Parter: A
(advokat Carl-Sejr Jespersen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen).

Afsagt af landsdommerne:
Chr. Bache, Fritse Hove og Lars E. Andersen

Under denne sag, der er anlagt den 13. marts 1999, har sagsøgeren, A, påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at genvundne bygningsafskrivninger ved sagsøgerens salg af landbrugsejendommen matr.nr. .. , Y1-by beliggende X1-vej 35, Y2-by ansættes som selvangivet af sagsøgeren til 39.888 kr. i henhold til dagældende lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 2, jf. dagældende lov om skattemæssige afskrivninger § 29.

Sagsøgte har påstået frifindelse, subsidiært hjemvisning til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Sagen drejer sig om, hvorvidt og i hvilket omfang værdien af en mælkekvote skal indgå ved opgørelse af sagsøgerens eventuelle genvundne bygningsafskrivninger i forbindelse med salg af hans landbrugsejendom.

Landsskatteretten afsagde den 16. december 1998 følgende kendelse i sagen:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Særlig indkomst Genvundne afskrivninger vedrørende driftsbygninger i henhold til lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 2, jf. lov om skattemæssige afskrivninger § 29, ansat til Heraf selvangivet

375.424 kr. 39.888 kr.

Det er oplyst, at klageren ved skøde af 9. februar 1994 med overtagelsesdato pr. 10. februar 1994 solgte landbrugsejendommen matr.nr. .., Y1-by, beliggende X1-vej 35, Y2-by, for en nominel salgssum på 1.105.500 kr.

Ejendommen var pr. 1. januar 1994 ansat med en ejendomsværdi på 1.140.000 kr., heraf grundværdi 273.700 kr. og stuehusværdi 190.000 kr.

Det fremgår af sagens oplysninger, at ejendommen omfatter et grundareal på 24,9983 ha, svarende til 45,31 tdr. land, heraf vej 960 m², bebygget med et i 1921 opført stuehus med et bebygget areal på 150 m², et kælderareal på 6 m² og en udnyttet tagetage på 12 m², samt bygninger til landbrugsdrift.

Skatteankenævnet har ved den påklagede ansættelse opgjort genvundne afskrivninger således:

Driftsbygningernes andel af nominel salgssum Oprindeligt afskrivningsgrundlag Foretagne skattemæssige afskrivninger Nedskrevet værdi af driftsbygninger Avance til beskatning

739.950 kr. 425.931 kr.

689.443 kr. 314.019 kr. 375.424 kr.

Under sagens behandling for Landsskatteretten er indhentet en udtalelse fra Told- og Skattestyrelsen, Kontoret for Ejendomsvurdering, der efter besigtigelse af ejendommen og med bemærkning om, at Told- og Skatteregion Aalborg ved revision har ændret ansættelserne (ejendomsværdien) ved 19. og 20. alm. vurdering til henholdsvis 1.500.000 kr. og 1.750.000 kr., har udtalt følgende:

"Af den kontante overdragelsessum pr. 9. februar 1994 på 1.080.000 kr., excl. løsøre og handelsomkostninger, skønnes 576.000 kr. at kunne henføres til driftsbygningerne efter følgende beregning:

Bygning 2, 126 m2 á 200 kr. Bygning 3, 236 m2 á 200 kr. Bygning 4, 200 m2 á 200 kr. Bygning 5, Enhedsværdi Bygning 6, uden værdi Bygning 7, 628 m2 á 900 kr. Gylletank, 600 m3 á 150 kr. Fortank, Enhedsværdi Diverse: Gårdsplads m.m Teknisk værdi (afrundet)

25.200 kr. 47.200 kr. 40.000 kr. 5.000 kr. 0 kr. 565.200 kr. 90.000 kr. 5.000 kr. 25.000 kr. 800.000 kr.

Angående bygning 2 til og med 6 er der tale om ældre, forfaldne og upraktiske driftsbygninger.

Bygning 7 er opført af materialer af mindre god kvalitet, og gylletanken, der er af ældre dato, er opført af betonblokke.

1.080.000 kr. x 800.000 kr. 1.500.000 kr.

= 576.000 kr.

Trods skriftlig advisering mødte ingen på ejendommen."

Styrelsens udtalelse har været forelagt klagerens økonomikonsulent, som herefter er fremkommet med følgende kommentarer:

"Det bør indgå i ansættelsen af m²-prisen

at at at at at

ejendommen er købt som tillæg til den ejendom, køberne havde i forvejen, den merværdi, som normalt indregnes i kostaldens (bygning 7) værdi vedrørende mælkekvoten, ikke bør medtages, idet mælkekvoten blev flyttet til købernes oprindelige ejendom, kun nævnte driftsbygning 7 samt gyllebeholder anses at have produktionsmæssig værdi for køber, driftsbygningerne havde en meget dårlig vedligeholdelsesstand på overtagelsesdagen, samt sælger havde fraskrevet sig ansvaret for driftsbygningernes tilstand ved overdragelsen

Derfor mener jeg, at bygning 7 ikke bør ansættes højere end 500 kr./m² og bygningerne 2, 3, og 4 ikke bør ansættes højere end 100 kr. pr. m² eller en samlet teknisk værdi på max. 500.000 kr., svarende til 1/3 af den samlede ejendomsværdi.

Salgsprisen, driftsbygninger, andrager herefter 1/3 af 1.080.633 kr. eller 360.211 kr.

Da kvoten på overdragelsestidspunktet min. ved salg til mælkeudvalget var 1,60 kr. pr. kg. værd, svarende til 500.000 kr., og stuehuset 100.000 kr., bliver jordprisen mere realistisk, nemlig 120.422 kr. eller svarende til ca. 5.000 kr. pr. ha (24,7 ha blev overdraget).

Mælkekvoten kunne på salgstidspunktet have været afsat til mælkeudvalget til 1,60 kr./kg. Man skønnede imidlertid, at det var nemmere at sælge ejendommen inkl. mælkekvote end ekskl. mælkekvote.

Afstemning, jf. ovenfor:

Driftsbygninger Mælkekvote Stuehus Rest jord I alt salgspris

360.211 kr.  500.000 kr.  100.000 kr.  120.422 kr.  1.080.633 kr."

Økonomikonsulentens kommentarer har været forelagt Told- og Skattestyrelsen, men har ikke givet styrelsen anledning til kommentarer.

Efter bestemmelsen i lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 2, beskattes eventuel fortjeneste opgjort efter § 29 i lov om skattemæssige afskrivninger ved salg af driftsbygninger, hvorpå der har været foretaget skattemæssige afskrivninger. Ifølge § 29 opgøres fortjenesten som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedringer m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger. Endvidere kan beskatning højst ske af et beløb svarende til summen af samtlige skattemæssige afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger.

Landsskatteretten må efter de foreliggende oplysninger være enig i Told- og Skattestyrelsens værdiskøn, hvorefter driftsbygningerne indgår i overdragelsessummen med 576.000 kr.

Da den nedskrevne værdi af driftsbygningerne andrager 314.019 kr., vil der således alene være en avance på 261.981 kr. til beskatning, og den påklagede ansættelse af genvundne afskrivninger vedrørende driftsbygninger nedsættes følgelig i overensstemmelse hermed.

....."

Sagens nærmere omstændigheder er følgende:

Pr. den 31. december 1977 købte sagsøgeren landbrugsejendommen X1-vej 35, Y2-by, med besætning, maskiner m.v. Ifølge skødet udgjorde værdien af den faste ejendom 550.000 kr. af den samlede nominelle købesum på ca. 823.000 kr. Det oprindelige jordtilliggende var ca. 22 ha. I 1991 købte sagsøgeren et areal på ca. 2,6 ha., der blev lagt til ejendommen.

Med overtagelsesdag den 10. februar 1994 solgte sagsøgeren ejendommen til C.

Det hedder i skødet bl.a.:

"Sælgeren oplyser/erklærer:

.....

at

ejendommen sælges uden ansvar for mangler af nogen art, såvel synlige som usynlige og såvel faktiske som retslige, bortset fra adkomstmangel. Køberen erklærer sig indforstået med ikke senere at kunne gøre misligholdelsesbeføjelser gældende, hverken erstatningsbeføjelser, retten til afslag i købesummen eller hævebeføjelser i anledning af mangler ved ejendommen,

.....

at

parterne erklærer, at nærværende ansvarsfraskrivelse har haft indflydelse på prisen

.....

4.

Parterne erklærer på tro og love, at købesummen fordeles således:

Maskiner og driftsinventar Besætning Beholdning Fast ejendom	kr. kr. kr. kr.	80.000,00 362.500,00 2.000,00 1.105.500,00
Ialt købesum	kr.	1.550.000,00

..... "

Ejendommen er vurderet således:

	Ejendomsværdi	Grundværdi	Ejerboligkode: værdi
1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997	1.300.000 1.300.000 1.200.000 1.200.000 1.140.000 1.140.000 1.450.000 1.500.000	288.100 288.100 288.100 288.100 273.700 273.700 324.600 324.600	293.000 293.000 200.000 200.000 190.000 190.000 372.600 385.500

Det bemærkes, at det tilkøbte areal først er medtaget under vurderingen fra 1996.

I sagsreferat, udfærdiget af Y2-by Kommunes skattevæsen hedder det bl.a.:

".....

Vurderingen pr. 01.01.92 har været foretaget ud fra en teknisk princip således:

Stuehus teknisk værdi Grundværdi Teknisk værdi Nedrundet

200.000 kr. 288.100 kr. 749.000 kr. 1.200.000 kr.

Mælkekvoten har således ikke været medtaget i vurderingen.

.....

I nærværende sag er driftsbygningerne anvendt til et afskrivningsberettiget formål.
Der er stadig mælkekvote knyttet til ejendommen. De tekniske værdier på driftsbygningerne er, af vurderingsmyndigheden, fastsat ud fra, at de anvendes til det oprindelige formål.

.....

Konsulentens påstand, at køberne især var interesseret i at købe først og fremmest mælkekvote, jorden og i mindre omfang driftsbygninger, synes ikke at fremgå af købers afskrivningsgrundlag.

Den påtænkte ansættelse af handelspris for driftsbygninger, svarende til ca. 63,8% af ejendommens samlede salgssum, er opgjort på grundlag af vurderingsmyndighedens ansættelse af ejendomsværdi basisniveau 1/1 1992 afrundet til 1.500.000. Opgørelsesprincippet er i overensstemmelse med sædvanlig praksis på området, idet der iøvrigt skal være symmetri mellem købs- og salgssummen på driftsbygninger.

....."

I Skatteankenævnets sagsfremstilling hedder det bl.a.:

"......

Vurderingsmyndigheden

har bemærket til ovenstående, at bygningerne 2-3-4 og 5 er alle i dårlig vedligeholdelsestilstand. Bygning 6 er delvis faldet sammen. Bygningerne 2 og 3 var ikke i brug som stalde og stod delvis tomme.

Yderligere bemærkes det, at bygning 7 er opført i betonelementer og med stålspær, er af rimelig god standard, et betonelement i laden var "trykket/skredet ud". Stalden var fuld besat med kreaturer.

Det foreligger oplyst, at mælkekvoten tilhørende ejendommen X1-vej 35, er overflyttet til købers ejendom pr. 1.4.1993. Dvs. at da ejendommen blev solgt 10.2.1994, blev mælkekvoten overflyttet til købernes ejendom, som de ejede i forvejen - altså med virkning fra 1.4.1993 med konsekvens for den mælk, der var leveret indtil overtagelsesdagen. Et mælkekvoteår går fra 1. april til 31. marts. Dette er oplyst af revisor R og bekræftet af Mælkeudvalget overfor ankenævnets sagsbehandler.

Fra Y2-by kommunes ejendomsskattekontor er det oplyst, at mælkekvoten pt. stadigvæk er vurderet sammen med X1-vej 35 - og det er yderligere oplyst, at mælkekvoten ikke vurderingsmæssigt overgår til anden ejendom udfra, at mælkekvoten følger jorden, og da der ikke er frasolgt jord, anses mælkekvoten stadig at være tilhørende denne ejendom, også selvom køerne bliver malket på en anden ejendom. Det skal tilføjes, at vurderingen 1.1.1993 ikke indeholdt værdien af mælkekvoten, men er efterfølgende blevet korrigeret således, at mælkekvoten nu indgår i vurderingen.
....."

I Skatteankenævnets forslag til afgørelse hedder det bl.a.:

".....

For at have symmetri fra sælger til køber, kan det af ovenstående sammenfattes, at da mælkekvoten ved køb af en landbrugsejendom, ikke skal behandles særskilt, men skal bibeholdes i den samlede anskaffelsessum samt i ejendomsværdien, må dette medføre, at det samme er gældende for sælger. I henhold klageskrivelse af revisor R fremgår der, at køberen kan få adgang til at afskrive på købsprisen af mælkekvoten, hvilket synes urimeligt. I henhold til lov og praksis på området er det korrekt, at der kan "afskrives" på mælkekvoten udfra, at denne vurderingsmæssigt henføres til driftsbygningerne.

.....

Skatteankenævnets indstilling er, at det er korrekt at følge vurderingsmyndighedens vurderingsfordeling .

....."

I skrivelse af 20. februar 1998 fra Landbrugets Rådgivningscenter, Skejby, hvorved Skatteankenævnets skrivelse indbragtes for Landsskatteretten, hedder det bl.a.:

".....

Vedr. skattemyndighedernes oplysninger vedr. flytning af mælkekvoten bemærkes, at man ved en "brugerændring" kan flytte kvoten fra den ene ejendom til den anden. Flytningen forudsætter dog normalt, at der højst kan placeres en mælkekvote svarende til 10.000 kg pr. ha.

Hvis den ejendom, som skatteyder ejede i forvejen, var så stor, at den samlede mælkekvote fra den hidtidige ejendom og den tilkøbte ejendom højst svarede til 10.000 kg mælk pr. ha, kunne hele den tilkøbte kvote flyttes til den hidtidige ejendom. Det er derfor ikke rigtigt som Told- og Skatteregionen udtaler, at kvoten værdimæssigt forbliver på den oprindelige ejendom. I første omgang indgår kvoten som en samlet værdi i den samlede virksomhed (dvs. at kvoten reelt vedr. begge ejendomme). Ved et evt. salg af en del af arealet fra en af de 2 ejendomme tages stilling til, hvor man ønsker kvoten placeret og i givet fald kan kvoten flyttes til den ejendom, som man ønsker, dog begrænset af, at der normalt højst kan placeres 10.000 kg pr. ha.

I følge de almindelige regler placeres værdien af mælkekvoten, således at den i størst muligt omfang er indeholdt i driftsbygningernes tekniske værdier. Kun når størrelsen eller kvaliteten af driftsbygningerne er for dårlig til, at den tekniske værdi er mindre end tillægsparcelværdien med tillæg af mælkekvotens værdi, vurderes ejendommen efter tillægsparcelprincippet.

Denne fordelingsmåde medfører, at værdien af mælkekvoten i størst muligt omfang medregnes til afskrivningsgrundlaget og dermed til salgsprisen for solgte driftsbygninger. Jf. ligningsvejledningen afsnit E.C.4.1.9.3. Dette må dog forudsætte, at kvoten har produktionsmæssig betydning for driftsbygningerne på den solgte ejendom. Når kvotens produkt.ionsmæssige betydning flyttes til en anden ejendom, kan den ikke antages at være indeholdt i driftsbygningernes værdi.

Ejendommen er købt som tillæg til den ejendom, som køber ejede i forvejen. Mælkeproduktionen er således efter det oplyste flyttet til denne ejendom. Den merværdi, som normalt indregnes i de tekniske værdier som følge af en mælkekvote, må derfor i det væsentlige anses for flyttet til den ejendom, som køber i forvejen ejede. Denne merværdi, som er repræsenteret i kvoten, kan derfor ikke anses for at være repræsenteret i de driftsbygninger, som sælges.

Kun bygning 7 og gyllebeholderen på den solgte ejendom kan ved salget anses for at have nogen produktionsmæssig værdi for køber. Bygningens produktionsmæssige værdi påstås dog højst at svare til en teknisk værdi på 5-600 kr. /m². Gyllebeholderen påstås højst at have teknisk værdi på 150 kr./m³. Ved denne påstand er der anvendt mere realistiske tekniske værdier, jf. vedlagte vejledende normtal for tekniske værdier, ligesom der er taget hensyn til en dårlig vedligeholdelsesstand og ovennævnte ansvarsfraskrivelse, som må have haft betydning for bygningens og gyllebeholderens værdi.

Selvom denne bygning og gyllebeholder kan anvendes f.eks. i forbindelse med, at køberen har opstaldet ungdyr eller goldkøer på ejendommen, så vil det dog produktionsmæssigt være mere besværligt at have ungdyrene på denne ejendom i stedet for på hovedejendommen. Dette forhold må nødvendigvis medføre, at bygningen og gyllebeholderens værdi må reduceres i forhold de tilfælde, hvor ejendommen uændret anvendes til malkekvægsproduktion.

Dette giver en samlet teknisk værdi på Stald 628 m2 á 5-600 Gyllebeholder 600 m3 á 150 kr./m3 Samlet teknisk værdi (afrundet)

350.000 90.000 440.000

Denne tekniske værdi svarer til ca. halvdelen af det beløb, som fremgår af vurderingsmyndighedernes vurdering.

.....

Hvis ejendommen havde været en fuld anvendelig produktionsejendom med gode produktionsbygninger, og hvor der fortsat var mulighed for en effektiv mælkeproduktion, så har Skatteankenævnet ret i deres begrundelser for at fastsætte afskrivningsgrundlag m.m.

Hvis ejendommen i stedet var blevet nedlagt, således at bygningsparcellen var blevet frasolgt som nedlagt ejendom, skulle driftsbygningernes værdi normalt ansættes til en garageværdi.

I denne sag påstås, at man har en mellemting imellem disse 2 yderpunkter. Driftsbygningerne har stadig en vis produktionsmæssig værdi, men ikke den fulde produktionsmæssige værdi, som er lagt til grund af Skatteankenævnet. Derfor bør værdien også fastsættes til et beløb imellem disse 2 udgangspunkter. Som det fremgår af ovennævnte synes en værdi imellem 320.000 og 395.000 at være passende og dermed ikke meget afvigende fra det selvangivne værdi på ca. 350.000.

....."

Til brug ved sagens behandling for landsretten er der foretaget syn og skøn. I en erklæring af den 16. december 1999 har skønsmanden, landbrugskundechef L, besvaret de stillede spørgsmål således:

" .....

Spørgsmål 1:

Såfremt salgsprisen på kr. 1.080.632,00 antages at være sammensat af landbrugsjord, driftsbygninger, stuehus og mælkekvote på 312.289 kg bedes syns- og skønsmanden foretage en fordeling af salgsprisen indenfor de fire nævnte grupper, herunder specifikation indenfor gruppen driftsbygninger i hver enkel bygning for sig - gylletank, fortank og gårdsplads.

Landbrugsjorden er opdelt i markjord og eng. 20 ha markjord - 25 folds jord i byg - 4,1 ha eng - heraf en del drænet
Samlet pris				kr.	434.723,-
Stuehus				kr.	92.626,-
gårdsplads, haveanlæg				kr.	25.935,-
312.289 kg mælkekvote				kr.	385.322,-
Driftsbygninger 2. Gl. svinestald 3. Gl. kostald 4. Gl. lade 5. Maskinhus 6. Gl. hønsehus 7. Stald - lade Gylletank Støbt fortank	113 m2 236 m2 200 m2 98 m2 30 m2 628 m2 600 m3 15 m3	0 0 12.350 0 0 116.091 11.115 2.470	kr kr kr kr kr kr kr kr	kr.

 

 

 

142.026,-

Ialt salgspris

kr.

1.080.632,-

Spørgsmål 2.:

Såfremt det antages, at der i den kontante salgspris vedrørende fast ejendom indgår driftsbygninger, stuehus og jord bedes syns- og skønsmanden under samme forudsætning som ved besvarelse af spørgsmål 1 foretage en fordeling af salgsprisen.

Landbrugsjorden er opdelt i markjord og eng. 20 ha markjord - 25 folds jord i byg - 4,1 ha eng, heraf en del drænet

samlet pris				kr.	675.635,-
Stuehus				kr.	143.956,-
Gårdsplads, haveanlæg				kr.	40.308,-
Driftsbygninger 2. Gl. svinestald 3. Gl. kostald 4. Gl. lade 5. Maskinhus 6. Gl. hønsehus 7. Stald-lade Gylletank Støbt fortank	113 m2 236 m2 200 m2 98 m2 30 m2 628 m2 600 m3 15 m3	0 0 19.194 0 0 180.425 17.275 3.839	,- ,- kr ,- ,- kr kr kr	kr.

220.733,-

Ialt salgspris

   

kr.

1.080.632,-

Spørgsmål 3.:

Syns- og skønsmanden bedes oplyse efter hvilke principper den foretagne fordeling af salgsprisen er foretaget, herunder om der er særlige forhold vedrørende ejendommen, der er tillagt betydning.

Der er taget udgangspunkt i forventede værdier hvis ejendommen var solgt som "going concern". Ved denne fremgangsmåde er der taget udgangspunkt i hvad mælkekvoten kunne koste ved salg til mælkeudvalget. Jordprisen er sat ud fra hvad der normalt er solgt jord til i området, herunder taget kontakt til en nabo, der blev anvist under syns og skønsforretningen, da denne nabo havde handlet jord i skel med X1-vej 35. Bygningssættet er værdiansat ud fra anvendelse, indretning, alder og vedligeholdelsesmæssig stand.

Ud fra ovennævnte betragtninger og værdiansættelser er der, i spørgsmål 1 herefter foretaget en fordeling ud på de enkelte emner, der samlet er solgt for kr. 1.080.632,-

Samme princip er anvendt i spørgsmål 2, blot som om at der ikke fulgte en mælkekvote med på 312.289 kg.

..... "

I en skrivelse af 29. december 1999 fra Y2-by Kommune, Skat og Inkasso, hedder det bl.a.:

".....

hvilket afskrivningsgrundlag, køber har opgjort til brug for skattemæssige afskrivninger i indkomståret 1994 vedr. landbrugsejendommen beliggende X1-vej 35, .....

Der vedlægges kopi af opgørelse af afskrivningsgrundlag, idet det skal bemærkes, at C videresælger 50% af ejendommen til sin bror B.

Brødrene har i 1994 selvangivet et afskrivningsgrundlag således:

C B Samlet opgjort afskrivningsgrundlag

369.994 kr. 365.479 kr. 735.473 kr."

Sagsøgeren har forklaret, at driftsbygningerne ved hans anskaffelse af ejendommen i 1977 var helt nedslidte. Han har faktisk ikke vedligeholdt de gamle bygninger, der blev brugt til ungkreaturer, men byggede den nye stald til. Den kostede ca. 455.000 kr. Han har haft mælkeproduktion indtil salget af ejendommen i 1994. Der opstod problemer med for høje celletal i mælken, og han fik lige før salget fra mejeriet med 14 dages varsel at vide, at han af den grund ikke længere måtte levere til mejeriet. Forholdene i stalden var da heller ikke gode med hensyn til hygiejnen. Båsene var for korte. Malkeanlægget var ikke i orden. En styrekasse blev skiftet ud, men det fungerede alligevel ikke. Ejendommen var ikke egnet til fortsat mælkeproduktion. De nye ejere begyndte straks efter overtagelsen at flytte de bedste af køerne fra ejendommen og sætte goldkøer og ungkreaturer ind. Efter 14 dage var der ikke længere mælkeproduktion på ejendommen. Der er sat vindmøller op, og de gamle driftsbygninger er revet ned. Stalden fra 1979 og stuehuset står der stadig. Stuehuset var ikke egnet til beboelse, idet gulvene var rådne og varmeanlægget var ude af drift. Det har været ubeboet i 20 år. Han har haft flere hollændere ude at se på ejendommen, men den havde ingen interesse, når de så bygningernes tilstand.

D har forklaret, at han er bror til sagsøgeren. Han har ofte været på ejendommen, der var fra 1921, men dog rimelig vedligeholdt. Sagsøgeren valgte at have kvæg og byggede så stalden i 1979 for at få plads til et halvt hundrede køer. Efterhånden arbejdede sagsøgeren besætningen op på dette antal. De gamle driftsbygninger blev der ikke brugt penge på at vedligeholde. Sagsøgeren flyttede efter få år væk fra ejendommen. Ved salget så ejendommen ganske forfærdelig ud. Også den ny stald var i ringe stand. Ejendommen var for lille til fortsat mælkeproduktion. Sagsøgeren arbejdede hele tiden, men det hang ikke sammen økonomisk. Der var interesse for mælkekvoten, men problemet var, at de meget dårlige driftsbygninger fulgte med. Naboerne var derfor ikke interesseret i at købe ejendommen. På et tidspunkt var der en hollænder, der ville give 1,8 mio. kr., men han sprang fra på grund af problemerne med celletal. Pludselig viste de senere købere sig. De var kun interesserede i mælkekvoten og tillægsjorden.

Sagsøgeren

har til støtte for sin påstand gjort gældende, at den af sagsøgte påberåbte praksis med at henføre værdien af mælkekvoter til landbrugsejendommes driftsbygninger er uhjemlet. Der må kræves en klar hjemmel, og hverken ordlyden af bestemmelserne i lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 2, og afskrivningslovens § 29 eller forarbejderne til disse bestemmelser rummer holdepunkter for den nævnte praksis. Det må tillægges betydning, at sagsøgerens afskrivningsgrundlag ikke har omfattet mælkekvoten. Ejendommen er således købt i 1977, mens mælkekvoten er kommet til i 1983. Ejendommen er solgt i 1994, og først i 1997 har myndighederne konstateret, at værdien af mælkekvoten ikke er indgået i ejendomsvurderingerne. Det kan ikke føre til andet resultat, at sagsøgeren fik mælkekvoten uden vederlag i 1983, da den ikke da havde nogen værdi for ham. At salget ikke udløser ejendomsavanceskat, skyldes alene, at den er solgt så billigt, som tilfældet er.

Det er ikke beskrevet, hvad skattemyndighedernes praksis nærmere går ud på, og rimeligheden heraf ses ikke overvejet. Det er heller ikke dokumenteret, at praksis er anvendt konsekvent, herunder i tilfælde, hvor mælkekvoten ikke er indgået i vurderingen.

Den af sagsøgte påberåbte praksis kan endvidere i det højeste antages at gå ud på en forholdsmæssig fordeling af mælkekvote på bygninger og jord m.v. Efter bekendtgørelsen om tillægsafgift for mælke- og mejeriprodukter, § 4, er enhver overdragelse af mælkekvoten uden samtidig overdragelse af landsbrugsareal forbudt, og der kan maksimalt overdrages for 10.000 kg. pr. hektar.

Værdien af driftsbygningerne må herefter i overensstemmelse med skønserklæringen ansættes til 142.026 kr. eller - ved en forholdsmæssig fordeling på hele ejendommen - til 220.733 kr.

Selvom den påberåbte praksis anses for helt eller delvis hjemlet, kan den imidlertid ikke finde anvendelse i det foreliggende tilfælde. Dette skyldes, at kvoten efter overdragelsen sammen med malkekvæget blev flyttet til købernes hovedejendom, og derfor ikke kan anses for indeholdt i værdien af driftsbygningerne på sagsøgerens tidligere ejendom. Der kan også på dette punkt henvises til reglerne i bekendtgørelsen om tillægsafgift for mælke- og mejeriprodukter.

Mælkekvoten kan endvidere ikke medregnes, fordi driftsbygningerne var nedslidte i usædvanlig høj grad og dermed var uden driftsmæssig betydning for køber. Dette understreges af, at de gamle driftsbygninger efter overtagelsen blev revet ned, af mejeriets afvisning over for sagsøgeren af at modtage yderligere leverancer, og af købernes benyttelse af ejendommen til ungkreaturer og goldkøer. Kun den nye stald og gylletank kan anses at have haft nogen værdi, der imidlertid ikke kan antages at overstige det selvangivne. Sagsøgeren kunne have nedlagt ejendommen ved at sælge mælkekvote og jord fra, hvorefter driftsbygningerne ville være vurderet efter garageprincippet. Skønsmanden har også fundet, at driftsbygningerne var i særdeles ringe stand.

Under alle omstændigheder må fordelingen af salgssummen på de enkelte aktiver ske efter handelsværdi. Hvis driftsbygningerne ansættes, som sket ved Landsskatterettens kendelse, er der ikke plads til selv en meget forsigtigt ansat værdi af jorden på 15.000 kr. pr. tdl. Fordelingen må også på den baggrund ske efter skønsmandens vurdering. Landsretten kan foretage en regulering i forhold til Landsskatterettens ansættelse. Subsidiært har sagsøgeren tilsluttet sig, at sagen i givet fald hjemvises til fortsat behandling ved ligningsmyndighederne.

Sagsøgte

har til støtte for sin principale påstand anført, at mælkekvoter efter fast praksis henregnes til driftsbygningerne.

En mælkekvote må anses for en del af en landsbrugsejendom i skattemæssig henseende. Dette kan bl.a. ses af bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 3, jf. lovbekendtgørelse nr. 538 af 20. juni 1994. Det gælder også med hensyn til ansættelse af genvundne afskrivninger i henhold til den dagældende lov om særlig indkomstskat, § 2, nr. 2, jf. den dagældende afskrivningslovs § 29, jf. herved Ligningsvejledningen 1994, E.E.3.7.2. Der er tale om en fast praksis. Denne praksis er velbegrundet, da mælkeproduktionen er knyttet til driftsbygningerne. Praksis er sanktioneret af lovgiver i forbindelse med vedtagelsen af lov nr. 433 af 26. juni 1998 om skattemæssige afskrivninger. Praksis indtil 1998 er beskrevet i Folketingstidende 1997-98, 2. saml., till. A, sp. 2534, således, at anskaffelsessummen for en mælkekvote medregnes ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for en landbrugsejendoms driftsbygninger. Det fremgår måske ikke her helt klart, om mælkekvoten i det hele skal tillægges driftsbygningerne, eller om der skal ske en fordeling på også andre ejendomsbestanddele. At det kun drejer sig om driftsbygningerne, fremgår imidlertid af Ligningsvejledningen. Ved vedtagelsen af afskrivningsloven blev de daværende skatteregler - og dermed den nævnte praksis - opretholdt, jf. Folketingstidende 1997-98, 2. saml., till. B, s. 553. Det må således anses for fast praksis på tidspunktet for afhændelsen af sagsøgerens ejendom, at mælkekvoter henregnes til driftsbygninger. Dette er da også, hvad der er sket ved købernes opgørelse af afskrivningsgrundlaget efter erhvervelse af ejendommen, jf. kommunens skrivelse af 29. december 1999.

Køberne kan således afskrive på mælkekvoten, idet den indgår i købernes afskrivningsgrundlag. Herefter må mælkekvoten også indgå i opgørelsen af sagsøgerens genvundne afskrivninger. Det er ikke afgørende, at mælkekvoten ikke er indgået i sagsøgers afskrivningsgrundlag. Praksis kan ikke anses for urimelig i forhold til sagsøgeren. Der er ikke betalt skat ved sagsøgers erhvervelse af mælkekvoten. Der er ikke betalt ejendomsavancebeskatning ved sagsøgerens salg af ejendommen. Når der i forslaget til afskrivningslov fra 1997/98 tales om, at forhøjelsen af afskrivningsgrundlaget omfatter "nogle afskrivningsberettigede driftsbygninger", tænkes der formentlig på, at afskrivningsadgang forudsætter, at mælkekvoten ikke er erhvervet vederlagsfrit.

Der er på den baggrund fornøden hjemmel til at henregne mælkekvoten til driftsbygningerne.

Der er endvidere ikke grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn, hvorefter driftsbygningernes del af købesummen er ansat til 576.000 kr. Da driftsbygningernes andel ikke fremgår af aftalen, må der udøves et skøn. Der er ved det udøvede skøn taget hensyn til driftsbygningernes alder og kvalitet. Skønsmandens tal for driftsbygninger og mælkekvote fører ikke til et væsentligt andet resultat end skattemyndighedernes skøn, og der må under alle omstændigheder indrømmes en vis skønsmargin. Skønnet er ikke urimeligt og hviler ikke på fejlagtigt grundlag. Der er ikke oplyst forhold, der kan føre til et andet skøn. Det er ikke godtgjort, at der ikke kunne foregå mælkeproduktion på ejendommen. Kostalden fra 1979 er ikke nedrevet. Det afgørende er værdien på overdragelsestidspunktet. Det er uden betydning, at køber efter overtagelsen flyttede produktionen.

Hvis landsretten tilsidesætter skønnet, må sagen efter fast praksis hjemvises til fornyet ansættelse ved ligningsmyndighederne i overensstemmelse med sagsøgtes subsidiære påstand.

Landsrettens bemærkninger.

Opgørelsen af eventuelle genvundne afskrivninger for sagsøgeren skal ske efter bestemmelsen i den dagældende afskrivningslov § 29, stk. 1. Det afgørende er herefter for hvilken sum, driftsbygningerne kan anses for afstået.

Der er ikke i det oplyste om salgsaftalen særlige holdepunkter for at fastslå størrelsen af afståelsessummen for driftsbygningerne.

Det må efter det oplyste anses at have været fast administrativ praksis på tidspunktet for overdragelsen af sagsøgerens ejendom, at værdien af en mælkekvote kunne henregnes til en landbrugsejendoms driftsbygninger, således at køberen af en sådan ejendom med tilhørende mælkekvote kunne opnå afskrivning på grundlag af den således forhøjede anskaffelsessum for driftsbygningerne.

Det må lægges til grund at køberne af sagsøgerens ejendom opnåede adgang til afskrivninger på et sådant grundlag.

Det oplyste om skattemyndighedernes praksis og om Folketingets behandling af forslaget til lov om skattemæssige afskrivninger omfatter ikke nærmere anvisning på, hvorledes der skal forholdes med hensyn til genvundne afskrivninger i tilfælde, hvor en mælkekvote er erhvervet ved den oprindelige tildeling, og dermed ikke er indgået i afskrivningsgrundlaget. Dette spørgsmål må imidlertid vurderes i sammenhæng med den ovenfor anførte praksis.

Det har således formodningen for sig, at afskrivningsmulighederne har betydning for det beløb, der kan opnås ved salg af en landbrugsejendom, herunder hvilket beløb en køber er villig til at give for driftsbygningerne. En sådan formodning bestyrkes i det foreliggende tilfælde af oplysningen om det af køberne selvangivne afskrivningsgrundlag.

Det findes ikke i sig selv at udelukke henførelse af mælkekvoten til driftsbygningernes værdi, at mælkekvoten ikke er indgået i sælgerens afskrivningsgrundlag.

Selvom køberens selvangivne opgørelse ikke i sig selv kan være afgørende for sagsøgerens forhold, må det - som også anført af skattemyndighederne - være udgangspunktet, at opgørelsen af køberens afskrivningsgrundlag og sælgerens eventuelle genvundne afskrivninger sker efter samme principper.

De ændringer vedrørende ejendommens bygninger og anvendelse, der er foretaget af køberne efter overtagelsen, findes ikke at kunne tillægges afgørende betydning.

På den anførte baggrund findes der ikke grundlag for at kritisere, at skattemyndighederne i et tilfælde som det foreliggende har henført hele værdien af mælkekvoten til driftsbygningerne.

Der må - også i lyset af skønsmandens oplysninger - ved det foretagne skøn anses at være taget hensyn til driftsbygningernes tilstand og - isoleret set - ringe værdi.

Der findes herefter og efter bevisførelsen ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn vedrørende fordeling af købesummen.

Landsretten tager derfor sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.