter momsloven. Selskabets formål er ifølge registreringsblanketten køb og salg af ejendomme. Af selskabets vedtægter fremgår, at selskabets formål er køb og salg af erhvervsejendomme og dermed beslægtet virksomhed. I regnskabsårene 2000 og 2001 har selskabet solgt 9 ejendomme til forskellige interessentskaber. De pågældende ejendomme har været udlejningsejendomme.

Ejendommene er ved salget udbudt i 10-mands projekter. Selskabet har herved indgået aftale med H2 ApS om, at H2 ApS skulle forestå udarbejdelsen af et 10-mands projekt på en bestemt ejendom til en fast pris. Hver ejendom skulle overdrages til et interessentskab. Aftalen mellem selskabet og H2 ApS er indgået før selskabet har erhvervet ejendommene. Når projektet har været fuldtegnet, har selskabet erhvervet den pågældende ejendom og har videresolgt den - typisk inden for et døgn - til interessentskabet. Ejendommene er erhvervet og videresolgt af selskabet ved fakturaer, der ofte har været fortløbende nummererede. Prisen ved videresalget har svaret til den pris, som H2 ApS har udbudt ejendomsprojektet til.

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet ved erhvervelsen af ejendommene af sælgeren blev gjort bekendt med samtlige de med lejerne indgåede aftaler og indtrådte i samtlige rettigheder og forpligtigelser vedrørende disse. Selskabet blev endvidere gjort bekendt med, at erhvervslejemålene var frivilligt momsregistreret for udlejning. Uden for købesummen overtog selskabet sælgers momsreguleringsforpligtigelser for ejendommen, inventar og andre investeringsgoder, og både køber og sælger underskrev erklæring herom over for told- og skattemyndighederne.

For så vidt angår 2 af ejendommene, er selskabet blevet frivilligt momsregistreret efter momslovens § 51 for udlejning af fast ejendom. For 8 af ejendommene har ejerne før selskabet været frivilligt momsregistreret efter momslovens § 51 for udlejning af fast ejendom.

Selskabet har i forbindelse med salg af ejendommene afholdt salgsudgifter. Der er ikke foretaget fradrag for momsen af disse udgifter.

Selskabet har imidlertid ved brev af 22. februar 2002 anmodet regionen om tilbagebetaling af moms af udgifter afholdt i forbindelse med salg af ejendommene. De fremsatte tilbagebetalingskrav udgør 1.009.081 kr. for regnskabsårene 2000 og 2001. Selskabet har ved anmodningen henvist til TSS-cirkulære 2001-34 af 4. oktober 2001.

Regionens afgørelse

Regionen har ikke anset selskabet for berettiget til fradrag for moms af udgifter afholdt i forbindelse med salg af fast ejendom. Regionen har derfor ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af et momsbeløb på i alt 1.009.081 kr. for regnskabsårene 2000 og 2001.

Regionen har herved anført, at der ikke er tale om virksomhedsoverdragelse ved de omhandlede ejendomshandler. Anmodningen er således ikke anset for omfattet af TSS-cirkulære nr. 34 af 4. oktober 2001.

Regionen har lagt vægt på

-	selskabets hensigt med overtagelsen af ejendommene. Det fremgår således af skøder på ejendommene, at disse er erhvervet med videresalg for øje. Af selskabets vedtægter fremgår, at selskabets formål er køb og salg af erhvervsejendomme og dermed beslægtet virksomhed.
-	at ejendommen må anses for erhvervet udelukkende med henblik på udbydelse i anpartsprojekter, da det er konstateret, at selskabet ikke overtager en ejendom og videresælger denne, før anpartsprojektet er endeligt udbudt og færdigt. Endvidere er selskabets overtagelsesdato altid lig med købers overtagelsesdato.
-	at selskabet ikke kan anses for at have drevet økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom, da køb og salg af ejendommene sker med samme overtagelsesdato
-	at selskabet ikke har anført anlægsaktiver i årsregnskaberne for 2000 og 2001

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af omhandlede momsbeløb på 1.009.081 kr.

Selskabet har således indtil ophøret og videreoverdragelserne af driften og udlejningsejendommene fandt sted, drevet udlejningsvirksomhed i momslovens forstand i henhold til de indgående kontrakter. Selskabet var således berettiget til frivillig momsregitrering for udlejning af fast ejendom. Efter ophøret blev driften af udlejningsvirksomheden fortsat af et K/S, der blev frivilligt momsregistreret for udlejning til fast ejendom. Regionen er således ikke berettiget til at nægte tilbagebetaling af afholdte udgifter som led i en hel eller delvis overdragelse af en frivilligt momsregistreret udlejningsvirksomhed i henhold til TSS-cirkulære nr. 2001-34 af 4. oktober 2001.

Spørgsmålet i sagen er, om selskabet driver økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom eller med salg af fast ejendom.

Det er meget normalt, at hensigten med erhvervelse af en ejendom kan være salg, men at man dog i en periode udlejer den faste ejendom, og f.eks. vælger at vente med salget til det bedste salgstidspunkt.

Også lejlighedsvis udlejning er økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, hvis de rette karakteristika er tilstede. I nærværende sag er der tale om, at selskabet overtager forpligtigelser og rettigheder. Lejemålene stilles kontinuerligt til rådighed for lejerne. Selskabet opfylder således de karakteristika, der gælder for udlejning. Selskabet stiller i den korte periode rent faktisk brugsretten til rådighed for lejerne. Det kan ikke være afgørende, om der er sket fakturering af lejeindtægter, idet dette alene afhænger af tidspunktet.

I en af de 3 sager, hvor skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle vedrørende fradrag for mæglerudgifter m.v. ved salg af fast ejendom, jf. artiklen gengivet i TfS 2002.611, var der tale om en ejendom, der havde været udlejet i 4 måneder. Der var således i denne sag også tale om en kortere periode.

Han har for så vidt angår de karakteristika, der er for udlejning af fast ejendom, henvist til en række domme fra EF-domstolen. Der kan ifølge EF-domstolens praksis ikke stilles krav om varig udøvelse af virksomheden, jf. sag 168/84, herunder generaladvokatens forslag til afgørelse, hvor begrebet fast eller varig diskuteres, sag C-230/94, sag 89/81, (Hong Kong Trade), præmis 12, sag C-186/89, retsmøderapportens pkt. 36, og pkt. 12 i generaladvokatens indlæg, og sag C-108/99, præmis 21.

To-års reglen i momslovens § 51 forhindrer ikke, at man sælger en udlejningsejendom, inden der er gået de 2 år.

Der er i sagen tale om, at der er en lejekontrakt, der giver lejer en brugsret i en given perioden og retten til at udelukke andre herfra. Efter EF-domstolens praksis er der således tale om udlejning og ifølge fortolkningsprincipperne stilles der ikke krav om varigheden, når det er fastslået, at der er tale om udlejning. Når årsagen til, at der ikke er udgående moms, er forfaldsdagen, kan dette ikke tillægges betydning. Udlejningsvirksomhed bør således sidestilles med almindelige gængse lejlighedsvise registreringer. Det afgørende er, at man bevarer momsens neutralitet.

For så vidt angår spørgsmålet om registrering med tilbagevirkende kraft, har repræsentanten bl.a. henvist til en artikel af Mogens Krewald, gengivet i TfS 1996.582. Hvis der er et efterfølgende ønske om lejlighedsvis registrering f.eks. ved et salg, kan registrering ikke nægtes.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten kan efter momslovens § 79 ikke tage stilling til spørgsmål om registrering efter momslovens kapitel 12. Landsskatteretten kan således ikke tage stilling til, om der kan gives en tilladelse til frivillig registrering efter momslovens § 51, og herunder om en sådan tilladelse kan gives med tilbagevirkende kraft. Klageinstans for afgørelse vedrørende spørgsmål af denne art er Told- og Skattestyrelsen.

Landsskatteretten kan efter momslovens § 79 tage stilling til spørgsmål om afgrænsningen af afgiftspligtige personer efter momslovens § 3, og kan således også tage stilling til, hvorvidt selskabet i nærværende sag har drevet økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom.

I henhold til momslovens § 3 er afgiftspligtige personer såvel juridiske som fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Det følger af bemærkningerne til lovbestemmelsen, at bestemmelsens definition af afgiftspligtige personer svarer til direktivets artikel 4, og at udtrykket økonomisk virksomhed er overensstemmende med 6. momsdirektiv.

Artikel 4 i 6. momsdirektiv (77/388/EØ) er sålydende:

"...

stk. 1. Som afgiftspligtig person anses enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Stk. 2. De former for økonomisk virksomhed, der er omhandlet i stk. 1, er alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Som økonomisk virksomhed anses blandt andet transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Stk. 3. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person ligeledes anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i stk. 2 omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner

..."

Det følger af bemærkningerne til lovforslag L 124 af 8. december 1993 til momsloven, at:

"Økonomisk virksomhed omfatter ikke alene varig virksomhedsudøvelse, men også lejlighedsvise økonomiske transaktioner."

Henset til denne formulering og placeringen af denne passus i bemærkninger til momsloven, sammenholdt med formuleringen af momslovens § 3, er Landsskatteretten enig med repræsentanten i, at også mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner med udnyttelse af materielle og immaterielle goder og rettigheder er omfattet af begrebet økonomisk virksomhed.

Retten finder imidlertid, at selskabet for så vidt angår de omhandlede ejendomme ikke kan anses at have drevet økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom, hverken med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter eller mere lejlighedsvis. Retten har herved lagt vægt på, at selskabet alene har erhvervet de pågældende ejendomme med henblik på videresalg til en række I/S'er og K/S'er umiddelbart efter erhvervelsen af ejendommene. Allerede forinden selskabets erhvervelse af ejendommene har H2 ApS således udbudt de pågældende ejendomme til salg som led i ejendomsprojekter med salg af anparter. Selskabet ses heller ikke at have foretaget handlinger, der er kendetegnende for udlejningsvirksomhed, ligesom selskabet ikke har erhvervet indtægter ved udlejningsvirksomhed.

Landsskatteretten stadfæster således regionens afgørelse vedrørende dette spørgsmål

..."

Selskabets repræsentant har i brev af 30. september 2004 anmodet om genoptagelse af Landsskatterettens kendelse af 16. april 2004.

Repræsentanten har begrundet anmodningen om genoptagelse med, at den i SKM2004.348.TSS refererede sag, hvori skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, har store lighedspunkter med denne sag.

Der er herved henvist til, at selskabet ejede ejendommene i kort tid inden overdragelsen, og at der i de pågældende ejendomme allerede var eksisterende momsbelagte lejemål, som blot blev videreført af selskabet og dernæst af de virksomheder, som købte ejendommene af selskabet.

Endvidere havde selskabet en momsregistrering, der blot ikke formelt var en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom. Ikke desto mindre havde selskabet en procedure klar til afregning af udgående moms overfor ToldSkat på tilsvarende måde som virksomheden i SKM2004.348.TSS.

Da såvel ejertidens længde som den manglende frivillige momsregistrering var vigtige elementer i Landsskatterettens kendelse af 16. april, og da skatteministeriet i henhold til kommentaren i SKM2004.348.TSS ikke længere anser disse elementer for tilstrækkeligt til at nægte fradrag for momsen på hjælpeomkostningerne, er der ikke grundlag for at nægte selskabet fradrag for momsen i denne sag.

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

Told- og Skattestyrelsen har indstillet, at Landsskatteretten genoptager kendelsen af 16. april 2004, og at Landsskatteretten træffer afgørelse i overensstemmelse med kendelsen af 16. april 2004.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af skattestyrelseslovens § 29, stk. 1, fremgår:

"Landsskatteretten kan efter anmodning fra klageren genoptage en sag, der er påkendt eller afvist af Landsskatteretten, når der forelægges retten oplysninger, som ikke tidligere har været fremme under sagen, uden at dette kan lægges klageren til last, og det skønnes, at de nye oplysninger kunne have medført et væsentligt andet udfald af sagen, hvis de havde foreligget tidligere."

Skattestyrelseslovens § 29, stk. 1, finder tillige anvendelse ved påklage af momsspørgsmål til Landsskatteretten, jf. momslovens § 79, stk. 2.

Selskabet har med henvisningen til den af Told- og Skattestyrelsen den 25. august 2004 udsendte kommentar i SKM2004.348.TSS fremlagt oplysninger, som ikke tidligere har været fremme under sagen, uden at dette kan lægges selskabet til last, og hvor det skønnes, at de nye oplysninger kunne have medført et væsentligt andet udfald af sagen, hvis de havde foreligget tidligere.

Landsskatterettens kendelse af 16. april 2004 genoptages derfor.

Til forskel fra den sag, der er omtalt i Told- og Skattestyrelsens kommentar i SKM2004.348.TSS, har selskabet i denne sag ikke haft indtægter ved udlejning af de omhandlede ejendomme, og selskabet har overtaget ejendommene samme dag, som køberne af ejendommene har overtaget disse fra selskabet. Endvidere har selskabet alene ejet ejendommene i typisk mindre end et døgn, inden de blev videresolgt, og selskabet har først erhvervet ejendommene, når der var indgået aftale om videresalg af disse.

Der er tale om så væsentlige forskelle i de faktiske forhold, at denne sag ikke er sammenlignelig med den sag, der er omtalt i Told- og Skattestyrelsens kommentar i SKM2004.348.TSS.

På baggrund af de nævnte faktiske omstændigheder kan selskabet for så vidt angår de omhandlede ejendomme fortsat ikke anses for at have drevet økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom.

Landsskatterettens kendelse af 16. april 2004 fastholdes derfor, således at regionens afgørelse stadfæstes.

..."

Af relevans for sagen har H1 A/S i 2000 og 2001 købt og solgt ejendommene ...1, ...2, ...3, ...4, ...5, ...6, ...7, ...8 og ...9.

H1 A/S har med samtidig overtagelsesdag købt og videresolgt hver enkelt af de omhandlede ejendomme.

Som eksempel på forløbet af et køb og et videresalg af en ejendom har parterne under domsforhandlingen vedrørende ...6, dokumenteret følgende:

Ejendommen blev udlejet ved lejekontrakt underskrevet af A/S G1 som udlejer den 15. maj 2001 og af G2 A/S som lejer den 29. maj 2001. Ikrafttrædelsen af lejemålet, der skulle anvendes som øldepot, var den 14. september 2001. Fra lejerens side var lejemålet uopsigeligt i 5 år, og den årlige leje inklusiv moms var 642.362,50 kr. Depositum svarede til 6 måneders leje inklusiv moms.

Ved slutseddel af 29. maj 2001 blev ejendommen med overtagelsesdag den 1. oktober 2001 overdraget fra A/S G1 til H1 A/S. Ifølge slutsedlen overgik risiko for brand til H1 A/S fra slutsedlens dato. I øvrigt overgik risikoen for ejendommen på overtagelsesdagen. I slutsedlen oplyste sælger, at ejendommen var momsregistreret, og køber erklærede, at man overtog momsreguleringsforpligtelsen.

Slutsedlen var fra købers side betinget af, at denne havde videresolgt ejendommen til et af køber stiftet I/S, samt at køber havde opnåede en tilfredsstillende finansiering heraf. Det var videre anført, at ejendomsmægleren inden 1. september 2001 skulle modtage en skriftlig bekræftelse herpå, ellers ville handlen være bortfaldet, og parterne ville herefter ikke have krav på hinanden.

Den 25. maj 2001 underskrev A både på vegne H1 A/S og H2 ApS en projektaftale, hvor anpartsselskabet mod betaling af 502.031, 25 kr. inklusiv moms forpligtede sig til at forestå udarbejdelse af et 10-mands anpartsprojekt vedrørende ejendommen beliggende ...6 samt udbyde og sælge anparterne.

Ejendommen blev af H2 ApS udbudt som ejendomsprojektet "I/S ...6" vedlagt revisorerklæring underskrevet den 29. maj 2001 af VF. Den kontante købspris for ejendommen var oplyst til 7.250.000 kr. Interessentskabskontrakt og administrationsaftale var vedlagt ejendomsprojektet.

I overensstemmelse med vilkårene i slutsedlen mellem A/S G1 og H1 A/S blev der udarbejdet skøde, hvoraf bl.a. fremgår, at købesummen var 6.050.000 kr., og at ejendommen blev erhvervet med videresalg for øje. Skødet blev den 25. september 2001 underskrevet af sælger og af køber den 1. oktober 2001.

Med overtagelsesdag den 1. oktober 2001 videresolgte H1 A/S ejendommen til I/S ...6. Af skødet, der blev underskrevet den 1. oktober 2001 af både sælger og køber, fremgår bl.a., at ejendommen er momsregistreret, og at den skal anvendes til erhvervsmæssig udlejning til lager og kontor.

I et registreringsbevis af 3. maj 2006 for H1 A/S er angivet hovedbranchen "Udlejning af erhvervsejendomme" og startdatoen 20. marts 2000.

Af erklæring af 6. juni 2006 fra R1 Statsautoriseret revisionsaktieselskab fremgår, at H1 A/S i perioden 2000 - 2005 havde udgående moms på i alt 3.330.738 kr., indgående moms på i alt 5.932.227 kr., samt et samlet negativt momstilsvar på 2.601.489 kr. Momstilsvaret havde i samtlige regnskabsår været negativt.

Forklaringer

Direktør A har forklaret, at han er uddannet cand. merc, og han har bestået eksamen som statsautoriseret revisor. Han har tidligere arbejdet som investeringschef. Han startede som selvstændig i 1994. H2 ApS begyndte i 1998 at købe og sælge ejendomme. Selskabet gennemførte 4-6 ejendomshandler og betalte skat af avancen. Den moms, selskabet havde afholdt, blev refunderet, hvilket toldmyndighederne var fuldt bekendt med, da der havde været kontrolbesøg. På grund af skattereglerne og et ønske om hæftelsesbegrænsning valgte han at dele forretningsgangen op, således at H2 ApS blev udbyder af anparterne, og H1 A/S var sælger af ejendommene. Efter indholdet af købsaftalerne havde H1 A/S mulighed for at annullere en handel, men i realiteten var det ikke muligt, da han så ville blive "blacklistet" i markedet. Det er på hans initiativ, at der er indføjet en betingelse om videresalg i slutsedlen vedrørende ejendommen ...6. Han ved ikke, hvorfor der i skødet er indføjet en erklæring om, at ejendommen er "erhvervet med videresalg for øje". Hvis det kneb med salget af anparterne, købte selskabet selv de resterende. Det afgørende for værdien af en ejendom var det årlige afkast, og om lejeren var solid. Investorerne blev tidligere fundet ved annoncering på nettet, men det sker nu hovedsagelig via henvisninger fra revisorer og pengeinstitutter. Endvidere har H2 ApS tilknyttet salgskonsulenter. Der har næsten aldrig været nødlidende investorer. Investorerne er typisk akademikere, der har økonomisk indsigt og i øvrigt er topskatteydere. Anmodningen om momsregistrering blev indgivet for sent af en revisorelev. Den pågældende udfyldte fejlagtigt alene H1 A/S' formål med "køb og salg af ejendomme". Selskabet forsøgte at få moms refunderet i overensstemmelse med den fremgangsmåde, der havde fundet sted i H2 ApS. Lejernes deposita var tillagt moms. H1 A/S har senere ejet udlejningsejendomme i 1 - 2 år på henholdsvis ...10 og ...11. Selskabet har også vedrørende disse ejendomme anmodet om at få momsen retur, men dette spørgsmål er ikke endelig afgjort. Også en ejendom beliggende på havnen i ... har været ejet af selskabet i en periode. Der var tale om en ejertid på 5 - 7 dage, og selskabet betalte særskilt leje til ... havn. Heller ikke denne sag er endelig afgjort af myndighederne.

Statsautoriseret revisor KP har forklaret, at han siden 1992 har været revisor for A, H2 ApS og for det selskab, der ejer H1 A/S. Oprindelig var det H2 ApS, der fandt og købte ejendomme, der var egnede til at bliver videreoverdraget til et kommanditselskab med op til 10 personer. Kommanditanparterne blev solgt af salgskonsulenter. H2 ApS var momsregistreret og kunne få moms retur. I perioden 1999 - 2000 handlede dette selskab 4 ejendomme. Myndighederne foretog kontrol for oktober kvartal 1999, men momsen blev alligevel tilbagebetalt. Af hensyn til mulige fremtidige ændringer af skattereglerne og for at begrænse risikoen besluttede A at arbejde med to selskaber, henholdsvis H1 A/S og H2 ApS. Vidnet skrev ansøgningen om efterreguleringen af moms, da han anså H1 A/S som en afgiftspligtig virksomhed. H2 ApS var en konsulentvirksomhed inden for køb og salg af fast ejendom, og bl.a. derfor var dette selskab momsregistreret. Konsulentudgifterne var hovedsagelig salgsomkostninger. Selskabets udgift til moms blev ikke videreført til køberne, da denne udgift ikke vedrører ejendommene som sådan. Konsulentudgifterne kan således ikke opføres som et aktiv for ejendommen.

Advokat TT har forklaret, at han siden august 2001 har været ansat som advokat i Advokatfirmaet R1. Advokat GM har arbejdet for H2 ApS siden 1999, og GM er i bestyrelsen for H1 A/S. As koncern beskæftiger sig med formidling og overdragelse af udlejningsejendomme til kommanditselskaber. Advokatkontoret gennemgår lejekontrakter og købsaftaler inden købet af ejendommene. Det sker, at advokatkontoret på selskabets vegne genforhandler lejekontrakter. GM og vidnet gennemgår prospekterne, og GM underskriver erklæring om, at prospekterne er i orden. Også skødeskrivning og selskabsstiftelse ordnes af advokatkontoret. Det samlede honorar for assistancen i forbindelse med køb og salg af en ejendom er ca. 50.000 kr. Investorerne har typisk en god indtægt og formue. Det primære formål for H1 A/S er at formidle ejendomme, mens formålet for kommanditselskabet er erhvervsmæssig udlejning. Hvis ikke selskabet inden overtagelsesdagen har fundet investorerne, skal selskabet selv drive ejendommen. Det er typisk formanden for kommanditselskabet, der tager kontakt til lejerne og meddeler, at der er sket ejerskifte. Der har ikke været problemer i relation til overdragelserne i forholdet mellem H2 ApS og H1 A/S. Skøderne i forbindelse med H1 A/S' køb og salg af samme ejendom udarbejdes af praktiske årsager samtidig. Prisen på ejendommene er ikke specielt høj, men det kan ikke udelukkes, at der i nogle tilfælde kan opnås en lidt højere pris, når en ejendom sælges til et kommanditselskab. Når en ejendom handles, tager han oftest ud til H1 A/S for at få underskrevet skødet, og han indhenter derefter GMs underskrift.

Procedure

H1 A/S har gjort gældende, at selskabet har fradragsret i henhold til momslovens § 37. Selskabets vedtægtsbestemte formål er køb og salg af udlejningsejendomme og dermed beslægtet virksomhed, hvilket utvivlsomt omfatter udlejningsvirksomhed. I henhold til registreringsbevis af 3. maj 2006 har selskabet med virkning fra 20. marts 2000 været registreret med hovedbranche "udlejning af erhvervsejendomme". Det skal ifølge Skatteministeriets egen praksis ikke nødvendigvis være en del af virksomhedens formål at drive udlejningsvirksomhed for at få tilladelse til fradrag af moms, jf. bl.a. SKM2004.348.TSS. H1 A/S opfyldte ved erhvervelsen af udlejningsejendommene betingelserne for at drive erhvervsmæssig/økonomisk virksomhed med udlejning, således som det er udtrykt i 6. momsdirektiv, idet H1 A/S ved erhvervelsen af udlejningsejendommene indtrådte i alle rettigheder og forpligtelser, som påhvilede den hidtidige udlejer i forhold til lejerne. Det er uden betydning, at selskabet typisk har overdraget udlejningsejendommene i umiddelbar tilslutning til erhvervelsen. Det er således uden betydning, om udlejningsvirksomheden har fundet sted over en kortere eller længere perioden, idet det af forarbejderne til momsloven fremgår, at også virksomhedsudøvelse af mere lejlighedsvis karakter er omfattet af begrebet økonomisk virksomhed.

Overdragelsen af de enkelte udlejningsejendomme har karakter af virksomhedsoverdragelser i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum. H1 A/S havde således fuld fradragsret for momsen af rådgivningsydelserne afholdt i forbindelse med overdragelse af udlejningsejendommene i 2000 og 2001, idet udgifterne har den direkte og umiddelbare tilknytning til driften af de enkelte udlejningsvirksomheder (ejendomme), som er forudsat i Abbey Nationaldommen (EF-Domstolens dom af 22. februar 2001 i sag C-408/98) og TSS-cirkulære nr. 2001-34 af 4. oktober 2001.

De i sagen omhandlede rådgiverhonorarer vedrører altovervejende udbudsassistance ydet af søsterselskabet H2 ApS, som var ansvarlig for udbudet af de enkelte momsregistrerede udlejningsejendomme, idet man i koncernen har valgt at dele opgaverne omkring udbud og salg mellem H2 ApS og H1 A/S. Fordelingen af opgaver mellem H2 ApS og H1 A/S udløser fakturering af momspligtige ydelser fra H2 ApS til H1 A/S. H1 A/S' negative momstilsvar modsvares af et tilsvarende positivt momstilsvar for H2 ApS. Det vil være i strid med grundsætningen om momsens neutralitet, hvis H1 A/S nægtes fradragsret for momsen.

Det bestrides, at H1 A/S har forsømt at få køberne af de enkelte udlejningsejendomme til at overtage momsreguleringsforpligtelser vedrørende de pågældende momsbeløb. Momslovens § 43 angiver udtømmende, i hvilke tilfælde der skal ske regulering af fradraget moms. Der kan ikke statueres en reguleringsforpligtelse for momsen af de i sagen omhandlede rådgiverhonorarer, idet rådgiverhonorarerne knytter sig til erhvervelse og videreoverdragelse af en momspligtig virksomhed.

Skatteministeriet har gjort gældende, at det er med rette, at afgiftsmyndighederne har nægtet H1 A/S fradrag for de omtvistede momsbeløb i medfør af momslovens § 37, stk. 1, idet de omhandlede momsbelagte udgifter ikke knytter sig til en af H1 A/S udøvet afgiftspligtig virksomhed. H1 A/S har ikke udøvet udlejningsvirksomhed med de i sagen omhandlede faste ejendomme. Der foreligger således under de foreliggende omstændigheder ingen økonomisk virksomhed med erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom i momslovens og 6. momsdirektivs forstand, jf. momslovens § 3, stk. 1, og § 51, stk. 1, og 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 1 og 2, samt artikel 13, punkt B, litra b), og artikel 13, punkt C, litra a). H1 A/S har ikke erhvervet nogen lejeindtægter fra ejendommene som udlejer, men har udelukkende erhvervet disse med henblik på øjeblikkeligt videresalg med fortjeneste til en række 10-mandssamvirker i henhold til et på forhånd fastlagt forløb, som var tilrettelagt i samarbejde med udbyderen af 10-mandsprojekterne, søsterselskabet H2 ApS. Der skete heller ingen underretning til lejerne om, at H1 A/S var udlejer, og at lejen fremover skulle betales til H1 A/S. H1 A/S har således ikke udøvet nogen aktivitet med henblik på at opnå varige indtægter ved udlejning. Det er uden betydning, at H1 A/S et kort øjeblik formelt indtrådte som udlejer i de bestående lejeaftaler vedrørende ejendommene og overtog den hidtige udlejers rettigheder og forpligtelser i forhold til lejerne.

H1 A/S har aldrig drevet - eller haft til hensigt at drive - en erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed. Virksomheden er dermed slet ikke omfattet af momsloven, da der ikke er tale om en økonomisk virksomhed i momslovens og i 6. momsdirektivs forstand. Specifikt er virksomheden ikke omfattet af momslovens § 51, stk. 1, 1. punktum. Aktiviteten kan heller ikke anses for en økonomisk virksomhed med erhvervsmæssig udlejning ud fra et synspunkt om, at enkeltstående handlinger kan udgøre en økonomisk virksomhed.

Reelt bestod H1 A/S' virksomhed i at videresælge anparterne i 10-mandsselskaberne til investorerne. De omtvistede momsbeløb knytter sig reelt ikke til hverken en udlejningsejendom eller til købet og videresalget af ejendommene, men derimod til udbudet, formidlingen og overdragelse af anparterne i 10-mandsselskaberne.

Skatteministeriet har i anden række - og angående påstand 2 - gjort gældende, at rådgivningshonorarerne, som H1 A/S ønsker momsfradrag for, er omfattet af momsreguleringsforpligtelsen, som 10-mandsinteressentskaber, der købte ejendommene fra H1 A/S, skulle have overtaget, hvis ikke H1 A/S selv skal regulere forpligtelsen. Da overtagelse af denne reguleringsforpligtelse ubestridt ikke er sket, skal H1 A/S selv regulere momsreguleringsforpligtelsen, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4.

Landsrettens begrundelse og resultat

H1 A/S har ikke haft indtægter ved udlejning af de omhandlede ejendomme. Overtagelsesdatoerne ved selskabets videresalg af ejendommene har været identiske med overtagelsesdatoerne i forbindelse med selskabets køb af ejendommene. Selskabets køb af ejendomme skete, når der i henhold til et forløb tilrettelagt i samarbejde med søsterselskabet H2 ApS kunne ske videresalg med fortjeneste i henhold til et projekt udbudt af H2 ApS.

På denne baggrund er landsretten enig med Landsskatteretten i, at H1 A/S ikke kan anses for at have drevet økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom, og at H1 A/S derfor ikke er berettiget til fradrag for moms af udgifter afholdt i forbindelse med salg af ejendommene.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

H1 A/S skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 77.400 kr. Beløbet er sammensat af 2.400 kr. som godtgørelse for en juridisk materialesamling og 75.000 kr. som et passende beløb til advokatbistand.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1 A/S, skal betale sagens omkostninger til sagsøgte med 77.400 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.