Kan Skatterådet bekræfte, at de betalinger som finder sted ved udstedelse af gavekort, der kan anvendes som beskrevet nedenfor, ikke skal anses for betaling for levering af varer og ydelser, og at momspligten derfor først indtræder, når gavekortet indløses til momspligtige varer og ydelser.

Svar

Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Butikskæden A er en sammenslutning af en række selvstændige butikker, som hver især er ejet af forskellige ejere, og hver ejer er selvstændigt momsregistreret. Butikkerne er lokaliseret over hele Danmark og en del af Sverige.

Butikskæden har indført en gavekortsordning, hvor en kunde kan få udstedt et gavekort og efterfølgende indløse gavekortet i en hvilken som helst af kædens butikker, herunder også i de svenske butikker.

Gavekortet kan altid indløses til både varer og kontanter, herunder en evt. restsaldo, hvorfor det på udstedelsestidspunktet er uafklaret, om kortet i det hele taget vil blive anvendt som betalingsmiddel for en leverance, eller om dets pålydende i stedet vil blive udbetalt til kortindehaveren som en form for opsparing.

Butikken, som udsteder gavekortet, og butikken, der indløser gavekortet, deler avancen imellem sig, således at gavekortindløser beder gavekortudsteder om at overføre kundens betaling, dog modregnet udstederens del af avancen.

Det er vores opfattelse, at når en af kædens butikker udsteder et gavekort til en kunde, er der ikke tale om en forudbetaling af en konkret vare. Momspligten bør derfor først indtræde, når gavekortet indløses og varen udleveres.

Udstedelse/salg af gavekort kan ikke ligestilles med en forudbetaling i.h.t. momslovens § 23, stk. 3. Anvendelsen af denne paragraf forudsætter dels, at der på betalingstidspunktet foreligger en aftale om efterfølgende levering af en nærmere konkretiseret leverance, og dels at virksomheden har betinget sig betaling, før den vil foretage levering. Ingen af disse to kriterier er til stede i forbindelse med udstedelse af gavekort.

Momslovens § 23 stk. 3, implementerer 6. momsdirektivs artikel 10, stk. 2, 2. pkt. Artiklen anvender ikke ordet "forudbetaling", men derimod ordet "afdrag" Det fremgår således af artiklen, at "åfremt der betales afdrag inden levering eller tjenesteydelsen finder sted, forfalder afgiften i forbindelse med det modtagne beløb dog på det tidspunkt, hvor afdraget indgår".

Ved ordret "afdrag" forstås der rate, der beregnes som en forholdsmæssig del af en pengesum, jf. Nudansk ordbog, 2. oplag 1980. Det må dermed ligge implicit i artiklen, at der er indgået en aftale om en konkret leverance til en nærmere fastsat pris, før afdraget betales. I modsat fald ville det ikke være sprogligt naturligt at tale om betaling af afdrag for en leverance, som man hverken kender prisen eller arten af på afdragstidspunktet.

Da momslovens § 23, stk. 3 skal fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektiv, må det danske ord "forudbetaling" således læses som "afdrag".

Det kan som en parentes bemærkes, at for så vidt angår gavekort, der kan indløses til både varer og kontanter, er det på udstedelsestidspunktet ydermere usikkert, om kortet i det hele taget vil blive anvendt som betalingsmiddel for en leverance, eller dets pålydende i stedet for vil blive udbetalt til kortindehaveren (en form for opsparing).

EF-domstolen har afsagt dom på spørgsmålet, hvornår momsen skal afregnes, på forudbetalings-/afdragstidspunktet eller leveringstidspunktet? EF-domstolen er enig i vores fortolkning af reglerne, jf. sag C-419/02.

Vores konklusion er derfor, at udstedelse af gavekort ikke er en forudbetaling i momsmæssig henseende.

Gavekort skal dermed først momses på det tidspunkt, hvor kortindehaveren indløser det til varer, og der foreligger en konkret levering. En momsning på dette tidspunkt vil følge hovedreglen i momslovens 23, stk. 1.

En anden opfattelse vil medføre uoverskuelige konsekvenser og i værste fald enten betyde dobbeltbeskatning af moms eller slet ingen momsbeskatning. Nedenfor beskriver vi hvilke.

I tilfælde af, at momsbeskatningstidspunktet er på gavekortudstedelsestidspunktet, betyder dette, at én juridisk enhed afregner moms, uden at der endnu er foretaget en konkret leverance og hvor det er sandsynligt, at det er en anden juridisk enhed, som senere vil indløse gavekortet, som foretager selve leverancen.

Hvorvidt gavekortindløser sælger momsfritagne varer eller ydelser, såsom aviser, frimærker e.lign., vides ikke, men det formodes, at butikskæden overvejende fører momspligtige produkter. Det er dog sikkert, at det på gavekortudstedelsestidspunktet endnu ikke vides, hvilken konkret (momspligtig eller momsfri) leverance, gavekortet er en betaling for.

I situationer, hvor kunder modtager prisafslag og samtidig kreditnota herfor, f.eks. ved fejl eller mangel ved varen, vil der forekomme tilfælde, hvor butikken anmoder om tilbagebetaling af salgsmoms, som denne ikke oprindeligt selv har indbetalt.

Ifølge de svenske momsregler er momsbeskatningstidspunktet, når gavekortet indløses og leverancen effektueres. Hvis der udstedes et gavekort i Danmark og man afregner dansk moms på dette tidspunkt, vil dette medføre en dobbeltbeskatning i de tilfælde, hvor gavekortet indløses i Sverige. I disse situationer er der ingen tvivl om, at momsbeskatningsstedet er Sverige.

I den omvendte situation, hvor gavekortet udstedes i Sverige og indløses i Danmark, vil ingen skulle afregne moms.

Begge situationer vil være i strid med momssystemet.

Herudover kan tilføjes, at fordi Sverige har differentieret momssatser, vil det være forkert at afregne 25% dansk moms af levering af en bog i Sverige, som i Sverige kun skal momsbeskattes med 6%.

Det er vores vurdering, at der først skal afregnes moms, når der foretages en levering mod betaling. På udstedelsestidspunktet foreligger der kun en betaling på en endnu ikke defineret leverance. Transaktionen bliver derfor først omfattet af momsloven, når det konstateres, at butikken rent faktisk foretager en konkret leverance, hvilket er på indløsningstidspunktet og vareudleveringstidspunktet.

Konsekvensen af dette er,

• at den samme juridiske enhed, som foretager leverancen, også afregner momsen af denne,
• at der kun bliver afregnet moms af de momspligtige leverancer og ikke de momsfrie,
• at i tilfælde af prisafslag/kreditnotaer er det den samme juridiske enhed, der søger moms tilbage, som den, der oprindeligt har indbetalt momsen,
• at dobbeltbeskatning af moms eller slet ingen momsbeskatning undgås,
• at forbrugsbeskatning opnås i det land, hvor varen udleveres, og
• at der afregnes moms med korrekt momssats.

SKATs indstilling og begrundelse

Af momslovens § 23 fremgår det bl.a.:

"Stk.1. Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen og ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

Stk. 2. Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt fakturering sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

Stk. 3. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunktet."

Den tilsvarende bestemmelse findes i 6. momsdirektivs artikel 10, hvor det af stk. 2, fremgår:

"Afgiftspligten indtræder, og afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor levering af goderne eller tjenesteydelsen finder sted. Levering af andre goder end de i artikel 5, stk. 4, litra b), omhandlede, og af tjenesteydelser, som medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger, anses at finde sted ved udløbet af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører. Medlemsstaterne kan træffe afgørelse om, at fortløbende leverancer af goder eller tjenesteydelser, der gennemføres i løbet af en vis periode, i visse tilfælde anses at finde sted mindst en gang om året.

Såfremt der betales afdrag, inden leveringen eller tjenesteydelsen finder sted, forfalder afgiften i forbindelse med det modtagne beløb dog på det tidspunkt, hvor afdraget indgår.

Uanset ovennævnte bestemmelser kan medlemsstaterne træffe afgørelse om, at afgiften for visse transaktioner og for visse kategorier af afgiftspligtige personer forfalder:

• enten senest ved udstedelse af faktura, eller
• senest når vederlaget indgår, eller
• såfremt der ikke udstedes faktura, eller såfremt denne, udstedes for sent, inden for en nærmere angivet frist fra afgiftspligtens indtræden."

Af EF-Domstolens dom af 21. februar 2006 i BUPA Hospitals Ltd (sag C-419/02), præmis 48-50, fremgår:

"48. Det nævnte [artikel 10] stk. 2´s andet afsnit afviger fra denne kronologiske rækkefølge, idet det bestemmer, at såfremt der betales afdrag, forfalder momsen, uden at leveringen eller ydelsen endnu har fundet sted. For at afgiften kan forfalde i en sådan situation, er det nødvendigt, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser afgiftspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt, og dermed navnlig, som generaladvokaten har fastslået i punkt 100 i forslaget til afgørelse, at goderne eller ydelserne er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor afdraget betales.

49. Denne konklusion bekræftes endvidere af bemærkningerne til forslaget til sjette direktiv (Bulletin for De Europæiske Fællesskaber, supplement 11/73, s. 13), hvori Kommissionen anførte, at "såfremt der indgår afdrag inden afgiftspligtens indtræden, indebærer modtagelsen af disse afdrag, at afgiften forfalder, eftersom de kontraherende parter dermed tilkendegiver deres hensigt om på forhånd at påtage sig alle de økonomiske følger, som er knyttet til afgiftspligtens indtræden.

50. I denne forbindelse skal der ligeledes henvises til, at det er leveringer af goder og tjenesteydelser, der er momspligtige, og ikke de betalinger, der foretages som vederlag herfor (jf. dom af 9.10.2001, sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Sml. I, s. 7257, præmis 17). Så meget desto mere kan afdrag, som er betalt for leveringer af goder og tjenesteydelser, der endnu ikke er klart identificeret, ikke være momspligtige."

Der findes ingen offentliggjort praksis vedrørende den momsmæssige behandling af betalinger modtaget ved udstedelse af gavekort.

På grundlag af forespørgerens oplysninger om, at gavekortet udstedes af en række selvstændige butikker i kæden, at gavekortet kan indløses i alle kædens butikker i såvel Danmark og Sverige, at gavekortet kan indløses til både varer og kontanter, kan den betaling, der finder sted ved udstedelsen af gavekortet ikke anses for betaling for levering af momspligtige varer og tjenesteydelser, der på betalingstidspunktet er klart identificeret, jf. ovennævnte præmisser i sag C-419/02.

Det indstilles således, at spørgsmålet besvares med ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet har på møde den 20. juni 2006 tiltrådt indstillingen med den givne begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Svaret er bindende i 5 år.

Bindingsperioden regnes fra starten af den afgiftsperiode, hvor told- og skatteforvaltningen har modtaget anmodningen, jf. skatteforvaltningslovens § 22, stk. 3.