Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at de af H ApS ejede vindmøller, ved Spørgers overdragelse af kapitalandele i H ApS, ikke skal kvalificeres som passiv kapitalanbringelse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 6?

Svar:

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejer 100 pct. af kapitalen i H ApS. Selskabets aktivitet består af drift af tre vindmøller og tre udlejningsejendomme, og selskabets indtægter består af salg af el fra de tre vindmøller samt lejeindtægter fra de tre udlejningsejendomme.

Spørger er direktør i H ApS.

Det er Spørgers ønske, at hans børn skal overtage driften af virksomheden i H ApS.

Spørger påtænker at foretage et delvist generationsskifte til sine børn ved overdragelse af en del af kapitalandelene i H ApS med succession efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 34. Som led heri ønskes ved nærværende anmodning afklaret, om vindmøllerne i H ApS efter en konkret vurdering skal kvalificeres som passiv eller aktiv kapitalanbringelse efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 34.

Værdien af selskabets vindmøller udgør mellem 40 og 50 pct. af aktiverne, beregnet som et gennemsnit over de seneste tre år.

Selskabets indtægter fra vindmøllerne udgør mellem 70 og 80 pct. af indtægterne, beregnet som et gennemsnit over de seneste tre år.

Spørger står selv for den daglige drift af selskabets tre vindmøller på 750 Kw.  

Spørger passer vindmøllerne med regelmæssig smøring på alle lejer. Til daglig holder han opsyn med, om vindmøllerne kører, og hvis det blæser meget, så udføres opsynet også om natten, idet det er dyrt, hvis vindmøllerne holder stille. 

Spørger foretager selv reparationer på vindmøllerne, herunder udbedring af elektriske og mekaniske fejl.

Det er to lovpligtige eftersyn om året, der skal foretages af et godkendt servicefirma. Spørger gennemgår selv vindmøllerne på forhånd inden eftersynet for at spare penge.

Et eftersyn på en vindmølle tager en uge og udføres fire gange årligt. Eftersyn er en god investering. De første gearkasser kørte 22 år. Til sammenligning holder gearkasser på mange vindmøller kun i 7 år.

Spørger har selv et vindmøllegear på lager, som bliver renoveret, når en af vindmøllerne viser tegn på, at der er et skift på vej.

Spørger har også dæmpere og fjedre på lager. Der er 12 fjedre i vindmøllerne, som Spørger selv skifter, når de springer. De går til, når det er hårdt vejr, så de er nødvendige at have som lagervarer.

Spørger holder også møllevejen i orden med tilførsel af stabilgrus mm. Det er en 200 tons tung kran, der skal bruges til vingeskift. Spørger har fået skiftet vinger tre gange pga. fejl fra fabrikken. Det stiller store krav til grusvejen, når den skal kunne bruges af en 200 tons tung kran. Der er jo Spørgers ansvar, hvis kranen ikke kan komme frem.

Det er Spørgers opfattelse, at han i gennemsnit bruger 200-400 timer om året på driften af vindmøllerne, herunder tilførsel af stabilgrus til vejen til vindmøllerne, så den 200 tons tunge kran kan komme til, når der skal foretages vingeskift.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "Ja".

Som beskrevet ovenfor, er det direktøren og ejeren af selskabet, som står for driften af vindmøllerne. Det eneste, som varetages af et godkendt firma, er lovpligtige eftersyn. Spørger bruger samlet omkring 200-400 timer på drift og vedligeholdelse af vindmøllerne årligt. Derudover vedligeholder Spørger også vejen til vindmøllerne, da det stiller store krav, når der fx skal bruges kran til udskiftning af vinger til vindmøllerne. Spørger har ligeledes vindmøllegear samt fjedre på lager, så han kan reparere møllerne, når de går i stykker.

Da Spørger selv står for al drift af vindmøllerne og har vindmøllegear samt fjedre mm. på lager, argumenteres der for, at aktivmassen af vindmøllerne kan anses for aktiv kapitalanbringelse.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at de af H ApS ejede vindmøller, ved Spørgers overdragelse af kapitalandele i H ApS, ikke skal kvalificeres som passiv kapitalanbringelse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 6.

Begrundelse

Spørger ejer 100 pct. af H ApS. Spørger påtænker at foretage et delvist generationsskifte til sine børn ved overdragelse af en del af anparterne i H ApS med skattemæssig succession efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 34.

Spørger ApS ejer bl.a. tre vindmøller. Spørger ønsker afklaret, om de tre vindmøller skal anses for erhvervsaktiver (aktiv kapitalanbringelse) eller pengetankaktiver (passiv kapitalanbringelse) i forhold til reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 34 ved en overdragelse af en del af Spørgers anparter i H ApS.

Skattestyrelsen har ved nærværende besvarelse ikke taget stilling til kvalifikationen i forhold til pengetankreglen af øvrige aktiver, det er oplyst, at selskabet ejer. Ligeledes har Skattestyrelsen ikke ved nærværende besvarelse foretaget kontrol af eller taget stilling til værdiansættelsen af selskabets aktiver eller indtægter, herunder de anførte gennemsnitlige beregninger for tre år og de anførte andele i procent m.m.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, at det er en betingelse for at kunne overdrage aktier med succession, at der er tale om aktier i et selskab, hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, jf. stk. 6.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, at et selskabs virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse som nævnt i stk. 1, nr. 3, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter stk. 1, nr. 3, skal anses for passiv kapitalanbringelse, eller hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign. enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver.

Reglen om, at overdragelse af aktier med succession forudsætter, at selskabet ikke er en pengetank, blev indført ved lov nr. 1285 af 20. december 2000 (L36 i folketingsåret 2000/01).

Det fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, jf. L 36 (folketingsåret 2000/01), at formålet med lovændringen var at afskære muligheden for at succedere i levende live i aktier fra såkaldte pengetanke, dvs. selskaber hvis væsentligste aktivitet var passiv pengeanbringelse og/eller udlejning af fast ejendom. Selskaberne var kendetegnet ved, at de ikke udførte eller kun i mindre grad udførte en reel erhvervsaktivitet. Baggrunden for at udelukke muligheden for succession var, at successionsreglerne var tiltænkt reelle erhvervsvirksomheder som en likviditetslettende generationsskifteregel. Hvis der ikke var tale om en reel erhvervsvirksomhed, burde succession efter regeringens opfattelse ikke være mulig.

Det fremgår af de specielle bemærkninger til lovforslaget, at lovændringen indebar, at det ikke ville være muligt at succedere i aktier i et selskab, hvis virksomhed i væsentligt omfang bestod af udlejning af fast ejendom, at eje kontanter, værdipapirer eller lignende. Med formuleringen omfattedes alle passive pengeanbringelser så som kontanter, bankindeståender, finansielle kontrakter, obligationer, aktier, anparter, andelsbeviser, investeringsforeningsbeviser mv.

Pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. og stk. 6 er præciseret ved lov nr. 683 af 8. juni 2017.

Af de specielle bemærkninger til aktieavancebeskatningslovens § 34 i L 187 (folketingsåret 2016/17) fremgår, at forslaget indebar, at det blev præciseret, at kriteriet for, om der var tale om pengetankaktiver, var, at der var tale om passiv kapitalanbringelse, dvs. fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign.

Højesteret har i SKM2023.168.HR fundet, at der ikke i ordlyden af eller forarbejderne til § 34 i aktieavancebeskatningsloven er holdepunkter for at anlægge en snæver fortolkning af, hvad der skal forstås ved passiv kapitalanbringelse, dvs. fast ejendom, kontanter, værdipapirer eller lignende, og at det herefter måtte bero på en konkret vurdering, om investering i andele af vindmøller og solcelleanlæg via partnerselskaber måtte anses for passiv kapitalanbringelse.

Det kan udledes af SKM2023.168.HR, at uanset at vindmøller ikke udtrykkeligt er nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, så skal der foretages en konkret vurdering af, om H ApS’ investering i de pågældende vindmøller udgør passiv kapitalanbringelse.

Højesteretssagen drejede sig om overdragelse af anparter i et selskab, hvor et 100 pct. ejet datterselskab bl.a. havde investeret i andele af vindmøller og solcelleanlæg via to partnerselskaber, hvori datterselskabet havde henholdsvis 1,42 pct. og 2,25 pct. ejerskab. Højesteret lagde efter oplysningerne i sagen til grund, at de pågældende to partnerselskaber var investeringsselskaber, der via andre partnerselskaber investerede i vindmøller og solcelleparker. Højesteret henviste endvidere til, at det fremgik af udbyderen af investeringsprojekternes hjemmeside, at udbyderen er en langsigtet investeringspartner, der gennem projekter tilbyder investeringsprodukter som et solidt alternativ til volatile aktier og lavt forrentede obligationer. Højesteret fandt på baggrund heraf, at datterselskabets investering i andele af vindmøller og solcelleanlæg via partnerselskaber måtte anses som passiv kapitalanbringelse i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 6.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke i Højesteretssagen er taget stilling til kvalifikationen i forhold til pengetankreglen af et selskabs virksomhed med produktion og salg af strøm via drift af vindmøller.

Som anført ovenfor, fremgår det af forarbejderne til L 36 (folketingsåret 2000/01), at pengetankselskaberne er kendetegnet ved, at de ikke udfører eller kun i mindre grad udfører en reel erhvervsaktivitet. Det skal derfor vurderes, om H ApS udfører en reel erhvervsaktivitet, når der i selskabet produceres og sælges strøm via vindmøller.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at produktion og salg af strøm via vindmøller kan sammenlignes med produktion og salg af strøm via solcelleanlæg.

SKM2020.24.LSR omhandlede investering i solcelleanlæg gennem partnerselskab. Det fremgår af sagen, at vurderingen af, om selskabets virksomhed i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse efter pengetankreglen, beror på en bedømmelse af selskabets aktivitet. Vurderingen beror på, om der er tale om en reel erhvervsaktivitet, eller om aktiviteten har karakter af passiv kapitalanbringelse. Landsskatteretten fandt, at aktiviteten i selskabet ikke var en reel erhvervsaktivitet for selskabet, idet selskabet ikke deltog aktivt i driften af solcelleanlæggene, men alene oppebar et afkast af investeringen. Aktiviteten i selskabet udgjorde derfor en passiv kapitalanbringelse efter pengetankreglen aktieavancebeskatningslovens § 34.

SKM2021.193.SR omhandlede investering i solcelleanlæg gennem kommanditselskab. Skatterådet fandt, at solcelleanlægget ikke skulle kvalificeres passiv kapitalanbringelse efter pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34, hvis der skete overdragelse af As personligt ejede kapitalandele i H1 til B. Der var herved henset til, at H4 blev ledt af komplementarselskabet, der var ejet af H1, og at solcelleanlægget derfor indgik i H1s (eller H2s) aktive del. Der blev i denne forbindelse lagt vægt på, at den del af solcelleanlæggets aktive drift, der ikke var uddelegeret til G2, blev foretaget af komplementarselskabet, der var 100 pct. ejet af H2, der var 100 pct. ejet af H1.

I nærværende sag er der tale om et selskabs investering i vindmøller, hvor selskabet producerer og sælger strøm via vindmøllerne, og hvor det er oplyst, at selskabet står for den fulde driftsaktivitet med vindmøllerne.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der i nærværende sag ikke er tale om en investering, der skal betragtes som passiv kapitalanbringelse på lige fod med investering i fast ejendom, kontanter, værdipapirer eller lignende, idet der er tale om en aktivitet, der udgør en reel erhvervsaktivitet, og ikke en investering, hvoraf der alene oppebæres et passivt afkast af investeringen.

På baggrund af en konkret vurdering af de anførte oplysninger om driften af vindmøllerne, er det Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets aktivitet med vindmøllerne udgør en reel erhvervsaktivitet, hvorved selskabet i forhold til pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34 har en reel erhvervsvirksomhed. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det kan bekræftes, at de af H ApS ejede vindmøller ikke skal kvalificeres som passiv kapitalanbringelse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 6.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmålet besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 34

"Stk. 1. Ved overdragelse i levende live af aktier kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-4, hvis følgende betingelser er opfyldt, jf. dog stk. 5:

(…)

3) Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, jf. stk. 6. 

(…)

Stk. 6. Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse som nævnt i stk. 1, nr. 3, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter stk. 1, nr. 3, skal anses for passiv kapitalanbringelse, eller hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign. enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Besiddelse af andele omfattet af § 18 anses ved bedømmelsen ikke som besiddelse af værdipapirer. Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen m.v., medregnes ikke. I stedet medregnes den del af datterselskabets indtægter og aktiver, som svarer til ejerforholdet. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber. Fast ejendom, der udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, og som lejer anvender i driften, anses ved bedømmelsen ikke som en passiv kapitalanbringelse."

Forarbejder

Lovforslag nr. 36, folketingsåret 2000/01, lov nr. 1285 af 20. december 2000  

Fra de almindelige bemærkninger:

"(…)

Formålet med nærværende forslag er at afskære muligheden for at succedere i levende live i aktier fra såkaldte pengetanke. Dvs. selskaber hvis væsentligste aktivitet er passiv pengeanbringelse og/eller udlejning af fast ejendom. Selskaberne er kendetegnet ved, at de ikke udfører eller kun i mindre grad udfører en reel erhvervsaktivitet. Baggrunden for at udelukke muligheden for succession er, at successionsreglerne er tiltænkt reelle erhvervsvirksomheder som en likviditetslettende generationsskifteregel. Hvis der ikke er tale om en reel erhvervsvirksomhed, bør succession efter regeringens opfattelse ikke være mulig.

(…)

Successionsreglerne vedrørende generationsskifte i levende live foreslås ændret således, at der indsættes betingelser til det underliggende selskabs aktivitet. Det foreslås, at det fremover ikke skal være muligt at succedere, såfremt aktierne vedrører et selskab, hvis virksomhed i væsentligt omfang består i udlejning af fast ejendom, ejerskab af kontanter, værdipapirer eller lignende. På denne måde udelukkes succession i pengetanke.

(…)" 

Fra de specielle bemærkninger til aktieavancebeskatningslovens § 11:

"(…)

De foreslåede regler indebærer, at det ikke vil være muligt at succedere i aktier i et selskab, hvis virksomhed i væsentligt omfang består af udlejning af fast ejendom, at eje kontanter, værdipapirer eller lignende. Med formuleringen omfattes alle passive pengeanbringelser så som kontanter, bankindeståender, finansielle kontrakter, obligationer, aktier, anparter, andelsbeviser, investeringsforeningsbeviser mv.

(…)"

Lovforslag nr. 183, folketingsåret 2016/17, lov nr. 683 af 8. juni 2017

Fra de specielle bemærkninger til aktieavancebeskatningslovens § 34:

"(…)

Det foreslås, jf. forslaget til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, at afgrænsningen i pengetankreglen af, hvilke aktiver, der anses for erhvervsaktiver henholdsvis pengetankaktiver (passiv kapitalanbringelse), justeres.

Forslaget indebærer, at det præciseres, at kriteriet for, om der er tale om pengetankaktiver, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse, dvs. fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign.

(…)"

Praksis

SKM2023.168.HR

I 2018 overdrog A kapitalandele i sit anpartsselskab til sine døtre som led i generationsskifte.
Selskabet var 100 pct. ejer af et anpartsselskab, der bl.a. havde investeret i mindre andele af vindmøller og solcelleanlæg via partnerselskaber.

Sagen angik, om overdragelsen af kapitalandele kunne ske med skattemæssig succession efter § 34 i aktieavancebeskatningsloven. Spørgsmålet var, om investeringen i andele af vindmøller og solcelleanlæg via partnerselskaber måtte anses for passiv kapitalanbringelse.

Højesteret fastslog, at der ikke i ordlyden af eller forarbejderne til § 34 i aktieavancebeskatningsloven er holdepunkter for at anlægge en snæver fortolkning af, hvad der skal forstås ved passiv kapitalanbringelse, dvs. fast ejendom, kontanter, værdipapirer eller lignende, og at det herefter må bero på en konkret vurdering, om investering i andele af vindmøller og solcelleanlæg via partnerselskaber må anses for passiv kapitalanbringelse.

Højesteret foretog en konkret vurdering af oplysningerne i sagen og nåede frem til, at investeringen i andele af vindmøller og solcelleanlæg via partnerselskaber måtte anses for passiv kapitalanbringelse.
Landsretten var nået til samme resultat.

SKM2020.24.LSR

Klageren havde anmodet Skatterådet om bindende svar på, om rådet kunne bekræfte, at klagerens selskabs investering i en ejerandel i et personselskab, der drev virksomhed med investering i solcelleanlæg i forskellige lande, ikke kunne anses for finansielle aktiver i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34. Skatterådet besvarende spørgsmålet benægtende. Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets bindende svar. Rettens flertal anførte, at selskabet ikke deltog aktivt i driften af solcelleanlæggene, men alene oppebar et afkast af investeringen. Aktiviteten var derfor ikke en reel erhvervsaktivitet for selskabet, men udgjorde derimod en passiv kapitalanbringelse i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 6. Et retsmedlem fandt, at investeringen i solcelleanlæggene ikke var passiv kapitalanbringelse og stemte for at ændre det bindende svar.

SKM2021.193.SR

Spørger ønskede Skatterådets stillingtagen til, om et solcelleanlæg, der blev anvendt til energiproduktion, og som efter en omstrukturering indirekte var ejet af A via det nystiftede selskab H1, skulle kvalificeres som passiv kapitalanbringelse efter pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34.

Af praksis fremgik, at solceller kunne sidestilles med "el.lign." efter bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 34, hvorfor solceller kunne udgøre passiv kapitalanbringelse. Der var dog efter praksis ikke tale om passiv kapitalanbringelse, hvis de pågældende solceller blev anvendt i virksomhedens aktive del. Denne vurdering skulle foretages ud fra den virksomhed, som blev udøvet i det selskab, som der ønskede overdraget aktier/anparter i.

Ud fra den foreliggende praksis på området og efter en konkret vurdering af oplysningerne kunne det bekræftes, at solcelleanlægget ikke skulle anses som passiv kapitalanbringelse efter pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34. Der var bl.a. lagt vægt på, at A deltog i ledelsen, at der blev modtaget data om den løbende produktion og salg, hvorved ledelsen forholdte sig til den løbende drift af anlægget, at der blev foretaget løbende fysisk besigtigelse af solcelleanlægget efter behov, hvilket blev vurderet på baggrund af den løbende overvågning af anlægget samt i forbindelse med møder med teknikere ved eventuelt behov for fejlrettelser og reparationer på anlægget, at der blev foretaget en generel besigtigelse af anlægget mindst én gang om året, at ledelsen varetog dialogen med de lokale teknikere omkring forventede kommende vedligeholdelsesarbejder mv., og at ledelsen traf beslutning om alle vedligeholdelsesarbejder, der oversteg EUR 2.500. Der blev endvidere henset til, at H4, der ejede solcelleanlægget, blev ledet af komplementarselskabet H5, der var ejet indirekte af H1.