Parter

Boet efter A og efterlevende ægtefælle B
(advokat Martin Simonsen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen).

Afsagt af landsdommerne

Kaspar Linkis, Erik Kjærgaard og Louise Saul (kst.)

På baggrund af et fredningsforslag fra 1991 besluttede fredningsmyndighederne at gennemføre det nedenfor omtalte naturgenopretningsprogram på .... Programmet indebar blandt andet en hævning af vandstanden i visse områder af ... (eng), der berørte arealer tilhørende sagsøgeren, boet efter A og efterlevende ægtefælle B, der hensidder i uskiftet bo. Sagsøgeren solgte et areal til Skov- og Naturstyrelsen og påtog sig mod erstatning rådighedsindskrænkninger på et andet areal.

Denne sag, der er anlagt den 6. juli 2002, vedrører i hovedsagen spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren kan kræve, at henholdsvis den opnåede salgsavance og erstatningssum vedrørende de to jordarealer i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., ikke beskattes.

Sagsøgeren har nedlagt følgende påstande

Påstand I

vedrørende afståelse af jordareal på 2,6710 hektar (matr.nr. ...1) i 1996 og rådighedsindskrænkninger på jordareal på ca. 6,0 hektar (matr.nr. ...2) i 1997:

Principalt

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens avance i indkomståret 1996 ved overdragelsen af jordareal på 2,6710 hektar (matr.nr. ...1) til Skov- og Naturstyrelsen samt erstatningen i indkomståret 1997 til sagsøgeren fra Skov- og Naturstyrelsen for rådighedsindskrænkninger på jordareal på ca. 6,0 hektar (del af matr.nr. ...2) er skattefri.

Subsidiært

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at der foretages en ny ansættelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 1996 og 1997 ved fornyet behandling hos skattemyndighederne.

Påstand II

vedrørende afståelse af jordareal på 1,2312 hektar (matr.nr. ...2) i 1996:

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at der foretages en ny ansættelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1996 ved fornyet behandling hos skattemyndighederne.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens kapitalindkomst for indkomstårene 1996 og 1997 hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Sagens omstændigheder

Landsskatteretten afsagde den 8. april 2002 følgende kendelse:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter

Indkomståret 1996
Kapitalindkomst
Avance ved salg af jordtilliggende på 1,2312 ha anset for skattepligtig efter ejendomsavancebeskatningsloven,	21.238 kr.
Selvangivet avance	3.913 kr.
Forhøjelse	17.325 kr.
Avance ved salg af jordtilliggende på 2,6710 ha anset for skattepligtig efter ejendomsavancebeskatningsloven,	55.541 kr.
Indkomståret 1997
Kapitalindkomst
Avance ved udbetaling af erstatning fra Skov- og Naturstyrelsen for rådighedsindskrænkning på ejendom anset for skattepligtig efter ejendomsavancebeskatningsloven,	30.500 kr.

Sagen har været forhandlet på ToldSkats kontor med afdødes ægtefælle og boets repræsentanter, der ligeledes har haft lejlighed til at udtale sig for rettens medlemmer på et retsmøde.

Det fremgår af sagens oplysninger, at A, der er afgået ved døden, erhvervede ejendommen ..., der havde et samlet jordtilliggende på 72,2637 ha, den 11. september 1977. Ved skøde af 30. april 1996 har afdøde solgt et jordtilliggende på 1,2312 ha for en salgssum på 50.000 kr. Ejendomsværdien var pr. 1. januar 1993 ansat til 2.700.000 kr., hvoraf grundværdien udgjorde 961.900 kr., og ejerboligværdien udgjorde 350.000 kr. Af oplysning fra vurderingsmyndighederne fremgår det, at det frasolgte jordtilliggende var vurderet til 6.100 kr. pr. ha.

Amtskommunen og Danmarks Naturfredningsforening har i december 1991 fremlagt et endeligt forslag til fredning af .... Det fremgår af fredningsforslaget, at formålet med den påtænkte fredning var,

at	skabe en varig sikring mod yderligere tilbagegang af de landskabelige, botaniske, ornitologiske og øvrige naturhistoriske værdier,
at	sikre mulighed for at kunne genoprette græsarealer evt. gennem statsligt opkøb, magelæg eller jordfordeling, og
at	give mulighed for, at der på lang sigt kan ske naturgenopretning og pleje efter en samlet plan, bl.a. gennem hævning af vandstanden.
Ud fra denne målsætning er det foreslået,
at	fredningen bl.a. skal indeholde bestemmelser om, at vandstanden indenfor det fredede område ikke må sænkes i forhold til den nuværende tilstand,
at	staten v. Miljøministeriet gives forkøbsret til alle arealer, således at såvel dyrkede som udyrkede arealer kan erhverves med henblik på at gennemføre fredningens langsigtede formål, og
at	naturpleje og naturgenopretning særligt ved genskabelse af græsningsarealer og ved regulering af vandstanden skal være mulig gennem frivillig overenskomst eller efter offentlig erhvervelse.

Det fremgår af fredningsforslagets lodsejerfortegnelse og kortet over fredningens afgrænsning og ejerforhold, at afdøde var lodsejer med løbenummer 1 ud af i alt 34 lodsejere, og at en del af afdødes ejendom, matr.nr. ...2, og ...1, i alt 4 lodder på sammenlagt ca. 12,7 ha, ønskedes fredet.

På baggrund af fredningsforslaget rejstes en jordfordelingssag i området med det formål, at staten skulle erhverve så meget sammenhængende jord som muligt indenfor et afgrænset projektområde. Formålet hermed var at iværksætte et naturforvaltningsprojekt i form af græsudlæg og hævning af vandstanden. På baggrund af en forundersøgelse blandt de 34 lodsejere konkluderede Skov- og Naturstyrelsen, at man gennem jordfordeling ville kunne nå meget langt med at sikre statseje af projektområdet. Jordfordelingskontoret under Landbrugs- og Fiskeriministeriet/Strukturdirektoratet forestod jordfordelingen, der blev iværksat i maj 1995 og godkendt af Jordbrugskommissionen den 24. oktober 1996. Ved gennemførelsen af jordfordelingsplanen har staten opkøbt jordarealer, som landmændene i stedet har lejet eller byttet sig til for de arealer, de havde før.

Som led i jordfordelingen i forbindelse med naturgenopretningen på ... solgte afdøde ved jordfordelingsoverenskomst af 19. august 1996 et jordtilliggende på 2,6710 ha for en salgssum på 122.000 kr. til Skov- og Naturstyrelsen. Ved aftale af 7. maj 1997 har boet efter afdøde modtaget 90.000 kr. i erstatning fra Skov- og Naturstyrelsen for rådighedsindskrænkning vedrørende et areal på ca. 6,0 ha. Af aftalen fremgår bl.a., at aftalen vedrører naturgenopretning på ..., jf. naturbeskyttelseslovens § 55, stk. 3, i overensstemmelse med den af Hedeselskabet udarbejdede projektbeskrivelse vedrørende naturgenopretning af ..., og at boet efter afdøde på det aftalte areal skal tåle, at vandstanden hæves til kote -0,5 m DNN, hvorved der sker sødannelse på en del af arealet. Ved aftalen har boet efter afdøde endvidere accepteret diverse indskrænkninger i rådigheden over arealet til sikring af etableringen og opretholdelsen af søen og dens bredarealer. Amtet har i brev af 28. august 1997 til boet efter afdøde oplyst, at anlægsarbejderne til vandstandshævningen på arealet er udført. Af oplysning fra vurderingsmyndighederne fremgår det, at det frasolgte jordtilliggende og arealet omfattet af rådighedsindskrænkningen var vurderet til 6.100 kr. pr. ha.

Boets repræsentant har oplyst, at Skov- og Naturstyrelsens erhvervelse af jordtilliggendet på 2,6710 ha var en af de sidste jordlodder, styrelsen erhvervede i forbindelse med fredningen.

Det er oplyst, at der er sket en hævning af vandstanden med ca. ½ m på ca. 2/3 af den nordlige del af det af fredningen omfattede område, herunder bl.a. det jordtilliggende og det areal boet efter afdøde henholdsvis har solgt til Skov- og Naturstyrelsen og påtaget sig en rådighedsindskrænkning på. Den foretagne hævning af vandstanden betyder for øjeblikket, at ca. 1/4 af arealet er oversvømmet om efteråret og vinteren, idet den sydlige del af arealet ligger højere i forhold til havoverfladen.

Skov- og Naturstyrelsen har i brev af 26. oktober 1995 til kommunen udtalt, at ekspropriation i en sag som den foreliggende ville kunne ske efter naturbeskyttelseslovens § 38, stk. 4, ved Fredningsnævnet eller efter samme lovs § 60, stk. 1, ved Staten/Miljøministeren. Styrelsen har ikke fundet det muligt på daværende tidspunkt at besvare endeligt, hvorvidt der ville blive gennemført ekspropriation indenfor kort tid, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået. Der er utvivlsomt hjemmel til at gennemføre ekspropriationen, men der vil blive tale om en konkret vurdering enten i fredningsnævnet eller hos miljøministeren efter indstilling fra Skov- og Naturstyrelsen. Styrelsen har videre udtalt, at der er sat mange ressourcer ind på at forbedre naturindholdet på ..., og at lokaliteten har national interesse. Endelig har styrelsen anført, at hvis situationen bliver den, at de fleste lodsejere går med til frivillige aftaler og enkelte ikke vil være med til frivillig aftaler, så kan der forventes en meget nøje vurdering af, om de sidste lodsejere vil komme til at afstå deres ejendom gennem ekspropriation.

Skov- og Naturstyrelsen har endvidere i brev af 1. februar 2000 på boets repræsentants forespørgsel oplyst, at naturgenopretningsprojekter og andre tiltag på naturforvaltningsområdet i praksis gennemføres ad frivillighedens vej, både når det gælder erhvervelser og aftaler om andre forhold. Det er endvidere styrelsens opfattelse, at styrelsen i givet fald næppe ville have benyttet muligheden for ekspropriation, der praktisk talt aldrig bringes i anvendelse, men måske have forsøgt andre muligheder for at realisere projektet.

Det fremgår af brev af 8. marts 2000 fra Fredningsnævnet til Danmarks Naturfredningsforening, at fredningsnævnet har besluttet, at fredningssagen skal fortsætte, og at sagsrejserne, amtskommunen og Danmarks Naturfredningsforening, er meddelt frist til 1. januar 2005, således at sagsrejserne fik mulighed for enten at indgå frivillige aftaler eller mageskifte med de resterende lodsejere, der ejer ca. 42 ha ud af det samlede fredede område på 209 ha. Fredningsnævnet har herved lagt vægt på, at der er gennemført frivillige aftaler eller mageskiftet for ca. 85 % af det foreslåede fredede areal, at dette er sket i en god ånd med lodsejerne, at der er ofret ca. 8.000.000 kr. på mageskifte, at det er oplyst, at der aktuelt forhandles med yderligere mageskifte uden byttejord af ca. 14 ha, at de resterende ha formentlig inden for et par år vil være omfattet af en frivillig aftale eller mageskifte, og at det er et af fredningens formål "at sikre mulighed for at kunne genoprette græsarealer, eventuelt gennem statsligt opkøb, magelæg eller jordfordeling", hvilket må forudsættes at ville tage et vist stykke tid.

Boets repræsentant har oplyst, at han i en telefonsamtale med Fredningsnævnet fik oplyst, at fredningsnævnet ved udløbet af fristen den 1. januar 2005 vil tage stilling til, hvorvidt der skal ske fredning, såfremt der ikke er indgået frivillige aftaler om køb af de resterende 42 ha jord omfattet af fredningsforslaget.

Det er oplyst, at der fortsat mangler at blive opkøbt ca. 42 ha jord omfattet af fredningsforslaget, idet der til mageskifte mangler puljejord til at bytte med, og at der ikke er foretaget ekspropriation i forbindelse med statens erhvervelse af jordlodder omfattet af fredningsforslaget.

Endelig er det oplyst, at opkøb af alle lodsejernes jordlodder er nødvendigt for at gennemføre fredningen, idet vandstanden skal hæves, hvorved man ikke kan friholde nogle arealer fra at være omfattet. På arealer med samme niveau i forhold til havets overflade, kan man ikke hæve vandstanden, med mindre alle arealerne er omfattet.

Boet har som kapitalindkomst for indkomståret 1996 selvangivet en skattepligtig avance på 3.913 kr. ved salg af 1,2312 ha jord, idet anskaffelsessummen er opgjort således:

Anskaffelsessum på grundlag af 1993-vurdering

Grundværdi (961.900*1,2312)/72,2637	16.388 kr.
Tillægsparcelværdi, 137%,	22.451 kr.
Andel af 1993-vurdering	38.839 kr.

For indkomståret 1997 har boet ikke selvangivet nogen avance ved salget af 2,6710 ha jord til Skov- og Naturstyrelsen eller ved modtagelsen af erstatning for rådighedsindskrænkning fra samme.

ToldSkat har ved de påklagede ansættelser for indkomstårene 1996 og 1997 forhøjet boets kapitalindkomst med henholdsvis 17.325 kr. + 55.541 kr., eller 72.866 kr., og 30.500 kr. vedrørende henholdsvis salg af to jordtilliggender og erstatning fra Skov- og Naturstyrelsen.

Regionen har vedrørende salget af jordtilliggendet på 2,6710 ha til Skov- og Naturstyrelsen og erstatningen fra samme anført, at avancen ved salget og erstatningen ikke er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11. Regionen har herved bl.a. henvist til, at frivillige aftaler alene kan omfattes af ejendomsavancebeskatningsloven i de tilfælde, hvor der klart og indenfor kort tid kunne påregnes ekspropriation, såfremt frivillig aftale ikke blev indgået. Der er herved henvist til Højesterets domme af 11. august 1995 og 10. april 1996, TfS 1995.575 og 1996.356, samt til Landsskatterettens kendelser af 19. december 1996 og 8. januar 1997, TfS 1997.442 og 1997.167.

Efter regionens opfattelse må det være op til den, der mener sig omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, at påvise, at betingelserne herfor er til stede, hvilket betyder, at skatteyderen som udgangspunkt skal dokumentere, at dispositionen i givet fald ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, og at dette kunne påregnes på aftaletidspunktet. Regionen har ikke fundet, at der er fremkommet sådan dokumentation. Hele projektet er baseret på frivillighed, hvor de enkelte lodsejere/landmænd har solgt græsarealer til staten og derefter genudlejet dem til samme formål. Der foreligger ikke fra de ekspropriationsberettigede myndigheder oplysninger, der underbygger, at der, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået, ville være gennemført en ekspropriation indenfor kort tid herefter. Det fremgår derimod klart af udtalelser i sagen, at dette først ville kunne ske efter en konkret vurdering i enten Fredningsnævnet eller Miljøministeriet, og at der ikke på aftaletidspunktet var nogen mulighed for at vurdere, hvad resultatet heraf ville blive.

Da det således ikke er dokumenteret eller sandsynliggjort, at boet på aftaletidspunktet kunne påregne, at der ville ske ekspropriation, såfremt der ikke blev indgået en frivillig aftale, er overdragelserne ikke omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Vedrørende opgørelsen af avancen, herunder fastsættelsen af anskaffelsessummen, ved salget af jordtilliggenderne har regionen anført, at ved beregningen af anskaffelsessummen er anvendt den pris, hvormed det frasolgte areal indgik i vurderingen pr. 1. januar 1993, dvs. 6.100 kr. pr. ha. Endvidere er tillægsparcelværdien ansat til 137%. Vedrørende erstatningen for rådighedsindskrænkningen har regionen anført, at rådighedsindskrænkningen er vurderet at medføre en reduktion af arealets værdi med 50%, at grundværdien udgjorde 6.100 kr. pr. ha, og at tillægsparcelværdien kunne ansættes til 150%.

Boets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at kapitalindkomsten for indkomstårene 1996 og 1997 nedsættes til det selvangivne. Repræsentanten har endvidere nedlagt subsidiær påstand om, at den af ToldSkat opgjorte avance på 21.238 kr. ved salget af 1,2312 ha jord accepteres, og at avancen ved henholdsvis salget af 2,6710 ha jord til Skov- og Naturstyrelsen og erstatningen fra samme er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11 og dermed skattefri.

Repræsentanten har vedrørende opgørelsen af avancen ved salget af 1,2312 ha jord gjort gældende, at anskaffelsessummen er opgjort på grundlag af 1993-vurderingen som en gennemsnitlig ha-værdi af al jorden, og at den frasolgte jord i 1993-vurderingen var vurderet til en grundværdi på 6.100 kr. pr. ha. Det fremgår af punkt 4.9 i cirkulære nr. 166 af 12. september 1994 til ejendomsavancebeskatningsloven, at der ved fordelingen af anskaffelsessummen på det frasolgte og restjorden, må lægges vægt på de forskellige arealdeles beliggenhed, udnyttelsesmulighed og bonitet. Det frasolgte jordstykke er dyrket jord i omdrift, kun skrænten og strandbredden, som udgør en mindre del af arealet, er ikke dyrket. Jordstykket har derfor en større værdi pr. ha end vedvarende græsarealer, der også var vurderet til 6.100 kr. pr. ha. Repræsentanten har derfor fundet det rimeligt at ansætte anskaffelsessummen som en forholdsmæssig andel af den samlede grundværdi på 961.900 kr. tillagt en tillægsparcelværdi på 137%. Repræsentanten har videre henvist til, at den gennemsnitlige grundværdi udgjorde 13.310 kr. pr. ha., og at Ligningsfunktionen har beregnet anskaffelsessummen for 2,6710 ha til 60.000 kr., herunder en tillægsparcelværdi på 150%.

Repræsentanten har vedrørende avancen ved henholdsvis salget af 2,6710 ha jord til Skov- og Naturstyrelsen og erstatningen fra samme gjort gældende, at avancerne er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11 og dermed skattefrie. Repræsentanten har herved bl.a. henvist til, at det i sagen omhandlede areal er centralt beliggende i området omfattet af fredningen, og at der i nærværende sag - i modsætning til forholdet i den af ToldSkat refererede Landsskatteretskendelse af 8. januar 1997, TfS 1997.167, - er tale om en aktuel konkretiseret fredningsplan vedrørende ..., hvor erhvervelse og/eller rådighedsindskrænkning af hver enkelt jordstykke var en betingelse for projektets gennemførelse, idet vandstanden skulle hæves, hvorved en stor del af arealet skulle oversvømmes. Man ville således være nødsaget til at ekspropriere, såfremt blot en enkelt lodsejer ikke ville indgå frivillig aftale om salg af jord eller rådighedsindskrænkning.

Repræsentanten har videre henvist til, at en landinspektør fra Strukturdirektoratet ved jordfordelingsoverenskomsterne oplyste, at man havde hjemmel til at ekspropriere, såfremt frivillige aftaler ikke blev indgået, samt til Ligningsvejledningen 1996, afsnit E.J 2.2.2 og E.J 2.2.4. Endvidere har Statsskovrider SS som repræsentant for Skov- og Naturstyrelsen på repræsentantens forespørgsel vedrørende opkøb af lodder på ... oplyst, at erhvervelsen af rådighedsindskrænkningen på 6 ha jord tilhørende boet var en betingelse for at kunne gennemføre naturforvaltningsprojektet, idet arealet ville blive oversvømmet ved en hævning af vandstanden for de tilstødende tilkøbte lodder ...

På baggrund heraf er det repræsentantens opfattelse, at Skov- og Naturstyrelsen i nærværende sag havde bemyndigelse, evne og vilje til at ekspropriere indenfor kort tid, såfremt boet havde været uvillig til at sælge på betingelserne for et frivilligt salg.

Repræsentanten har supplerende anført, at erstatningerne må være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, når fredningssagen fortsætter med frist til indgåelse af aftaler med de resterende lodsejere til 1. januar 2005, og når staten i henhold til naturbeskyttelseslovens § 60 har hjemmel til at ekspropriere til genopretning af vådområder. Ekspropriationsbestemmelserne i lovens kapitel 8 om naturforvaltning nævner endda ikke, at fredning er en betingelse for ekspropriation. Da der ifølge det oplyste allerede er ofret 8.000.000 kr. på mageskifte, er det efter repræsentantens opfattelse usandsynligt, at staten ville eller vil opgive at fuldføre opkøbet af det resterende af fredningen omfattede areal, såfremt lodsejere skulle modsætte sig at indgå frivillige aftaler. I fredningsplanforslagets fredningsbestemmelser er der ikke alene omtalt muligheden for erhvervelse af græsningsarealer for naturgenopretning ved frivillig overenskomst, men tillige ved offentlig erhvervelse, dvs. ekspropriation. Endvidere har repræsentanten anført, at det forhold, at fredningen i høj grad må anses for baseret på frivillighed, ikke kan være afgørende for, om en overdragelse kan være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum, idet denne bestemmelse netop skal tilgodese, at det ikke er nødvendigt at gribe til ekspropriation straks, men at en overdragelse til et ekspropriationsberettiget formål kan ske ved frivillig aftale.

Endelig har repræsentanten anført, at naturbeskyttelseslovens § 55, stk. 3, er anført i aftalen, og at der er tale om genopretning af et naturområde, hvor det omhandlede areal ligger midt i området, hvorfor det var nødvendigt for naturgenopretningen. Der er henvist til Landsskatterettens kendelse, j.nr. ..., samt til Højesterets dom af 10. april 1996. I forbindelse med naturgenopretningen er der opkøbt jord for ca. 8 mio. kr., og projektet er gennemført, idet vandstanden er hævet. Betingelserne i rådighedsindskrænkningen svarer til fredningsplanen, og der kan ikke længere drives jagt på arealet, hvilket er en betydelig økonomisk ulempe. Der er endvidere henvist til Landsskatterettens kendelse af 13. oktober 2000, j.nr. 2-4-1847-0298, som svarer til nærværende sag. Det var en forudsætning for salget af jorden, at der var skattefrihed.

Såfremt retten måtte finde, at de pågældende avancer ikke er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, har repræsentanten gjort gældende, at anskaffelsessummen ved salget af jordstykket til Skov- og Naturstyrelsen, som bestod af god lerjord i omdrift med gode udbytter, i overensstemmelse med det ovenfor anførte vedrørende salget af 1,2312 ha jord skal ansættes til den forholdsmæssige andel af den samlede grundværdi på 961.900 kr. tillagt en tillægsparcelværdi på 137%.

Under sagens behandling for Landsskatteretten har Told- og Skattestyrelsen udtalt sig om fordelingen af anskaffelsessummen for de frasolgte jordtilliggender og den resterende ejendom. Styrelsen har anført, at det fremgår af udskrifter fra Statens vurderingsregister, at det er den laveste bonitet, der frasælges. Den landbrugsmæssige grundværdi for de 1,2312 og 2,6710 ha er herefter opgjort til henholdsvis 19.000 kr. og 41.000 kr., idet grundværdien er vurderet til 6.100 kr. pr. ha, og da tillægsparcelværdien er ansat til 150%. Af ejendommens anskaffelsessum er herefter 19.000 kr. og 41.000 kr. skønnet at kunne henføres til henholdsvis de 1,2312 og 2,6710 ha.

Repræsentanten har til Told- og Skattestyrelsens udtalelse vedrørende fordelingen af anskaffelsessummen for de to frasolgte jordlodder anført, at den afståede jord har været dyrket, og har givet gode udbytter, hvorfor værdien som engjord ifølge den offentlige vurdering i 1996 på 6.100 kr. var for lav. Repræsentanten har derfor fastholdt, at anskaffelsessummen skal beregnes med udgangspunkt i den gennemsnitlige grundværdi på 964.100 kr./72,2637 ha. eller 13.310 kr., hvilket kan anses for en passende andel af grundværdien. Repræsentanten har herved bemærket, at ifølge kommunens beregning af anskaffelsessummen for det frasolgte jordlod på 2,6710 ha var jordloddet delt op i henholdsvis 1,2342 ha fra nr. 03 til 6.100 kr. pr. ha og samtlige 1,4368 ha af nr. 05 til 11.600 kr. pr. ha, hvorefter anskaffelsessummen for de 2,6710 ha er opgjort til 60.000 kr.

ToldSkat har under sagens behandling for Landsskatteretten indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet fsva. spørgsmålet om ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum, samt afgjort i overensstemmelse med Told- og Skattestyrelsens udtalelse fsva. opgørelsen af anskaffelsessummen ved de foretagne delsalg. Regionen har til støtte herfor bl.a. anført, at fredningen var baseret på frivillighed, hvilket tydeligst fremgår af Skov- og Naturstyrelsens svar af 1. februar 2000. Der er endvidere henvist til Landsskatterettens kendelse af 13. oktober 2000, 2-41847-0298, samt TfS 1997.167 LSR.

Landsskatteretten skal udtale

På grundlag af de foreliggende oplysninger kan retten tiltræde Told- og Skattestyrelsens fordeling af anskaffelsessummen, hvorefter anskaffelsessummen for det frasolgte jordtilliggende på 1,2312 ha skønsmæssigt er ansat til 19.000 kr.

Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 1. punktum, medregnes fortjeneste ikke, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation. Fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen, er ligeledes skattefri i medfør af § 11, 2. punktum.

Ifølge praksis er det en betingelse for skattefrihed efter §11, 2. punktum, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville være blevet gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået, jf. TfS 1995.575 H og TfS 1996.356 H.

Retten lægger ved afgørelsen til grund, at Fredningsnævnet og Staten v/Miljøministeren i 1996 og 1997 har haft ekspropriationskompetence i medfør af henholdsvis naturbeskyttelseslovens § 38, stk. 4, og § 60, stk. 1.

Uanset at der foreligger en aktuel konkretiseret plan om fredning af ..., der forudsætter, at alle berørte lodsejere afstår jordlodder omfattet af fredningen, at det af boet afståede jordtilliggende henholdsvis rådighedsindskrænkede areal er beliggende centralt i området omfattet af fredningen, og at disse arealer er taget i brug til det af fredningen forudsatte formål, finder retten efter en samlet bedømmelse af sagens oplysninger ikke, at det på aftaletidspunkterne måtte påregnes, at salget af jordtilliggendet på 2,6710 ha til Skov- og Naturstyrelsen henholdsvis erstatningen for rådighedsindskrænkning fra samme ville være blevet gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt frivillige aftaler ikke blev indgået.

Retten har herved særligt henset til, at fredningen i høj grad må anses for baseret på frivillighed, idet Fredningsnævnet ved at indlede en omfattende jordfordelingssag ved opkøbet af jordlodderne i forbindelse med fredningen - i stedet for straks at afsige fredningskendelse med ekspropriation af de omfattede jordlodder - har tilkendegivet, at erhvervelsen af jordlodderne på daværende tidspunkt skulle ske ad frivillighedens vej, samt til, at 85% af det foreslåede fredede areal er erhvervet gennem indgåelse af frivillige aftaler, jf. TfS 1997.167 LSR. Retten har videre henset til, at Fredningsnævnet ved at forlænge fredningssagen til den 1. januar 2005 har tilkendegivet, at princippet om frivillighed fortsat skal være gældende for fredningen, hvilket bekræftes af, at der fortsat søges indgået frivillige aftaler med de resterende lodsejere for så vidt angår det af fredningen resterende areal. Retten har endelig henset til Skov- og Naturstyrelsens breve af 26. oktober 1995 og 1. februar 2000, samt til, at der ifølge det oplyste ikke er foretaget ekspropriation i forbindelse med fredningen.

Salget af jordtilliggendet på 2,6710 ha og den udbetalte erstatning for rådighedsindskrænkelse er således ikke omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum, hvorfor en avance i forbindelse hermed er skattepligtig.

På grundlag af de foreliggende oplysninger kan retten tiltræde Told- og Skattestyrelsens fordeling af anskaffelsessummen, hvorefter anskaffelsessummen for det frasolgte jordtilliggende på 2,6710 ha skønsmæssigt er ansat til 41.000 kr.

Endelig kan retten tiltræde den af regionen opgjorte avance på 30.500 kr. ved erstatningsudbetalingen.

Herefter bestemmes

Indkomståret 1996

Kapitalindkomst

Anskaffelsessummen for de frasolgte jordtilliggender på 1,2312 ha og 2,6710 ha ansættes skønsmæssigt til henholdsvis 19.000 kr. og 41.000 kr. Den kommunale skattemyndighed anmodes om at foretage den nærmere talmæssige opgørelse af avancen, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 17, stk. 2.

Indkomståret 1997

Kapitalindkomst

Avance ved udbetaling af erstatning fra Skov- og Naturstyrelsen for rådighedsindskrænkning på ejendom anset for skattepligtig efter ejendomsavancebeskatningsloven, 30.500 kr.

Stadfæstes.

..."

ToldSkat traf i forlængelse heraf den 19. april 2002 afgørelse vedrørende de to salg, idet den samlede skattepligtige avance blev nedsat fra 76.779 kr. til 74.015 kr.

... blev i 1998 udpeget som EF-bevaringsområde (EF-habitatområde), jfr. Rådets direktiv 92/43/EØF med senere ændringer om bevaring af naturtyper samt vilde dyr og planter.

Skov- og Naturstyrelsen anmodede ved skrivelser af 15. september og 26. oktober 1995 skattemyndighederne om en udtalelse om ejendomsavancebeskatning i forbindelse med jordfordelingsprojektet.

Af styrelsens skrivelse af 15. september 1995 fremgår blandt andet

"...

Efter forundersøgelsen blev det konkluderet, at man gennem jordfordeling vil kunne nå meget langt i forhold til at sikre statseje af den væsentligste del af projektområdet. Der var dog usikkerhed om enkelte (også væsentlige) parceller i projektområdet. På den baggrund blev jordfordelingen iværksat.

Hvis der skal ske naturforvaltning i form af hævning af vandstanden er det i sagens natur nødvendigt at råde over de ejendomme, der berøres af vandstandshævningen.

Der er altså i projektområdet mulighed for ekspropriation efter 2 forskellige regler og af forskellige myndigheder:

• dels af fredningsnævnet i forbindelse med fredningskendelsen
• dels af miljøministeren i forbindelse med naturforvaltningsprojektet.

Udenfor projektområdet kan der benyttes statslige opkøb eller jordfordeling eller magelæg. Der er ikke tvangsmæssige muligheder. Men en jordfordeling er en meget hensigtsmæssig metode, der efterfølgende sikrer en god landbrugsstruktur og ved sin faste skæringsdato også sikrer en afslutning.

Lodsejerens frivillige afgivelse af arealet i jordfordelingen kommer herved fuldstændigt til at træde i stedet for en fredning og en eventuel ekspropriation.

..."

Det hedder i skrivelsen af 26. oktober 1995 blandt andet

"...

Spørgsmålet om hvorvidt der vil blive gennemført ekspropriation indenfor kort tid, såfremt man ikke opnår en frivillig aftale, er ikke muligt at besvare endeligt på nuværende tidspunkt. Der er utvivlsomt hjemmel til at gennemføre ekspropriationen, men der vil blive tale om en konkret vurdering enten i fredningsnævnet ... eller hos miljøministeren efter indstilling herfra. Det vil ikke være muligt på nuværende tidspunkt at indhente dokumentation for hvorledes denne vurdering vil ende. Det vil i givet fald kræve en konkret behandling i fredningsnævnet eller i Skov- og Naturstyrelsen/Miljø- og Energiministeriet med tiltrædelse fra Miljøministeren.

Det vil desuden være et uheldigt signal at sende til lodsejerne, at man er indstillet på at ekspropriere deres jord, mens der sker en forhandling ad frivillighedens vej.

Der er sat mange resurcer ind på at forbedre naturindholdet på .... Lokaliteten har national interesse. Hvis situationen bliver den, at de fleste lodsejere går med til frivillige aftaler og enkelte ikke vil være med til frivillige aftaler, så kan der forventes en meget nøje vurdering af om de sidste lodsejere vil komme til at afstå deres ejendom gennem ekspropriation. Hvilket resultat vurderingen vil give er det ikke muligt at udtale sig om på nuværende tidspunkt.

Det forekommer meget uheldigt, hvis lodsejere der frivilligt afgiver arealer sættes skattemæssigt ringere end lodsejere, der efterfølgende udsættes for ekspropriation for at gennemføre projektet.

..."

Skov- og Naturstyrelsen besvarede ved skrivelse af 1. februar 2000 en henvendelse i anledning af sagsøgerens skattesag. Det hedder heri i øvrigt blandt andet:

"...

I praksis gennemføres naturgenopretningsprojekter og andre tiltag på naturforvaltningsområdet ad frivillighedens vej både når det gælder erhvervelser og aftaler om andre forhold.

...

Også i det konkrete tilfælde var der tale om frivillige aftaler. Hvad styrelsen ville have gjort, såfremt man ikke havde kunnet aftale sig frem med lodsejerne eller en enkelt lodsejer i det konkrete tilfælde er svært at udtale sig om efterfølgende.

Opfattelsen er dog umiddelbart den, at styrelsen i givet fald næppe ville have benyttet muligheden for ekspropriation, der praktisk talt aldrig bringes i anvendelse, men måske have forsøgt andre muligheder for at få projektet realiseret.

..."

Under sagens behandling for landsretten har der været afholdt syn og skøn ved professor, dr. agro JR.

I skønserklæring af 12. februar 2004 har skønsmanden besvaret følgende spørgsmål:

"Såfremt den naturopretning, der er beskrevet ..., blev gennemført på alle andre arealer end matr.nr. ...1, ville matr. nr. ...1 da blive påvirket enten i form af, at arealet blev oversvømmet eller i form af, at arealets dyrkningsmæssige kvalitet blev forringet?"

således:

"...

På grundlag af det foreliggende materiale og de ved besigtigelsen gjorte iagttagelser vurderes det skønsmæssigt, at ca. 20 % (ca. 0.5 ha) af matr. nr. ...1 har en kote på 0.2 m eller derunder, hvilket vil indebære at afstanden fra terræn til grundvandspejlet vil ligge i området 0.5 - 0.7 m på denne del af arealet. Ved besigtigelsen blev konstateret, at netop denne del af arealet bl.a. vegetationsmæssigt, forekom præget af en relativ høj grundvandstand. Denne iagttagelse er i overensstemmelse med angivelser ..., hvori det anføres, at der er sket en smule forsumpning af arealet.

Det vurderes således, at naturgenopretningen har medført, at grundvandstanden er hævet til et niveau mellem 0.5 og 0.7 m under terræn på ca. 20 % (ca. 0.5 ha) af arealet af matr. nr. ...1. Med henvisning til det ovenfor anførte vedrørende grundvandstandens betydning for den dyrkningsmæssige kvalitet, må den foretagne naturgenopretning vurderes at have medført en forringelse af den dyrkningsmæssige kvalitet af ca. 20 % (0.5 ha) af arealet af matr. nr. ...1, ved begrænsning af mulige afgrøder (sædskifteafgrøder), der hensigtsmæssigt kan dyrkes på arealet, ved begrænsning af sådanne afgrøders mulige udvikling og vækst, ved vanskeliggørelse af nødvendig færdsel og rettidig jordbearbejdning, samt ved vanskeliggørelse af høst og bjærgning af afgrøderne.

Den anførte dyrkningsmæssige forringelse af skønsmæssigt 20 % (0.5 ha) af arealet af matr. nr. ...1, der vurderes at være konsekvens af den gennemførte naturgenopretning, ville helt givet også være indtrådt, såfremt den naturgenopretning, der er beskrevet ... blev gennemført på alle andre arealer end matr. nr. ...1. Årsagen hertil er den, at grundvandet på matr. nr. ...1 helt åbenbart står i hydraulisk forbindelse med grundvandet på de øvrige arealer, hvorfor en naturopretning ved regulering af grundvandstanden på alle andre arealer end matr. nr. ...1, også ville medføre en ændring af grundvandstanden på matr. nr. ...1 med den deraf følgende forringelse af den dyrkningsmæssige kvalitet af de anførte ca. 20 % (ca. 0.5 ha) af arealet.

IX. Konklusion

På baggrund af det foreliggende materiale og en besigtigelse af området, og efter en nøje vurdering konkluderes følgende: Naturgenopretningen har medført, at grundvandstanden er hævet til et niveau mellem 0.5 og 0.7 m under terræn på ca. 20 % (0.5 ha) af arealet af matr. nr. ...1, hvilket har medført en forringelse af den dyrkningsmæssige kvalitet af den pågældende del af matr. nr. ...1. Endvidere konkluderes at den anførte dyrkningsmæssige forringelse helt givet også ville være indtrådt, såfremt den naturgenopretning, der er beskrevet ... blev gennemført på alle andre arealer end matr. nr. ...1.

..."

Af en supplerende skønserklæring af 14. juni 2004 fremgår blandt andet følgende

"...

Spørgsmål 4

Syns- og skønsmanden bedes oplyse, om det i syns- og skønserklæringen, punkt IX anførte skal forstås således, at den dyrkningsmæssige kvalitet på den resterende del af arealet efter syns- og skønsmandens opfattelse ikke er forringet. Såfremt spørgsmålet ikke besvares bekræftende, bedes det oplyst, om det er syns- og skønsmandens opfattelse, at den dyrkningsmæssige kvalitet på den resterende del af arealet er forringet, men i mindre grad end delarealet på de skønnede 20 %.

...

Spørgsmål 6

Vil det være landsbrugsmæssigt mulig og i givet fald driftsøkonomisk rentabelt at dyrke den resterende del af arealet? Spørgsmålet bedes besvaret, dels under forudsætning af, at færdsel med landbrugsmaskiner m.v. skal foregå over den lavest liggende del af matr. nr. ...1, dels under forudsætning af, at dette ikke er tilfældet.

...

Ad. Spørgsmål 4

Det kan bekræftes, at det i syns- og skønserklæringen af 12. februar 2004, under punkt IX anførte, skal forstås således, at den dyrkningsmæssige kvalitet på den resterende del af arealet ikke anses at være forringet. Der er herved selvsagt ikke henset til eventuelt forringede adgangsforhold til arealet som følge af naturgenopretningen, idet der med den dyrkningsmæssige kvalitet i denne forbindelse alene menes jordbundens kvalitet som sådan for plantedyrkning.

...

Ad. Spørgsmål 6

Den lavest liggende del af matr. nr. ...1, hvoraf ca. 0,5 ha er dyrkningsmæssig forringet som følge af naturgenopretningen, ligger langs det østlige skel og i det sydøstlige hjørne af matr. nr. ...1 ...

I konsekvens af de som følge af naturgenopretningen forekommende fugtige jordbundsforhold på det lavest liggende areal og især nær østgrænsen af arealet, er det min vurdering, at færdsel over det lavest liggende areal med sådanne landbrugsmaskiner og redskaber, herunder maskiner og redskaber til jordbearbejdning, gødskning, afgrødeetablering, afgrødepleje, høst og bjærgning af afgrøder, der sædvanligvis anvendes ved dyrkning af afgrøder, ikke er mulig. Såfremt færdsel med landbrugsmaskiner m.v. skal foregå over den lavest liggende del af matr. nr. ...1 er det således min vurdering, at det ikke vil være landbrugsmæssigt muligt at dyrke afgrøder på den resterende del af arealet.

..."

Skov- og Naturstyrelsen har ikke siden jordfordelingen i 1995-1996 erhvervet arealer eller indgået frivillige aftaler i området. Styrelsen har i skrivelse af 12. maj 2005 oplyst, at der mangler at blive opkøbt ca. 80 hektar, svarende til ca. 25 % af det samlede areal (inkl. de arealer, som i dag er omfattet af frivillige aftaler).

Fredningssagen er endnu ikke afsluttet, og det fremgår af skrivelse af 10. januar 2005 fra amtet til Fredningsnævnet, at amtet finder, at en fredning af ... bør opgives. I skrivelsen anføres i øvrigt blandt andet:

"...

I forbindelse med det årlige møde med Fredningsnævnet den 14. november 2003 blev ovennævnte sag drøftet og fra amtets side blev det oplyst, at det er usikkert om Miljøministeriet inden for nærmeste fremtid kan erhverve de arealer inden for fredningsområdet, der er i privat eje og som dyrkes ....

Det er fortsat usikkert om og i givet fald hvornår disse arealer kommer til salg, hvilket formentlig skyldes at arealerne indgår i de pågældende ejendommes harmoniregnskab. I mødet gav amtet tilsagn om at ville lave en vurdering af sagen i relation til spørgsmålet om relevansen af at genoptage fredningssagen for ....

De dyrkede arealer, der er tilbage i ... er i 2004 registreret som værende braklagt, bortset fra et areal, der har været dyrket med hvede .... Flere af de pågældende arealer har ligget brak i flere år. Dyrkningen af arealerne har størst betydning ved, at der ikke umiddelbart kan gennemføres den ønskede vandstandshævning for hele ... med henblik på at opnå den mest ideelle naturtilstand.

Amtet har tidligere i brev af 16. februar 1998 til Fredningsnævnet udtalt at fredningsforslagets indhold af konkrete bestemmelser alene sigter imod, at der ikke sker yderligere naturforringelser i området samt giver grundlag for at der kan ske naturforbedringer ved genskabelse af græsningsarealer og regulering af vandstanden ved frivillig overenskomst eller offentlig erhvervelse. Der er ikke i fredningsforslaget lagt op til at ændre tilstanden og gennemføre naturforbedringer ved tvangsindgreb.

Det er fortsat amtets opfattelse at en målsætning om naturgenopretning af hele ... bør opretholdes. Det vurderes at være af stor naturmæssig betydning for hele ...(engen) og for effekten af de allerede foretagne investeringer i genopretning at få afviklet muligheden for intensiv landbrugsdrift på de arealer ... (42 ha).

Uanset at det ikke er lykkedes for det offentlige at købe de resterende dyrkede landbrugsarealer finder amtet dog fortsat at fredningssagen bør opgives også selv om det fortsat er usikkert om disse arealer inden for et overskueligt tidsrum vil kunne erhverves.

Grunden hertil er at gennemførelse af en fredning alene vil have sin berettigelse, såfremt fredningsforslaget bliver ændret væsentligt og f. eks. får indbygget bestemmelser, der lægger restriktioner på dyrkningspraksis for resterende dyrkede arealer og evt. tillige gennemtvinger vandstandshævning på disse arealer. Imidlertid må man stille spørgsmål ved om det er passende eller muligt at foretage så væsentlige ændring af fredningsforslaget uden at det sker ved rejsning af en ny fredningssag.

..."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaringer af sagsøgeren og af skønsmand JR. Endvidere er der afgivet forklaringer af vidnerne SS og DP.

Sagsøgeren har forklaret blandt andet, at han havde hørt om såvel fredningsforslaget som naturgenopretningsprojektet, men at han ikke var videre interesseret. Da han blev kontaktet i 1996 i forbindelse med jordfordelingsprojektet, var han selv ophørt som landmand, og markerne på matr.nr. ...1 var bortforpagtet. På matr.nr. ...2 gik kreaturer til græsning. Begge områder blev også anvendt til jagt. Han deltog i et møde på kroen, hvor repræsentanter for naturfredningsmyndighederne orienterede om jordfordelingsløsningen. Det blev sagt på mødet, at det var bedst for alle med en frivillig ordning, der i forhold til andre løsninger ikke havde skattemæssig betydning. Der var mange spørgsmål fra lodsejerne, og der blev blandt andet spurgt om ekspropriation, uden at man kom nærmere ind herpå. Da han som en af de sidste blev kontaktet af den landinspektør, der stod for jordfordelingens gennemførelse, var der ikke mere byttejord. Han var ikke interesseret i at sælge matr.nr. ...2. Han påtog sig i stedet rådighedsindskrænkningerne mod erstatning. Han kunne godt leve med, at vandstanden blev hævet, og at søen dermed blev større. Han mente, at det var det bedste, han kunne få ud af situationen. Han fandt erstatningen rimelig, og det blev derfor ikke forhandlet nærmere. Der blev ikke på nogen måde truet med ekspropriation, men det var hans private opfattelse, at arealet ville være blevet eksproprieret, hvis han ikke havde accepteret rådighedsindskrænkningen.

Skønsmand JR har vedstået de afgivne skønserklæringer og forklaret blandt andet, at vandstanden på en del af matr.nr. ...1 er forhøjet i forhold til tilstanden før naturgenopretningstiltagene. Der er nu forekomst af sivplanter og andre planter, der kun trives ved høj fugtighed. Det er helt normalt, at der ved sandbundsforhold som i dette tilfælde er hydraulisk forbindelse mellem arealerne. Han er klar over, at arealet på matr.nr. ...1 tidligere har været dyrket jord, idet der findes et pænt muldlag på arealet. Han er imidlertid ikke i stand til at vurdere boniteten af jorden nærmere.

SS har forklaret blandt andet, at han som skovrider ved Statsskovdistriktet under Skov- og Naturstyrelsen har været involveret i det meste af processen omkring .... Området blev betragtet som velegnet til naturgenopretning. I fredningsplanen var lagt op til et projekt dækkende hele ..., men det, der blev gennemført i 1997, var naturgenopretning i to delområder af .... Der var dels tale om gendannelse af søen ..., som blandt andet berører matr.nr. ...2, og dels et område i det sydvestlige hjørne af .... Formålet med at få matr.nr. ...1 med var at lade arealet overgå til græsareal. Naturgenopretningen kunne være blevet gennemført uden at inddrage matr.nr. ...1. Gendannelsen af ... kunne derimod ikke være gennemført uden at inddrage matr.nr. ...2. Naturgenopretningsprojektet var højt prioriteret og blev af fredningsmyndighederne anset for at have national betydning. ... var efter hans opfattelse dog nok under alle omstændigheder blevet udpeget som EF-habitatområde. Han havde intet at gøre med selve jordfordelingsprojektet, men han deltog i de møder, der blev afholdt med lodsejerne på den lokale kro, første gang i 1991 og senere i 1993 og 1995. Ekspropriation var ikke på dagsordenen på noget af møderne. Ifølge hans notater blev der på mødet i 1993 spurgt om ekspropriation, men han husker ikke, hvad der blev svaret.

DP har forklaret blandt andet, at han som repræsentant for Natur- og Vandmiljøafdelingen, har været involveret i projektet helt fra begyndelsen. Han deltog kun i det fællesmøde, der blev afholdt i 1991. Han husker ikke, om der på dette møde blev talt om ekspropriation. Allerede i 1992 kom man ind på jordfordeling som en mulighed, og da midlerne hertil blev bevilget i 1995, blev gennemførelsen sat i gang. Han deltog ikke i forhandlingerne med lodsejerne. Da sagsøgeren og en anden lodsejer imidlertid ikke ønskede at sælge, overtog vidnet sagen med henblik på at indgå aftaler om de nødvendige rådighedsindskrænkninger. Han husker ikke, at der blev talt om ekspropriation i forbindelse med disse forhandlinger. Naturgenopretningsprojektet var højt prioriteret og et af de vigtigste for amtet. Det langsigtede mål var at omlægge hidtil dyrkede arealer til græsarealer og at hæve vandstanden. Vandstanden er i dag hævet på de to mest centrale områder. Der mangler fortsat arealer på i alt 42 hektar, men disse har for størstedelens vedkommende igennem årene ligget brak.

Procedure

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter.

Sagsøgeren har i sit påstandsdokument af 15. februar 2006 anført følgende:

"...

Ad ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt.

Sagens grundlæggende tema er, om avancen ved salg af jordtilligende på 2,6710 ha (matr.nr. ...1) i 1996 og udbetaling af erstatning fra Skov- og Naturstyrelsen for rådighedsindskrænkninger på et jordtilligende på ca. 6,0 hektar (matr.nr. ...2) er omfattet af § 11, 2. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven.

Det er efter lovens ordlyd tilfældet, hvis salget er sket "til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen".

Med baggrund i lovtekstens ordlyd ligger det fast, at der skal have været hjemmel til at ekspropriere ejendommen, for at bestemmelsen kan finde anvendelse.

Efter højesteretsdommene i UfR 1995.831 H (TfS 1995, 575 H) og UfR 1996.876 H (TfS 1996, 356 H) ligger det tillige fast, at det er en betingelse for skattefrihed efter bestemmelsen, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.

Spørgsmålene er herefter om der var hjemmel til ekspropriation og om ekspropriation måtte påregnes, hvis der ikke blev indgået frivillige aftaler.

Vedrørende spørgsmålet om der var hjemmel til ekspropriation gør sagsøger gældende, at der var hjemmel til at gennemføre begge erhvervelser ved ekspropriation på tidspunktet for indgåelsen af de frivillige aftaler.

Aftalerne blev indgået som led i naturgenopretningsprojektet på ..., der som langsigtet formål har, at ... skal genopstå med det udseende og naturindhold den havde omkring århundredeskiftet ...

Hjemmel til ekspropriation findes dels i naturbeskyttelseslovens § 38, stk. 4 (dagældende, jf. lov nr. 9 af 3. januar 1992), hvorefter en fredning kan bestemme, at en fast ejendom eller en del af en fast ejendom skal afstås til det offentlige. Og dels i § 60, stk. 1 (dagældende, jf. lov nr. 9 af 3. januar 1992), hvorefter ejendom i bl.a. landzone kan eksproprieres, når det er af væsentlig betydning at råde over ejendommen for at gennemføre foranstaltninger på grundlag af en planlægning til fremme af lovens formål (jf. lovens § 1, hvorefter loven skal medvirke til at værne om landets natur og miljø).

Vedrørende spørgsmålet om ekspropriation måtte påregnes, hvis der ikke blev indgået frivillig aftale, gør sagsøger gældende, at ekspropriation i begge tilfælde måtte påregnes, hvis de frivillige aftaler ikke blev indgået.

Afgørende er en objektiv vurdering af forholdene på aftaletidspunktet. Som i mangfoldige tilfælde et det måske ikke muligt at føre et fuldt sikkert eller dog tilstrækkeligt sikkert bevis. Spørgsmålet er derfor, hvem det skal komme til skade, at beviset svigter.

Sagsøger gør gældende, at det sagsøgte ministerium, i hvert fald under de foreliggende omstændigheder, må bære bevisbyrden og derfor godtgøre, at det offentlige ikke ville være skredet til ekspropriation, og sagsøger gør gældende, at bevisbyrden ikke er løftet.

Dette begrunder .... dels med, at Skov- og Naturstyrelsen som ekspropriationsberettiget myndighed ikke selv har kunnet afvise, at ekspropriation kunne komme på tale ...

Dels begrunder .... det med, at der har været en meget væsentlig offentlig interesse i naturgenopretningsprojektet. Naturgenopretningsprojektet har været af så væsentlig betydning for miljøet, at det må lægges til grund, at det offentlige ville være skredet til ekspropriation, såfremt frivillig aftale ikke blev accepteret.

Det bemærkes herved, at ... er udpeget habitatområde og dermed en del af Natura 2000, der er et økologisk netværk af beskyttede naturområder gennem hele EU. Udpegningen af EU-habitatområder fandt sted fra dansk side i 1998, men udpegningsprocessen havde varet en del år omfattende høring m.v., og ... var omfattet allerede af første forslag til udpegning af habitatområder fra 1995 og var således på aftaletidspunkterne i 1996 og 1997 udset som habitatområde.

Dels	begrunder .... det med, at der på aftaletidspunkterne forelå fredningsforslag, der var endeligt, og som hjemlede ekspropriation. Det bestrides herved, at fredningsforslaget ikke lagde op til ekspropriative indgreb, hvad sagsøgte gør gældende. Faktisk hedder det i fredningsforslaget, at "regulering af vandstanden skal være mulig gennem frivillig overenskomst eller efter offentlig erhvervelse" ... Det tilføjes, at sagsøger var bekendt med fredningsforslaget.
Dels	begrunder .... det med, at det offentlige - hvis sagsøger havde afvist at indgå frivillig aftale havde haft valget mellem fuldstændig at opgive hele naturgenopretningsprojektet eller at gennemføre projektet ved ekspropriation, fordi sagsøgers to arealer var placeret meget centralt i projektet.

Det ligger nemlig fast, at begge arealer ville blive oversvømmet ved en gennemførelse af naturgenopretningsprojektet som følge af vandstandshævningen, og at det således ikke længere ville være landsbrugsmæssigt muligt at dyrke afgrøder på arealerne. Dette har ligget fast helt fra starten, jf. markeringerne i projektbeskrivelsens kortmateriale ...

...

Det gøres gældende, at en sådan de facto rådighedsindskrænkning er et ekspropriationslignende indgreb. Det tilføjes, at det i brev fra september 1995 ... er anført af Skov- og Naturstyrelsen, at "hvis der skal ske naturforvaltning i form af hævning af vandstanden, er det i sagens natur nødvendigt at råde over de ejendomme, der berøres af vandstandshævningen"...

Det offentlige havde altså, hvis frivillig aftale ikke blev accepteret, ikke kunnet gennemføre projektet - uden at ekspropriere arealerne.

Dels	begrunder .... det med, at sagsøger var i en position, hvor sagsøger kunne forhindre gennemførelsen af et vådområdeprojekt, som der i øvrigt var stor lodsejertilslutning til. Aftalerne med sagsøger blev nemlig indgået meget sent i forløbet... Det offentlige havde da tilkøbt arealer for et meget stort beløb. Det har al sund fornuft imod sig, at det offentlige, med de betydelige erhvervelser der allerede var foretaget, ville have accepteret, at sagsøger - hvis arealer det var bydende nødvendigt at råde over skulle have accepteret at droppe dette væsentlige naturgenopretningsprojekt.
og
dels	begrunder .... det med, at det ligger fast, at begge arealer - i umiddelbar forlængelse af afståelsen og påtagelsen af rådighedsindskrænkninger rent faktisk blev anvendt til ekspropriationsberettigende formål ...

Er det sagsøger der må bære bevisbyrden, gør sagsøger - med baggrund i de samme forhold - gældende, at der er ført et tilstrækkeligt sikkert bevis for, at det offentlige ville være skredet til ekspropriation.

Ad avanceopgørelsen

Det gøres gældende, at de ved avanceopgørelsen udøvede værdiskøn skal tilsidesættes, da de er udøvede på et forkert grundlag og har ført til urimelige resultater.

Der er udøvet et forkert skøn ved den skønsmæssige opgørelse af anskaffelsessummerne for de respektive arealer, herunder fordi det fejlagtigt er lagt til grund, at det frasolgte var jord med laveste bonitet, hvad der ikke er rigtigt ... Der henvises også til, at den stedlige skatteforvaltning havde forudsat en højere skønsmæssig anskaffelsessum.

..."

Sagsøgte har i sit påstandsdokument af 2. februar 2006 anført følgende

"...

Vedr.: Ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at fortjeneste ved salget i 1996 af 2,6710 hektar jord til Skov- og Naturstyrelsen samt den fra Skov- og Naturstyrelsen modtagne erstatning i anledning af den i 1997 påtagne rådighedsindskrænkning ikke er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum.

Det er efter retspraksis en betingelse for skattefrihed i henhold til denne bestemmelse, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået. Eksistensen af en hjemmel til ekspropriation er ikke tilstrækkelig til at anvende ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum.

Det gøres gældende, at det ikke er godtgjort, at der var grundlag for at påregne, at ekspropriation ville være sket, såfremt det frivillige salg og påtagelsen af rådighedsindskrænkningen ikke havde fundet sted.

pProjektet vedrørende naturgenopretning På ... var tværtimod baseret på frivillighed. Der forelå ikke på tidspunktet for aftalernes indgåelse oplysninger, der indebar, at ekspropriative indgreb ville være et alternativ til en frivillig aftale. Dette støttes navnlig på,

at	det af amtskommunen og Danmarks Naturfredningsforening udarbejdede fredningsforslag fra 1991 ... ikke lagde op til ekspropriative indgreb ...,
at	fredningsforslaget ikke udmøntede sig i en kendelse om fredning,
at	den omstændighed, at Fredningsnævnet indledte en jordfordelingssag, i stedet for at træffe afgørelse om fredning, viser, at naturgenopretningen skulle baseres på frivillig overenskomst med grundejerne ...,
at	der heller ikke forud for de af sagen omfattede dispositioner forelå oplysninger fra myndighederne, der peger på, at der var planer om at gennemtvinge naturgenopretningen ved ekspropriation, såfremt frivillige aftaler ikke kunne opnås,
at	der ikke foreligger materiale, der viser, at ekspropriation var på tale under sagsøgerens forhandlinger med myndighederne i forbindelse med de indgåede aftaler ..., og
at	der på tidspunktet for indgåelsen af de omhandlede aftaler fortsat manglede at blive indgået aftaler vedrørende en række af de af fredningsforslaget omfattede arealer.
At ekspropriation ikke var påregnelig, understøttes endvidere af,
at	Skov- og Naturstyrelsen efterfølgende har oplyst ... at naturgenopretningsprojekter og andre tiltag på naturforvaltningsområdet i praksis gennemføres af frivillighedens vej, både når det gælder erhvervelser og aftaler om andre forhold,
at	Skov- og Naturstyrelsen tillige vedrørende den konkrete sag ... har oplyst, at styrelsen, såfremt man ikke havde kunnet indgå aftaler med lodsejerne eller en enkelt af disse, næppe ville have benyttet muligheden for ekspropriation,
at	der i 2000 fortsat manglede at blive indgået aftaler for ca. 15% af det af projektet omfattede areal, og at fredningssagen desuagtet fortsatte med frist for sagsrejserne til den 1. januar 2005 til at indgå aftaler med de resterende lodsejere ..., og
at	amtet, på trods af, at yderligere frivillige aftaler ikke var blevet indgået i 2005, ingen planer havde om ekspropriation, men tværtimod fandt, at en fredning af ... burde opgives ...

Det forhold, at de af sagen omfattede arealer ville blive påvirket ved gennemførelse af naturgenopretningen på andre af projektet omfattede arealer medfører ikke, at ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum, kan anvendes. Det gøres herved gældende, at påvirkningen af arealerne, der først indtrådte efter, at de omhandlede aftaler var indgået, alene er en følge af de med sagsøgeren og andre lodsejere indgåede frivillige aftaler, og at omstændighederne vedrørende naturgenopretningsprojektets forløb netop viser, at projektet heller ikke delvist ville være blevet gennemført, hvis dets realisering havde nødvendiggjort ekspropriative indgreb.

Vedr.: Avanceopgørelsen

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det endvidere gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn over anskaffelsessummen i forbindelse med avanceopgørelsen vedrørende salg af de ... omfattede arealer.

Det gøres herved gældende, at det ikke er godtgjort, at skønnet hviler på et fejlagtigt grundlag, eller at skønnet fører til et åbenbart urimeligt resultat.

Dette støttes navnlig på,

at	anskaffelsessummen i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, skal opgøres som den ejendomsværdi, der er ansat pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10%,
at	der er enighed om, at de frasolgte arealer pr. 1. januar 1993 var vurderet til kr. 6.100,- pr. hektar, og
at	der er god overensstemmelse mellem den af Landsskatteretten anvendte tillægsparcelværdi på 150% og de foreliggende oplysninger om ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1993 ...

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne, såfremt landsretten måtte tilsidesætte det udøvede skøn.

Det gøres herved gældende, at det følger af fast retspraksis, at domstolene ikke selv udøver skønnet.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Det følger af Højesterets dom af 11. august 1995, gengivet i Ugeskrift for Retsvæsen 1995, side 831, og Højesterets dom af 10. april 1996, gengivet i Ugeskrift for Retsvæsen 1996, side 876, at skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt. er betinget af, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået. Bevisbyrden for, at dette er tilfældet, påhviler sagsøgeren.

Det af amtskommunen og Danmarks Naturfredningsforening udarbejdede fredningsforslag fra december 1991, som førte til, at fredningssag blev rejst, lagde ikke op til ekspropriative indgreb, hvilket bekræftes ved amtets skrivelse af 10. januar 2005. Den jordfordelingssag, der herefter blev indledt, og som i 1995 -1996 resulterede i opkøb af jordlodder på ..., og de i 1997 indgåede aftaler om rådighedsindskrænkninger, var derimod baseret på frivillighed. Jordfordelingssagen førte til, at ca. 85 % af det omhandlede areal blev erhvervet ved frivillige aftaler, og Fredningsnævnet forlængede fredningssagen, der endnu ikke er afsluttet, med henblik på at undersøge mulighederne for at indgå yderligere frivillige aftaler.

På denne baggrund og selv om det kan lægges til grund, at i hvert fald matr.nr. ...2 var centralt beliggende i forhold til genopretningen af søen ..., finder landsretten det ikke godtgjort, at det på tidspunktet for sagsøgerens aftaleindgåelser måtte påregnes, at ekspropriation ville være sket, såfremt det frivillige salg af matr.nr. ...1 og påtagelsen af rådighedsindskrænkningen på matr.nr. ...2 ikke havde fundet sted. Betingelsen for anvendelsen af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., kan derfor ikke anses for opfyldt.

At Skov- og Naturstyrelsen i sine henvendelser til skattemyndighederne i 1995 nævnte ekspropriation som mulighed kan ikke føre til et andet resultat. Landsretten har herved lagt vægt på Skov- og Naturstyrelsens udtalelse af 1. februar 2000, hvorefter naturgenopretningsprojekter og lignende søges gennemført og i praksis i almindelighed også gennemføres ad frivillighedens vej, og at styrelsen næppe ville have benyttet muligheden for ekspropriation.

For så vidt angår skønnet over anskaffelsessummen i forbindelse med avanceopgørelsen vedrørende de arealer, sagen drejer sig om, finder landsretten ikke grundlag for at fastslå, at skattemyndighedernes ansættelse af værdien er sket på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag eller går ud over rammerne for det skøn, som det tilkommer disse myndigheder at udøve. Det udøvede skøn findes heller ikke at føre til et for sagsøgeren åbenbart urimeligt resultat.

Landsretten tager herefter sagsøgtes principale påstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, boet efter A og efterlevende ægtefælle B, inden 14 dage fra denne doms afsigelse betale 40.000 kr. til sagsøgte.