Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at H1 ikke har fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a som følge af ansættelsen af A og vedkommendes arbejde i Danmark for selskabet?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Det Y-lands selskab H1, udvikler, fremstiller og sælger produkter, der forbedrer bygninger.

Virksomheden er ikke etableret med datterselskab eller filial i Danmark, men er registreret i Danmark som "Anden udenlandsk virksomhed".

Siden X. X 20XX har AA, der bor i Danmark, været ansat i H1. Ansættelseskontrakten er vedlagt anmodningen.

A arbejder i Danmark og det øvrige Norden med at distribuere vareprøver og deltage i messer 1-2 gange om året med udstilling af produkter for H1. Derudover varetager A kundeservice.

A deltager ikke i direkte salgsaktiviteter, og han har ikke fuldmagt til at indgå retshandler på vegne af H1.

A´s kontaktflade er almindeligvis arkitekter, designere eller andre, der er beskæftiget med produkterne og bygningskonstruktion, herunder konstruktion af lofter, og han er normalt ikke i kontakt med bygherren eller slutkunden for H1's produkter. Formålet er at formidle information om virksomhedens produkter bl.a. via vareprøver i forskellige farver samt give information om de anvendelsesmuligheder og egenskaber, produkterne har.

Arkitekter og bygningskontruktører mv. kontakter selv H1's Service Center i Y-land direkte for at købe virksomhedens produkter til de byggeprojekter, de arbejder på, og A er ikke involveret i kommunikationen herom.

Udover en fast løn på XX om måneden modtager A et variabelt vederlag, der fastsættes som 3 % af nettoværdien af virksomhedens salg i Norden til kunder, hvortil A har distribueret vareprøver. I det første halve års ansættelse er A garanteret, at det variable vederlag minimum udgør XX om måneden.

Yderligere beskrivelse af de faktiske forhold

Skattestyrelsen har stillet følgende spørgsmål: 1. Arbejder AA fra eget hjemmekontor, eller har han andre lokaler til rådighed, hvorfra han udfører sit arbejde for H1?

Rådgiver har svaret følgende: Pga. COVID-19-krisen afholdes en del møder digitalt i stedet for fysisk, og AA har derfor deltaget i online-møder fra sin bopæl. Hensigten er imidlertid, at A hovedsageligt skal køre rundt for at præsentere virksomhedens produkter til loftskonstruktører, arkitekter mv. A har ikke andre lokaliteter til rådighed.

Skattestyrelsen har stillet følgende spørgsmål: 2. Kan I bekræfte, at stillingen i Danmark er tidsubegrænset?

Rådgiver har svaret følgende: Vi kan bekræfte, at A´s stilling er tidsubegrænset.

3. Skattestyrelsen har stillet følgende spørgsmål: Det er oplyst, at A´s kontaktflade er almindeligvis arkitekter, designere eller andre, der er beskæftiget med produkterne og bygningskonstruktion, herunder konstruktion af lofter, og han er normalt ikke i kontakt med bygherren eller slutkunden for H1's produkter."

I den forbindelse skal jeg bede dig oplyse, hvor ofte og i hvilke anledninger,

A er i kontakt bygherrer og slutkunder.

Rådgiver har svaret følgende: A mødes i praksis ikke med slutkunden. Dog kan det meget sjældent forekomme, at en slutkunde er til stede på et møde mellem A og loftskonstruktøren. En af A´s kolleger i Y-land, der har samme arbejdsfunktion som A, har til sammenligning oplevet det i alt 4-5 gange.

Langsomt er det lykkedes A at få øget kendskabet til H1’s produkter, og loftskonstruktører og andre, der beskæftiger sig med produkterne, har taget H1’s produkter med i deres produktudbud.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmålet forventes besvaret med "ja" med følgende begrundelse:

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, herunder H1, er begrænset skattepligtige til Danmark, hvis de udøver erhverv med fast driftssted i Danmark jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Da der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og H1s hjemland, Y-land, har Danmark kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der eksisterer et driftssted i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y-land.

Ved afgrænsningen af begrebet "fast driftssted" lægges der som udgangspunkt vægt på formuleringen i OECD´s modeloverenskomst art. 5 med tilhørende kommentarer. I nærværende sag er det dog teksten i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y-land, der gælder.

Det følger af art. 5, stk. 1 i både dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y-land og OECD´s modeloverenskomst, at et fast driftssted er "et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvist". Definitionen indeholder følgende betingelser:

• Eksistensen af et "forretningssted". Det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskiner/udstyr,
• Forretningsstedet skal være "fast". Det vil sige det skal være etableret på givet sted med en vis grad af varighed, og
• Det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer (personale), som er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted jf. OECD´s kommentarer til modeloverenskomsten 2017, punkt 6.

Uanset, om der anses at være et fast forretningssted i Danmark, foreligger der ikke et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvis aktiviteten har forberedende eller hjælpende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden. Det følger af artikel 5, stk. 3 i både dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y-land og OECD´s modeloverenskomst artikel 5, stk. 4.

Det er vores opfattelse, at A´s arbejde er omfattet af art. 5, stk. 3, litra e, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y-land.

Af bestemmelsen fremgår, at udtrykket "fast driftssted" ikke skal indbefatte opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i reklameøjemed, til indsamling af oplysninger, til videnskabelig forskning eller til udøvelse af lignende virksomhed, der for foretagendet er af forberedende eller hjælpende art.

H1´s kerneaktivitet består i at udvikle, fremstille og sælge produkter, der forbedrer bygninger.

A´s arbejde omfatter ikke H1's kerneaktivitet, men består bl.a. i at distribuere vareprøver og deltage i messer 1-2 gange om året med udstilling af virksomhedens produkter. Derudover står AA for kundeservice. Han deltager ikke i direkte salgsaktiviteter, og han har ikke fuldmagt til at indgå retshandler på vegne af H1.

A´s kontaktflade er almindeligvis arkitekter, designere eller andre, der er beskæftiget med produkterne og bygningskonstruktion, herunder konstruktion af lofter, og han er normalt ikke i kontakt med bygherren eller slutkunden for H1's produkter. Formålet er at formidle information om virksomhedens produkter bl.a. via vareprøver i forskellige farver samt give information om de anvendelsesmuligheder og egenskaber, produkterne har.

Arkitekter og bygningskontruktører mv. kontakter selv H1's Service Center i Y-land direkte for at købe virksomhedens produkter til de byggeprojekter, de arbejder på, og A er ikke involveret i kommunikationen herom.

Efter vores opfattelse er A´s arbejde i Danmark for H1 af hjælpende og forberedende karakter, hvorfor der - uanset om der i øvrigt måtte være et fast forretningssted i Danmark - ikke er tale om et fast driftssted i henhold til art. 5, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y-land.

Vi henviser i øvrigt til SKM2019.547.SR, hvor spørger, der var en virksomhed i et andet EU-land, der producerede og solgte boligtilbehør, havde ansat en medarbejder i Danmark. Medarbejderen skulle i en periode på 1 år og 10 måneder opbygge et net af forhandlere i Danmark, beskæftige sig med langsigtet kundepleje, træne sælgere i produktkendskab, rådgive forhandlere og planlægge forhandlernes udstilling. Skatterådet kunne i overensstemmelse med spørgers ønske bekræfte, at virksomheden ikke fik fast driftssted i Danmark, da arbejdet i Danmark var af hjælpende og forberedende karakter.

Yderligere henviser vi til SKM2016.493.SR, hvor det var Skatterådets opfattelse, at arbejdet udført af medarbejderne i Danmark for A Ltd. ansås for at være af forberedende og hjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 4, litra e, i modeloverenskomsten. Skatterådet henså til, at de to medarbejdere alene skulle yde rådgivning om produkterne til de lokale distributører i Europa. Skatterådet henså endvidere til, at medarbejderne i repræsentationskontoret ikke kunne indgå bindende aftaler med kunder på vegne A Ltd., da det alene var distributørerne, der gjorde dette.

Endvidere henviser vi til SKM2005.532.LSR, hvor et svensk selskab, der drev virksomhed med salg af medicinalprodukter i de nordiske lande og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter, ikke havde fast driftssted i Danmark og derfor ikke var begrænset skattepligtig til Danmark. Arbejde udført af ansatte på repræsentationskontor i Danmark blev anset for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed. Medarbejderne havde ikke kontakt med slutbrugerne af virksomhedens produkter ligesom A normalt ikke har kontakt med slutbrugerne af H1's produkter.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H1 ikke har fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a som følge af ansættelsen af A og vedkommendes arbejde i Danmark for selskabet.

Begrundelse

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når de udøver erhverv med fast driftssted i Danmark. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der eksisterer et driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland.

Begrebet "fast driftssted" i relation til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECD´s modeloverenskomst med tilhørende kommentarer. Se Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.D.1.2.2.

Det følger af OECD’s modeloverenskomst art. 5, stk. 1, at et fast driftssted er "et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvist". Definitionen indeholder følgende betingelser:

• Eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskiner/udstyr,
• Forretningsstedet skal være "fast", det vil sige det skal være etableret på givet sted med en vis grad af varighed, og
• Det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer (personale), som er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted. Se OECD-kommentarer 2017, punkt 6.

Hjælpende eller forberedende karakter - art. 5, stk. 4 i OECD modeloverenskomsten

Uanset om der er et fast forretningssted i Danmark, foreligger der ikke et fastdriftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, allerede hvis den aktivitet, der udøves, er af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden. Se OECD modeloverenskomstens art. 5, stk. 4, 2017, og kommentarerne hertil samt dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 5, stk. 3.

Det er oplyst, at spørgers aktivitet i Danmark er af hjælpende eller forberedende karakter, hvilket undersøges i det følgende.

Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det.

Det fremgår af kommentaren til art. 5, stk. 4, i modeloverenskomsten, at det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Der skal foretages en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 59.

Se også OECD-kommentaren 2017, punkt 60, hvoraf det fremgår at:

• virksomhed af forberedende karakter ligger generelt forud for anden virksomhed, og den vil ofte blive udøvet i løbet af en forholdsvis kort periode. Varigheden af denne periode bestemmes af arten af foretagendets primære virkeområde.
• virksomhed af hjælpende art er generelt til virksomhed, der udøves for at støtte, uden at være en del af den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Det er ikke sandsynligt, at virksomhed, der forudsætter en væsentlig andel af aktiverne eller de ansatte i foretagendet, kan anses for at være af hjælpende art.

Der er ikke sat nogen tidsmæssig begrænsning for medarbejderens tilstedeværelse i Danmark, og de opgaver, medarbejderen udfører i Danmark for Spørger, har ikke karakter af at være forberedende for spørgers virksomhed i Danmark

Spørgsmålet er herefter, om medarbejderens aktiviteter i Danmark kan anses for at være af hjælpende karakter i forhold til spørgers kernevirksomhed.

Det er oplyst, at spørgers formål er at udvikle, fremstille og sælge produkter, der forbedrer bygninger.

Medarbejderen skal distribuere vareprøver og deltage i messer 1-2 gange om året med udstilling af produkter for spørger. Derudover varetager medarbejderen kundeservice.

Medarbejderen deltager ikke i direkte salgsaktiviteter, og han har ikke fuldmagt til at indgå retshandler på vegne af spørger.

Medarbejderen kontaktflade er almindeligvis arkitekter, designere eller andre, der er beskæftiget med produkterne og bygningskonstruktion, herunder konstruktion af lofter (herefter loftskonstruktører mv.), og han er normalt ikke i kontakt med bygherren eller slutkunden for spørgers produkter. Formålet er at formidle information om virksomhedens produkter bl.a. via vareprøver i forskellige farver samt give information om de anvendelsesmuligheder og egenskaber, produkterne har.

Loftskonstruktører mv.  mv. kontakter selv spørgers Service Center i Y-land direkte for at købe virksomhedens produkter til de byggeprojekter, de arbejder på, og medarbejderen er ikke involveret i kommunikationen herom.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens arbejde ikke vil være omfattet af art. 5, stk. 4, litra a)-c) i OECD´s modeloverenskomst, der omhandler bl.a. oplagring og opretholdelsen af varelagre. Litra d) omfatter opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet.

Spørgsmålet er derfor, om medarbejderens arbejde kan anses for omfattet af litra e), der omfatter: the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity; provided that such activity or, (…), the overall activity of the fixed place of business, is of a preparatory or auxiliary character.

Eksempler på forretningssteder omfattet af art. 5, stk. 4, litra e) er faste forretningssteder, der udelukkende anvendes til markedsføring, indsamling af oplysninger eller videnskabelig forskning eller for at opretholde et patent eller overholde en knowhow-aftale, hvis sådanne aktiviteter er af forberedende eller hjælpende art, jf. OECD-kommentaren 2017, punkt 71 til art. 5.

På baggrund af det oplyste er det Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens arbejde med at distribuere vareprøver og deltage i messer 1-2 gang om året med udstilling af spørgers produkter må anses for at være markedsføring.

Efter art. 5, stk. 4, litra e), kan markedsføring som nævnt oven for være omfattet.  Det forudsætter dog, at medarbejderens arbejde ikke går videre end sådanne funktioner. Fra praksis kan nævnes følgende:

Medarbejderens titel som "Country Manager" indikerer, at han har en ledende funktion for Spørger. Se også SKM2019.252.SR, hvor der bl.a. blev lagt vægt på, at en medarbejders titel som General Manager, i hvert fald i forhold til tredjemand, indikerede, at medarbejderen havde en ledende funktion for Spørger

I SKM2016.493.SR havde et japansk selskab åbnet et repræsentationskontor i Danmark. Der skulle være to medarbejdere på repræsentationskontoret: En "Head of Europe Representative" og en "Manager". Der blev i sagen lagt vægt på, at de to medarbejdere skulle yde rådgivning om produkterne til de lokale distributører, mens distributørerne stod for salg, kundekontakt og aftaler samt markedsføring. Skatterådet fandt, at det japanske selskab ikke fik fast driftssted i Danmark, da arbejdet alene var af forberedende og hjælpende karakter, jf. art. 5, stk. 4, litra e) i modeloverenskomsten.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den foreliggende situation har en vis lighed med SKM2016.493.SR. Medarbejderen i den foreliggende situation skal også yde rådgivning / formidle information om produkterne til loftskonstruktører mv., men skal ikke stå for salget af produkterne, da salget sker fra spørgers hovedsæde.

I SKM2016.493.SR udførte spørgers medarbejder i Danmark desuden sit arbejde i forhold til de lokale distributører, men ikke i forhold til de lokale slutbrugere.

I SKM2018.238.SR fandt Skatterådet, at et udenlandsk selskabs medarbejder gennem tilsyn med og ydelse af marketingsupport til en ekstern forhandler, der var ansvarlig for salget af koncernens produkter i Danmark, vil udgøre et fast driftssted for selskabet. Medarbejderens beføjelser over for tredjemand var ikke afgørende i forhold til, om aktiviteten kunne anses for at være hjælpende eller forberedende karakter. Skatterådet lagde vægt på medarbejderens afgørende rolle i forhold til kontakt med kunder før og efter salg af selskabets produkter, ansvar for tilgængelighed af selskabets produkter i Danmark samt medarbejderens branchekendskab og tidligere rolle i det danske selskab.

I henhold til praksis tillægges det ofte afgørende betydning, at de aktiviteter, de udenlandske selskaber medarbejdere foretager i Danmark, er rettet direkte mod de pågældende selskabers kunder. Det er tilfældet i blandt andet SKM2018.238.SR (stadfæstet af Landsskatteretten i utrykt afgørelse af 23. juni 2020), SKM2005.532.LSR, SKM2016.493.SR samt i SKM2012.692.SR.

I denne sag er det oplyst, at medarbejderens arbejde vil være rettet mod loftskonstruktører mv., der beskæftiger sig med produkterne, og som har taget spørgers produkter med i deres produktudbud. Det er desuden oplyst, at medarbejderen meget sjældent vil have kontakt til bygherren eller slutkunden af spørgers produkter.

Selvom medarbejderen ikke som sådan har direkte kontakt med bygherren eller slutkunden, er det Skattestyrelsens opfattelse, at dette forhold ikke bør have afgørende betydning, hvis loftskonstruktøren mv. reelt set handler på vegne af bygherren eller slutkunden.

At medarbejderen ikke har direkte kontakt med bygherren eller slutkunden, er derfor efter Skattestyrelsens opfattelse ikke i sig selv ensbetydende med, at medarbejderens arbejde er af forberedende eller hjælpende karakter.

I SKM2005.532.LSR handlede et svensk selskab med medicinprodukter og patenter og varemærker. Salget skete i Sverige. Det arbejde, som de ansatte på kontoret i København udførte i Danmark i form af dels at informere og rådgive danske klinikker, læger, sygeplejersker og andre fagspecialister om koncernens produkter dels at indsamle data om det danske medicinalmarked, måtte anses for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.

Den foreliggende sag har en række lighedspunkter med SKM2005.532.LSR, hvor spørgers medarbejdere i Danmark skulle informere og rådgive danske klinikker, læger og andre fagspecialister, men ikke de patienter, der i sidste ende købte den receptpligtige medicin, som spørger producerede.

Skattestyrelsen lægger vægt på, at medarbejderen i Danmark alene må anses for at have en indirekte tilknytning til spørgers kernevirksomhed, da spørgers salg af produkter i Danmark må antages at afhænge af loftskonstruktørens mv. salg til den endelige bygherre eller slutkunde.

Efter Skattestyrelsens opfattelse har medarbejderen i Danmark således ikke mulighed for at give loftskonstruktøren mv. økonomiske incitamenter til at anvende spørgers produkter, herunder særlige pristilbud, rabatter, provisioner el.lign. Markedsføringen af spørgers produkter skal således baseres alene på vareprøver og produktegenskaber, hvorfor spørgers omsætning ikke kan fremmes ved hjælp af prisforhandlinger eller andre tilbud om økonomiske fordele til loftskonstruktøren mv. fra medarbejderen.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens kundeservice kan anses som arbejde udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af hjælpende karakter.

Etablering af kontakt mellem spørger og de danske loftskonstruktører mv. samt distribution af spørgers vareprøver kan således anses for arbejde udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende karakter, da loftskonstruktøren mv. efterfølgende tager kontakten til spørger, med henblik på forhandling og køb af produkter til den endelige bygherre eller slutkunde.

Hvis et foretagende, der sælger varer i hele verden, etablerer et kontor i en stat, og de ansatte, der arbejder på det kontor, aktivt deltager i forhandlingen af vigtige dele af kontrakter om salg af varer til købere i den stat uden sædvanligvis at indgå kontrakter eller at have en ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter (f.eks. gennem involvering i beslutningstagning vedrørende type, kvalitet eller mængde af produkter omfattet af disse kontrakter), vil en sådan virksomhed sædvanligvis udgøre en væsentlig del af foretagendets forretningsmæssige virksomhed og bør ikke anses for at være af forberedende eller hjælpende art som defineret i stk. 4, litra e). Hvis betingelserne i stk. 1 er opfyldt, vil et sådant kontor således udgøre et fast driftssted. Det fremgår af OECD kommentarens pkt. 72 til art. 5.

Skattestyrelsen forstår, at medarbejderen ikke deltager aktivt i forhandlingen af vigtige dele af kontrakter om salg af produkter i Danmark, og at vedkommende ikke er involveret i beslutningstagningen.

Skattestyrelsen finder på den baggrund efter en samlet konkret vurdering, at medarbejderens aktiviteter for spørger i Danmark ikke går ud over, hvad der kan karakteriseres som opgaver af hjælpende eller forberedende karakter. Af den grund er det underordnet at undersøge, om der eksisteret et fast forretningssted i Danmark eller om medarbejderen optræder som en af spørger afhængig repræsentant, når aktiviteten der udøves udelukkende, er af hjælpende eller forberedende karakter.

Med virkning fra 1. januar 2021 er der til selskabsskattelovens § 2 blandt andet tilføjet et stykke 2 og 3, som lyder:

"Stk. 2. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag.

Stk. 3. Uanset stk. 2 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner, som selskabet, foreningen m.v. udøver på det i 1. pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet."

Andet punktum i stykke 3 er en værnsregel som bygger på art. 5, stk. 4.1, i OECD´s modeloverenskomst fra 2017. Af de danske forarbejder til bestemmelsen fremgår det, at der i visse situationer vil foreligge fast driftssted her i landet, hvis en fysisk eller juridisk person gennem et fast forretningssted udøver funktioner, der isoleret set udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Det vil være tilfældet, når disse funktioner indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som vedkommende selv eller hermed nært forbundne fysiske eller juridiske personer udøver gennem faste forretningssteder her i landet.

Bestemmelsen ses ikke at finde anvendelse, da det lægges til grund, at spørgers eneste aktivitet i Danmark er medarbejderens beskrevne funktioner. Det lægges dermed også til grund, at der til spørger ikke eksisterer nært forbundne fysiske eller juridiske personer, der udøver aktiviteter gennem faste forretningssteder her i landet.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at spørger ikke bliver begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, til Danmark af den beskrevne aktivitet. Det er derfor ikke nødvendigt at vurdere, om der er fast driftssted efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Y-land.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse                        

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.

Stk. 2. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag.

Stk. 3. Uanset stk. 2 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner, som selskabet, foreningen m.v. udøver på det i 1. pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet.

L 28, FT 2020/21. Bemærkninger til § 1, nr. 3

Det andet punkt, hvorpå den foreslåede bestemmelse vil indebære en ændring af retstillingen, består i den værnsregel, der fremgår af den foreslåede bestemmelses 2. pkt. Denne bestemmelse svarer indholdsmæssigt til den nye bestemmelse i artikel 5, stk. 4.1, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst, den såkaldte anti-fragmenteringsregel, og vil skulle fortolkes i overensstemmelse med OECD’s kommentarer til denne bestemmelse.

Den foreslåede bestemmelse vil skulle hindre, at den i forslaget til stk. 3, 1. pkt., indeholdte undtagelse om faste forretningssteder, hvorigennem der udelukkende udøves aktiviteter af forberedende eller hjælpende karakter, udnyttes til at undgå fast driftssted her i landet ved, at sammenhængende aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere nært forbundne virksomheder.

Efter den foreslåede værnsregel vil et fast forretningssted under visse omstændigheder udgøre et fast driftssted her i landet for udenlandske selskaber, foreninger m.v., selv om de gennem det faste forretningssted udøver funktioner, der isoleret set udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Dette vil være tilfældet, når disse funktioner indgår blandt flere gensidigt supplerende (komplementære) funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter, og som vedkommende selskab eller forening selv eller hermed nært forbundne fysiske eller juridiske personer udøver gennem faste forretningssteder her i landet.

Efter den foreslåede bestemmelse vil det være afgørende for, om der foreligger nært forbundne fysiske og juridiske personer, om disse personer har en sådan tilknytning til hinanden, at de i relation til ligningslovens § 2 anses for interesseforbundne. Det omfatter f.eks. tilfælde, hvor en fysisk person har bestemmende indflydelse over et selskab, eller hvor to selskaber er ejet af samme fysiske eller juridiske person. Dette er i overensstemmelse med den definition af begrebet "nært forbundne" fysiske eller juridiske personer, der fremgår af artikel 5, stk. 8, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.

Bestemmelsen vil finde anvendelse på de tilfælde, hvor der allerede efter gældende ret skal foretages en samlet bedømmelse af aktiviteterne i flere faste forretningssteder, dvs. tilfælde hvor et udenlandsk selskab m.v. fra flere faste forretningssteder udøver aktiviteter, der indgår som led i en sammenhængende virksomhedsudøvelse, der samlet set ikke kan anses for af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter.

Udvidelsen i forhold til gældende ret vil bestå i, at den foreslåede bestemmelse også vil omfatte tilfælde, hvor der sker en kunstig opsplitning af aktiviteter mellem flere selvstændige skattesubjekter, der er nært forbundne.

For en udenlandsk virksomhed, der udøver aktiviteter af (isoleret set) udelukkende forberedende eller hjælpende karakter gennem et fast forretningssted her i landet, vil det faste forretningssted efter forslaget i visse situationer udgøre et fast driftssted her i landet. Det vil være tilfældet, når aktiviteterne på det faste forretningssted set i sammenhæng med nært forbundne virksomheders aktiviteter på faste forretningssteder her i landet må anses for en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke blot er af forberedende eller hjælpende karakter.

Den vurdering, som efter forslaget vil skulle foretages af, om der er tale om en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke blot er af forberedende eller hjælpende karakter, vil skulle foretages under inddragelse af alle aktiviteter, som det udenlandske selskab og nært forbundne virksomheder udøver gennem et eller flere faste forretningssteder her i landet. Det vil således også omfatte aktiviteter, som en nært forbundet virksomhed, der er fuldt skattepligtig her til landet, udøver gennem et fast forretningssted her i landet. (…).

OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 1-4

1. For the purposes of this Convention, the term “permanent establishment" means

a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or

partly carried on.

2. The term “permanent establishment" includes especially:

a) a place of management;

b) a branch;

c) an office;

d) a factory;

e) a workshop, and

f) a mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural

resources.

3. A building site or construction or installation project constitutes a permanent

establishment only if it lasts more than twelve months.

4. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term “permanent

establishment" shall be deemed not to include:

a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods

or merchandise belonging to the enterprise;

b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise

solely for the purpose of storage, display or delivery;

c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise

solely for the purpose of processing by another enterprise;

d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of

purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the

enterprise;

e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying

on, for the enterprise, any other activity;

f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of

activities mentioned in subparagraphs a) to e),

provided that such activity or, in the case of subparagraph f), the overall activity of the

fixed place of business, is of a preparatory or auxiliary character.

4.1 Paragraph 4 shall not apply to a fixed place of business that is used or maintained by an enterprise if the same enterprise or a closely related enterprise carries on business activities at the same place or at another place in the same Contracting State and

a) that place or other place constitutes a permanent establishment for the

enterprise or the closely related enterprise under the provisions of this Article,

or

b) the overall activity resulting from the combination of the activities carried on by

the two enterprises at the same place, or by the same enterprise or closely

related enterprises at the two places, is not of a preparatory or auxiliary

character,

provided that the business activities carried on by the two enterprises at the same place, or by the same enterprise or closely related enterprises at the two places, constitute complementary functions that are part of a cohesive business operation.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y-land, art. 5, stk. 1-4

1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, hvor foretagendets virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket "fast driftssted" skal navnlig indbefatte:

a) et sted, hvorfra foretagendet ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted;

f) en grube, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes;

g) stedet for et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde af mere end 24 måneders varighed.

3. Udtrykket "fast driftssted" skal ikke indbefatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i reklameøjemed, til indsamling af oplysninger, til videnskabelig forskning eller til udøvelse af lignende virksomhed, der for foretagendet er af forberedende eller hjælpende art.

Forarbejder

Kommentarer til OECD’s modeloverenskomst art. 5, 2017

10. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende. (Skattestyrelsens understregning)

11. Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at udgøre et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Således kan der f.eks. foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves.

12. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et “forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér. Dette kan illustreres med følgende eksempler: Hvis et foretagende juridisk set har eneret til at anvende en bestemt lokalitet, der kun anvendes til at udføre det pågældende foretagendes forretningsmæssige virksomhed (hvis det f.eks. er i lovlig besiddelse af lokaliteten), er lokaliteten tydeligvis til foretagendets disposition. Det vil også være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode. Det vil dog ikke være tilfældet, hvis et foretagendes tilstedeværelse på en lokalitet er så uregelmæssig eller tilfældig, at lokaliteten ikke kan anses for at være foretagendets forretningssted (f.eks. hvis foretagendets ansatte har adgang til et forbundet foretagendes lokaler, som de hyppigt opholder sig i, men uden at arbejde i disse lokaler i en længere periode). Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagendets disposition. Et fabriksanlæg, der f.eks. ejes og udelukkende anvendes af en leverandør eller en kontraktproducent, kan således ikke anses for at være til disposition for det foretagende, der modtager varerne produceret på anlægget, blot fordi alle varerne vil blive anvendt i det foretagendes virksomhed (jf. også pkt. 65, 66 og 121 nedenfor). Det er også vigtigt at erindre, at selv om et sted er et forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed delvis udføres, anses det sted ikke for at være et fast driftssted, hvis stk. 4 finder anvendelse på den forretningsmæssige virksomhed, der udføres på stedet.

18. Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19. Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i staten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4.

20. Ordet “hvorfra" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsmæssig virksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Hvis således et foretagende f.eks. udfører brolægning af en gade, vil foretagendet blive anset for udøve sin virksomhed “fra" lokaliteten, hvor arbejdet udføres.

21. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være “fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted, men dette betyder ikke, at det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givet sted (jf. dog pkt. 57 nedenfor).

39. Et foretagende kan udøve virksomhed på flere måder. Et foretagendes virksomhed udføres i de fleste tilfælde af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold hos foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjepart er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på foretagendets faste forretningssted (jf. pkt. 100 nedenfor). Som anført i pkt. 8.11 i kommentaren til art. 15 kan der dog være tilfælde, hvor fysiske personer, der formelt er ansat i et foretagende, faktisk vil udøve et andet foretagendes virksomhed, og hvor det første foretagende derfor ikke bør anses for at udøve sin egen virksomhed på den lokalitet, hvor disse fysiske personer udfører arbejdet. I en multinational koncern er det forholdsvis almindeligt for ansatte i et selskab at blive midlertidigt udlånt til et andet selskab i koncernen og udøve forretningsmæssig virksomhed, der tydeligvis indgår i det andet selskabs virksomhed. I sådanne tilfælde vil en ændring af ansættelseskontrakten ofte blive undgået af administrative årsager (f.eks. ønsket om at bevare anciennitet eller pensionsrettigheder). Analysen, der er beskrevet i pkt. 8.13-8.15 i kommentaren til art. 15, er relevant for at kunne skelne mellem disse situationer og andre situationer, hvor ansatte i udenlandske foretagender udøver forretningsmæssig virksomhed, der kan betegnes som foretagendets egen virksomhed. (Skattestyrelsens understregning)

58. Dette stykke opregner forskellige typer af forretningsmæssig virksomhed, der behandles som undtagelser fra den generelle definition i stk. 1, og ikke er tilstrækkelige til at udgøre faste driftssteder, når de udøves fra faste forretningssteder. Den sidste del af stykket bestemmer, at disse undtagelser kun gælder, hvis den anførte virksomhed er af forberedende eller hjælpende art. Da litra e) gælder enhver virksomhed, der ikke ellers er anført i stykket (så længe virksomheden er af forberedende eller hjælpende art), svarer bestemmelserne i stykket faktisk til en almindelig begrænsning af rammerne for definitionen af fast driftssted i stk. 1 og sammenholdt med dette stykke bidrager med mere detaljerede kriterier for at afgøre, hvad der er et fast driftssted. Bestemmelserne begrænser i betydelig grad definitionen i stk. 1 og udelukker fra dens forholdsvis brede anvendelsesområde en lange række faste forretningssteder, der, blot fordi den forretningsmæssige virksomhed, der udøves fra disse steder, er af forberedende eller hjælpende art, ikke bør behandles som faste driftssteder. Det anerkendes, at et sådant forretningssted meget vel kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de leverende ydelser er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til det pågældende faste forretningssted. Derudover bestemmes i litra f), at kombinationer af virksomhed nævnt i litra a)-e) fra samme faste forretningssted ikke skal betragtes som et fast driftssted, såfremt det faste forretningssteds almindelige virksomhed, som udtrykt i slutningen af stykket, som følge af en sådan kombination er af forberedende eller hjælpende art. Bestemmelserne i stk. 4 er således udformet med henblik på at forhindre, at et foretagende i en stat beskattes i den anden stat, hvis det i denne anden stat kun udøver virksomhed udelukkende af forberedende eller hjælpende art. Bestemmelserne i stk. 4.1 (se nedenfor) underbygger det princip ved at sikre, at virksomhed af forberedende eller hjælpende art, der udføres på et fast forretningssted, skal ses i lyset af anden virksomhed, der udgør komplementære funktioner, der er en del af den sammenhængende virksomhed, og som det samme foretagende eller nært forbundne foretagender udøver i samme stat. (Skattestyrelsens understregning)

59. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. (Skattestyrelsens understregning)

60. Generelt gælder, at virksomhed af forberedende art er virksomhed, der udøves med henblik på udøvelsen af, hvad der udgør den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Eftersom forberedende virksomhed ligger forud for anden virksomhed, vil den ofte blive udøvet i løbet af en forholdsvis kort periode, og varigheden af denne periode bestemmes af arten af foretagendets primære virkeområde. Dette er dog ikke altid tilfældet, da det er muligt at udøve virksomhed på et givet sted i en længere tidsperiode som forberedelse på virksomhed, der udøves et andet sted. Hvis f.eks. et byggeforetagende uddanner sine ansatte på ét sted, før disse ansatte bliver sendt på arbejde på afsidesliggende arbejdspladser i andre lande, udgør uddannelsen, der finder sted på den første lokalitet, en forberedende virksomhed for det pågældende foretagende. På den anden side svarer virksomhed af hjælpende art generelt til virksomhed, der udøves for at støtte, uden at være en del af den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Det er ikke sandsynligt, at virksomhed, der forudsætter en væsentlig andel af aktiverne eller de ansatte i foretagendet, kan anses for at være af hjælpende art.

70. Litra e) finder anvendelse på et fast forretningssted, der udelukkende opretholdes for at udøve virksomhed for foretagendet, der ikke udtrykkeligt er anført i litra a)-d). Hvis blot virksomheden er af forberedende eller hjælpende art, betragtes forretningsstedet ikke som et fast driftssted. Grundet ordlyden af denne bestemmelse er det ikke nødvendigt at udarbejde en udtømmende liste over typer af virksomhed, hvorpå stykket finder anvendelse. Eksemplerne i litra a)-d) er blot almindelige eksempler på de typer virksomhed, der er omfattet af bestemmelsen, fordi de ofte er af forberedende eller hjælpende art.

71. Eksempler på forretningssteder omfattet af litra e) er faste forretningssteder, der udelukkende anvendes til markedsføring, indsamling af oplysninger eller videnskabelig forskning eller for at opretholde et patent eller overholde en knowhow-aftale, hvis sådanne aktiviteter er af forberedende eller hjælpende art. Stk. 4 finder imidlertid ikke anvendelse, hvis et fast forretningssted, der anvendes til indsamling af oplysninger, ikke kun leverer oplysninger, men også udarbejder planer osv., der er specielt udviklet til den enkelte kundes behov. Stykket finder heller ikke anvendelse, hvis en forskningsinstitution beskæftiger sig med produktion. Tilsvarende kan et sådant foretagendes faste forretningssted, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå fordelene i stk. 4, hvis opretholdelse af patenter og overholdelse af knowhow-aftaler er et foretagendes formål. Et fast forretningssted, hvis funktion er at lede et foretagende eller blot en del af et foretagende eller af en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som et sted, hvor der udøves virksomhed af forberedende eller hjælpende art, eftersom en sådan ledelsesmæssig virksomhed befinder sig på et højere niveau. Hvis et foretagende med internationale forgreninger opretter et såkaldt “ledelseskontor" i en stat, hvor det har datterselskaber, faste driftssteder, repræsentanter eller licenshavere, og hvis et sådant kontor har kontrollerende og samordnende funktioner for alle foretagendets afdelinger beliggende i den pågældende region, finder litra e) ikke anvendelse på det “ledelseskontor", fordi ledelsesfunktionen i foretagendet udgør en væsentlig del af foretagendets forretningsmæssige virksomhed og derfor på ingen måde kan betragtes som virksomhed af forberedende eller hjælpende art som defineret i stk. 4, selv om ledelsesfunktionen kun dækker et vist område af koncernens drift. (Skattestyrelsens understregning)

72. Hvis et foretagende, der sælger varer i hele verden, etablerer et kontor i en stat, og de ansatte, der arbejder på det kontor, aktivt deltager i forhandlingen af vigtige dele af kontrakter om salg af varer til købere i den stat uden sædvanligvis at indgå kontrakter eller at have en ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter (f.eks. gennem involvering i beslutningstagning vedrørende type, kvalitet eller mængde af produkter omfattet af disse kontrakter), vil en sådan virksomhed sædvanligvis udgøre en væsentlig del af foretagendets forretningsmæssige virksomhed og bør ikke anses for at være af forberedende eller hjælpende art som defineret i stk. 4, litra e). Hvis betingelserne i stk. 1 er opfyldt, vil et sådant kontor således udgøre et fast driftssted. (Skattestyrelsens understregning)

Praksis

Den juridiske vejledning 2020-2 C.D.1.2.2.

(…)

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Definition

Hovedlinierne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

Eksempler: Fast driftssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

en filial

et kontor

en fabrik

et værksted

en grube

en gas- eller oliekilde

et stenbrud

eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Eksempler: Ikke fast driftssted

I art. 5, stk. 4, er opregnet et antal forretningsaktiviteter, som ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af forberedende eller hjælpende karakter. Se TfS 1991.38 LR og TfS 1985.375 LR.

Udtrykket fast driftssted omfatter bl.a. ikke:

Anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer, der tilhører foretagendet

Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet

Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet.

(…)

Den juridiske vejledning 2020-2 C.F.8.2.2.5.2.2

Har et foretagende i ét land et fast forretningssted i et andet land, der udøver aktivitet af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden, er der ikke fast driftssted på trods af, at foretagendet er et fast forretningssted. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4. Se punkt 58-78 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4.

De eksempler på hjælpe- og forberedende aktiviteter, der er nævnt i modeloverenskomsten, er:

Anvendelsen af indretninger, der udelukkende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering af varer, der tilhører foretagendet

Opretholdelsen af et varelager, der udelukkende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering

Opretholdelsen af et varelager, der udelukkende skal bruges til forarbejdning hos et andet foretagende

Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet

Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve anden virksomhed

Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve en kombination af de aktiviteter, der står på listen ovenfor.

Listen er ikke udtømmende.

Uanset ovenstående eksempler, er det en forudsætning for at være omfattet af undtagelsen i stk. 4, at den aktivitet, der udøves, er af forberedende eller hjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 4.

Undtagelsen i stk. 4 til hvornår der foreligger fast driftssted gælder ikke for faste forretningssteder, der bliver brugt eller opretholdt af et foretagende, hvis det samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver virksomhed på det samme sted eller et andet sted i samme kontraherende stat og

1. det sted eller et andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundet foretagende efter de almindelige bestemmelser for fast driftssted i artikel 5, eller
2. kombinationen af de samlede aktiviteter udført af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundet foretagender på to steder samlet går udover hvad der kan anses for at være af forberedende og hjælpende karakter

forudsat at aktiviteterne, der bliver udført af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundet foretagender på to steder udgør komplementære funktioner, som er en del af et sammenhængende forretningsområde.

(…)

SKM2005.532.LSR

Et svensk selskab, der drev virksomhed med salg af medicinalprodukter i de nordiske lande og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter, havde ikke fast driftssted i Danmark og var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark. Arbejde udført af ansatte på repræsentationskontor i Danmark blev anset for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.

SKM2016.111.SR

Skatterådet bekræfter, at der ved en medarbejders flytning til Danmark ikke etableres et fast driftssted i Danmark for A Ltd. (spørger), jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Skatterådet finder, at medarbejderens private bopæl udgør et fast forretningssted, der er til disposition for spørger. Det er imidlertid Skatterådets opfattelse, at medarbejderens aktiviteter i Danmark i form af supportrollen for spørger anses for at være af forberedende og hjælpende karakter. Der er tale om en konkret vurdering, hvor Skatterådet henser til de særlige omstændigheder omkring medarbejderens flytning til Danmark, ændrede jobfunktion i form af supportrollen for spørger og ansættelse på halv tid. Skatterådet henser endvidere til, at medarbejderen ikke længere har egen kundeportefølje, herunder et kundeansvar, og at eventuel kundekontakt indebærer, at medarbejderen ikke har nogen form for forhandlingsposition for spørger.

SKM2016.493.SR

Skatterådet bekræfter, at A Ltd. ved udførelsen af de beskrevne aktiviteter ikke er begrænset skattepligtig til Danmark efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Det er SKATs opfattelse, at arbejdet udført af medarbejderne i Danmark for A Ltd. anses for at være af forberedende og hjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 4, litra e, i modeloverenskomsten. Der er tale om en konkret vurdering, hvor SKAT henser til, at de to medarbejdere alene skal yde rådgivning om produkterne til de lokale distributører i Europa. SKAT henser endvidere til, at medarbejderne i repræsentationskontoret ikke kan indgå bindende aftaler med kunder på vegne A Ltd., da det alene er distributørerne, der gør dette.

SKM2018.238.SR

Skatterådet fandt, at et udenlandsk selskabs medarbejder gennem tilsyn med og ydelse af marketingsupport til en ekstern forhandler, der var ansvarlig for salget af koncernens produkter i Danmark, vil udgøre et fast driftssted for selskabet. Medarbejderens beføjelser over for tredjemand var ikke afgørende i forhold til, om aktiviteten kunne anses for at være hjælpende eller forberedende karakter. Skatterådet lagde vægt på medarbejderens afgørende rolle i forhold til kontakt med kunder før og efter salg af selskabets produkter, ansvar for tilgængelighed af selskabets produkter i Danmark samt medarbejderens branchekendskab og tidligere rolle i det danske selskab

SKM2019.252.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger ikke havde ledelsens sæde i Danmark. Den daglige ledelse og beslutninger vedrørende selskabets daglige drift foretages ikke i Danmark. Spørger er indregistreret i England med hovedsæde, kontorfaciliteter og driftssted i London. Bestyrelsen (på nær et enkelt medlem) og CEO for spørger er bosiddende i England og arbejder ud af London. Administrative funktioner, daglig drift og en større del af det tekniske arbejde udføres fra kontoret i London. Spørgers general manager i Danmark har ikke beslutningskompetence på vidtrækkende eller strategiske beslutninger, idet disse tages af CEO eller bestyrelsen fra London.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger ikke kunne anses for at have fast driftssted i Danmark og herved ikke skal oprette sig som et skattepligtigt selskab i Danmark. På baggrund af en konkret og samlet vurdering af alle sagens fakta bekræftede Skatterådet, at SB’s rolle hos spøger var så væsentlig og overordnet i forhold til spørgers kernevirksomhed, at SB’s virke for spørger ikke kunne anses for at være hverken af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter.

SKM2019.547.SR

Skatterådet bekræfter, Spørger ved udførelsen af de beskrevne aktiviteter ikke er begrænset skattepligtig til Danmark efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Spørger, der var en virksomhed i et andet EU-land, der producerede og solgte boligtilbehør, havde ansat en medarbejder i Danmark. Medarbejderen skulle i en periode på 1 år og 10 måneder opbygge et net af forhandlere i Danmark, beskæftige sig med langsigtet kundepleje, træne sælgere i produktkendskab, rådgive forhandlere og planlægge forhandlernes udstilling. Skatterådet kunne i overensstemmelse med spørgers ønske bekræfte, at virksomheden ikke fik fast driftssted i Danmark, da arbejdet i Danmark var af hjælpende og forberedende karakter.