Parter:Vognmand A
(advokat X)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten)

Afsagt af dommerne:

3 dommere

Denne sag, der er anlagt den 17. september 1999, drejer sig om, hvorvidt en hyrevogn, der oprindelig er afgiftsberigtiget, registreret og taget i brug som hyrevogn med den originale benzinmotor monteret, men som herefter er frikørt med dieselmotor, i forbindelse med omregistrering til privat personkørsel kan få genilagt den originale benzinmotor uden udløsning af afgift i henhold til registreringsafgiftslovens § 6, stk. 3, jf. § 4.

Parternes påstande

Sagsøgeren, vognmand A, har nedlagt påstand om principalt, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøger er berettiget til at ilægge den originale benzinmotor i motorkøretøjet stel nr. xxx xxx xxx xx xxx xxx uden betaling af yderligere registreringsafgift, subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Told- og Skatteregion Q-by.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagen angår

Sagsøgeren købte i 1994 i Tyskland en Mercedes Benz 420 SE personbil, årgang 1988, som han indførte til Danmark. Med den originale benzinmotor monteret blev bilen, der skulle køre som hyrevogn, synet den 16. maj 1994, afgiftsberigtiget den 27. juni 1994 med 20 % registreringsafgift i henhold til registreringsafgiftslovens § 6, stk. 1, nr. 1, og indregistreret den 28. juni 1994. Bilen blev taget i brug som hyrevogn den 28. juni 1994 og kørte de følgende dage. Den 7. juli 1994 anmeldte sagsøgeren til motorkontoret, at drivkraften var ændret til diesel, og ny registreringsattest med angivelse heraf blev udstedt den 11. juli 1994. I overensstemmelse med de dagældende regler blev der ikke foretaget syn af bilen i forbindelse med ændringen.

Den 23. juli 1997 indgav sagsøgeren anmeldelse til Told- og SkatteregionX-by 3 om afgiftsfritagelse i henhold til registreringsafgiftslovens § 6, stk. 3 (nu stk. 4). Told- og Skatteregionen udstedte den 23. juli 1997 toldattest om afgiftsfritagelse med angivelse af følgende klausul:

"Køretøjet er frikørt med dieselmotor. Afgiftsfritagelsen gælder kun så længe køretøjet er forsynet med dieselmotor. En senere ilægning af benzinmotor (evt. original) hvor effekten overstiger 20 % (DIN=HK) målt i forhold til dieselmotoren vil medføre betaling af registreringsafgift."

Sagsøgeren, der i forbindelse med salg og omregistrering af bilen ønskede at genilægge den originale benzinmotor, påklagede regionens afgørelse til Told- og Skattestyrelsen, der den 20. januar 1998 stadfæstede regionens afgørelse. Det hedder i Told- og Skattestyrelsens afgørelse bl.a.:

"Vi er enig med told- og skatteregionen i, at bilen ved ilægning af benzinmotoren er omfattet af bekendtgørelsens 20 pct. regel om maksimal effektforøgelse, og at der derfor i givet fald skal ske afgiftsberigtigelse. Vi fastholder således regionens afgørelse.

Bestemmelsen i lovens § 6 om frikørsel af hyrevogne forudsætter, at bilen frikøres i den skikkelse, hvori den har været anvendt til hyrekørsel. I den konkrete sag betyder det, at bilen er frikørt med dieselmotoren. Det fremgår også af bilens registreringsattest, at der er tale om en dieselbil.

Vi har i 1989/90 truffet afgørelse om, at "et køretøjs originale motoreffekt" i sådanne tilfælde fastsættes til effekten af den motor, der har været monteret i bilen under perioden med hyrekørsel, og som bilen er frikørt med, og ikke til effekten af den af fabrikken oprindelig monterede motor.

Afgørelsen er udtryk for Told/Skat's faste administrative praksis på området."

Den afgørelse, som Told- og Skattestyrelsen henviste til, er refereret i en såkaldt rettelsesskrivelse af 8. januar 1990 fra styrelsen til de daværende distriktstoldkamre. Det hedder heri bl.a.:

"Bestemmelsen i § 6, stk. 3, forudsætter således, at en hyrevogn frikøres i den skikkelse, hvori den har været anvendt til hyrekørsel - aktuelt med dieselmotor.

Det betyder i praksis, at "køretøjets originale motoreffekt" i disse tilfælde fastsættes til effekten af den motor, der har været monteret i køretøjet under perioden med hyrekørsel, og som køretøjet således er frigivet med, og ikke - som normalt ved måling af effektforøgelser - til effekten af den af fabrikken oprindelig monterede motor.

En personbil, der er indført som brugt eller købt som ny her i landet med benzinmotor, men som har kørt som hyrevogn med dieselmotor, skal ved et senere motorskifte opfylde 20 pct-reglen om effektforøgelse - i forhold til dieselmotoren.

Der er dog meddelt hyrevognsbranchen en overgangsordning for biler, der er indført som brugte med benzinmotor og afgiftsberigtiget med 20 pct afgift som hyrevogne før den 15. juni 1988. Disse biler kan ilægges den oprindelige benzinmotor og fritages for afgift, selv om den herved opnåede effektforøgelse kommer til at overstige de 20 pct."

Sagsøgeren påklagede Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 20. januar 1998 til Landsskatteretten, der ved kendelse af 18. juni 1999 stadfæstede afgørelsen med følgende begrundelse:

"Ifølge § 6, stk. 3 i lov om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. afgiftsberigtiges et køretøj, som er berigtiget med afgift efter stk. 1, efter § 4, når betingelserne for den foretagne afgiftsberigtigelse ikke længere er opfyldt, idet der ydes et nedslag. En undtagelse fra denne regel fremgår af § 6, stk. 4, hvorefter den i stk. 3 omhandlede afgift bortfalder, for så vidt angår hyrevogne, som omregistreres efter at have kørt mindst 3 år og mindst 210.000 km eller mindst 2 år og mindst 250.000 km.

Efter administrativ praksis, som udtrykt bl.a. i § 16 i bek. nr. 1045 af 17.12.1997 anses et motorkøretøj at skifte identitet i afgiftsmæssig henseende, når motoreffekten forøges med over 20 %.

Det bemærkes videre, at der ved den første udskiftning af bilens motor - fra benzinmotor til dieselmotor - blev foretaget et nyt syn af bilen og udstedt en ny registreringsattest med angivelse af, at bilen havde en dieselmotor. Retten finder på denne baggrund, at bilen allerede ved dette motorskifte ændrede identitet i afgiftsmæssig henseende.

Retten finder som følge heraf videre, at der ved en eventuel ny udskiftning af bilens motor - fra dieselmotor til den oprindelige benzinmotor - vil være tale om en i afgiftsmæssig henseende ny bil i forhold til den bil, der blev anvendt til kørsel som hyrevogn, og denne nye bil kan dermed ikke anses at opfylde betingelserne i RGAL § 6, stk. 4 om bortfald af afgift i henhold til § 6, stk. 3. Det er således med rette, at der er indsat en klausul om afgiftspligt ved senere ilæggelse af benzinmotor, jf. RGAL § 6, stk. 3, i frigivelsen af den omhandlede hyrevogn, stelnummer xxx xxx xxx xx xxx xxx, efter RGAL § 6, stk. 4, og den påklagede afgørelse vil derfor være at stadfæste."

Forklaringer

Sagsøgeren har forklaret, at han har været vognmand siden 1973. Han har været aktiv i hyrevognsbranchens organisationer og har deltaget i driften af et bestillingskontor. Han har i dag 35 vogne og har eget værksted. Udskiftning af en benzinmotor med en dieselmotor til hyrevognskørsel sker af driftsøkonomiske grunde. Omkostningerne ved motorudskiftningen, der tager to arbejdsdage, tjener sig således ind ved brændstofbesparelsen. Da prisforskellen på benzin og dieselolie er blevet mindre, er det ikke længere så almindeligt at foretage motorudskiftning; det er vist slet ikke set det sidste par år. Det overvejes imidlertid, om der er grundlag for at begynde at køre på rapsolie af hensyn til miljøet, og så vil motorudskiftning igen kunne blive relevant. Nogle hyrevogne kører på benzin.

Det kan være en fordel, hvis vognen ikke kører så meget, f.eks. når alene vognens ejer kører den og ikke har ansatte chauffører. Der betales ikke vægtafgift for hyrevogne, men der skal betales udligningsafgift, hvis vognen er dieseldrevet. Alle sagsøgerens vogne kører på diesel. Muligheden for salg af frikørte vogne er en væsentlig del af økonomien i en hyrevognsvirksomhed. Man er derfor som vognmand meget opmærksom på den senere salgsværdi af bilerne, der beskyttes med foliebeklædning, sædeovertræk m.v. under brugen som hyrevogn. Den af sagen omhandlede bil bruges kun ganske lidt; den står nærmest stille, idet den ikke er salgbar med den ilagte dieselmotor.

Parternes argumenter

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at bilens afgiftsmæssige identitet er som fastlagt i den første danske registreringsattest af 28. juni 1994. Der er herefter kun sket en midlertidig modifikation af identiteten ved ilægning af dieselmotoren, og genilægningen af den oprindelige benzinmotor indebærer derfor ikke noget brud på identiteten. Ilægningen af dieselmotoren indebar heller ikke et identitetsskifte, idet motoreffekten blev forringet. Bilen blev ikke synet i forbindelse med motorudskiftningen, og udstedelsen af ny registreringsattest har alene tjent til at sikre korrekt opkrævning af den løbende udligningsafgift for dieseldrevne køretøjer. Begrebet afgiftsmæssig identitet er i registreringsafgiftsloven kun omtalt i § 1, stk. 3, og må fastlægges i overensstemmelse hermed.

Der er ikke i lovens forarbejder eller noget andet sted grundlag for at opstille et særligt skærpet identitetskrav i relation til bestemmelsen om afgiftsfritagelse i lovens § 6, stk. 4. Bestemmelsernes ordlyd er klar, og en fortolkning i overensstemmelse hermed vil også være bedst stemmende med lovens formål, der ifølge forarbejderne var at forbedre forholdene for hyrevognsejere. En indskrænkende fortolkning må kræve et klart grundlag. Det bestrides ikke, at en effektforøgelse på mere end 20 % ved motorskifte efter fast praksis indebærer et afgiftsmæssigt identitetstab. Sammenligningen må imidlertid ske med den originale motor, jf. herved også registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 16, stk. 2, og den af Told- og Skattestyrelsen udsendte vejledning om identitetstab ved reparation og ombygning. Hvis ikke sagsøgeren får medhold i sin principale påstand, må sagen hjemvises til told- og skatteregionen, da der ikke ved afgiftsfritagelsen er taget stilling til, hvilken motor bilen er frigivet med.

Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 6, stk. 1, indrømmer en særligt lempelig afgift for blandt andet køretøjer, der anvendes til hyrekørsel. Når betingelsen for den lempelige afgiftsberigtigelse ikke længere er opfyldt, skal der efter lovens § 6, stk. 3, med en nærmere angiven reduktion ske afgiftsberigtigelse efter § 4. Afgiftsberigtigelsen for sådanne køretøjer falder således altid i to tempi, idet den indledende berigtigelse med 20 % afgift ikke er endelig. Når der i lovens § 1, stk. 3, refereres til "et tidligere afgiftsberigtiget køretøj" sigter dette i et tilfælde som det foreliggende til den endelige afgiftsberigtigelse, der her først sker ved afgiftsfritagelsen i medfør af § 6, stk. 4. Efter denne bestemmelse, der er en helt særlig undtagelse fra afgiftsreglen i § 6, stk. 3, bortfalder den yderligere afgiftsbetaling, hvis nærmere angivne krav til køretøjets alder og kilometerstand er opfyldt.

Bestemmelsen, der efter almindelige fortolkningsprincipper skal fortolkes indskrænkende, forudsætter imidlertid afgiftsmæssig identitet mellem det køretøj, der har været anvendt til hyrekørsel, og det køretøj, der afgiftsfritages. Det er således et krav, at køretøjet ved frigivelsen frembydes i den skikkelse, hvori det har kørt som hyrevogn, og der skal foreligge identitet under hele den kørselsperiode, som anmodningen om afgiftsfritagelse støttes på. Ved lov nr. 361 af 6. juni 1991 blev hjemmelen til at opkræve registreringsafgift af reparerede og ombyggede køretøjer fremhævet i lovens § 1, stk. 2, og samtidig blev skatteministeren i lovens § 3, stk. 3, bemyndiget til at fastsætte regler også om afgiftsfri ombygning af køretøjer og om afgiftsberigtigelse af køretøjer, der har mistet deres afgiftsmæssige identitet.

Den udvidede bemyndigelse er ikke udnyttet, men i registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 6, stk. 2, er givet regler om afgiftsfritagelse af ellers afgiftsbelagte reparationer af skadede køretøjer. Det fremgår, at en betingelse for afgiftsfritagelse i denne situation er, at køretøjet efter genopbygningen nøje svarer til køretøjet før uheldet. Tilsvarende er det i bekendtgørelsens § 16, stk. 1, fastsat, at en betingelse for afgiftsfritagelse af et genopbygget køretøj er, at køretøjet efter genopbygningen svarer til det i registreringsattesten omhandlede køretøj. Sker der en udskiftning af motoren, hvorved effekten forøges med mere end 20 %, skal der altid betales ny registreringsafgift, jf. § 16, stk. 2. Sagsøgtes fortolkning af reglerne om frikørsel af hyrevogne er i overensstemmelse med fast administrativ praksis i mere end 10 år, jf. herved de af de centrale skattemyndigheder udsendte rettelsesskrivelser. Den anlagte fortolkning støttes også af reale grunde, idet en mulig disharmoni i reglerne ikke bør kunne udnyttes, således som sagsøgeren forsøger.

Man kan ikke demontere en bils motor og eventuelt andet udstyr og herefter frikøre bilen som hyrevogn med ældre eller ringere dele og så i forbindelse med salg af den frikørte bil genmontere den oprindelige ubrugte motor og eventuelt andet udstyr. Herved ville man opnå afgiftsfritagelse af en anden og nyere bil, end den der har kørt som hyrevogn. Over for sagsøgerens subsidiære påstand gøres det gældende, at sagsøgeren ved eventuel udskiftning af bilens motor har pligt til at sikre sig, enten at effektforøgelsen ikke overstiger 20 %, eller at der betales afgift efter lovens regler. Sagsøgeren bør selv vide, hvilken motor bilen er frikørt med.

Begrundelse og konklusion

I registreringsafgiftslovens § 1, der udgør et selvstændigt afsnit i loven med overskriften "Afgiftspligtige køretøjer", bestemmes i stk. 3 (tidligere stk. 2), at der svares afgift af motorkøretøjer, som efter reparation eller ombygning ikke i afgiftsmæssig henseende er identisk med et tidligere afgiftsberigtiget køretøj. Under overskriften "Afgiftssatser" findes i lovens §§ 4-6 regler om afgifternes beregning. I henhold til § 6, stk. 1, nr. 1, svares afgiften for køretøjer, der anvendes til hyrekørsel, efter lempeligere satser end de almindelige satser, der fremgår af § 4. Af § 6, stk. 3, følger, at et køretøj, som er berigtiget med afgift efter § 6, stk. 1, med en vis reduktion afgiftsberigtiges efter § 4, når betingelserne for den foretagne afgiftsberigtigelse ikke længere er opfyldt.

I henhold til § 6, stk. 4, bortfalder afgiften efter stk. 3 for så vidt angår hyrevogne, som omregistreres efter at have kørt mindst 3 år og mindst 210.000 km eller mindst 2 år og mindst 250.000 km som hyrevogn. Loven indeholdt tidligere i § 3, stk. 3, (senere stk. 2) en bemyndigelse for skatteministeren til at fastsætte regler om afgiftsfri reparation og ombygning af køretøjer samt afgiftsberigtigelse af køretøjer, der har mistet deres afgiftsmæssige identitet. I medfør heraf er der ved bekendtgørelse blevet fastsat regler om afgiftsfrie reparationer, mens bemyndigelsen ikke har været udnyttet for så vidt angår ombygning af køretøjer samt afgiftsberigtigelse af køretøjer, der har mistet deres afgiftsmæssige identitet. Ved lov nr. 964 af 20. december 1999 er bemyndigelsesbestemmelsen ophævet, og regler vedrørende afgiftsfrie reparationer er indsat i loven som §§ 7-7a. Der blev ikke ved lovændringen fastsat særlige regler om afgiftsberigtigelse af ombyggede køretøjer og køretøjer, der har mistet deres afgiftsmæssige identitet.

Den af sagen omhandlede bil var ved afgiftsberigtigelsen den 27. juni 1994 monteret med den originale benzinmotor. Den blev registreret til hyrekørsel den 28. juni 1994 med benzin som drivkraft og kørte som hyrevogn med benzinmotoren indtil den 9. juli 1994, hvorefter den blev forsynet med den nuværende dieselmotor. Da sagsøgeren den 23. juli 1997 indgav anmeldelse til Told- og Skatteregion X-by 3 om afgiftsfritagelse i henhold til registreringsafgiftslovens § 6, stk. 3 (nu stk. 4), havde bilen kørt som hyrevogn i mere end tre år og mere end 210.000 km, og betingelserne for afgiftsfritagelse var således opfyldt. Ved senere genilægning af den originale benzinmotor vil bilen i afgiftsmæssig henseende være identisk med den bil, som blev afgiftsberigtiget den 27. juni 1994, og registreringsafgiftsloven indeholder ikke hjemmel til i forbindelse med en sådan ombygning at opkræve yderligere registreringsafgift. Indsættelsen af klausulen på toldattesten af 23. juli 1997 findes således uberettiget, og sagsøgerens principale påstand tages derfor til følge.

Med sagen omkostninger forholdes som nedenfor bestemt.

Thi kendes for ret:

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren, vognmand A, efter afgiftsfritagelse i henhold til registreringsafgiftslovens § 6, stk. 4, er berettiget til at ilægge den originale benzinmotor i motorkøretøjet stel nr.xxxxxxxxxxx uden betaling af yderligere registreringsafgift.

Inden 14 dage skal sagsøgte i sagsomkostninger betale 20.000 kr. til sagsøgeren.