Klagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt udgifter afholdt af fonden vedrørende de af fonden ejede sommerhuse kan fratrækkes som driftsudgifter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2001

Skattepligtig indkomst

Skattemyndigheden har ikke godkendt fradrag for udgifter vedrørende fondens sommerhuse og har derfor forhøjet fondens skattepligtige indkomst med 381.309 kr.

Landsskatteretten stadfæster den påklagede ansættelse.

Sagens oplysninger

A's Familiefond (herefter fonden) er stiftet i 1977, og består i henhold til fundatsens § 2 af 2 afdelinger, hvoraf Afdeling 1 benævnes Familieafdelingen og Afdeling 2 benævnes Forskningsafdelingen.

Fonden anvender kalenderåret som indkomstår.                

Fonden er i det omhandlede indkomstår ikke omfattet af lov om erhvervsdrivende fonde.

Fondens formål er ifølge fundatsens § 3 følgende:

"3.1 Fondets formål er i overensstemmelse med de i nærværende fundats indeholdte forskrifter:

3.1.1 at forvalte den kapital, som er tilfaldet fondet ved stiftelsen og ved stifterens død eller, som på anden vis tilfalder fondet;

3.1.2 at uddele afkast af kapitalen til sociale, almennyttige, uddannelsesmæssige, videnskabelige og erhvervsrettede formål; og

3.1.3 til videreførelse af erhvervsaktiviteter, som er tilfaldet fondet ved stifterens død, at drive landbrug, udlejning af fast ejendom og, som moderfond, at drive kapitalforvaltning.

Bestemmelsen i 3.1.3 ovenfor er ikke til hinder for, at fondet helt eller delvist afvikler sine erhvervsaktiviteter og reinvesterer den derved frigjorte kapital i ikke-erhvervsmæssige aktiver.

3.2 Familieafdelingens uddelingsformål søges opfyldt ved:

3.2.1 primært at yde støtte og opmuntringslegater til stifterens familie og venner. Dog kan der ikke ydes støtte til stifteren eller andre bidragydere eller stifterens eller andre bidragyderes samlevende ægtefælle eller børn, der er sambeskattet med stifteren eller andre bidragydere;

..."

Under fundatsens afsnit V, Fondets formue, er der om de omhandlede sommerhuse, beliggende i X, anført følgende i § 7:

"(...)

7.5 Den til fondet testamenterede sommerhusejendom Lyngbakken beliggende Nordhusvej 30 og 32, Tisvildeleje (matr.nr. 10 as, 10 c og 10 d) kan kun stilles til rådighed for den af fundatsens § 3.2.1 omfattede personkreds. (...)

(...)"

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2001 er der medregnet driftsresultat vedrørende de omhandlede sommerhuse med - 381.309 kr.

Driftsresultatet er opgjort som følger:

Lejeindtægter		16.085 kr.
Elektricitet	- 3.222 kr.
Forsikring	- 15.992 kr.
Ejendomsskatter	- 119.518 kr.
Falck Securitas	- 4.061 kr.
Rengøring	- 12.530 kr.
Olie	- 25.575 kr.
Telefon Gartner	- 3.451 kr. - 73.343 kr.
Småanskaffelser under kr. 9.500	0 kr.
Reparation og vedligeholdelse	- 133.226 kr.
Diverse Revisor	- 476 kr. 6.000 kr.
Ejendomsomkostninger i alt		- 397.394 kr.
Driftsresultat		- 381.309 kr.

Fonden har i indkomståret 2001 stillet sommerhuset til rådighed for personer omfattet af fundatsens § 3.2.1 i i alt 51 dage, der alle vedrører personer, som ikke er skattepligtige til Danmark.

Landsskatteretten har den 14. december 2005 afsagt kendelse i j.nr. 2-2-1859-0142 og 2-2-1859-0150 vedrørende skatteansættelserne af fonden for indkomstårene 1999 og 2000. Ved kendelsen blev fonden ikke anset for at drive erhvervsvirksomhed med udlejning af de omhandlede sommerhuse. På baggrund af ordlyden af fundatsen fandt Landsskatteretten, at udgifterne afholdt i forbindelse med, at sommerhusene stilles til rådighed for personkredsen omfattet af fundatsens § 3.2.1., må anses for uddeling, hvorfor udgifterne ikke er fradragsberettigede som driftsudgifter, men alene fradragsberettigede som uddelinger i det omfang, der er hjemmel hertil i fondsbeskatningslovens § 4.

Den kommunale skattemyndigheds afgørelse

For indkomståret 2001 er den skattepligtige indkomst nedsat med 16.085 kr., og forhøjet med 397.394 kr., idet ejendomsomkostningerne ved sommerhuset ikke er anset for fradragsberettigede driftsudgifter.

Udgifterne kan ikke godkendes som fradragsberettigede driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet der ikke er tale om erhvervsmæssig aktivitet, da udgifterne afholdes som følge af fondets formål: at stille sommerhuset til rådighed for familie og venner, jf. fondets fundats §§ 3.2.1 og 7.5.

Fondets besiddelse af sommerhusejendommen kan i forhold til fondsbeskatningsloven ikke betragtes som erhvervsmæssig virksomhed. De udgifter, der afholdes i relation til sommerhuset, er en følge af, at fondet ifølge vedtægterne har til formål at stille sommerhuset til rådighed for stifterens familie og venner. Spørgsmålet om fradragsret for udgifter til opfyldelse af fondes formål skal afgøres efter fondsbeskatningslovens § 4, jf. TfS 1988.554. Da sommerhuset alene skal stilles til rådighed for familie og venner, er der tale om uddelinger til vedtægtsmæssige formål, der ikke er almennyttige, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2, hvor fradragsretten for uddelinger er betinget af skattepligt for modtager.

For indkomståret 2001 har det kostet fondet 397.394 kr. at stille sommerhuset til rådighed for stifterens familie og venner. Sommerhuset er i året alene blevet benyttet af stifterens familie, der for benyttelsen har betalt i alt 16.085 kr. Der er uddelt ophold i sommerhuset i i alt 51 dage. Samtlige 51 dage er uddelt til udlændinge. Fradrag for uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2, kan herefter opgøres til (51 - 51/51 x (397.394 minus 16.085)) kr., lig med 0 kr. Det selvangivne fradrag for uddelinger efter § 4, stk. 1, er på baggrund heraf forhøjet med 37.003 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har principalt nedlagt påstand om godkendelse af fradrag for nettoresultatet af sommerhusejendommen med 381.309 kr., og subsidiært nedlagt påstand om fradrag for den forholdsmæssige del af de 381.309 kr., som kan henføres til de ikke-udlejede perioder af indkomståret 2001.

Om fondens formål har repræsentanten bl.a. anført, at fondens formål efter fundatsens § 3.1.3 er at videreføre erhvervsaktiviteter, der er tilfaldet fonden, herunder udlejning af fast ejendom. Den omhandlede ejendom er omfattet heraf. Efter vedtægternes § 7.5 kan ejendommen kun stilles til rådighed for stifterens familie og venner. Fondens formål er således at udleje ejendommen til en forholdsvis snæver kreds. Det er den enkelte brugers aftale med fonden om en tidsbestemt brugsret, der er en opfyldelse af fondens formål. Omkostninger forbundet med indgåelse af de enkelte aftaler med fonden om en tidsbestemt brugsret vil være omkostninger til direkte varetagelse af fondens formål. I det omfang fonden ikke opnår markedsværdien ved udlejningen, sker der en uddeling. Det er ikke fondens direkte formål at vedligeholde ejendommen.

Om driften af sommerhusejendommen har repræsentanten bl.a. anført, at udgifterne til vedligeholdelse mv. er afholdt for at sikre driften af ejendommen, og dermed fonden. Udgifterne er i det væsentlige nødvendige udgifter for at undgå ejendommens forfald. Fonden har pligt til at drive ejendommen forsvarligt uanset vedtægternes formålsbestemmelse om, at kun en begrænset personkreds kan få brugsret til ejendommen. Hvis ejendommen ikke blev drevet forsvarligt og udgifter ikke blev afholdt til vedligeholdelse, ville det blive påtalt af fondsmyndigheden, Civilstyrelsen, og bestyrelsen kan ifalde erstatningsansvar efter fondslovens regler om misligholdelse af fondens formueforvaltning. Hvem der konkret kan opnå rådighed over ejendommen er fondsretligt og realøkonomisk, og dermed også skatteretligt, helt sekundært. Det afgørende er, at ejendommen skal vedligeholdes, så udlejning kan finde sted, og værdien bevares.

Til støtte for den principalt nedlagte påstand har repræsentanten bl.a. anført, at de omhandlede sommerhusudgifter er løbende vedligeholdelses- og reparationsudgifter, som er nødvendige af hensyn til sommerhusets fremtidige drift. Driften af sommerhuset er endvidere nødvendig af hensyn til fondets varetagelse af sit formål, som bl.a. er udlejning af fast ejendom, herunder at stille sommerhusejendommen til rådighed for stifterens familie og venner.

Det følger af de almindelige regler for opgørelse af fondes indkomst, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, at fonde mv. kan fradrage driftsomkostninger ved opgørelsen af indkomsten og kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiver, der anvendes i den skattepligtige virksomhed. Der gælder endvidere for fonde et udvidet driftsomkostningsbegreb, jf. ligningsvejledningen for 1999, afsnit S.H.16.2. Begrebet betyder, at udover normale erhvervsmæssige udgifter, vil udgifter, der er forbundet med fondets formål og virksomhed, kunne fradrages. Dette selv om udgifterne ikke medgår til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Forståelsen af, hvad der kan godkendes som driftsomkostninger for fonde må i vidt omfang afpasses efter, at fondes karakter og formål på en række punkter er meget anderledes end selskabers, jf. ligningsvejledningen for 1999, afsnit S.H.1.1. Dette forhold medfører, at også udgifter, der normalt er uden skattemæssig betydning, men som sikrer formålets opfyldelse, kan fradrages ved indkomstopgørelsen. Dette støttes af det i afsnit S.H.16.3. anførte: "Udover sædvanlige erhvervsmæssige udgifter vil således også udgifter forbundet med fonds- eller foreningsvirksomheden kunne fradrages. Som eksempler kan nævnes en stiftelses udgifter til drift af stiftelsens friboliger eller en ikke-erhvervsdrivende forenings omkostninger til kontorhold". Der ses ikke nogen principiel forskel mellem, om det er en stiftelse, der afholder udgifter til drift af friboliger, eller om det er en fond, der afholder udgifter til fondets sommerhus, som er til rådighed for en begrænset personkreds mod betaling af en favørleje. Derfor må de to situationer behandles ens, og følgelig må driftsomkostningsfradrag i fondet anerkendes.

For så vidt angår afgrænsningen mellem driftsomkostninger og uddelinger henvises til et ministersvar gengivet i Folketingstidende 1985/1986, tillæg B, sp. 878, hvori er anført, at "Generelt kan det formentlig siges, at som driftsomkostninger kan fradrages udgifter, som afholdes for at sikre eller muliggøre, at fonden eller foreningen kan varetage sine formål ifølge vedtægterne. Ved uddelinger forstås derimod den disposition, hvorved fonden eller foreningen rent faktisk varetager sit formål. Forholdet mellem driftsomkostninger og uddelinger svarer omtrent til, at et selskab afholder driftsomkostninger eller foretager afskrivningsberettigede investeringer, bl.a. for at bringe sig i stand til at foretage (forøgede) udlodninger til sine indskydere."

Selvom det ikke fremgår af cirkulæret af 19. marts 1996 eller af ligningsvejledningen, må det med henvisning til cirkulære af 19. august 1992, pkt. 16.2, gøres gældende, at der er en formodning for, at en fonds fordeling af udgifter mellem driftsomkostninger og uddelinger er korrekt, og at såfremt en fond ikke skifter opgørelsesprincip fra år til år mht. karakteristikken af en udgift, vil der ikke være grund til nærmere prøvelse af fondets vurdering af udgiften.

I nærværende sag er sommerhusdriften konkret inden for fondets formål. Iværksættelse af vedligeholdelse og reparationer mv., herunder tillige småanskaffelser, samt udgifter afholdt til rengøring og betaling for el, varme, forsikringer og ejendomsskatter er helt grundlæggende for, at sommerhuset fortsat kan drives og være beboeligt. Dermed er afholdelse af udgifterne også nødvendig for, at der fortsat kan ske udlejning af sommerhuset. Denne ydelse af ophold er netop dispositionen, som sikrer, at fondet varetager sine formål ifølge vedtægterne, jf. ordlyden af det ovenfor nævnte ministersvar. Omkostningerne er således nødvendige af hensyn til fondets fremtidige drift og opfyldelse af sit formål.

Samme kriterier for afgrænsning mellem uddelinger og driftsomkostninger ses af afgørelsen refereret i TfS 1988.437 om selvejende kollegier. Udgifter til forbedringer kunne fratrækkes som uddeling, mens vedligeholdelsesudgifter kunne fratrækkes som driftsomkostninger, selvom de ikke var afholdt med henblik på at erhverve, sikre eller vedligeholde driften af kollegiet, blot de var nødvendige af hensyn til kollegiets fremtidige drift.

Der foreligger en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af de omhandlede udgifter og erhvervelsen af indkomsten, som netop begrunder et fradrag for disse udgifter.

Til støtte for den subsidiært nedlagte påstand har repræsentanten bl.a. anført, at samtlige de udgifter, der er afholdt, såsom elektricitet, forsikringer, ejendomsskatter mv., er vitale for driften af sommerhuset og derfor principielt nødvendige for, at fondet kan varetage sine formål, som bl.a. er udlejning til en begrænset personkreds.

Såfremt skattemyndighedernes argumentation vedrørende sondringen mellem uddeling og driftsomkostning følges, er det alene ejendomsomkostningerne, der forholdsmæssigt vedrører de konkrete udlejningsperioder, der kan anses for afholdt med henblik på at realisere fondets formål og dermed anses for at være uddelinger. Ejendomsomkostninger, der forholdsmæssigt vedrører udlejningsdagene, 51/365 dage i 2001, kan anses for uddelinger. De øvrige omkostninger, som forholdsmæssigt må fordeles på de ikke-udlejede perioder, må anses for driftsomkostninger.

Det bestrides i øvrigt generelt og særligt i relation til den subsidiært nedlagte påstand, at sommerhusudgifterne kan karakteriseres som ekstern uddeling. Udgifterne er foretaget med forventning om modydelse i form af et driftssikkert sommerhus og afkast af lejeindtægt, uanset at der var tale om favørleje.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Fonden kan ikke anses at drive erhvervsmæssig virksomhed med udlejning af det omhandlede sommerhus, som i stedet må betragtes som en del af fondens formueplacering.

Fonde kan foretage fradrag for driftsomkostninger i samme omfang som de tilsvarende udgifter er fradragsberettigede for aktieselskaber, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1. Driftsudgifter defineres som udgifter, der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. selskabsskattelovens § 8, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, såfremt udgiften skal klassificeres som driftsudgift.

I praksis gælder der imidlertid et udvidet driftsomkostningsbegreb for fonde, idet der kan godkendes fradrag for omkostninger, der knytter sig direkte til fondens virksomhed, og som er nødvendige af hensyn til driften af denne.

Fonde kan endvidere foretage fradrag for visse uddelinger, jf. fondsbeskatningslovens § 4, i det omfang, uddelingerne enten er almenvelgørende eller modtagerne er skattepligtige af uddelingerne. Uddelinger defineres i denne forbindelse som ydelser, der afholdes med henblik på at realisere de formål, der fremgår af fundatsen for fonden

På baggrund af ordlyden af fundatsen, må det forhold, at fonden stiller sommerhuset til rådighed for personkredsen omfattet af § 3.2.1., anses for uddeling omfattet af fundatsens § 3.2.1., idet udgifterne må anses for afholdt til varetagelse af fondens formål og ikke for at sikre driften af fonden.

De udgifter, der kan henføres til disse uddelinger, er dermed fradragsberettigede i det omfang, der er hjemmel hertil i fondsbeskatningslovens § 4.

Eftersom uddelingerne ikke kan anses at være almenvelgørende, er udgifterne alene fradragsberettigede i det omfang, modtagerne af uddelingerne er skattepligtige heraf i henhold til kildeskattelovens § 1 eller § 2.

Retten kan herefter tiltræde den kommunale skattemyndigheds fordeling af udgifterne mellem fradragsberettigede uddelinger i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2, og ikke-fradragsberettigede udgifter, hvorfor den påklagede ansættelse stadfæstes.