Parter:
A
(advokat Bent Ramskov, Herning)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Kaspar Lehmann Bastian).
Afsagt af landsdommerne:
Kristian Petersen, Ole Græsbøll Olesen og Jens Lind (kst.)
Den 12. april 2000 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse om sagsøgeren, Erik Grove-Nielsens, skatteansættelser for indkomstårene 1995, 1996 og 1997:
"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:
Indkomståret 1995
Personlig indkomst
Kørselsgodtgørelse anset for skattepligtig |
37.656 kr. | Ligningsmæssige fradrag
Fradrag for befordring bopæl/arbejdsplads i henhold til ligningslovens 9 C, stk. 1-3, godkendt med | 18.431 kr. |
Indkomståret 1996
Personlig indkomst
Kørselsgodtgørelse anset for skattepligtig | 37.785 kr. |
Ligningsmæsside fradrag
Fradrag for befordring bopæl/arbejdsplads i henhold til ligningslovens § 9 C, stk. 1-3, godkendt med | 18.615 kr. |
Indkomståret 1997
Personlig indkomst
Kørselsgodtgørelse anset for skattepligtig | 37.595 kr. |
Ligningsmæssige fradrag
Fradrag for befordring bopæl/arbejdsplads i henhold til ligningslovens § 9 C, stk. 1-3, godkendt med | 18.652 kr. |
Sagen har været drøftet telefonisk med klagerens revisor.
Det er oplyst, at klageren er ingeniør og hovedanpartshaver i selskabet H ApS, der har adresse på klagerens bopæl X1-vej 8, ...., Y1-by. Ejendommen ejes af selskabet, og klageren bor til leje hos selskabet. På ejendommen har klageren kontor med diverse edb-udstyr, og han arbejder på selskabets udviklingsværksted og laboratorium på ejendommen, hvor der udføres forsknings- og udviklingsopgaver og sælges egne linolieprodukter.
Det er endvidere oplyst, at selskabets største kunde er F........ , X2-vej 1, Y2-by. Klageren har udført arbejde på F i Y2-by. Klageren har modtaget løn og kørselsgodtgørelse fra H ApS. Klageren har modtaget kørselsgodtgørelse for 92 kilometers kørsel tur/retur mellem Y1-by og Y2-by i henholdsvis 224, 219 og 211 dage i 1995, 1996 og 1997.
De stedlige skattemyndigheder har anset den af klageren modtagne kørselsgodtgørelse for skattepligtig og har samtidig anset klageren for berettiget til fradrag for befordring bopæl/arbejdsplads i henhold til bestemmelserne i ligningslovens § 9 C, stk. 1-3.
De stedlige skattemyndigheders afgørelse er begrundet med, at forholdet ikke er anset for omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b, om erhvervsmæssig kørsel men af bestemmelserne i ligningslovens § 9 C, stk. 1-3, om befordring bopæl/arbejdsplads, der er privat kørsel. De stedlige skattemyndigheder har henvist til Skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven punkt 17.2.1.2. om begrebet "arbejdsplads". Cirkulæret indledes med, at "Også begrebet arbejdsplads i § 9 C er identisk med arbejdspladsbegrebet i § 9 B".
Endvidere har de stedlige skattemyndigheder anført, at det forhold, at klageren befordrer sig mellem to arbejdspladser (§ 9 B, stk. 1, litra b-situationen), ikke gør, at han kan blive stillet bedre end ved befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads (§ 9 C, stk. 1-situationen). Det er det forhold, cirkulæret fastslår ved at præcisere, at arbejdspladsbegrebet er det samme i § 9 C og § 9 B. Med andre ord stilles en lønmodtager, der befordrer sig fra bopæl til arbejdsplads, lige med en lønmodtager, der befordrer sig mellem to arbejdspladser. I øvrigt gør det ingen forskel, om den ene arbejdsplads er identisk med bopæl. Det kan udledes af cirkulæret til ligningsloven, at når der er sammenfald mellem arbejdsplads og bopæl, betragtes arbejdspladsen i relation til befordringsfradrag som bopæl.
Klagerens revisor har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den af klageren modtagne kørselsgodtgørelse anses for skattefri.
Til støtte for påstanden har klagerens revisor henvist til, at myndighedernes henvisning til cirkulæret er forkert, idet afsnit 17.2. netop omhandler privat befordring. I denne sag er der tale om erhvervsmæssig kørsel for sin arbejdsgiver. Der henvises til Told- og Skattestyrelsens vejledning i skattetræk, hvoraf bl.a. fremgår, at der kan udbetales befordringsgodtgørelse, hvis godtgørelsen ydes til dækning af den ansattes udgift til erhvervsmæssig kørsel.
Landsskatteretten skal udtale:
I henhold til den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 9, stk. 5, medregnes godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren, for udgifter, lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller for rejseudgifter, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet. Udbetaler arbejdsgiveren ikke hel eller delvis skattefri godtgørelse, kan fradrag for befordring som nævnt i § 9 B foretages efter § 9 C. Godtgørelsen skal medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn. Rejseudgifter kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen i det omfang, de er godtgjort efter 2. pkt.
Den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 9 B, stk. 1, har følgende ordlyd:
"Følgende udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst:
a) Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage.
b) befordring mellem arbejdspladser og
c) befordring inden for samme arbejdsplads."
I bemærkningerne til lovforslag L 285 (lov nr. 482 af 30. juni 1993 om ændring af ligningsloven og personskatteloven (Befordring)) er det om nævnte bestemmelse bl.a. anført, at ".......... alene kørsel til indtægtsgivende arbejdssted er omfattet af reglen. Til gengæld vil alle former for arbejdspladser, der ikke tillige er den skattepligtiges bopæl, være omfattet af reglerne, herunder f.eks. kørsel til kundebesøg, konferencer eller afhentning af post eller materialer ..... ". Der henvises tillige til cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 punkt 17.2.1.2.
Efter ligningslovens § 9 C kan der foretages fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdspladsen.
Da klagerens kørsel er foregået mellem hans bopæl og et arbejdssted, er Landsskatteretten enig med de stedlige skattemyndigheder i, at den kørselsgodtgørelse, der er udbetalt i forbindelse med denne kørsel, skal medregnes i den skattepligtige indkomst, idet udbetalingen ikke kan foretages med hjemmel i ligningslovens § 9 B.
De påklagede ansættelser vil herefter være at stadfæste.
..... "
Under denne sag, der er anlagt den 8. juli 2000, har sagsøgeren nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgerens personlige indkomst skal nedsættes for 1995 med 37.656 kr., for 1996 med 37.785 kr. og for 1997 med 37.595 kr., og at sagsøgerens ligningsmæssige fradrag nedsættes for 1995 med 18.431 kr., for 1996 med 18.615 kr. og for 1997 med 18.652 kr.
Sagsøgte har påstået frifindelse.
H ApS (nu HLD ApS), fik den 21. september 1994 tinglyst adkomst på ejendommen matr.nr. 1 m.fl. ...., Y1-by, med adressen X1-vej 8. Det fremgår af en udskrift fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, at selskabet den 3. februar 1995 ændrede adresse fra X2-vej 1, Y2-by, til X1-vej 8.
Af en BBR-ejermeddelelse af 19. juli 1995 udskrevet til selskabet på adressen X1-vej 8 fremgår, at ejendommen er beliggende X1-vej 10. Endvidere fremgår, at der på ejendommen er registreret tre bygninger med adressen X1-vej 10 og en bygning med adressen X1-vej 8. Bygningerne med adressen X1-vej 10 er registreret som henholdsvis avls- og driftsbygning, staldbygning til svinehold og maskinhus med et samlet erhvervsareal for alle tre bygninger på 390 m2. Bygningen med adressen X1-vej 8 er registreret som et fritliggende enfamilieshus (parcelhus) med et samlet boligareal på 98 m2.
Sagsøgeren har blandt andet forklaret, at han i sin tid afbrød et civilingeniørstudium, hvorefter han i 1977 startede en produktion af ....... fra adressen X2-vej 1, Y2-by. På denne ejendom etablerede han i 1985/86 et testcenter for ....... Centret blev fra 1991 udlejet til F, hvorefter han via sit selskab fungerede som konsulent i forsknings- og udviklingsarbejdet. Selskabet købte med overtagelse i november 1993 ejendommen i Y1-by, men på grund af en udstykningssag blev skødet først tinglyst i 1995. Virksomheden drives udelukkende fra bygningerne på X1-vej 10. Kun lejlighedsvis tager han papirer med hjem for at føre regnskaber. Der er ikke indrettet kontor i beboelsen. Ejendommen var oprindelig en landbrugsejendom, hvis stuehus brændte i 1965. Stuehuset er ikke siden genopført. Den nuværende beboelse er opført i 1950-erne som en aftægtsbolig, og den hørte da matrikulært til naboejendommen. Senere skete der en udstykning, hvorved aftægtsboligen kom til at ligge på et selvstændigt matrikelnummer. På forslag fra en landinspektør skete der i forbindelse med selskabets køb sammenlægning af de to matrikelnumre, således at X1-vej 8 og X1-vej 10 herefter er beliggende på et matrikelnummer. Den oprindelige vej løber fortsat mellem beboelsen og erhvervsbygningerne, men der er nu anlagt en vej på den anden side af beboelsen. De oprindelige driftsbygninger er indrettet med blandt andet tapperum og pakkeri, værksted, laboratorium og kontorer. Selskabet har ladet opføre en lagerhal, ligesom der er placeret en containerbygning med et yderligere laboratorium på grunden. Disse bygninger fremgår ikke af BBR-ejermeddelelsen fra 1995. Ved kommunevejen er der kun et skilt med nr. 8 og virksomheden og husstanden har en fælles postkasse. Det er således tilfældigt, at selskabet er registreret med adressen X1-vej 8. Hos BBR og vandværket er hele ejendommen registreret med adressen X1-vej 10.
Sagsøgeren har til støtte for den nedlagte påstand i første række gjort gældende, at der ikke er hjemmel til beskatning af den godtgørelse, som han har fået udbetalt til dækning af sine befordringsudgifter. Grundlovens § 43 fastslår, at skat kun kan pålægges ved lov og en undtagelsesbestemmelse som ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b, kan ikke fortolkes til skade for skatteyderen, alene fordi forarbejderne støtter en sådan fortolkning. Både i ligningslovens § 9 B, stk. 1, og § 9 C, stk. 1, er anvendt begreberne sædvanlig bopæl og arbejdsplads, og der er ikke i ordlyden af disse bestemmelser nogen støtte for, at disse begreber ikke skal forstås efter deres umiddelbare betydning. Navnlig er det ikke anført, at en arbejdsplads ikke i lovens forstand kan anses som en sådan, hvis arbejdspladsen er sammenfaldende med bopælen. Bemærkningerne til lovforslag L 285 (lov nr. 482 af 30. juni 1993 om ændring af ligningsloven og personskatteloven (Befordring)) indeholder kun en enkelt indskudt sætning, som giver støtte for skattemyndighedernes afgørelse. Denne bemærkning i forarbejderne kan ikke betegnes som klar og er i strid med ordlyden af bestemmelsen i lovens § 9 B, stk. 1, litra b. Efter den tidligere gældende formulering af bestemmelsen, var det en udtrykkelig betingelse for fradrag, at arbejdsstederne var beliggende uden for bopælen eller dennes umiddelbare nærhed, og en modsætningsslutning må derfor også føre til, at der ikke er hjemmel til at beskatte godtgørelsen.
Sagsøgeren har i anden række gjort gældende, at Landsskatterettens fortolkning af ligningslovens § 9 B ikke er korrekt efter forarbejderne og cirkulærerne til bestemmelsen. Det er uklart, om den relevante passus i bemærkningerne til lovforslag L 285, angår både § 9 B, stk. 1, litra a, b og c, eller kun enkelte af disse, men i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, hvor der sondres mellem på den ene side litra b og c, og på den anden side litra a, er der kun for så vidt angår omtalen af litra a en henvisning til et forudgående afsnit, hvor begrebet arbejdsplads er afgrænset på tilsvarende måde som i bemærkningerne til lovforslaget. Det samme gør sig gældende i Ligningsvejledningen for 1999 og eventuelle uklarheder må fortolkes til ugunst for skattemyndighederne. Sammenfald mellem bopæl og arbejdsplads har derfor kun betydning i relation til ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a.
Sagsøgeren har endelig i tredje række gjort gældende, at der ikke er sammenfald mellem bopælen og arbejdspladsen i Y1-by. Det drejer sig ikke om en ejendom med blandet beboelse og erhverv, men om to grupper af bebyggelse med en vej imellem og med selvstændige adresser. Erhvervsudøvelsen sker udelukkende fra adressen X1-vej 10, og det kan derfor ikke tillægges betydning, at selskabet af praktiske årsager er registreret med adresse på X1-vej 8.
Sagsøgte har til støtte for påstanden om frifindelse gjort gældende, at sagsøgeren efter ligningslovens § 9, stk. 5, er skattepligtig af den udbetalte befordringsgodtgørelse, og at han som følge heraf alene er berettiget til fradrag for befordring mellem bopæl og arbejdsplads i henhold til lovens § 9 C. Udtrykket arbejdsplads i undtagelsesbestemmelsen i lovens § 9 B, stk. 1, litra b, omfatter alene arbejdspladser, der ikke tillige er den skattepligtiges bopæl, og formuleringen af lovens §§ 9 B og 9 C er ikke til hinder for denne fortolkning. Tidligere fremgik dette direkte af bestemmelsen, og der er ikke grundlag for at antage, at en ændring af denne retstilstand har været tilsigtet med lov nr. 482 af 30. juni 1993 om ændring af ligningsloven og personskatteloven (Befordring). Tværtimod er der i bemærkningerne til lovforslaget en klar støtte for, at arbejdspladsen ikke må være sammenfaldende med bopælen. Kravet om lovhjemmel for beskatning i grundlovens § 43, der alene indeholder et delegationsforbud, er derfor også opfyldt. Resultatet støttes i øvrigt også af en formålsfortolkning, da kernen i § 9 B er fradragsret for merudgifter forårsaget af arbejdet. Sådanne merudgifter forekommer ved transport mellem flere arbejdspladser, men ikke ved transport mellem bopælen og arbejdspladsen. Sagsøgte har i den forbindelse bestridt at der efter forarbejderne og cirkulæret er grundlag for at fastslå, at udtrykket arbejdsplads i lovens § 9 B, stk. 1, litra a, skal fortolkes anderledes end i litra b og c.
Sagsøgte har endvidere gjort gældende, at sagsøgerens bopæl og den ene arbejdsplads er sammenfaldende eller i hvert fald reelt sammenfaldende. Selskabet er registreret med adresse på X1-vej 8, og sagsøgeren har derfor en streng bevisbyrde for, at de reelle forhold ikke svarer til registreringen. Denne bevisbyrde er ikke løftet. Hertil kommer, at der ikke er nogen realitetsforskel på, om selskabet anses for hjemmehørende på X1-vej 8 eller 10, der er en samlet ejendom. Sagsøgerens bopæl er derfor sammenfaldende med arbejdspladsen.
Landsrettens begrundelse og resultat:
Efter den formulering af ligningslovens § 9 B, som var gældende før ikrafttrædelsen af lov nr. 482 af 30. juni 1993 om ændring af ligningsloven og personskatteloven (Befordring), kunne der ske fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for befordringsudgifter, der var nødvendiggjort ved skiftende arbejdssted eller flere samtidige arbejdssteder, "såfremt den skattepligtige har haft 2 eller flere arbejdssteder uden for sin bopæl eller dennes umiddelbare nærhed".
I bemærkningerne til forslaget til ændringsloven (lovforslag L 285), jf. Folketingstidende 1992-93, tillæg A, sp. 9444 f, er i afsnittet om gældende regler blandt andet anført følgende:
".....
I praksis påberåbes især ligningslovens § 9 B, der kan anvendes, såfremt den skattepligtige har to eller flere arbejdssteder uden for sin bopæl eller dennes umiddelbare nærhed. Tankegangen bag reglerne i § 9 B er, at personer, der til stadighed har skiftende arbejdspladser, ikke har mulighed for at bo nær (alle) disse arbejdspladser. På grund af deres erhverv påføres de merudgifter til befordring .....
..... "
Af bemærkninger til den foreslåede ændring af lovens § 9 B, jf. anf. sted sp. 9447 ff, fremgår blandt andet følgende:
".....
Det foreslås at fastlægge, hvad der udgør erhvervsmæssig egenbefordring på basis af objektive kriterier. Dermed bevares kernen i den gældende § 9 B om fradragsret for merudgifter forårsaget af arbejdet, uden at det er nødvendigt at foretage en vurdering af det enkelte arbejdes karakter, eller om der er tale om et hovedarbejdssted eller biarbejdssted.
........
Alene kørsel til et indtægtsgivende arbejdssted er omfattet af reglen. Til gengæld vil alle former for arbejdspladser, der ikke tillige er den skattepligtiges bopæl, være omfattet af reglerne, herunder .....
......"
Der er herefter ikke grundlag for at antage, at der med den da gennemførte ændring af ligningslovens § 9 B har været tilsigtet en ændring af den hidtidige retstilstand, hvorefter fradrag for udgifter til befordring mellem to arbejdspladser kun kan opnås, hvis ingen af arbejdspladserne tillige er den skattepligtiges bopæl. Det forhold, at der ikke i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven i forbindelse med omtalen af reglerne i ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b og c, er henvist til denne forståelse af begrebet arbejdsplads, kan ikke føre til et andet resultat, herunder at begrebet skal forstås forskelligt henholdsvis i § 9 B, stk. 1, litra a, og i litra b og c. Det bemærkes herved, at det af cirkulærets punkt 17.2.1.2. fremgår, at begrebet arbejdsplads i lovens § 9 C "er identisk med arbejdspladsbegrebet i § 9 B". Denne fortolkning går ikke ud over, hvad der følger af en naturlig forståelse af undtagelsesbestemmelsen i ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b, og den er derfor ikke i strid med Grundlovens § 43. Det forhold, at selskabets aktiviteter udøves på en anden postadresse end postadressen for bopælen, kan efter oplysningerne om beliggenheden, og da der er tale om en samlet ejendom, ikke føre til, at arbejdspladsen ikke er sammenfaldende med bopælen. Sagsøgeren har derfor ikke fradragsret for befordringsudgifterne efter ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b, og den udbetalte godtgørelse skal herefter medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. lovens § 9, stk. 5.
Landsretten tager derfor sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t:
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Inden 14 dage skal sagsøgeren, A, betale 10.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.