SKAT har truffet afgørelse om, at der skal betales tinglysningsafgift med yderligere x kr. for tinglysning af skøde i forbindelse med ejerskifte af ejendommen matr. nr. […], By Y1.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
Den 1. maj 2013 har interessentskabet (H1) tinglyst et skøde om overdragelse af ejendommen matr. nr. […], By Y1, beliggende Adresse Y1, By Y1, til G1 P/S. Overdragelsen omfattede samtlige aktiver og passiver i den virksomhed, der knytter sig til Område Y1, herunder bygninger samt dertilhørende lejekontrakter. Vederlaget udgjorde udelukkende aktier i G1 P/S.
Det er i skødet angivet, at købesummen er x kr., og at ejendommen overdrages som led i en virksomhedsoverdragelse. Ved tinglysningen er der afgivet erklæring om, at tinglysningen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, idet det afstående selskab, der er tinglyst ejer af ejendommen, uden at være opløst, tilfører en gren af sin virksomhed til det modtagende selskab mod udelukkende at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskab, jf. tinglysningsbekendtgørelsens § 8, stk. 2.
På tidspunktet for overdragelsen var By Y1 Kommune og G2 interessenter i interessentskabet med ejerandele på 55 pct. henholdsvis 45 pct. G3 og G4 ejer hver en andel på 45,75 pct. af G1 P/S. De sidste 8,5 pct. er ejet af interessentskabet.
SKATs afgørelse
SKAT har truffet afgørelse om, at der skal betales yderligere x kr. i tinglysningsafgift for tinglysning af skøde ved overdragelse af ejendommen matr. nr. […], By Y1, fra interessentskabet til G1 P/S.
SKAT har anført følgende begrundelse:
"…
I henhold til tinglysningsafgiftslovens § 6a (tidligere § 7, stk. 1), skal der kun betales den faste grundafgift efter § 7 "for tinglysning af adkomstændringer ved selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber.
Anvendelsen af § 6a forudsætter derfor som udgangspunkt, at der er tale om et indskud af fast ejendom fra et selskab mv. til et andet selskab mv. i forbindelse med en af de nævnte omdannelsesformer.
At der er tale om en virksomhedsoverdragelse - som anført i skødet - er ikke afgørende for anvendelsen af tinglysningsafgiftslovens § 6a, da bestemmelsen alene anvendes på virksomhedsomstruktureringer.
Virksomheder med personlig hæftelse er ikke omfattet af § 6a, hvorfor interessentskaber og kommanditselskaber ej heller er omfattet af bestemmelsen. Se hertil afsnit E.B.3.1.5.1 i SKATs Juridiske vejledning.
I bemærkningerne til § 6a (tidligere § 7, stk. 1) er der for så vidt angår forståelsen af bestemmelsens henvisning til "omdannelse" anført, "omdannelse af et personligt firma til aktie/anpartsselskab, hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab, og den tidligere indehaver får vederlag for overdragelsen i form af aktier/anparter i selskabet og tillige eventuelt pante- og gældsbreve er omfattet af reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse."
Kravet om at indskydende skal være et selskab mv., er således enkeltstående fraveget i forbindelse med omdannelse af en virksomhed med personlig hæftelse til et anpartsselskab eller aktieselskab efter principperne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.
De generelle betingelser for virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven fremgår af § 2 stk. 1, i LBK nr. 963 af 19. september 2011 om skattefri virksomhedsomdannelse (virksomhedsomdannelsesloven)
Herudover er der i § 2, stk. 2, opregnet en række krav til omdannelsen, såfremt den personlige virksomhed har flere ejere (interessentskaber).
Af disse bestemmelser fremgår bl.a. at,
- ejerne af den personlige virksomhed, skal være personer, der svarer indkomstskat til staten efter reglerne i Kildeskattelovens § 1
- det nystiftede selskab skal være et aktie (A/S) - eller anpartsselskab (ApS)
- vederlaget for virksomheden skal udelukkende bestå i aktier eller anparter
- ejerforholdet mellem ejerne må ikke forrykkes som følge af omdannelsen,
- hvilket betyder, at ejerne skal vederlægges med aktier eller anparter i forhold til deres andele i den personlige virksomhed.
Se SKATs juridiske vejledning afsnit E.B.3.1.5.3 om omdannelse af virksomhed med personlig hæftelse til selskab.
For nærværende lægger SKAT til grund, at betingelserne under A), B) og D) ikke er opfyldt, hvorfor tinglysningen af ejerskiftet ikke er foretaget i forbindelse med omdannelse af interessentskabet H1 efter principperne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.
Det skal her understreges, at betingelsen som beskrevet under D) er et helt grundlæggende krav ved omstrukturering omfattet af § 6a.
Tinglysning af ejerskifte af ejendommen matr.nr. [...], By Y1, fra overdrageren H1 I/S til erhververen G1 P/S er derfor ikke omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6a, men omfattes i stedet af hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 4.
Efter tinglysningsafgiftslovens § 4, skal der for tinglysning før 1. juli. 2013 af ejerskifte af fast ejendom betales 0,6 % af købesummen tillagt den faste afgift på 1.400 kr. Såfremt ejendomsvurderingen er højere end købesummen skal den variable afgift dog beregnes af vurderingen.
På tinglysningstidspunktet er ejendommen vurderet som ubebygget areal til x kr., hvorfor afgiftsberegningen efter tinglysningsafgiftslovens § 4, foretages på baggrund af den i skødet anførte købesum på x kr.
Den variable afgift kan herefter opgøres til
0,6 % af x kr. = x kr.,
I h.t. tinglysningsafgiftslovens § 2, stk. 1, forhøjes afgiftsbeløbet til x kr.
Den faste afgift på 1.400 kr. er tidligere betalt, hvorfor der yderligere skal betales den variable afgift på x kr.
…
Med henvisning til ordlyden af tinglysningsafgiftslovens § 6a, fastholder SKAT, at såvel indskydende som modtagende selskab, skal være omfattet af begrebet "selskaber m.v." Derfor er hovedreglen også, at personligt ejede virksomheder - herunder interessentskaber - ikke er omfattet af bestemmelsen, hverken som modtagende eller indskydende "selskab mv."
Imidlertid er der i bemærkningerne til § 7 i lov nr. 382 af 2. juni 1999 om afgift ved tinglysning og registrering (tinglysningsafgiftsloven) henvist til, at "omdannelse", bl.a. er omdannelse af et personligt firma til aktie- eller anpartsselskab, hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Denne "omdannelse" er således eneste undtagelse til den ovenfor beskrevne hovedregel om, at virksomheder med personlig hæftelse, ikke omfattes af tinglysningsafgiftslovens § 6a.
Det bemærkes, at § 7 i lov nr. 382 af 2. juni 1999 om afgift ved tinglysning og registrering, i dag er identisk med tinglysningslovens § 6a, uden at der er tiltænkt nogen ændring i bestemmelsens anvendelsesområde.
Hverken i bemærkningerne til tinglysningsafgiftslovens § 6a, eller andre steder i i lovgivning eller faglitteratur, er der anført, at virksomheder med personlig hæftelse kan indgå i den selskabsretlige omstrukturering "tilførsel af aktiver". Betragtninger om hvilke krav, der skal være opfyldt for at transaktionen kan anses som tilførsel af aktiver, og hvilke betingelser, der i denne sammenhæng stilles til en "gren af en virksomhed" o. lign., er derfor uden betydning her.
SKAT bestrider ikke, at en "omdannelse" kan omfattes af § 6a, selvom eksempelvis skattepligtsbestemmelsen og enkelte regnskabsbestemmelser i virksomhedsomdannelsesloven ikke er opfyldt, men det fastholdes, at de generelle krav til og kendetegn ved "omdannelse" efter virksomhedsomdannelseslovens bestemmelser, skal være opfyldt.
Derfor er SKAT fortsat af den opfattelse, at modtagende selskab alene kan være et aktie- eller anpartsselskab (og ikke et P/S). Dette er også bestyrket ved, at disse to selskabsformer, som eneste er nævnt i bemærkningerne til bestemmelsen.
Det er endvidere SKATs opfattelse, at det helt grundlæggende krav om, at ejerforholdene ikke må forrykkes ved omdannelsen, ikke er opfyldt for nærværende.
For at imødegå forrykkelse af ejerforholdet, er der indsat to centrale bestemmelser i virksomhedsomdannelsesloven. Det drejer sig om § 2, stk. 1, nr. 4, og § 2, stk. 2, nr. 3.
Virksomhedsomdannelseslovens 2, stk. 1, nr. 4, har følgende ordlyd:
Lovens regler kan anvendes såfremt følgende betingelser er opfyldt:
"Pålydendet af de aktier eller anparter, der ydes som vederlag for virksomheden, svarer til den samlede aktie- eller anpartskapital, jf. dog § 1, stk. 2."
Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 2, nr. 3, har følgende ordlyd:
For en virksomhed med flere ejere er anvendelse af lovens regler yderligere betinget af, at alle ejerne:
"Vederlægges i forhold til deres andele i den personligt ejede virksomhed, jf. stk.3."
I denne sag modtages et vederlag for virksomheden svarende til 8 % af modtagende selskabs aktiekapital. Betingelsen i § 2, stk. 1, nr. 4, er således ikke opfyldt.
De to ejere har før omdannelsen en ejerandel på henholdsvis 45 % og 55 % i virksomheden. Efter omdannelsen har de to ejere en ejerandel på henholdsvis 3,6 % og 4,4 % af aktierne i modtagende selskab.
Betingelsen i § 2, stk. 2, er således ikke opfyldt.
På baggrund af ovenstående har SKAT truffet endelig afgørelse om, at tinglysningsafgiften ikke kan beregnes efter tinglysningsafgiftslovens § 6a, men skal beregnes efter hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 4.
…"
I en udtalelse af 19. april 2017, hvori SKAT har udtalt sig om Skatteankestyrelsens kontorindstilling af 23. marts 2017, er SKAT kommet med følgende supplerende bemærkninger:
"…
Vi bemærker supplerende, at reglerne i den tidligere aktieafgiftslov, hvis begreber er videreført i tinglysningsafgiftslovens § 6 a, og som knytter sig til de selskabs- og selskabsskatteretlige regler om fusion, fission og tilførsel af aktiver var indført med den hensigt, at sådanne selskabsomstruktureringer ikke skulle pålægges afgift. Af forarbejderne til bestemmelserne i den tidligere aktieafgiftslov fremgik således under de almindelige bemærkninger (Forslag til lov om ændring af aktieafgiftsloven, aktieavancebeskatningsloven og fusionsskatteloven, L 35 LFF 1997-98):
"Aktieafgiftsloven
Efter fusionsskattelovens regler er der mulighed for, at strukturrationaliseringer i form af fusion, spaltning og tilførsel af aktiver kan gennemføres, uden at strukturomlægningen udløser beskatning. Tilsvarende gælder for ombytning af aktier efter aktieavancebeskatningsloven. Reglerne har delvist deres baggrund i EU's direktiv om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier (direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990), hvis implementering i 1992 medførte en udvidelse af adgangen til at foretage skattefri omstruktureringer (SKATs understregning). Baggrunden for direktivet var bl.a. et ønske om at sikre, at virksomhederne kan tilpasse sig vilkårene i det fælles marked, øge deres produktivitet og styrke deres konkurrencemæssige stilling internationalt.
Ifølge aktieafgiftsloven er der kun afgiftsfritagelse for beholdninger af aktier m.v., der overdrages ved fusioner og omdannelser af selskaber. Der skal således betales afgift af de beholdninger af aktier m.v., der overdrages i forbindelse med spaltninger og tilførsel af aktiver.
Desuden skal deltagerne i selskaber m.v. betale afgift af de aktier, der ombyttes i forbindelse med fusion, spaltning og ombytning af aktier.
Med henblik på yderligere at lette ovennævnte strukturrationaliseringer foreslår regeringen en modernisering af aktieafgiftsloven, således at aktier m.v., der overdrages og ombyttes i forbindelse med fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier, fritages for afgift (SKATs understregning). Fritagelsen foreslås at omfatte såvel skattefri strukturrationaliseringer som strukturrationaliseringer, der kunne gennemføres skattefrit, men vælges at blive gennemført som skattepligtige transaktioner."
I relation til nærværende sag er der ved overdragelse af den faste ejendom fra et interessentskab ikke tale om en selskabsomstrukturering i henhold til de selskabsretlige regler. Interessentskaber er per definition ikke selskaber, foreninger eller fonde, der kan være omfattet af selskabsretlige regler. Vi skal understrege, at det klart fremgår af SKATs praksis, jf. SKATs juridiske vejledning, afsnit E.B.3.1.5 med underafsnit, at et interessentskab alene kan anvende bestemmelsen i § 6 a, hvis det omdannes til selskabsform efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.
Denne fortolkning af § 6 a bygger på forarbejderne, hvoraf det fremgår, at der med udtrykket" omdannelse" i § 6 a menes omdannelse af personligt ejede virksomheder til selskabsform. Det fremgår ligeledes klart af SKATs praksis, at interessentskaber derimod ikke omfattes af reglen om tilførsel af aktiver. Det er vores opfattelse, at såvel ordlyden som bemærkningerne til loven udelukker, at såvel fysiske personer som interessentskaber kan foretage en transaktion, der kan kvalificeres som "tilførsel af aktiver" efter § 6 a, da der er tale om et selskabsretligt begreb.
Klagerens repræsentant henviser til skatterådets bindende svar, SKM2010.476.SR, hvor der blev taget stilling til, at pensionskasser kan benytte § 6 a ved tilførsel af ejendomme til ejendomsaktieselskaber. Det fremgik, at disse pensionskasser var undtaget fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 9, der omhandler pensionskasser, der er undergivet tilsyn efter loven om tilsyn med firmapensionskasser eller efter lov om finansiel virksomhed. Vi bemærker, at afgørelsen tager stilling til en specifik type organisation, pensionskasser, som er omfattet af en særlig regulering dels skattemæssigt, dels efter den finansielle lovgivning. I afgørelsen er disse pensionskasser anset for en foreningstype, der vil kunne anvende § 6 a. hvor der efter begrundelsen er lagt vægt på pensionskassernes karakter af forening med begrænset hæftelse.
Vi bemærker endvidere supplerende vedrørende ejerkredsen for interessentskabet i nærværende klagesag, at statslige og kommunale institutioner ikke er undtaget fra tinglysningsafgift, eller omfattet af § 6 a, med mindre der foreligger et særligt lovgrundlag. Eksempelvis er tinglysninger af overdragelser som følge af kommunalreformen undtaget for afgiften efter en særregel i tinglysningsafgiftslovens § 1 A. At staten og en kommune indgår i et interessentskab ændrer ikke herved.
Vi kan henvise til de almindelige bemærkninger til lovforslaget til tinglysningsafgiftsloven (L 208, 1998/1), hvoraf det fremgår, at statsinstitutioner og kommuner ikke er fritaget for afgift efter loven.
…"
Interessentskabets opfattelse
Interessentskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke skal betales yderligere tinglysningsafgift, fordi betingelserne for anvendelse af tinglysningsafgiftslovens § 6 a er opfyldt.
Til støtte herfor er følgende anført i brev af 3. december 2015:
"…
Som anført ovenfor, er udgangspunktet efter TAL§ 4, at "ejerskifte" af fast ejendom udløser fuld afgift.
5.1 TAL § 6 a - anvendelsesområde og begrebet "selskaber"
En undtagelse hertil er TAL § 6 a, der efter ordlyden angår "adkomstændringer" i forbindelse med "selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber". I det tilfælde skal der alene betales en afgift på 1.660 kr.
Forudsætningen for, at den konkrete overdragelse af Område Y1 med tilhørende lejekontrakter kan anses for omfattet af undtagelsen i TAL § 6 a, er, at såvel I/S som P/S er omfattet af begrebet "selskaber m.v.", og at betingelserne for enten at anse overdragelsen for en (virksomheds-)omdannelse eller tilførsel af aktiver er opfyldt.
Det kan på grundlag af bestemmelsens ordlyd og forarbejder samt praksis konstateres, at ordlyden af bestemmelsen ikke skal forstås snævert.
Efter ordlyden omhandler bestemmelsen "adkomstændringer", dvs. i modsætning til lovens udgangspunkt om ejerskifter i TAL § 4, selvom der civilretligt ikke er tale om en adkomstændring ved virksomhedsomdannelse og tilførsel af aktiver, men et egentligt ejerskifte. Det fremgår imidlertid af bestemmelsens forarbejder, at disse transaktioner i henseende til tinglysningsafgiftsloven skal anses som "ejerskifte".
Bestemmelsen skal heller ikke forstås snævert med hensyn til afgrænsningen af de retssubjekter, der er omfattet af TAL § 6a. "Selskaber m.v." er en meget upræcis angivelse og må derfor læses i sammenhæng med de nævnte omstruktureringer.
At en snæver fortolkning af begrebet "selskaber" ikke er mulig, følger direkte af, at bestemmelsen efter såvel ordlyd som forarbejder også omfatter overdragelse af fast ejendom i forbindelse med en virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven, dvs. en fysisk persons omdannelse af en personligt ejet virksomhed til aktie-/anpartsselskab.
Selvom bestemmelsen således er en afgiftsbegunstigende undtagelse, indebærer ordlyden altså ikke en indskrænkende ordlydsfortolkning. Tværtimod.
Forarbejderne og den foreliggende praksis støtter efter min opfattelse også en bredere fortolkning af bestemmelsens anvendelsesområde og begrebet af "selskaber m.v."
Efter forarbejderne er der ikke er tvivl om, at TAL § 6 a også omfatter omdannelse af en personligt ejet virksomhed til selskab (selvom ordlydens angivelse af de omfattede afgiftssubjekter som "selskaber" taler herimod). Dette gælder også omdannelse af interessentskaber, idet personligt ejede virksomheder med flere ejere kan omdanne deres virksomhed til et selskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.
SKAT undlod i afgørelsen at forholde sig nærmere til, om overdragelsen af Område Y1 fra I/S til P/S kunne anses som "tilførsel af aktiver" med den begrundelse, at der ikke var støtte for, at virksomheder med personlig hæftelse kunne indgå i den "selskabsretlige" omstrukturering "tilførsel af aktiver".
Det er dog uklart, hvad SKAT mener med den "personlige hæftelse" for I/S, eftersom I/S' deltagere er G2 og By Y1 Kommune, der jo ikke uanset ejerskabet gennem I/S'et har en "personlig" hæftelse. Der fremgår i det hele taget ikke noget af forarbejderne til TAL § 6 a om, at en personlig hæftelse skulle udelukke bestemmelsen fra at kunne finde anvendelse, hvorved også henvises til, at fysiske personer kan foretage en virksomhedsomdannelse omfattet af bestemmelsen.
Det følger således hverken af lovgrundlaget eller praksis til TAL § 6 a, at en transaktion, hvorved et interessentskab overfører en virksomhed eller en selvstændig gren heraf til et partnerselskab, ikke skulle være omfattet af bestemmelsen. At der selskabsretligt ikke foreligger en overdragelse fra I/S til P/S på grund af den skattemæssige transparens for disse enheder, ændrer efter min opfattelse ikke herved, eftersom det civil- og afgiftsretligt er I/S og P/S, der er retssubjekterne.
5. 2 "Tilførsel af aktiver"
Ved "tilførsel af aktiver" forstås i relation til TAL § 6 a, den transaktion, hvorved
"et selskab m.v. uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab m.v. mod at få tildelt aktier m.v. i det modtagende selskabs kapital." (Min understregning)
Efter forarbejderne til TAL § 6 a er det den tilsvarende definition i den nu ophævede aktieafgiftslov, der er overført til tinglysningsafgiftsloven. I forarbejderne til aktieafgiftsloven henvises til fusionsskatteloven og fusionsdirektivet.
I SKM2009.96.VLR, fastslog Vestre Landsret, som gengivet ovenfor, at det er begrebsapparatet i den dagældende aktieafgiftslov og fusionsskattelov, der er blevet overført til tinglysningsafgiftsloven.
Tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens § 15 C er imidlertid kun mulig for "selskaber" omfattet af bilag 1 til fusionsdirektivet, dvs. aktie- og anpartsselskaber og andre selskaber, der er skattepligtige efter selskabsskatteloven.
Spørgsmålet er derfor, om kun den transaktion, der gennemføres - eller ville kunne gennemføres - skattefrit efter fusionsskattelovens § 15 C, er omfattet af TAL § 6 a, således at en tilførsel af aktiver fra et I/S til et P/S ikke kan anses for omfattet af TAL§ 6 a.
Der er næppe tvivl om, at begrebet tilførsel af aktiver efter en traditionel og umiddelbar forståelse omfatter det apportindskud, der kan foretages skattefrit i medfør af fusionsskattelovens § 15 C, uanset om det konkret imidlertid måtte blive gennemført skattepligtigt. Dette har også en vis støtte i henvisningen i forarbejderne til aktieafgiftslovens § 4 til fusionsskattelovens regler om fusion, spaltning og tilførsel af aktiver med (delvis) baggrund i fusionsdirektivet.
Omvendt er der intet i hverken ordlyden af § 6a eller forarbejderne hertil, der udelukker, at begrebet kan omfatte en "tilførsel af aktiver" mellem andre retssubjekter end de af bilag 1 til fusionsdirektivet snævert omfattede, når blot transaktionen indholdsmæssigt dækker over den udtrykkeligt definerede transaktion i aktieafgiftslovens § 4, stk. 6, hvorved et selskab uden at være opløst overfører aktiver til et andet selskab mod udelukkende vederlag i aktier "m.v." i det modtagende selskab.
Ifølge Juridisk Vejledning E.B.3.1.5 - endda udtrykkeligt fremhævet - omfatter TAL§ 6 a, flere selskabstyper end det tilsvarende begreb i fusionsskatteloven.
Dette er endvidere bekræftet af Skatterådet i det ovenfor omtalte bindende svar i SKM2010.476.SR, hvori Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling om, at en pensionskasse, der i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 9, ikke er skattepligtig efter selskabsskatteloven (og således utvivlsomt ikke er omfattet af bilag 1 til fusionsdirektivet og derfor heller ikke ville kunne anvende fusionsskattelovens § 15 C), kunne indskyde en fast ejendom i et ejendomsaktieselskab omfattet af TAL § 6 a.
Efter praksis er det således ikke en betingelse, at transaktionen finder sted mellem selskaber, der er skattepligtige efter selskabsskatteloven.
Når det derfor kan lægges til grund, jf. herved JV og Skatterådets afgørelse, at selskabsbegrebet omfatter flere selskabsformer end de af bilag 1 til fusionsdirektivet omfattede, er SKATs begrundelse allerede af den grund uholdbar.
Oplistningen af selskabsformer omfatter både kommanditaktieselskaber (dvs. P/S'er) og interessentskaber, når sidstnævnte deltager i en omdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven. Når et interessentskab kan anses for omfattet af TAL § 6 a i forbindelse med en virksomhedsomdannelse, følger det altså heraf, at et interessentskab kan være omfattet af TAL § 6 a. Dette harmonerer endvidere med, at det tinglysningsafgiftsmæssigt er interessentskabet, der er afgiftssubjekt - og netop ikke deltagerne i interessentskabet.
Der synes endvidere ikke at kunne peges på reale grunde, der taler herimod, jf. herved også SKM2010.476.SR.
At det modtagende selskab er et partnerselskab udelukker heller ikke transaktionen fra at være omfattet af TAL § 6 a, når netop henses til, at "kommanditaktieselskaber" er udtrykkeligt anført i Juridisk Vejledning, jf. ovenfor, i listen af selskaber, der i hvert fald er omfattet af bestemmelsen.
Endelig udelukker det ikke den konkrete transaktion fra at være omfattet af afgiftsfritagelsen, at ejerforholdet til ejendommen forrykkes ved transaktionen, når der er tale om "tilførsel af aktiver", idet tilførsel af aktiver - i modsætning til en virksomhedsomdannelse - netop kan ske til et selskab, hvori der er andre ejere.
- 0 -
Begrebet skal efter TAL § 6 a forstås i overensstemmelse med definitionen i dagældende aktieafgiftslov (der igen svarer til definitionen i fusionsskatteloven og fusionsdirektivet), men således at de afgiftssubjekter, der er omfattet af TAL § 6 a, ikke er begrænset til de selskabsskattepligtige selskaber omfattet af bilag 1 til fusionsdirektivet.
Overdragelsen af Område Y1 med tilhørende lejekontrakter fra I/S til P/S falder utvivlsomt begrebsmæssigt ind under definitionen på en tilførsel af aktiver, som denne fremgår af dagældende aktieafgiftslovs § 4, stk. 6, og som lægges til grund ved anvendelsen af TAL§ 6 a. Det er ubestridt, at Område Y1 med tilhørende lejekontrakter udgjorde en selvstændig gren af I/S' virksomhed, og at I/S udelukkende modtog aktier i P/S som vederlag herfor.
Hverken ordlyden eller bestemmelsens forarbejder udelukker at anse et interessentskab eller partnerselskab (som rent faktisk er de afgiftspligtige subjekter i relation til tinglysningsafgiftsloven) for omfattet af begrebet "selskaber m.v." i TAL § 6 a. Tværtimod har det støtte i JV og administrativ praksis, at begrebet fortolkes bredt.
For at anse den konkrete transaktion for omfattet af bestemmelsen taler efter min opfattelse endeligt, at formålet med bestemmelsen er at fritage transaktioner, der i henseende til tinglysningsafgiftsloven ikke anses for ejerskifte. Den konkrete overdragelse indebærer ligeså lidt et "ejerskifte" i henseende til loven, som hvis G2 eller By Y1 Kommune som ene ejer af virksomheden havde indskudt ejendommen i et ejendomsaktieselskab mod udelukkende vederlag i aktier heri, jf. SKM2010.476.SR.
…"
Ved et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 16. december 2016 har interessentskabets repræsentant anført, at de materielle betingelser for, at en transaktion skal anses for en tilførsel af aktiver i henhold til fusionsskatteloven, er opfyldt. Formålet med tinglysningsafgiftslovens § 6 a er ifølge forarbejderne, at ændringer af ejerforhold, som egentlig ikke udgør reelle ejerskifter, ikke skal udløse variabel tinglysningsafgift. Det strider derfor mod formålet med tinglysningsafgiftslovens § 6 a at anse transaktionen for at falde uden for bestemmelsens anvendelsesområde, blot fordi en formel betingelse i fusionsskatteloven om selskabsform ikke er opfyldt. Hvis der lægges afgørende vægt på fusionsskattelovens formelle betingelser om selskabsform, vil det i strid med lovens formål få den virkning, at der betales variabel tinglysningsafgift af transaktioner, som efter de materielle kriterier ikke skal anses for reelle ejerskifter.
Efter kontormødet er repræsentanten kommet med yderligere bemærkninger i brev af 20. februar 2017:
"…
I ovennævnte sag skal jeg i fortsættelse af drøftelsen af sagen på kontormødet fremkomme med nogle supplerende bemærkninger. Under drøftelsen forstod jeg, at det umiddelbart var opfattelsen, at "tilførsel af aktiver" i henhold til tinglysningsafgiftslovens§ 6 a, kun kan finde sted mellem "selskaber", der ville kunne gennemføre transaktionen skattefrit i henhold til fusionsskattelovens § 15 c.
Hvis denne fortolkning var rigtig, ville det i givet fald betyde, at "tilførsel af aktiver" i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 6 a, kun kan finde sted mellem selskaber nævnt i bilag 1 til fusionsdirektivet, mens "tilførsel af aktiver" mellem andre selskaber omfattet af bestemmelsen ikke vil være omfattet.
En sådan fortolkning har da heller ikke støtte i hverken bestemmelsens ordlyd, forarbejder eller formål i øvrigt.
Efter ordlyden af bestemmelsen følger det, at "tilførsel af aktiver" mellem "selskaber" er omfattet af fritagelsen.
Det ligger fast, at begrebet "selskab" i bestemmelsen omfatter flere selskabsformer end de nævnte i bilag 1 til fusionsdirektivet. Begrebet "selskab" omfatter således også f.eks. et "P/S", jf. herved SKATs juridiske vejledning, som gengivet i mit indlæg af 3. december 2015 og SKM2013.450.SR.
Efter forarbejderne til bestemmelsen ligger det endvidere fast, at "tilførsel af aktiver" begrebsmæssigt omfatter den transaktion, hvorved "et selskab m.v. uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab m.v. mod at få tildelt aktier m.v. i det modtagende selskabs kapital."
Det fremhæves udtrykkeligt i forarbejderne, at det blot er selve "begrebsdefinitionen" fra den dagældende aktieafgiftslovs § 4, stk. 6, der videreføres i tinglysningsafgiftslovens § 6 a.
Der er imidlertid ingen støtte for, at "tilførsel" af aktiver, skulle være begrænset til selskaber nævnt i bilag 1 til fusionsdirektivet, og derfor kun - på trods af ordlyden - skulle kunne ske mellem nogle af de selskabsformer, der falder ind under § 6 a. Et sådan indskrænkende fortolkning må kræve sikker støtte.
Det følger derfor, at hvis der tilføres aktiver, som defineret i bestemmelsens forarbejder, mellem selskaber omfattet selskabsbegrebet i bestemmelsen, falder transaktionen ind under såvel ordlyd som forarbejder.
Dette er netop tilfældet i den konkrete sag.
Der er ingen tvivl om, at den omhandlede transaktion begrebsmæssigt udgør tilførsel af aktiver, og at transaktionen er gennemført mellem selskaber omfattet af bestemmelsen. At disse selskaber ikke ville kunne gennemføre transaktionen skattefri efter fusionsskattelovens § 15c, er derfor uden betydning.
…"
I et brev af 29. maj 2017 er repræsentanten kommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling af 23. marts 2017 og SKATs udtalelse af 19. april 2017:
"…
Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse kan ikke tiltrædes:
Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, og det samme gælder SKATs udtalelse, er baseret på en indskrænkende fortolkning af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, som efter min opfattelse er forkert og fører til, at tilførsel af aktiver alene vil kunne anses for omfattet af § 6 a, hvis transaktionen gennemføres af selskaber omfattet af bilag 1 til fusionsdirektivet.
Skatteankestyrelsen har lagt vægt på, at det af forarbejderne til § 6a følger, at de af bestemmelsen omfattede transaktioner er defineret under henvisning til den tidligere stempelafgiftslovs § 53, stk. 5 og aktieafgiftslovs § 4 samt virksomhedsomdannelsesloven, og at Vestre Landsret i SKM2009.96.VLR, tiltrådte, at begrebsapparatet i denne tidligere lovgivning blev overført til tinglysningsafgiftsloven.
Herefter bemærker Skatteankestyrelsen, at "Interessentskaber ikke kan foretage tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens § 15 c, og de er heller ikke omfattet af den tidligere stempelafgiftslovs § 53, stk. 5. Henset til sammenhængen mellem tinglysningsafgiftslovens § 6a og fusionsskatteloven kan overdragelsen .. [...] ikke anses for en tilførsel af aktiver omfattet af tinlysningsafgiftslovens § 6 a." (Min kursivering).
Som jeg har redegjort for i mine indlæg af henholdsvis 3. december 2015 og 20. februar 2017, hvortil jeg i øvrigt henviser, giver lovgrundlaget ikke støtte for en sådan indskrænkende fortolkning.
Den tidligere stempelafgiftslovs § 53, stk. 5, omhandler for det første ikke "tilførsel af aktiver". Som Skatteankestyrelsen selv anfører blev reglerne om "tilførsel af aktiver" indført i den dagældende aktieafgiftslovs § 4, og heri defineret med det begrebsindhold, der blev videreført i tinglysningsafgiftslovens§ 6a.
Det fremgår udtrykkeligt af forarbejderne til tinglysningsafgiftslovens § 6 a (gengivet i mit indlæg af 3. december 2015, side 4), at det er denne "definition", der videreføres.
Det er således selve begrebsindholdet af transaktionen "tilførsel af aktiver", der er hentet fra aktieafgiftslovens § 4 og videreført i tinglysningsafgiftslovens § 6a, og i relation til tinglysningsafgiftslovens § 6 a, omfatter "den transaktion, hvorved et selskab m.v. uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab m.v. mod at få tildelt aktier mv. i det modtagende selskabs kapital.
Tinglysningsafgiftslovens § 6a er imidlertid ikke begrænset til alene at omfatte en sådan transaktion, når den gennemføres mellem selskaber omfattet af bilag 1 til fusionsdirektivet.
Vestre Landsrets dom i SKM2009.96.VLR støtter heller ikke en sådan fortolkning. Tværtimod.
Temaet i sagen var, om en "tilførsel af aktiver", hvorved det indskydende selskab var vederlagt kontant og således ikke udelukkende i aktier, kunne anses for omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a (dagældende § 7). Landsretten fastslog:
"Det er således, som anført af sagsøgte, begrebsapparatet fra den dagældende aktieafgiftslov og fusionsskatteloven, der er blevet overført til tinglysningsafgiftsloven, og retten finder på denne baggrund heller ikke ud fra forarbejderne til tinglysningsafgiftsloven, at det har været forudsat, at der ved tilførsel af aktiver kunne ske kontantvederlæggelse." (Min understregning)
Som det udtrykkeligt fremgår, henviser landsretten til begrebsdefinitionen på "tilførsel af aktiver", som blev formuleret i aktieafgiftslovens § 4 og videreført i tinglysningsafgiftslovens§ 6a, som begrundelsen for, at tinglysningsafgiftslovens § 6 ikke omfatter en transaktion, der ikke opfylder dette begrebsmæssige indhold, fordi vederlaget ikke blev ydet udelukkende i aktier.
I det foreliggende tilfælde kan det lægges til grund, at overdragelsen af ejendommen udgør en selvstændig gren af I/S'ets virksomhed, og at vederlaget blevet ydet udelukkende i form af aktier.
Der er derfor ingen tvivl om, at den foreliggende transaktion i sagen udgør en "tilførsel af aktiver" omfattet af det begrebsmæssige indhold, som blev fastlagt i dagældende aktieafgiftslovs § 4 og videreført i tinglysningsafgiftslovens § 6 a.
Spørgsmålet er alene, om den omstændighed, at transaktionen har fundet sted mellem et I/S og et P/S, bevirker, at transaktionen falder uden for bestemmelsens anvendelsesområde.
Som anført, hviler Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse på den antagelse, at bestemmelsen alene omhandler selskaber omfattet af bilag 1 til fusionsdirektivet, jf. henvisningen til fusionsskattelovens § 15 C, i næstsidste afsnit i forslaget til afgørelse.
Dette er ikke en korrekt fortolkning af bestemmelsen.
Det fremgår udtrykkeligt af Juridisk Vejledning, gengivet i mit indlæg af 3. december 2015, side 7, at "Begrebet "tilførsel af aktiver" i relation til TAL§ 6a omfatter flere selskabstyper end det tilsvarende begreb i fusionsskatteloven."
Skatteankestyrelsens fortolkning i forslaget til afgørelse er ikke i overensstemmelse hermed.
Der er intet, der udelukker, at bestemmelsen finder anvendelse på en "tilførsel af aktiver" mellem et interessentskab og et partnerselskab. Det følger af SKATs juridiske vejledning, at såvel et interessentskab som et kommanditaktieselskab (partnerselskab) kan være omfattet af bestemmelsen, jf. gengivelsen heraf i mit indlæg af 3. december 2015, side 6.
Der anføres heri alene, at et interessent som "udgangspunkt" ikke er omfattet af TAL§ 6a på grund af den personlige hæftelse, medmindre der foreligger omdannelse af virksomheden til et selskab efter virksomhedsomdannelsesloven.
Realiteten er imidlertid, at det omhandlede I/S - hvis interessenter er G2 og By Y1 Kommune, reelt er uden personlig hæftelse. Interessentskabet er endvidere det afgiftsmæssige subjekt - og også af den grund vil et interessentskab kunne være omfattet af tinglysningsafgiftsloven på samme måde som et kommanditaktieselskab.
Afgiftsretligt er der således tale om et "selskab". Dette har også dækning i bestemmelsens ordlyd, der omhandler "selskab m.v.".
Hverken SKAT eller Skatteankestyrelsen har forholdt sig hertil.
Sammenfattende gøres det således gældende, at den konkrete transaktion er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, såvel efter indhold og forarbejder, og at dette resultat tillige stemmer med bestemmelsens formål.
…"
Landsskatterettens afgørelse
Afgiften for tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf udgør som udgangspunkt en fast afgift på 1.660 kr. og en variabel afgift på 0,6 pct. af afgiftsgrundlaget, der fastsættes efter reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2 og 4 - 10. Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1.
Tinglysningsafgiftslovens § 6 a udgør en undtagelse hertil. Bestemmelsen har følgende ordlyd:
"§ 6 a. For tinglysning af adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør afgiften 1.660 kr. Der skal ved anmeldelsen afgives en erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for udformningen af erklæringen."
På tidspunktet for tinglysning af skødet den 1. maj 2013 udgjorde den faste del af afgiften dog 1.400 kr. Det fremgår af dagældende tinglysningsafgiftslovs § 4, stk. 1, og § 6 a, jf. lovbekendtgørelse nr. 462 af 14. maj 2007 med senere ændringer.
Reglen i tinglysningsafgiftslovens § 6 a blev indført ved lov nr. 382 af 2. juni 1999. Af forarbejderne til loven fremgår følgende, jf. bemærkningerne til § 7 i lovforslag nr. 208 af 25. marts 1999:
"…
Det bestemmes udtrykkeligt i stk. 1, at afgiften udgør 1.400 kr. for tinglysning af en adkomstændring som følge af selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver. Disse transaktioner anses således ikke i henseende til loven som ejerskifte. Fusion, der f.eks. indebærer sammensmeltning af aktieselskaber, og visse omdannelser er fritaget efter de gældende regler i stempelafgiftslovens § 53, stk. 5. Virksomhedsomdannelse, dvs. omdannelse af et personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab, hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab, og den hidtidige indehaver får vederlag for overdragelsen i form af aktier/anparter i selskabet og tillige eventuelt pante- og gældsbreve, er omfattet af reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Fission eller spaltning er ligesom tilførsel af aktiver nærmere defineret i aktieafgiftslovens § 4. Disse definitioner lægges tilsvarende til grund i nærværende lov. Fission er således den transaktion, hvorved et selskab mv. overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber mv. ved i henhold til en pro rata-regel at tildele sine deltagere aktier mv. i de modtagende selskaber mv. og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi. Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab mv. uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mv. mod at få tildelt aktier mv. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab mv., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.
…"
Af den tidligere stempelafgiftslovs § 53 fremgik følgende, jf. lovbekendtgørelse nr. 591 af 11. august 1998:
"…
§ 53.Såfremt der i aktieselskaber, herunder kommanditaktieselskaber, eller i andre selskaber eller foreninger, hvor ingen af deltagerne eller medlemmerne hæfter personligt for selskabets eller foreningens forpligtelser, af deltagerne eller medlemmerne indskydes fast ejendom, stemples et herom oprettet dokument som overdragelse af ejendommen, jf. §§ 34-38. Dokumenter om indskud af andre formuegoder er stempelfri.
…
Stk. 4. Bestemmelserne i stk. 1-3 finder også anvendelse på selskaber eller foreninger med vekslende medlemsantal eller vekslende kapital, selv om medlemmerne hæfter personligt, og på kommanditselskaber, for så vidt angår forholdet mellem selskabet og kommanditisterne.
Stk. 5. Stempelfri er dokumenter som nævnt i stk. 1, når de oprettes i anledning af
1. sammenslutning mellem selskaber m.v. af den i stk. 1 og 4 nævnte art,
2. sammenslutning mellem fonde,
3. sammenslutning mellem fonde og selskaber m.v. af den i stk. 1 og 4 nævnte art,
4. realkreditinstitutters omdannelse, jf. kapitel 12 i realkreditloven,
5. forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber, jf. § 14 d i lov om beskatning ved fussion af aktieselskaber m.v.,
6. andelskassers og sammenslutninger af andelskassers omdannelse til aktieselskaber, jf. kapitel 12 c i lov om banker og sparekasser.
…"
Reglerne om spaltning og tilførsel af aktiver i aktieafgiftslovens § 4 blev indført ved lov nr. 975 af 17. december 1997. Følgende fremgår af § 1, nr. 3, i denne ændringslov:
"…
3. I § 4 indsættes som nye stykker:
»Stk. 4. Ved spaltning forstås i denne lov den transaktion, hvorved et selskab m.v. overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber m.v. ved i henhold til en pro rata-regel at tildele sine deltagere aktier m.v. i de modtagende selskaber m.v. og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi.
…
Stk. 6. Ved tilførsel af aktiver forstås i denne lov den transaktion, hvorved et selskab m.v. uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab m.v. mod at få tildelt aktier m.v. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab m.v., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.«
…"
I det forudgående lovforslag (lovforslag nr. 35 af 22. oktober 1997) fandtes disse bestemmelser i § 1, nr. 4. Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår følgende:
"…
Spaltning og tilførsel af aktiver er defineret i forslagets nr. 4. Definitionerne svarer til definitionerne af spaltning og tilførsel af aktiver i fusionsskatteloven. Med definitionen af spaltning foreslås der derfor fritagelse ved såvel fuldstændig spaltning som ved delvis spaltning, dvs. når det indskydende selskab m.v. fortsætter. Anpartsselskaber er principielt omfattet af bestemmelsen, selv om transaktionen endnu ikke er mulig efter selskabslovgivningen. Det er ikke en forudsætning for afgiftsfritagelsen, at transaktionen gennemføres som en skattefri spaltning m.v.
…"
Det følger af forarbejderne til tinglysningsafgiftslovens § 6 a, at de af bestemmelsen omfattede transaktioner er defineret under henvisning til den tidligere stempelafgiftslovs § 53, stk. 5, og aktieafgiftslovs § 4 samt virksomhedsomdannelsesloven. Endvidere har Vestre Landsret i en dom af 12. januar 2009, der er offentliggjort som SKM2009.96.VLR, tiltrådt begrundelsen i byrettens dom, hvori det er slået fast, at begrebsapparatet i den tidligere gældende aktieafgiftslov og fusionsskatteloven er blevet overført til tinglysningsafgiftsloven. Sagen vedrørte forståelsen af begrebet "tilførsel af aktiver" i tinglysningsafgiftslovens § 6 a (dagældende § 7).
Interessentskaber kan ikke foretage tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens § 15 c, og de er heller ikke omfattet af den tidligere stempelafgiftslovs § 53, stk. 5. Henset til sammenhængen mellem tinglysningsafgiftslovens § 6 a og fusionsskatteloven kan overdragelsen af ejendommen matr.nr. […], By Y1 fra interessentskabet til G1 P/S derfor ikke anses for en tilførsel af aktiver omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a.
Tinglysningen af overdragelsen af ejendommen udløser herefter tinglysningsafgift i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 4.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.