Parter

A

Og

B

(v/adv. Lars Lauge Nielsen)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Tim Holmager

Afsagt af Byretsdommerne

Charlotte Hove Lasthein, Trine Poulsen og Katrine Wittrup-Jensen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 2. februar 2018.

Sagen drejer sig om, hvorvidt SKAT har været berettiget til at nulstille A-skat og AM-bidrag for A og B i perioden oktober 2013 til og med april 2014, hvor A og B som hovedanpartshavere og ledelse i G1 ApS under konkurs (tidligere G2 ApS) fik udbetalt løn.

Hovedspørgsmålet under sagen er, hvorvidt nulstilling kunne ske, når G3, der håndterede lønudbetalingen, indeholdt og afregnede beløb svarende til A-skat og AM-bidrag til SKAT under hensyntagen til reglerne om én skattekonto, selskabets momsgæld og opkrævningslovens § 16 a, stk. 8.

Sagsøgeren, A, har fremsat følgende påstand:

"Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at SKAT ikke var berettiget til at nulstille A-skat og AM-bidrag for i alt kr. 99.560 for perioden oktober 2013 til og med april 2014 vedrørende lønudbetalinger fra G1 ApS (under konkurs) til sagsøger, B."

Sagsøgeren, B, har fremsat følgende påstand:

"Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at SKAT ikke var berettiget til at nulstille A-skat og AM-bidrag for i alt kr. 107.235 for perioden oktober 2013 til og med april 2014 vedrørende lønudbetalinger fra G1 ApS (under konkurs) til sagsøger, A."

Sagsøgte, Skatteministeriet Departementet, har påstået frifindelse.

Der har deltaget tre dommere i sagens afgørelse, jf. retsplejelovens § 12, stk. 3.

Sagsøgernes påstande er behandlet under én sag ved Retten i Horsens, jf. retsplejelovens § 250, stk. 1.

Oplysningerne i sagen

Skatteankestyrelsen stadfæstede den 3. november 2017 SKATs afgørelser af 19. januar 2016 om at nulstille indeholdt A-skat og AM-bidrag for A og B for perioden oktober 2013 til og med april 2014 vedrørende selskabet G1 ApS under konkurs (tidligere G2 ApS). I afgørelse vedrørende A, der i det væsentlige er enslydende med afgørelsen vedrørende B, anføres blandt andet:

"Faktiske oplysninger

G1 ApS under konkurs (tidligere G2 ApS), blev stiftet af klageren og B med en ejerandel på 50% til hver den 27. juli 2010 med en kapital på 80.000 kr.

Selskabets hovedaktivitet bestod i at være byggevirksomhed. I forbindelse med vedtægtsændring af 27. februar 2015 ændrede selskabet navn til G1 ApS og formålsændring til at drive investeringsvirksomhed og dermed beslægtet virksomhed.

B var anmeldt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen som direktør for selskabet og berettiget til at tegne selskabet.

I Erhvervsstyrelsen foreligger senest årsrapport for selskabet for perioden 1. januar til 31. december 2013. Årsrapporten er underskrevet den 27. marts 2014. Af revisorpåtegningen i årsrapporten for 2013 fremgår følgende supplerende oplysninger vedrørende andre forhold:

"Uden at modificere vores konklusion gør vi opmærksom på, at selskabet ikke rettidigt har indberettet lønninger samt indehold og afregnet A-skat og AM-bidrag i regnskabsåret, hvilket kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse. Forholdet er bragt i orden efter regnskabsårets afslutning.

Uden at modificere vores konklusion gør vi opmærksom på, at selskabet ikke har overholdt bogføringsloven. Forholdet kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse."

I selskabets årsrapport for 2013 fremgår blandt andet af ledelsesberetningen:

(…)

"Fundamentale fejl

I forbindelse med udarbejdelse af årsrapporten for 2013 er der konstateret fundamentale fejl i årsrapporten for 2012 og årsrapporten for 2011.

Nettoeffekten af resultatpåvirkningen i 2011 på t. kr. -204 er indregnet direkte på egenkapitalen primo 2012.

Den fundamentale fejl i 2012 er rettet i sammenligningstallene, med følgende påvirkning af resultat, balance og egenkapital:

• Årets resultat før skat er forbedret med t. kr. 285.
• Årets skat er forøget med t. kr. 71.
• Den samlede balancesum er forøget med t. kr. 134.
• Tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser er nedsat t. kr. 753.
• Igangværende arbejder for fremmed regning er forøget med t. kr. 820.
• Andre tilgodehavender er forøget med t. kr. 67.
• Leverandører af varer og tjenesteydelser er forøget med t. kr. 340.
• Anden gæld er nedsat med t. kr. 151.
• Skyldig selskabsskat er forøget med t. kr. 71.
• Egenkapitalen er forøget med t. kr. 214.
  
  (…)

Det fremgår af selskabets årsrapporter i Erhvervsstyrelsen, at regnskabsposten Anden gæld udgjorde 2.717.462 kr. ultimo 2012 og 7.312.803 kr. ultimo 2013.

Selskabets moms blev ændret af SKAT med i alt 3.372.120 kr. ved afgørelse af 6. november 2014 for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2013 og med i alt 1.576.302 kr. ved afgørelse af 5. januar 2015 for perioden 1. januar 2014 til 30. juni 2014. Selskabets momstilsvar blev forhøjet, idet der var uoverensstemmelse mellem bogført og angivet momstilsvar og ikke alle fakturaer var medregnet ved opgørelsen af momstilsvaret.

Forhøjelserne af selskabets momstilsvar kan specificeres således for de respektive år:

Periode	Bogført moms	Angivet moms	Forhøjelse
01.01.2011-	276.108 kr.	24.857 kr.	251.251 kr.
31.12.2011
01.01.2012-	2.166.594 kr.	-35.802 kr.	2.202.396 kr.
31.12.2012
01.01.2013-	4.415.663 kr.	3.516.152 kr.	899.511 kr.
31.12.2013
01.01.2014-	3.227.869 kr.	1.619.397 kr.	1.608.472 kr.
31.03.2014

For 2. kvartal 2014 blev der foretaget en nedsættelse af selskabets momstilsvar med 32.170 kr. i forhold til SKATs tidligere foreløbige fastsættelse af momstilsvaret.

I SKATs afgørelse af 6. november 2014 til G2 ApS fremgår under sagsfremstillingens punkt 1.1 blandt andet (uddrag):

"Bogføringen foretages årligt af selskabets revisor på grundlag af modtagne bankkontoudtog og bilag. Momsangivelserne indberettes af virksomheden. Der er ikke foretaget løbende bogføring i selskabet. Der foreligger derfor ikke oplysninger om, hvordan virksomheden har opgjort den kvartalsvise moms."

Den 20. maj 2015 blev der afsagt konkursdekret for selskabet af Skifteretten.

SKAT har oplyst, at selskabets samlede restancer til det offentlige udgjorde cirka 13,3 mio. kr. ved konkursen. Heraf blev der anmeldt følgende gæld vedrørende A-skat og AM-bidrag for perioden oktober 2013 til april 2014 i overensstemmelse med selskabets indberetning til indkomstregistret:

A-skat/bidrag oktober 2013:	27.669 kr.
A-skat/bidrag december 2013:	65.240 kr.
A-skat/bidrag januar 2014:	47.112 kr.
A-skat/bidrag februar 2014:	47.112 kr.
A-skat/bidrag april 2014:	47.787 kr.
I alt:	234.920 kr.

SKAT har i brev af 19. januar 2016 truffet afgørelse om nulstilling for klageren for perioden oktober 2013 til og med april 2014. De nulstillede beløb er opgjort sådan:

Måned/år             Indeholdt A-skat for dig                Heraf skylder selskabet

Oktober 2013                       10.508 kr.                               10.508 kr.

December 2013                   28.560 kr.                               28.560 kr.

Januar 2014                         14.603 kr.                               14.603 kr.

Februar 2014                       14.603 kr.                               14.603 kr.

April 2014                           14.603 kr.                               14.603 kr.

I alt                                      82.877 kr.                              82.877 kr.

Måned/år        Indeholdt AM-bidrag for dig                 Heraf skylder selskabet

Oktober 2013	3.593 kr.	3.593 kr.
December 2013	8.786 kr.	8.786 kr.
Januar 2014	3.993 kr.	3.993 kr.
Februar 2014	3.993 kr.	3.993 kr.
April 2014	3.993 kr.	3.993 kr.
I alt	24.358 kr.	24.358 kr.

SKAT har på side 5 i sin afgørelse af 19. januar 2016 oplyst, at det var klageren, der stod for selskabets administration og regnskabsførelse.

Den 25. april 2014 stiftede klageren sammen med B selskabet G4 ApS, CVR-nr. …11. G4 ApS blev stiftet ved apportindskud af stifternes bestemmende kapitalpost i G2 ApS med 50.000 kr. til kurs 5.999. B er direktør og tegningsberettiget for holdingselskabet. Den 2. maj 2014 stiftede G4 ApS datterselskabet G5 ApS, CVR-nr. …12, med en kapital på 50.000 kr. Hovedaktiviteten i G5 ApS er byggevirksomhed. Klageren er direktør og tegningsberettiget for G5 ApS. Det fremgår på side 2 i SKATs afgørelse for klageren, at G5 ApS videreførte aktiviteterne fra G2 ApS.

Klagerens repræsentant har ved klage til Skatteankestyrelsen fremlagt bilag nr. 6, dateret og underskrevet af klageren og medanpartshaver den 31. december 2014, hvorefter ledelsen og ejerne i G4 ApS har besluttet at yde et skattefrit tilskud til G2 ApS på 850.000 kr. Af bilaget fremgår:

…

"Tilskuddet ydes pr. 31. december 2014 og består af beløb allerede overført fra selskabet til G2 ApS i 2014, omfattende følgende overførsler:

Overførsel den 2. maj 2014	-50.000
Overførsel den 16. juli 2014	400.000
Overførsel den 1. december 2014	500.000
I alt	850.000

Ved klage til Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant tillige fremlagt bilag nr. 7, dateret og underskrevet af klageren og medanpartshaver den 12. januar 2015, hvorefter ledelsen og ejeren i G4 ApS har besluttet at yde et skattefrit tilskud til G2 ApS på 500.000 kr. Af bilaget fremgår:

…

"Tilskuddet ydes pr. 12. januar 2015 og omfatter et beløb på kr. 500.000, der er overført direkte fra datterselskabet G5 ApS til G2 ApS på datoen hvor tilskuddet ydes."

I seneste tilgængelige årsrapport i Erhvervsstyrelse for G4 ApS for 2016 udtrykker revisor i sin erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet usikkerhed om selskabets fortsatte drift. Revisor har konkret anført: "Grundlag for konklusion med forbehold: Selskabet er sagsøgt med krav om betaling af en erstatning på 2.800.000 kr. i forbindelse med datterselskabets konkursbehandling for omstødelse af transaktioner op til konkursdagen. Ledelsen anser det for usandsynligt, at sagen tabes, og har ikke omtalt erstatningssagen i årsregnskabet. Efter vores opfattelse burde sagen være omtalt i en note." Beløbet på de 2.800.000 kr. vedrører udbytte udloddet fra datterselskabet G2 ApS i foråret 2014. I balancen for G4 ApS udgør regnskabsposten Anden gæld 1.362.827 kr. pr. 31. december 2016.

I seneste tilgængelige årsrapport i Erhvervsstyrelsen for G5 ApS for 2016 fremgår i note om eventualposter, at selskabet er stævnet i forbindelse med søsterselskabets konkursbehandling. Stævningen omhandler omstødelse af transaktioner op til konkursdagen og erstatningen kan maksimalt udgøre 1.071.620,35 + procesrente fra 4. juni 2014.

G5 ApS er uenig heri og forventer sagen afgjort uden erstatningskrav. I balancen for G5 ApS udgør regnskabsposten Anden gæld 10.231.274 kr. pr. 31. december 2016.

SKATs afgørelse

SKAT har nulstillet indeholdt, men ikke afregnet, A-skat og AM-bidrag for klageren for perioden oktober 2013 til og med april 2014 fra G1 ApS under konkurs med i alt 107.235 kr.

SKAT har som begrundelse herfor anført:

(…)

"Reglerne om, hvornår du som lønmodtager som udgangspunkt kan anse dig for frigjort for A-skat og AM-bidrag står i kildeskattelovens § 60, stk. 1, samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

SKAT kan dog nulstille A-skat og AM-bidrag, hvis en række betingelser er opfyldt:

1. Den indeholdelsespligtige skal være en virksomhed med begrænset ansvar, typisk et aktie- eller anpartsselskab.
2. Virksomhedens insolvens skal være konstateret ved ophør, konkurs eller lignende.
3. Den indeholdelsespligtige skal have restancer af A-skat, arbejdsmarkedsbidrag eller udbytteskat med videre for de perioder, hvor selskabet har godskrevet skattebeløb med videre for personer, som er omfattet af punkt 4. Perioderne behøver ikke at være sammenhængende.
4. Nulstilling kan som hovedregel kun ske for personer, der har en væsentlig økonomisk interesse i virksomheden, og som kan disponere enerådende i virksomhedens anliggender, samt for disses nærtstående.
5. Nulstilling forudsætter, at de pågældende i kraft af deres tilknytning til virksomheden vidste eller burde have vidst, at der ikke var økonomisk realitet bag de formelle indeholdelser, og dermed at selskabet ikke ville kunne afregne de indeholdte A-skatter med videre til forfaldstid.

Betingelser og praksis for at nulstille A-skat og AM-bidrag er beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit G,A.3.3.8."

(…)

"Som vi har beskrevet ovenfor, kan SKAT nulstille A-skat og AM-bidrag, hvis betingelserne under pkt. 1-5 er opfyldt.

Betingelse nr. 1

"Den indeholdelsespligtige skal være en virksomhed med begrænset ansvar, typisk et aktie- eller anpartsselskab"

Selskabet G1 ApS er et anpartsselskab og dermed et selskab med begrænset ansvar. Vi anser derfor betingelse nr. 1 for opfyldt.

Betingelse nr. 2

"Virksomhedens insolvens skal være konstateret ved ophør, konkurs eller lignende"

Insolvens er konstateret ved konkursdekret af 20. maj 2015. Betingelse nr. 2 er således også opfyldt.

Betingelse nr. 3

"Den indeholdelsespligtige skal have restancer af A-skat, arbejdsmarkedsbidrag eller udbytteskat med videre for de perioder, hvor selskabet har godskrevet skattebeløb med videre for personer, som er omfattet af punkt 4. Perioderne behøver ikke at være sammenhængende."

Betingelse nr. 3 er opfyldt, da selskabet skylder A-skat og AM-bidrag på i alt 234. 920 kr. for månederne oktober 2013 - april 2014.

Denne gæld vedrører blandt andet A-skat og AM-bidrag, som er indberettet for dig, og som du dermed godskrives på din årsopgørelse for 2013 og 2014, selv om selskabet ikke har betalt de indberettede beløb.

Betingelse nr. 4

"Nulstilling kan som hovedregel ske for personer, som har en væsentlig økonomisk interesse i virksomheden, og som kan disponere enerådende i virksomhedens anliggender, samt for disses nærtstående"

Du ejede 50 % af anparterne, og var direktør i selskabet. Dermed er du en person, der havde væsentlig økonomisk interesse i G1 ApS, og som kunne disponere enerådende i virksomhedens anliggender. Vi anser herefter også betingelse nr. 4 for opfyldt.

Betingelse nr. 5

"Nulstilling forudsætter, at de pågældende i kraft af deres tilknytning til virksomheden vidste eller burde have vidst, at der ikke var økonomisk realitet bag de formelle indeholdelser, og dermed at de bogførte A-skatter med videre ikke ville kunne afregnes til forfaldstid"

Vi anser betingelse nr. 5 for opfyldt. Vi lægger her vægt på, at du som direktør og hovedanpartshaver vidste, eller i det mindste burde have vidst, at der på grund af selskabets situation ikke var den fornødne økonomiske realitet bag, så den indeholdte A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ikke ville kunne afregnes til SKAT.

SKAT har i forbindelse med regnskabskontrol i selskabet konstateret, at der er meget store differencer mellem den bogførte og den angivne moms, hvilket gav anledning til at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar. Differencerne mellem bogført og angivet moms kan opgøres således:

Periode	Bogført moms		Angivet moms
1.1.2011 - 31.12.2011	276.108	kr.	24.857	kr.
1.1.2012 - 31.12.2012	2.166.594	kr.	-35.802	kr.
1.1.2013 - 31.12.2013	4.415.663	kr.	3.516.152	kr.
1.1.2014 - 31.3.2014	3.227.869	kr.	1.619.397	kr.

Den manglende moms er afkrævet hos selskabet ved afgørelser af hhv. 6. november 2014 og 5. januar 2015.

Selskabets revisor har i årsrapporterne for 2013 afgivet supplerende oplysninger til regnskabet, hvoraf fremgår, at selskabet ikke har overholdt bogføringsloven, og at selskabet ikke rettidigt har indberettet lønninger. Endvidere har selskabet ikke afregnet A-skat og AM-bidrag.

Selskabets samlede restancer til det offentlige udgjorde ved konkursen ca. 13,3 mio. kr.

Når vi sammenfatter oplysningerne under betingelse nr. 5, er der efter vores vurdering ikke økonomisk realitet bag de formelle indeholdelser af A-skat og AM-bidrag til dig i lønnen fra G1 ApS for perioden oktober 2013 april 2014.

På grundlag af oplysningerne vidste eller burde du have vidst, at der var væsentlig risiko for, at beløbene ikke kunne betales til forfald.

Samlet vurdering

Vi vurderer på baggrund af ovennævnte, at alle 5 betingelser for at kunne nulstille A-skat og AM-bidrag er opfyldt. Du kan derfor som direktør og lønmodtager ikke anse dig for frigjort for A-skat og AM-bidrag i henhold til kildeskattelovens § 60, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Du hæfter derfor for indeholdte beløb på henholdsvis 82.877 kr. vedrørende A-skat og 24.358 kr. vedrørende AM-bidrag. Det betyder, at du ikke kan anse dig for frigjort for A-skat og AM-bidrag, og at du således ikke godskrives beløbene i dine årsopgørelser for 2013 og 2014.

SKATs bemærkninger til advokatfirmaets indsigelser

Det er korrekt, som anført af advokatfirmaet, at A (tidligere ØT ikke har været direktør i selskabet.

Ifølge SKATs oplysninger er det dog A, der har stået for selskabets administration og regnskabsførelse.

SKAT fastholder i øvrigt, at ovennævnte betingelse nr. 5 er opfyldt, idet der bl.a. henvises til den meget betydelige momsgæld, der er opbygget i perioden 1.1.2011 - 31.3.2014."

SKAT har i brev af 1. april 2016 anført følgende kommentar til klagen til Skatteankestyrelsen:

(…)

B og A ejer hver 50 % af anparterne, og har begge deltaget aktivt i selskabets drift. Det er derfor SKATs opfattelse, at de begge vidste, eller burde vide, at de bogførte A-skatter m.v. ikke kunne afregnes til forfaldstid. Der lægges i denne forbindelse vægt på den store restance, der er opstået i årene 2011 2014 som følge af det meget store misforhold mellem det angivne og det bogførte momstilsvar. Der henvises i denne forbindelse til, at momsbeløbet på flere af salgsfakturaerne, enkeltvis er større end den angivne salgsmoms for det pågældende kvartal (jf. SKATs bemærkning i afgørelsen af 6.11.2014, side 5, næstsidste afsnit)."

(…)

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant er af den opfattelse, at der ikke er grundlag for nulstilling.

Som begrundelse herfor er anført:

"
BETINGELSERNE FOR NULSTILLING DEN JURIDISKE VEJLEDNING

Det gøres gældende, at betingelserne for nulstilling af A-skat og AM-bidrag over for A og B ikke er til stede, jfr. Den juridiske vejledning, pkt. G,A.3.3.8.

Betingelserne for nulstilling er følgende, jfr. praksis:

Den indeholdelsespligtige skal være en virksomhed med begrænset ansvar, typisk et aktie- eller anpartsselskab.

Virksomhedens insolvens skal være konstateret ved ophør, konkurs eller lignende.

Den indeholdelsespligtige skal have restancer af A-skat, AM bidrag eller udbytteskat mv. vedrørende de perioder, hvor selskabet har godskrevet skattebeløb mv. for personer, som er omfattet af punkt 4. Perioden behøver ikke være sammenhængende.

Nulstilling kan som hovedregel kun ske for personer, der har en væsentlig økonomisk interesse i virksomheden, og som kan disponere enerådende i virksomhedens anliggender samt for disses nærtstående.

Nulstilling forudsætter, at de pågældende i kraft af deres tilknytning til virksomheden vidste eller burde have vidst, at der ikke var økonomisk realitet bag de formelle indeholdelser, og dermed at de bogførte A-skatter m.v. ikke ville kunne afregnes til forfaldstid.

Ad 1-3: Virksomhed med begrænset ansvar, konstateret insolvens og restancer af A skat m.v.

Jeg er enig i, at betingelserne er opfyldte.

Ad 4: Væsentlig økonomisk interesse m.m.

Der fremlægges udskrift fra Erhvervsstyrelsen, der viser, at A (tidl. ØT) ikke på noget tidspunkt har været direktør i G1 ApS under konkurs, jf. bilag 3.

Ad 5: Culpa vidste eller burde vide

Det bestrides, at A og B vidste eller burde vide, at der ikke var økonomisk realitet bag indeholdelserne af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i perioden fra oktober 2013 til april 2014, og derved at de bogførte A-skatter m.v. ikke kunne afregnes til forfaldstid.

Afgørende for, at om betingelserne for nulstilling er til stede er, hvorvidt A og B på indeholdelsestidspunkterne/lønudbetalingstidspunkterne vidste (eller burde vide, jfr. diskussionen nedenfor vedrørende graden af tilregnelse), at de indeholdte A-skatter m.v. ikke ville blive afregnet til forfaldstid.

2. NÆRMERE VEDRØRENDE BETINGELSE NR. 5 CULPA

2.1 Højesterets dom i UfR 1981.473 H grundlaget for praksis

Den nugældende praksis vedrørende nulstilling udspringer fra Højesterets dom refereret i UfR 1981.473 H.

Sagen vedrørte et entreprenøraktieselskab, G6 A/S. Selskabet var under likviditetspres fra stiftelsen, og likviditeten blev for alvor anstrengt i 1971 hvilket medførte, at selskabet i 1972 trådte i likvidation efter 28 udlæg og udpantninger i selskabets ejendom.

Det fremgår af Højesterets begrundelse for afgørelsen, at Højesteret indledningsvis lagde til grund:

• at direktøren var enerådende i selskabet,
• at han havde den væsentligste økonomiske interesse i selskabet,
• at han fra slutningen af 1971 måtte vide, at der ikke var penge til indbetaling af A-skat,

og

• at han, pga. den alvorlige revisionspåtegning i 1971 og de talrige udpantninger og udlæg, måtte være klar over, at der heller ikke senere var udsigt til, selskabet kunne indbetale A-skatten.

Samtlige dommere udtalte, at under disse omstændigheder var det med rette, at SKAT havde bortset fra de foretagne posteringer i selskabets regnskab af indeholdt A-skat til direktøren for det pågældende tidsrum. Han var derfor ikke som lønmodtager frigjort fra A-skattekravet efter kildeskattelovens § 60 og hæftede således personligt for A-skatten efter kildeskattelovens § 68.

2.2. TfS 2011.170 artikel af 2 medarbejdere i Landsskatteretten

Artiklen refereret i TfS 2011.170 er skrevet af Signe Wesenberg Lund og Winnie Smidt Pålsson, begge var på daværende tidspunkt fuldmægtige i Landsskatteretten og eksterne lektorer ved Københavns Universitet, og omhandler praksis for nulstillingssagerne.

Af artiklen fremgår bl.a. følgende s. 9 øverst:

"Graden af tilregnelse

I Højesteretsdommen var direktøren som bekendt ved en tidligere straffesag blevet fundet skyldig i manglende rettidigt indbetaling af A-skat for perioden december 1971 til oktober 1972, hvorved han var blevet idømt 20 dages hæfte. Det ligger derfor fast, at direktøren i Højesteretsdommen havde forsæt til undladelse af betaling af A-skat vedrørende sin egen løn for denne periode, idet forsæt hos gerningsmanden er en betingelse for hæftestraf.

Højesteret stiller også ved sin formulering af dommens præmisser krav til indkomstmodtagerens forståelse af selskabets økonomiske vanskeligheder. Højesteret henviser således til, at "direktøren måtte vide' at der ikke var penge til selskabets A-skatteindbetaling, og at han "måtte være klar over", at dette ej heller senere ville være tilfældet.

Højesteret forudsætter således både en bevidsthed hos indkomstmodtageren om, at A-skatten af hans løn ikke vil blive udbetalt hverken nu eller senere, og at han på trods af denne bevidsthed fortsætter lønudbetalingen til dig selv. På lønudbetalingstidspunktet har han således accepteret, eller i hvert fald undladt at hindre, at der ville ske en overtrædelse af reglerne om afregning af A-skat.

Sat på den teoretiske spids forudsætter Højesteret altså direkte forsæt til manglende indbetaling af A-skat, som betingelse for at bortse fra den i selskabet indeholdte, men ikke afregnede A-skat med den konsekvens, at personen hæfter personligt for A-skatten på samme måde, som hvis selskabet ikke havde indeholdt A-skatten."

Og s. 13, nederst:

"Højesteret forudsætter, at den indeholdelsespligtige "måtte vide" og "måtte være klar over" hvor SKAT forudsætter, at den indeholdelsespligtige "vidste eller burde vide" for begge instansers vedkommende, at den indeholdte A-skat ikke ville blive afregnet til SKAT.

Men hvor Højesteret forudsætter forsæt som betingelse for nulstilling, udvider SKAT området til også at omfatte uagtsomhed, idet SKAT medtager tilfælde, hvor den indeholdelsespligtige konkret ikke vidste, at skatten ikke ville blive afregnet, men burde have vidst det.

Derved gør SKAT det nemmere for sig selv at løfte sin bevisbyrde, idet det er nemmere at opstille normative parametre for, hvornår nogen "burde vide noget' end det er konkret at godtgøre, hvad den indeholdelsespligtige konkret vidste eller var klar over."

Og endeligt s. 15:

"Når nulstillingsinstituttet bruges til at træffe afgørelser, der rækker ud over det område, som Højesteretsdommen efter en naturlig fortolkning afstikker, må man være opmærksom på, at dommen for så vidt angår nulstilling stadig er udtryk for en klar tilsidesættelse af hovedreglen i kildeskattelovens § 60 om indkomstmodtagerens frigørelse fra at hæfte for A-skatten af sin løn, når hans arbejdsgiver har indeholdt A-skatten heraf.

Når domstolene ved sin retsskabende funktion på denne måde etablerer en undtagelse til en lovhjemlet regel hvorved en indkomstmodtager stilles ringere ved anvendelse af undtagelsen end ved hovedreglen indebærer dette retssikkerhedsmæssige betænkeligheder. En tilsidesættelse af en lovregel, som sikrer indkomstmodtageren mod hæftelse, kan således ikke fortolkes udvidende til ugunst for indkomstmodtageren uden en særdeles sikker hjemmel hertil.

Disse bevæggrunde kan imidlertid ikke indebære, at SKAT kan anvende nulstillingsinstituttet som et surrogat for et erstatningssøgsmål i den form, SKAT har etableret nulstillingsinstituttet i. Det er ikke alene betænkeligt. Det er forkert. For der er ikke hjemmel dertil. Kun indenfor det meget snævre område, som Højesteret ved afgørelsen fra 1981 og andre senere afgørelser har afstukket, kan nulstilling finde sted."

3. JURIDISK VURDERING AF DEN FORELIGGENDE SAG

Afgørende i nærværende sag er herefter, hvorvidt A og B på tidspunkterne for udbetaling af løn i perioden oktober 2013 til april 2014 (lønudbetaling sker ultimo måneden) havde den fornødne tilregnelse i forhold til at vide (eller burde vide?), at de indeholdte A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag ikke ville blive afregnet til forfaldstid eller på et senere tidspunkt?

Det gøres principalt gældende, at graden af tilregnelse skal være et direkte forsæt, jfr. Højesteretsdommen UfR 1981.473 H og TfS 2011.170. Måtte A og B i nævnte periode være klar over, at de indeholdte A skatter og arbejdsmarkedsbidrag ikke ville blive afregnet til forfaldstid eller på et senere tidspunkt?

A og B troede i denne periode (oktober 2013 til april 2014) fuldt og fast på selskabets overlevelse, hvilket bl.a. ses af nedenstående forhold:

G1 ApS aflagde den 27. marts 2014 revideret årsrapport for 2013 med et overskud efter skat på kr.  2.201.394 og en egenkapital på kr. 2.999.689, jfr. bilag 4.

Det skal i den sammenhæng fremhæves, at SKATs efterfølgende forhøjelser af momstilsvaret kun påvirker selskabets egenkapital pr. 31/12 2013 negativt med kr. 18.961, jfr. bilag 5, udvisende en afstemning af egenkapitalen pr. 31/12 2013 med SKATs efterfølgende momsafgørelser. Afstemningen viser følgende:

• Der i egenkapitalen pr. 31/12 2013 var medtaget en momsgæld på kr. 6.835.667, jfr. bogføringen.

• SKATs forhøjelser af momstilsvaret svarer for 99,7%'s vedkommende med den pr. 31/12 2013 bogførte momsgæld. Forskellen er kun kr. 18.961.

• SKATs forhøjelser af momstilsvaret frem til den 31/12 2013 påvirker således kun egenkapitalen negativt med kr. 18.961, der herefter reguleres til kr. 2.980.728.

A og B har via holdingselskabet G4 ApS (ejer 100% af G1 ApS) i perioden fra den 2. maj 2014 til den 12. januar 2015 tilført i alt kr. 1,35 mio. som skattefrit tilskud for at sikre selskabets overlevelse, jfr. bilag 6-7. Dette viser også med klar tydelighed, at A og B troede på, at selskabet ville overleve og dermed også kunne betale den indeholdte A-skat og AM-bidrag for perioden oktober 2013 til april 2014.

Det må herefter konkluderes, at A og B i perioden oktober 2013 til april 2014 ikke måtte være klar over (eller burde vide?), at de indeholdte A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag ikke ville blive afregnet til forfaldstid eller på et senere tidspunkt."

Klagerens repræsentant har indsendt følgende bemærkninger:

"1. Hvad førte til, at selskabet G2 ApS gik konkurs?

a. Som bilag 1-6 fremlægges materiale vedrørende diverse problemer (bl.a. fugt og vandskader) ved byggeriet i Y1-by og Y2-by. Disse fugtproblemer blev opdaget i vinteren 2013/2014, men deres omfang - og udgifterne hertil - blev først endeligt afdækket i den tidlige sommer 2014. Udgifterne til udbedring af disse fugtproblemer var i vidt omfang medvirkende til og skyld i selskabets økonomiske deroute efter tidspunktet for udlodning af udbytte.

2. I regnskabet for regnskabsåret 2013 er selskabets gæld til kreditinstitutter vokset i forhold til 2012-regnskabet. Gælden udgør ca. kr. 8.351.631 i regnskabet for 2013 i forhold til kr. 3.183.409 i regnskabet for 2012. Hvad er årsagen hertil?
   a. Der var en kraftig øget aktivitet i 2013 i forhold til 2012. I 2013 var blev der bygget over 50 huse mod 20-25 huse i 2012. Ændringen i aktiviteten kan også ses i ændringen i "igangværende arbejder for fremmed regning" fra 2012 til 2013, som stiger fra kr. 3.050.000 til kr. 15.206.000.

3. Havde selskabet på daværende tidspunkt mulighed for at låne flere penge i banken - fx en trækningsret i banken?
   a. Ja, der var fortsat mulighed for at trække på kassekreditten i banken. Kassekredittens maksimum var på kr. 10 mio.

4. Hvem stod for de økonomiske forhold i selskabet?
   a. A og B stod for dette i fællesskab. De har ingen økonomisk uddannelse.

5. Hvorfor overdroges byggegrunden fra G2 ApS til G5 ApS i sommeren 2014?
   a. Byggegrunden/projektet blev overdraget fra G2 ApS til G5 ApS i juli 2014 og frem af hensyn til den generelle risikospredning i koncernen. Det var den generelle vurdering, at de enkelte byggeprojekter skulle ligge i hvert sit selskab - af hensyn til begrænsning af risikoen, hvis et projekt skulle gå galt.

6. På hvilken måde er overførslerne til G2 ApS givet?
   a. I perioden fra den 16. juli 2014 til den 12. januar 2015 blev der foretaget i alt kr. 1.350.000 i overførsler fra koncernselskaber til G2 ApS, jfr. bilag 7-8.

7. Havde G2 ApS likviditet til at færdiggøre de igangværende arbejder?
   a. Ja. Selskabet havde fortsat trækningsmuligheder på kassekreditten i banken, jfr. ovenfor under pkt. 3. Endvidere havde køberne tilbageholdt dele af købesummen, som blev frigivet i takt med, at byggerierne blev færdiggjort. Der henvises til bilag 9 indeholdende mail af den 17. september 2015 fra SJ (G7) til advokat KT (kurator).

I øvrigt skal jeg på ny henvise til, at B og A helt frem til selskabets konkurs i maj 2015 forsøgte at redde selskabet. Som yderligere dokumentation herfor fremlægges mail af den 23. april 2015 fra A (før "ØT") til LP, SKAT, vedrørende tilbud om sikkerhedsstillelse over for SKAT og tilbud om afdragsordning med kr. 200.000 pr. måned, jfr. bilag 10. Tilbuddet blev afslået af SKAT, og SKAT indgav herefter konkursbegæring til skifteretten."

Skatteankestyrelsens afgørelse

Af kildeskattelovens § 69, stk. 1 og stk. 2, fremgår følgende:

"Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Stk. 2. Den, som har indeholdt skat efter denne lov, hæfter over for det offentlige for betaling af det indeholdte beløb."

Efter kildeskatteloven er det således alene arbejdsgiveren, der hæfter for betalingen af A-skat, der er indeholdt i den ansattes løn.

I praksis er det imidlertid anerkendt, at personer under visse betingelser kan pålægges nulstilling af indeholdt, men ikke indbetalt A-skat m.v.

Praksis vedrørende nulstilling af A-skat er dannet på grundlag af Højesterets dom af 26. maj 1981, refereret i UfR 1981.473.

Praksis er gengivet i SKATs juridiske vejledning 2016 om Inddrivelse, afsnit G,A.3.3.8, og omfatter følgende betingelser for nulstilling:

"[…]

1. Den indeholdelsespligtige skal være en virksomhed med begrænset ansvar, typisk et aktie- eller anpartsselskab.
2. Virksomhedens insolvens skal være konstateret ved ophør, konkurs eller lignende.
3. Den indeholdelsespligtige skal have restancer af A-skat, AM-bidrag eller udbytteskat mv. vedrørende de perioder, hvor selskabet har godskrevet skattebeløb mv. for personer, som er omfattet af punkt d. Perioderne behøver ikke være sammenhængende.
4. Nulstilling kan som hovedregel kun ske for personer, der har en væsentlig økonomisk interesse i virksomheden, og som kan disponere enerådende i virksomhedens anliggender samt for disses nærtstående.
5. Nulstilling forudsætter, at de pågældende i kraft af deres tilknytning til virksomheden vidste eller burde have vidst, at der ikke var økonomisk realitet bag de formelle indeholdelser, og dermed at de bogførte A-skatter mv. ikke ville kunne afregnes til forfaldstid.

[…]"

Betingelserne i pkt. a - c

Der er tale om et anpartsselskab, hvor konkursdekret blev afsagt den 20. maj 2015. Der var restancer til SKAT vedrørende A-skat og AM-bidrag.

Betingelserne i pkt. d

Klageren var direktør i det lønudbetalende selskab og hovedaktionær i selskabet. Han må derfor anses for at have haft en væsentlig økonomisk interesse i selskabet.

Klageren må endvidere anses for at have kunnet disponere vedrørende selskabets anliggender, da han som direktør kunne tegne selskabet alene. Klageren var derfor omfattet af den personkreds, for hvem der kan ske nulstilling af indeholdt A-skat og AM-bidrag.

Betingelserne i pkt. e

Skatteankestyrelsen anser det for godtgjort, at klageren som hovedanpartshaver og selskabets direktør på tidspunktet for indeholdelse af A-skat og AM-bidrag for månederne oktober 2013 til og med april 2014 burde have haft kendskab til, at der ikke var økonomisk realitet bag den formelle indeholdelse, således at den bogførte A-skat og AM-bidrag ikke ville kunne afregnes til forfaldstid.

Skatteankestyrelsen har henset til, at klageren som selskabets hovedanpartshaver og direktør var vidende om selskabets gæld til SKAT, både i form af momsgæld og skyldig A-skat og AM-bidrag. Klageren varetog som selskabets direktør den daglige ledelse af selskabets forhold. Klageren var vidende om selskabets manglende overholdelse af bogføringsloven og ikke rettidige indberetning af lønninger, indeholdt og afregnet A-skat og AM-bidrag, som fremgår af selskabets årsrapport for 2013. Klageren var bekendt med selskabets likviditetsproblemer, idet han kendte størrelsen af selskabets gæld til SKAT -både momsgæld, skyldig A-skat og AM-bidrag indgår i regnskabsposten Anden gæld, der steg fra 2.717.462 kr. ultimo 2012 til 7.312.803 kr. ultimo 2013 og at selskabet systematisk ved sine momsangivelser til SKAT gennem en årrække angav sit momstilsvar for lavt med meget betydelige beløb.

SKAT blev derved holdt i uvidenhed om størrelsen af sit samlede krav mod selskabet. Klageren burde derfor have haft kendskab til, at der ikke var økonomisk realitet bag den formelle indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, og at beløbene ikke kunne afregnes til forfaldstid.

Det er i praksis fastslået, at det ikke kræver forsæt til manglende betaling af A-skat og AM-bidrag for at gennemføre nulstilling af personer med væsentlig økonomisk interesse/nærtstående. Der henvises til SKM2011.261.VLR, hvor det blandt andet blev fastslået, at der kunne ske nulstilling vedrørende indeholdt, men ikke afregnet, udbytteskat, da klageren på udbyttetidspunktet vidste eller burde vide, at selskabet ikke ville kunne opfylde forpligtelsen til at betale indeholdt udbytteskat, og at der ved nulstilling kunne ske identifikation mellem de to ægtefæller.

De fremlagte aftaler om ydelse af tilskud til G2 ApS kan ikke tillægges betydning ved bedømmelsen af om klageren vidste eller burde vide, at den nulstillede A-skat og AM-bidrag for perioden oktober 2013 til og med april 2014 kunne afregnes til forfaldstid. Der er herved henset til stiftelsestidspunktet for moderselskabet og søsterselskabet, og at aftalerne om ydelse af tilskud først blev truffet den 31. december 2014 og den 12. januar 2015.

Stiftelsen af moderselskabet og søsterselskabet i foråret 2014 og i forbindelse hermed den fra selskabet gennemførte udlodning af udbytte på 2,8 mio. kr. indikerer, at man ved denne konstruktion både var bevidste om forestående tab/selskabets konkurs og derved forsøgte en risikominimering, da selskabets kreditorer som udgangspunkt ikke kan søge sig fyldestgjort i holdingselskabets og søsterselskabets midler.

Betingelserne for nulstilling er således opfyldt, og Skatteankestyrelsen stadfæster afgørelsen."

Det er ubestridt, at G3, der varetog lønudbetalingen, i forbindelse med lønudbetalingerne overførte beløb svarende til den indeholdte A-skat og det indeholdte AM-bidrag til selskabets skattekonto. Indbetalingerne gik automatisk til dækning af selskabets debetsaldo, som blandt andet omfattede ældre forfalden momsgæld.

Parterne er enige om, at betingelserne i SKATs juridiske vejledning, G,A.3.3.8, litra a, b og d er opfyldt.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A og B.

A har forklaret, at de i selskabet anvendte en lønløsning gennem G3. Han husker ikke det nøjagtige tidspunkt for, hvornår selskabet startede med at anvende G3, men det var nok i starten af 2011. Det var ham, der stod for indberetningen til G3 via et computerprogram. Han tastede de relevante tal ind og ved månedens udgang, sendte han det til G3. Derefter skete der automatisk træk af både A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. På daværende tidspunkt kendte han intet til begrebet nulstilling, og han kendte ikke til nogen praksis om nulstilling. Han vidste ikke, at indbetalingerne vedrørende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag kom ind på én skattekonto, hvor indbetalingerne blev anvendt til betaling af den gamle gæld. Det var ikke noget, som de i selskabet holdt øje med.

Indbetalingerne blev ikke foretaget, så de kunne frigøre sig for hæftelsen for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Det var ikke noget, som de spekulerede i. De havde slet ikke viden om det. Han troede, at alt var i den skønneste orden.

Selskabet havde en byggekredit i banken, og det var via denne, selskabet foretog ind- og udbetalinger. Selskabet beskæftigede sig med at bygge huse, og selskabet modtog ratebetalinger i forhold til fremdriften af byggeriet. I 2011 byggede de kun omkring 3-4 huse, mens de i 2012 og 2013 byggede ca. 70 huse om året. Nogle gange byggede de op til 20 huse på én gang, og når der fx var bygget 3-4 huse, fik de en ratebetaling, som kunne udgøre et ret stort beløb. De var i tvivl om, hvordan de skulle bogføre sådanne ratebetalinger. De vidste ikke, om der skulle bogføres i forbindelse med en faktura, eller når pengene gik ind. Deres revisor lavede 34 angivelser i den periode. De lavede ikke altid en faktura på en ratebetaling. Nogle gange skete det først, når de havde modtaget betaling for at have bygget fx 10 huse.

Den 2. maj 2014 stiftede de G5 ApS, og al aktivitet i G2 ApS blev overført hertil. I perioden forud for stiftelsen af G5 ApS havde de arbejdet som underentreprenører for G7, og det havde fået dem til at indse, at der ville være flere penge i det, hvis de selv købte jordstykkerne og byggede på dem. Det var med den hensigt, at de oprettede selskabet. Det, der blev tilbage i G2 ApS, var et stort projekt i Y1-by, som skulle færdiggøres. Deres ønske var, at de derefter gerne "ville over i en anden model".

De var bekendt med, at der kunne komme store garantiforpligtelser G2 ApS, og derfor fortsatte de ikke med det selskab, som senere blev lukket ned.

Der kører en sag mod SKAT omhandlende arbejdsudleje og moms. Sagen handler om cirka 6 mio. kr., og det er SKAT, der har rejst kravet. De kunne ikke få lov til at få henstand eller deponere beløbet, og G5 ApS gik derfor konkurs for omkring et år siden. De har bestridt selve kravet, og de føler sig ret sikre på at vinde sagen.

Han blev i forbindelse med en byretssag i februar/marts 2019 pålagt konkurskarantæne i 3 år. Byrettens kendelse er ikke kæret.

B har forklaret, at han ikke husker, hvornår G2 ApS begyndte at anvende G3, men det var nok i 2011/2012. Han havde ikke noget at gøre med indberetning af løn, da A stod for det. Han kendte overhovedet ikke noget til regler omkring nulstilling af løn, eller at indbetalinger på skattekontoen skulle gå til betaling af gammel gæld.

Indbetalingerne af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag skete ikke med henblik på at undgå personlig gæld. Det er ikke noget, som han har spekuleret i.

Han blev også pålagt konkurskarantæne i forbindelse med en byretssag i februar/marts 2019. Byrettens kendelse er ikke kæret.

Parternes synspunkter

A og B har i deres påstandsdokument anført følgende til støtte for deres påstande:

"…

Det gøres gældende, at betingelserne for nulstilling af A-skat og AM-bidrag over for A og B ikke var til stede, jfr. Den juridiske vejledning, pkt. G,A.3.3.8.

Betingelserne for nulstilling er følgende, jfr. praksis:

1. Den indeholdelsespligtige skal være en virksomhed med begrænset ansvar, typisk et aktie- eller anpartsselskab.
2. Virksomhedens insolvens skal være konstateret ved ophør, konkurs eller lignende.
3. Den indeholdelsespligtige skal have restancer af A-skat, AM-bidrag eller ud-bytteskat mv. vedrørende de perioder, hvor selskabet har godskrevet skatte-beløb mv. for personer, som er omfattet af punkt 4. Perioden behøver ikke være sammenhængende.
4. Nulstilling kan som hovedregel kun ske for personer, der har en væsentlig økonomisk interesse i virksomheden, og som kan disponere enerådende i virksomhedens anliggender samt for disses nærtstående.
5. Nulstilling forudsætter, at de pågældende i kraft af deres tilknytning til virksomheden vidste eller burde have vidst, at der ikke var økonomisk realitet bag de formelle indeholdelser, og dermed at de bogførte A-skatter m.v. ikke ville kunne afregnes til forfaldstid.

Ad 1-2: Virksomhed med begrænset ansvar og konstateret insolvens

Det anerkendes, at betingelserne er opfyldte.

Ad 3: Restancer af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

Betingelsen er ikke opfyldt.

Det fremgår af bilag 19 med underbilag 19a-19i (indbetaling af A-skat og AM-bidrag for perioden oktober 2013 til april 2014) sammenholdt med bilag P (skattekontoen), at de foretagne indbetalinger til SKAT nøje svarer til de skyldige A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag for perioden. Der er således ingen skyldige A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag for sagsøgerne for den i sagen omhandlede periode, hvorfor SKAT alene af denne grund ikke kan foretage nulstilling.

Sagsøgerne har således de facto betalt de indeholdte A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag for den i sagen omhandlede periode - oktober 2013 til april 2014 - men rent teknisk figurerer det ikke som en betaling i SKATs system, idet betalingerne er blevet modregnet i den skyldige momsgæld (nye indbetalinger modregnes først i den gamle gæld), jfr. opkrævningslovens § 16, stk. 8.

Sagsøgte har ikke lidt noget tab ved udbetalingen af løn til sagsøgerne, idet der samtidigt med lønudbetalingerne er sket indbetaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Det ses i øvrigt at være første gang, at SKAT/Skattestyrelsen gennemfører en sådan beskatning. Den foretagne nulstilling er således i strid med lighedsgrundsætningen og kan alene af den årsag ikke gennemføres.

Sagsøgte er blevet opfordret (opfordring C) til at fremlægge bare én afgørelse fra SKAT, hvor en sådan nulstilling er gennemført af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, der er indbetalt. Dette er ikke sket.

Hvis sagsøgte måtte få medhold i, at der kan gennemføres nulstilling i et tilfælde som det foreliggende, må det antages at være en dramatisk udvidelse af adgangen til at foretage nulstilling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet alle former for (gammel) gæld til SKAT - fartbøder, børnebidrag m.v. hermed kan begrunde nulstilling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, selvom der isoleret set er sket indbetaling af disse beløb til SKAT.

Ad 4: Personer med væsentlig indflydelse i virksomheden

Det anerkendes, at betingelsen er opfyldt.

Ad 5: Culpa - vidste eller burde vide

Det gøres gældende, at sagsøgerne ikke vidste eller burde vide, at der ikke var realitet bag indeholdelserne (og betalingerne) af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet der rent faktisk skete indbetaling af disse beløb (rettidigt) til SKAT.

Hvis det måtte lægges til grund, at de foretagne betalinger af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ikke fører til, at A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for den relevante periode er betalt, jfr. princippet i opkrævningslovens § 16 a, stk. 8, gøres det gældende, at sagsøgerne ikke burde vide, at indbetalingerne til SKAT med angivelse af deres navne, lønperiode m.v. medgik til at betale gammel gæld og ikke deres A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for den pågældende periode.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende til støtte for sine påstande:

"…

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgerne ikke skal godskrives A-skat og AM-bidrag for perioden oktober 2013 til april 2014, fordi betingelserne for at foretage nulstilling er opfyldt.

Det følger af fast højesteretspraksis, at skattemyndighederne kan nulstille og dermed nægte godskrivning af bl.a. A-skatter og AM-bidrag, jf. UfR 1981.473 H og UfR 2013.1843 H.

Betingelserne er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning (2019-2), afsnit A,D.6, hvoraf fremgår:

"Der er følgende betingelser for nulstilling:

1. Den indeholdelsespligtige skal være en virksomhed med begrænset ansvar, typisk et aktie- eller anpartsselskab.
2. Virksomhedens insolvens skal være konstateret ved ophør, konkurs eller lignende.
3. Den indeholdelsespligtige skal have restancer af A-skat, AM-bidrag eller udbytteskat mv. vedrørende de perioder, hvor selskabet har godskrevet skattebeløb mv. for personer, som er omfattet af punkt d. Perioderne behøver ikke være sammenhængende.
4. Nulstilling kan som hovedregel kun ske for personer, der har en væsentlig økonomisk interesse i virksomheden, og som kan disponere enerådende i virksomhedens anliggender samt for disses nærtstående.
5. Nulstilling forudsætter, at de pågældende i kraft af deres tilknytning til virksomheden vidste eller burde have vidst, at der ikke var økonomisk realitet bag de formelle indeholdelser, og dermed at de bogførte A-skatter mv. ikke ville kunne afregnes til forfaldstid."

Samtlige betingelser er opfyldt i den foreliggende sag.

Sagsøgerne anerkender da også, at betingelserne i litra a-b og d er opfyldt, men bestrider, at betingelserne i litra c og e er opfyldt.

For så vidt angår litra c beror denne betingelse på, at nulstilling naturligt forudsætter, at den indeholdelsespligtige (selskabet) har restancer af A-skat og AM-bidrag. Dette er en rent objektiv betingelse om, at der er skyldige restancer. Der er jo ikke grund til at nægte modtageren godskrivning af de indeholdte skatter, hvis der ikke er nogen restance.

Som også anført af sagsøgerne figurerer de beløb, der er indbetalt ifølge bilag 19a-19i, ikke i SKATs systemer som betalinger af A-skat og AM-bidrag, idet betalingerne medgik til delvis dækning af ældre restancer (moms). Dette skyldes, at reglerne om Én skattekonto er indrettet på en sådan måde, at ældre fordringer dækkes først, jf. opkrævningslovens § 16 a, stk. 8. Det er således ikke muligt at "øremærke" beløb. Derfor har selskabet fortsat restancer med de omhandlede A-skatter og AM-bidrag for perioden oktober 2013 til april 2014. Betingelse c er dermed opfyldt.

Spørgsmålet er i relation til litra e, om sagsøgerne har ret i, at skattemyndighederne er afskåret fra at nægte dem godskrivning som sket, fordi selskabet indbetalte beløb til skattekontoen, som svarer til de skyldige A-skatter og AM-bidrag.

Under de foreliggende omstændigheder (som er nærmere beskrevet i ministeriets skrifter, navnlig svarskrift og duplik), hvor sagsøgerne via deres kontrol over G2 ApS gennem en lang periode afgav urigtige momsangivelser og derved oparbejdede en meget betydelig (latent) momsrestance, som ikke kunne betales, fører indbetalingerne af beløb svarende til A-skatter og AM-bidrag ikke til, at sagsøgerne skal godskrives disse beløb.

Sagsøgerne kan ikke undgå at skulle betale indkomstskat personligt, når betalingerne gik til at betale den momsgæld i selskabet, som sagsøgerne selv havde forårsaget.

Det bemærkes, at sagsøgerne ved Byrettens dom af 24. januar 2019 (bilag V) blev fundet skyldige i momsunddragelse for perioden 1. januar 2011 - 31. marts 2014 (forhold 1-4) samt for overtrædelse af lovgivningens krav til bogføringen i G2 ApS for perioden 1. januar 2012 til 30. juni 2014 (forhold 5). Sagsøgeren havde i vidt omfang erkendt sig skyldige, herunder i det hele vedrørende forhold 5. Dommen er ikke anket.

Det kan på baggrund af straffedommen og sagens øvrige bilag lægges til grund, at G2 ApS i perioden fra 2011 og fremefter oparbejdede en meget betydelig momsrestance, der ikke var nogen udsigt til kunne betales. Sagsøgerne kontrollerede formelt og reelt selskabet og var dermed ansvarlige for og vidende om, at der blev oparbejdet en betydelig momsrestance, som ikke kunne honoreres. Sagsøgerne vidste - eller hvert fald burde have vidst - at selskabet ikke ville kunne opfylde sine forpligtelser over for skattemyndighederne, og at der allerede var meget betydelige udækkede krav til det offentlige, da selskabet betalte beløb svarende til de skyldige A-skatter og AM-bidrag.

Under disse omstændighederne skal sagsøgerne ikke godskrives de beløb, som selskabet indbetalte til det offentlige. Sagsøgerne frigøres med andre ord ikke for deres A-skatter og AM-bidrag i en situation, hvor sagsøgerne vidste, at der var en ældre restance, som langt oversteg betalingerne, og hvor sagsøgerne netop kun betalte disse beløb i forsøg på at undgå deres personlige hæftelse.

Sagsøgernes anbringende om, at nulstilling i den foreliggende situation skulle være i strid med lighedsgrundsætningen, er grundløst. Det påhviler sagsøgerne - ikke Skatteministeriet - at føre bevis for, at nulstilling i den foreliggende situation ville være i strid med afgørelser i tilsvarende sager, dvs. at der foreligger en fast administrativ praksis om ikke at foretage nulstilling i sådanne tilfælde. Denne bevisbyrde har sagsøgerne ikke løftet."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

A og B har i den forbindelse præciseret, at hovedspørgsmålet er, om der var en restance, som anført i den juridiske vejledning, pkt. G,A.3.3.8, pkt. c, og at A og B under alle omstændigheder ikke har handlet culpøst som anført i vejledningens pkt. e.

Rettens begrundelse og resultat

Efter kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra a, kan en skattepligtig person foretage modregning af blandt andet A-skat, som er indeholdt af den indeholdelsespligtige (arbejdsgiveren), ved opgørelsen af sin slutskat. En lønmodtager er derved som udgangspunkt frigjort for at svare skat med de beløb, som arbejdsgiveren har indeholdt. Dette gælder også som udgangspunkt, selvom arbejdsgiveren ikke har afregnet den indeholdte skat. Tilsvarende gælder for AM-bidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Højesteret fastslog imidlertid ved dom af 26. maj 1981 gengivet i UfR 1981.473 H, at SKAT i visse situationer kan foretage en såkaldt nulstilling. Højesteret begrundede nulstillingen som følger:

"…

Efter sagens oplysninger må det lægges til grund, at indstævnte var enerådende i selskabet og havde den væsentligste økonomiske interesse i dette, at han fra slutningen af 1971 måtte vide, at der ikke var penge til at dække selskabets forpligtelser til indbetaling af A-skat, og at han navnlig efter den alvorlige revisionsberetning af 25. november 1971 og de talrige udlæg og udpantninger måtte være klar over, at der heller ikke var udsigt til, at selskabet senere kunne dække disse forpligtelser.

Under disse omstændigheder finder samtlige dommere, at skattemyndighederne med rette har bortset fra de foretagne posteringer i selskabets regnskab af indeholdt A-skat af lønnen til indstævnte for det pågældende tidsrum. Han kan derfor ikke som lønmodtager anses frigjort for dette skattetilsvar efter reglerne i kildeskattelovens § 60, stk. 1, og hæfter således personligt for det, jfr. herved lovens § 68.

…"

Det er ubestridt, at der i forbindelse med de omhandlede lønudbetalinger til A og B samtidig skete indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, og at beløb svarende til den indeholdte A-skat og AM-bi-drag faktisk blev indbetalt på selskabets skattekonto til forfaldstiden for A-skat og AM-bidrag. I den omhandlede periode havde selskabet imidlertid en debetsaldo på skattekontoen, og parterne er enige om, at samtlige indbetalinger af beløb svarende til den indeholdt A-skat og AM-bidrag gik til dækning af ældre forfaldne skattekrav, jf. opkrævningslovens § 16 a, stk. 8. A-skatten og AM-bidrag i perioden oktober 2013 til og med april 2014 indgik som følge heraf som gæld på selskabets skattekonto.

Reglerne om én skattekonto og FIFO-princippet i opkrævningslovens § 16 og § 16 a blev indført ved lov nr. 513 af 7. juni 2006. Af lovforslagets almindelige bemærkninger (lovforslag nr. 205 af 29. marts 2006) fremgår følgende om baggrunden herfor:

"…

1.3  Formålet med skattekontoen

Det primære formål med skattekontoen er at lette og forenkle administrationen af betalinger til og fra told- og skatteforvaltningen for både virksomhederne og myndighederne. Efter gældende regler afregnes og registreres indbetalinger til told- og skatteforvaltningen på en række forskellige konti og i en række forskellige it-systemer i told- og skatteforvaltningen. Indbetalingerne betragtes således som adskilte forløb, hvilket betyder, at det kan være vanskeligt at danne sig et samlet overblik over den enkelte virksomheds mellemværende med told- og skatteforvaltningen.

…

Med indførelsen af skattekontoen vil alle betalinger til og fra told- og skatteforvaltningen blive registreret og afregnet via skattekontoen. I praksis vil virksomhederne således fremover kun skulle indbetale skyldige beløb til én og samme konto (skattekontoen). På skattekontoen indgår også de beløb, som virksomhederne har til gode fra told- og skatteforvaltningen, som f.eks. negativ moms, eventuelt tilbagebetaling af tidligere indbetalte afgifter eller andre efter eller tilbagebetalingsbeløb, som virksomheden måtte have krav på.

Med skattekontoen indføres et »saldoprincip«, som er sammenlignelig med det, man kender fra en bankkonto. Indbetalinger og udbetalinger vil automatisk blive modregnet hinanden og det udvisende, som kontoen har, kan således i lighed med en bankkonto være negativt (debetsaldo) eller positivt (kreditsaldo). Enhver indbetaling til told- og skatteforvaltningen vil således i overensstemmelse med saldosystemet indgå på skattekontoen, og blive anvendt til dækning af en eventuel debetsaldo.

Virksomhederne skal naturligvis fortsat til brug for opgørelsen af told- og skatteforvaltningens krav mod virksomheden og omvendt indgive angivelser for A-skat, moms, told og afgifter mv. efter de regler, der findes herom i opkrævningsloven samt i de enkelte skatte- og afgiftslove. Med indførelsen af saldoprincippet vil der imidlertid (generelt) ikke længere være behov for eller krav om at virksomhederne angiver, hvad en given indbetaling skal dække, f.eks. moms, punktafgifter eller lignende. Med indførelsen af saldoprincippet anvendes en indbetaling altid til dækning af en eventuel debetsaldo. Indbetalingen afskrives altid på det/de krav med den ældste forfaldsdato.

At alle ind- og udbetalinger indbetales henholdsvis afregnes og registreres samlet via skattekontoen betyder, at virksomhederne nemt og hurtigt via online-adgang til skattekontoen på et hvilket som helst tidspunkt vil kunne få et overblik over, hvad deres samlede mellemværende med told- og skatteforvaltningen er.

Gennemførelsen af skattekontoen vil således medføre en forenklet håndtering af ind- og udbetalinger til told- og skatteforvaltningen, som vil lette administrationen heraf for både virksomhederne og told- og skatteforvaltningen.

…"

Af lovforslagets almindelige bemærkninger fremgår videre om FIFO-princippet blandt andet:

"3.4 Betaling af den ældste fordring først ophævelse af øremærkningsprincippet

Som beskrevet, retter told- og skatteforvaltningens fokus sig med gennemførelsen af skattekontoen mod den til enhver tid værende saldo. I praksis betyder dette, at enhver indbetaling uanset karakteren heraf anvendes til at nedbringe en eksisterende debetsaldo eller til forøgelse af en eventuel kreditsaldo. For at fastholde den administrative forenkling, som saldoprincippet lægger op til, er det hensigten, at hvor en debetsaldo er sammensat af flere krav, anses en indbetaling fra virksomheden for at dække den fordring, der har den ældste forfaldsdato.

…

Afskrivningen på saldoen vil således ske efter FIFO-princippet, som også er det princip, der anvendes i relation til statsregnskabet. Herved kan der føres sædvanligt regnskab for den enkelte fordring, og der kan afregnes til EU, arbejdsmarkedsfonde mv.

Som beskrevet ovenfor under afsnit 2.3 er det en fast og indarbejdet praksis, at skatteyderne frit kan anvise, hvilket eller hvilke krav en given indbetaling skal dække. Med gennemførelsen af en regel om, at der altid afskrives på den ældste fordring først, brydes »øremærkningsprincippet«.

Det er primært i de nedenstående 5 situationer, hvor skatteyderen har/har haft en interesse i, at betale et nyere krav frem for et ældre krav.

1. Hvor manglende betaling af et nyere krav er bødebelagt, mens manglende betaling af det ældre krav ikke er.
2. Hvor der på saldoen indgår administrative bøder, og hvor manglende betaling heraf kan føre til at bøden skal afsones med fængsel.
3. Hvor et yngre krav har en højere morarentesats end et ældre krav, særlig set i lyset af, at de eksisterende morarentebestemmelser udløser en hel måneds rente.
4. Hvor der til det nyere krav er knyttet en sikkerhedsstillelse som udløses, hvis ikke kravet betales.
5. Hvor der til det nyere krav er knyttet en bestemmelse om, at den pågældende virksomhed kan få frataget registreringen, hvis angivelse og betaling ikke finder sted.

Vedrørende pkt. 1, har dette dog i realiteten alene gjort sig gældende i relation til de såkaldte kildeskattebøder, …. Interessen i, at kunne anvise en given indbetaling til betaling af et yngre bødebelagt krav frem for et ældre ikke bødebelagt krav ses således efter kildeskattebødernes ophævelse ikke længere at være til stede.

Vedrørende punkt 2, er det således, at bøder der gives til en personlig drevet virksomhed knyttes til virksomhedsindehaverens cpr.nr. Disse bøder bliver således ikke omfattet af reglerne om skattekontoen. Juridiske personer kan selvsagt ikke afsone en bøde.

Vedrørende pkt. 3 bemærkes, at som led i gennemførelsen af saldoprincippet sker der en harmonisering af renten, så der fremover alene opereres med én (dag til dag) rentesats knyttet til debetsaldoen. … , fjernes incitamentet til at »spekulere« i at betale et højere forrentet yngre krav frem for et ældre lavere forrentet krav helt.

Vedrørende pkt. 4 kan der fortsat være et incitament til at ønske at betale et yngre krav frem for et ældre. For så vidt angår sikkerhedsstillelse efter opkrævningslovens § 11, udstrækkes denne sikkerhedsstillelse med gennemførelsen af skattekontoen til at omfatte samtlige krav på saldoen, jf. afsnit 3.12 nedenfor. For disse sikkerhedsstillelsers vedkommende vil det med gennemførelsen af skattekontoen således ikke længere have nogen betydning, om det ene krav betales før det andet.

Vedrørende pkt. 5 er reglen i registreringsafgiftslovens § 18, stk. 2, et eksempel på, at told- og skatteforvaltningen kan fratage en virksomhed dens registrering efter denne lov, indtil de forfaldne afgifter er betalt.

Inden fratagelse af registreringen kommer på tale, vil der imidlertid typisk have været en forudgående proces, hvor virksomheden, i en periode ikke har angivet og betalt skyldig afgift rettidigt, og hvor virksomheden først har fået forkortet sin angivelsesperiode, og/eller er blevet mødt med krav om sikkerhedsstillelse for de forfaldne krav.

Fratagelse af registreringen er den absolut sidste mulighed for at tvinge virksomheden til angivelse og betaling. Fratagelse af registreringen er således en mulighed, som er tiltænkt anvendelse overfor de virksomheder, der hverken kan eller vil betale, og som bevidst spekulerer i at betale bestemte krav frem for andre mindre »risikofyldte« krav. Told- og skatteforvaltningen har således ingen særskilt interesse i, at den virksomhed, der uforvarende er kommet i en situation, hvor den ikke har mulighed for at betale en forfalden registreringsafgift fratages sin registrering.

Herved fratages virksomheden formentlig sit eksistensgrundlag, og vil blot få endnu vanskeligere ved at betale eventuelle andre udestående skatte- og afgiftskrav. Forud for en fratagelse af registreringen vil der altid være en forudgående kontakt mellem SKAT og den pågældende virksomhed, og i det omfang virksomheden har viljen til at finde en løsning på betaling af det udestående krav, vil SKAT naturligvis bestræbe sig herpå.

På denne baggrund skønnes en ophævelse af øremærkningsprincippet med de ændringer, som skattekontokonceptet lægger op til, således ikke at have den store praktiske betydning sammenholdt dels med den væsentlige betydning, som afskaffelse af øremærkningsprincippet har i forhold til gennemførelsen af det saldoprincip, som er bærende for skattekontokonceptet og dels med de betydelige administrative fordele, som også er indeholdt i skattekontoen, herunder for virksomhederne."

Efter opkrævningslovens § 16 og 16 a er det herefter som udgangspunkt uden betydning, hvorvidt en indbetaling til skattekontoen er angivet til at dække en bestemt betaling.

Det fremgår af Højesterets dom af 26. maj 1981, at den skattepligtige person hæftede "jfr. herved lovens § 68". Retten forstår Højesterets henvisning til kildeskattelovens § 68 således, at Højesteret under de angivne omstændigheder fandt, at princippet i kildeskattelovens § 68 om erhververens hæftelse for skatten skal anvendes, når der formelt er sket indeholdelse, men uden at der faktisk er sket afregning af den indeholdte skat.

Retten forstår retspraksis og den juridiske vejledning (pkt. G,A.3.3.8), som SKAT i øvrigt efter det oplyste har fulgt, således at det afgørende hensyn for nulstillingen er, at personer, som har en væsentlig økonomisk interesse i selskabet, og som kan disponere enerådende i selskabets anliggender, ikke skal have mulighed at udbetale sig løn og samtidig pådrage selskabet nye forpligtelser over for SKAT, som er tvungen kreditor, når i øvrigt de pågældende personer ved eller burde vide, at der ikke er udsigt til, at disse forpligtelser kan betales.

Da A og B fik udbetalt løn af selskabet G2 ApS, blev indeholdelserne af A-skat og AM-bidrag fulgt op af indbetalinger til SKAT, fordi G3 faktisk afregnede den indeholdt A-skat og AM-bidrag til SKAT til forfaldstiden. Debetsaldoen på selskabets skattekonto blev derfor ikke forøget af nye forpligtelser, jf. saldoprincippet.

På denne baggrund finder retten, at der har været en sådan økonomisk realitet bag de formelle indeholdelser, at betingelserne for at foretage nulstilling ikke var opfyldt. Retten har herved også lagt vægt på, at bemærkningerne i lovforslaget vedrørende ophævelsen af øremærkningsprincippet må forstås sådan, at det ikke har været hensigten at stille skattepligtige ringere som følge af reglerne om én skattekonto og FIFO-princippet, og at det af SKATs juridiske vejledning fra 2013-2, pkt. G,A.3.3.8 om gennemførelse af nulstilling fremgår, at "betalte beløb, herunder eventuel dividende fra konkursbehandlingen, skal trækkes fra."

A og B’s påstande tages derfor til følge.

Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal Skatteministeriet betale sagsomkostninger til A og B.

Sagsomkostningerne dækker udgifter til advokatbistand med 40.000 kr. for hver og halvdelen af retsafgiften med 2.000 kr. for hver i alt 42.000 kr. til A henholdsvis B. Retten har ved fastsættelse af beløbene lagt vægt på sagens værdi og kompleksitet, forløb og omfang. B og A er ikke momsregistreret.

T H I  K E N D E S  F O R  R E T :

Vedrørende B:

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at SKAT ikke var berettiget til at nulstille A-skat og AM-bidrag for i alt kr. 99.560 for perioden oktober 2013 til og med april 2014 vedrørende lønudbetalinger fra G1 ApS (under konkurs) til sagsøger, B.

Vedrørende A:

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at SKAT ikke var berettiget til at nulstille A-skat og AM-bidrag for i alt kr. 107.235 for perioden oktober 2013 til og med april 2014 vedrørende lønudbetalinger fra G1 ApS (under konkurs) til sagsøger, A.

Skatteministeriet skal til B betale sagsomkostninger med 42.000 kr.

Skatteministeriet skal til A betale sagsomkostninger med 42.000 kr.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.