Klagen skyldes SKATs tilbagekaldelse af et bindende svar, idet SKAT har vurderet, at det var i strid med EU-retten, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2. Efter det bindende svar var klinikkens import og videresalg af implantater fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Tandklinikken H1 I/S (herefter benævnt klinikken) ejes af 3 tandlæger. I klinikken er der desuden ansat tandplejere og klinikassistenter. Klinikken udfører alle former for tandlægebehandlinger.

Klinikken importerer implantater i standardstørrelser fra en producent i Land Y1 og videresælger disse til danske tandlæger. Der foreligger ikke nærmere oplysninger om producenten.

I forbindelse med det bindende svar har klinikken bl.a. oplyst følgende om tandimplantater:

"Patienter, der har mistet en eller flere tænder, kan blive tilbudt en tandimplantatbehandling som erstatning for den mistede tand/de mistede tænder.

Overordnet set kan man sige, at såfremt en patient har mistet en tand eller flere tænder, kan vedkommende tilbydes 3 former for behandlinger:

1. En traditionel tandprotese, der er aftagelig og fremstillet i akryl (eller en blanding af akryl) og et "stel" (skelet) af en metallegering. Tandprotesen består af:
A. Selve tandkronen/tandkronerne
B. Et forbindelseselement, der består af en ganeplade i overmunden og en barre i undermunden
C. Et retentionselement, der består af bøjler til nabotænder for at fastholde protesen i munden (anvendes, hvis der er nogen tænder tilbage, og der er tale om en delprotese)

Ovennævnte behandling anses dog i tandlægestanden ikke længere som en permanent løsning, når det gælder erstatning for én enkelt tand.

(...)

3. Et implantat med tandkrone, der er fastsiddende. Tandimplantatet indeholder et implantat typisk i titanium (erstatter tandroden), et abutment (mellemled mellem implantatet og tandkronen og den del, der skaber illusionen om, at tandkronen "gror" ud af knoglen) og en tandkrone i enten guld, metallegering sammen med porcelæn eller udelukkende porcelæn. Tandimplantatet består således af:

A. Selve tandkronen/tandkronerne
B. Et forbindelseselement, der består af et såkaldt abutment, der er en adapter mellem implantatet og tandkronen, og som i funktion og udseende svarer til den præparation, som man laver på tænder for at kunne montere en tandkrone/tandbro, jf. ovenfor under behandling nr. 2. Abutement er individuelt fremstillet i titan, guld eller zirkon
C. Et retentionselement, der er selve implantatet, og som funktionsmæssigt kan sammenlignes med en rawplug i en gipsvæg. Implantatet erstatter tandroden.

Man kan med tandimplantater erstatte en enkelt tand eller flere tænder.

Implantater kan imidlertid også anvendes, såfremt patienten har svært ved at holde sin traditionelle tandprotese på plads. I dette tilfælde kan man påføre tandprotesen tryklåse og kukke disse på indopererede implantater, og patienten kan selv tage protesen af, når han ønsker det.

Implantatet er vævsvenligt og indopereres i patientens kæbeknogle som en slags "rawplug", hvori erstatningen for tandkronen/tandkronerne kan monteres. Patientens knoglevæv adapterer til implantatets overflade, hvorved implantatet bliver fastforankret i knoglen under tandkødet. Der sker således en biologisk proces, som betyder, at implantatet efter en periode på 6-16 uger vil være indlejret i knoglen, hvorefter den kan belastes med enten en krone, bro eller protese.
Implantatets funktion kan sammenlignes med den traditionelle proteses ganeplade til overmunden og barre til undermunden, idet funktionen i begge tilfælde er at fastgøre erstatningen for tandkronen/tandkronerne i munden.

Implantater kan laves individuelt til den enkelte patient via en såkaldt CAD/CAM teknik, men det er på grund af omkostningerne ofte ikke rationelt. I stedet anvendes mest forskelligt udformede implantater, som individuelt udvælges til den enkelte patient. Det kan være, at knoglevæv må fjernes og eller opbygges, så man opnår, at implantatet hos den enkelte patient kommer til at sidde i den korrekte position, og således at den fuldt dækker kæbeknoglen. Derved sikres det, at implantatet vil fungere bedst muligt som en erstatning for patientens tandrod.

Det kan hermed opsummeres, at et implantat er en kunstig tandrod, hvorpå der kan fæstnes en tanderstatning i form af ikke blot en tandkrone eller flere tandkroner, men også en bro eller en protese. Herved opnår patienten den bedst mulige fornemmelse og funktion svarende til den tand eller de tænder, der erstattes."

SKAT afgav den 12. marts 2012 et bindende svar om, at klinikkens salg af implantater til danske tandlæger var fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 (spørgsmål 1), ligesom klinikkens import af disse implantater fra Land Y1 var momsfritaget, jf. momslovens § 36, stk. 1, nr. 4 (spørgsmål 2).

Som begrundelse for svaret anførte SKAT, at implantaterne var aftagelige og faste tanderstatninger, og at der var tale om tandproteser. SKAT lagde samtidig vægt på, at klinikken blev drevet af uddannede tandlæger, og at implantaterne derfor blev præsteret af en tandlæge.

SKATs afgørelse
SKATs bindende svar af 12. marts 2012 tilbagekaldes, idet svaret er vurderet at være i strid med EU retten.

Dette er i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2, hvoraf det bl.a. fremgår, at et svar ikke er bindende, i det omfang svaret viser sig at være i strid med EU-retten.

Svaret på spørgsmål 1 er derfor ændret til et "nej".

Klinikken sælger ikke tandproteser, men implantater, som ikke er omfattet af momsfriheden i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, samt momssystemdirektivet artikel 132, stk. 1, litra e. Det er en betingelse for momsfrihed, at der er tale om tandproteser.

Ligeledes er svaret på spørgsmål 2 også ændret til et "nej".

Idet klinikkens levering af implantater ikke er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, jf. svaret på spørgsmål 1, er leverancer heller ikke momsfritaget ved indførslen, jf. momslovens § 36, stk. 1, nr. 4.

Klagerens opfattelse
Klinikken har nedlagt principal påstand om, at SKAT ikke har hjemmel til at tilbagekalde det bindende svar af 12. marts 2012, da det ikke er i strid med EU-retten.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at et varsel på 3 måneder er for kort.

Klinikken har til støtte for den principale påstand anført, at klinikkens levering af implantater til andre tandlæger er fritaget for moms som levering af tandproteser i henhold til momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra e.  Der er henvist til det bindende svar, hvor det bl.a. fremgår:

"Implantatet er dermed på lignende måde som tandkronen af afgørende betydning for, at patienten kan få erstattet sin mistede tand eller sine mistede tænder, og hver i sær udgør de to dele isoleret set en tandprotese, hvor implantatet kan sammenlignes med det usynlige af en tand, nemlig tandroden, og den kunstige tandkrone kan sammenlignes med den synlige del af en tand, nemlig selve tandkronen. En tand består således overordnet set af 2 dele, henholdsvis en tandrod og en tandkrone, og begge dele er nødvendige for, at man kan tale om en tand. Mangler roden, vil der ikke være en tand, og mangler tandkronen, vil der heller ikke være en tand. En erstatning for tandroden er derfor at anse for en tandprotese, ligesom en erstatning for en tandkrone er at anse for en tandprotese.

Det er her vigtigt at have for øje, at en behandling med tandimplantater kan være aktuel, hvis en patient har mistet en eller flere tænder, men årsagen til at patienten har mistet en eller flere tænder kan være såvel en ødelagt tandrod som en ødelagt tandkrone eller begge dele. Eksempelvis kan en sygdom i tandroden i form af en betændelse, der ikke kan bekæmpes, indebære, at tandroden må fjernes og erstattes at en protese (en erstatning for tandroden), og denne erstatning kan ske ved at indoperere en kunstig rod i form at et implantat, hvorved implantatet bliver en tandprotese."

Der er fra klinikkens side udarbejdet et responsum af professor, ph.d. JD, By Y2 Universitet, og professor, ph.d. SH, By Y2 Universitet, begge med forskningsområder inden for indirekte skatter. Her fremgår bl.a.:

"4.1 Krav om patienttilpasning?
Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit D.A.5.1.6., at momsfritagelsen i henhold til momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra e, fordrer, at følgende to betingelser skal være opfyldt:

• "leveringen skal være foretaget af en tandlæge eller en tandtekniker
• der skal være tale om levering af tandproteser (medicinsk udstyr efter mål)"

Som det fremgår, tilføjer SKAT således en parentes - "(medicinsk udstyr efter mål)" - i forlængelse af begrebet “tandproteser". I tilknytning hertil anføres følgende:

"En tandprotese kan på denne baggrund defineres som medicinsk udstyr efter mål, et individuelt tilpasset tandteknisk produkt i form af eksempelvis en hel- eller delprotese, en tandkrone o. lign.

Herved kan standardiserede dentaltekniske produkter ikke omfattes af momsfritagelsen."

På denne vis udleder SKAT tilsyneladende af art. 132, stk. 1, litra e, at standardiserede dentaltekniske produkter ikke kan omfattes af momsfritagelsen.

En sådan tolkning synes dog på ingen måde ikke at følge af ordlyden i momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra e.

Der synes således ikke i henhold til en naturlig og ligefrem sproglig forståelse af protesebegrebet at kunne indfortolkes, at der kun foreligger en protese, såfremt genstanden er specialfremstillet. Den leksikale forståelse af protesebegrebet er således også, at en protese er en “kunstig erstatning af en manglende eller defekt legemsdel. Såfremt genstanden kan fungere som en erstatning for en defekt legemsdel, er der i henhold til denne forståelse tale om en protese, uanset om den er specialfremstillet eller ej. Der er således tale om et rent funktionelt begreb.

Man kan i denne forbindelse også vende sig til andre medicinfaglige områder, hvor der tilsvarende arbejdes med proteser. Her kan man eksempelvis fremhæve proteser til erstatning af knæled, hofteled og blodkar. Uanset at disse proteser ikke tilpasses individuelt, fratager det dem ikke deres karakter at proteser, da de erstatter defekte legemsdele.

På baggrund at en umiddelbar forståelse at ordlyden, synes det mest nærliggende at forstå ordlyden således, at der eksisterer en generel momsfritagelse for tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser, uanset om disse er tilpassede til den enkelte patient eller ej.

Sammenfattende skal det fastslås, at det er vores opfattelse, at hverken direktivets ordlyd eller en umiddelbar og ligefrem forståelse af begrebet protese viser, at genstande, der erstatter patientens naturlige tænder, skal være patienttilpassede, før at de kan anses som tandproteser. Såfremt en standardiseret genstand kan erstatte en legemsdel, er der uden videre tale om en protese. Som det også vil fremgå nedenfor, kan det derimod med god ret gøres gældende, at SKATs udlægning af bestemmelsen vil være i strid med såvel neutralitetsprincippet som formålet bag momsfritagelsen.

4.2. Krav om hel eller delvis egenfremstilling?
Herefter skal det overvejes, om det er en betingelse for momsfritagelse, at en tandprotese helt eller delvist er fremstillet af tandteknikeren eller tandlægen selv.

I denne forbindelse kan der henvises til EU-domstolens afgørelse i sag C-401/05, VDP Dental Laboratory, der kan tages til indtægt for, at der ikke er noget krav om, at tandlæger eller tandteknikere selv skal varetage hele eller dele af fremstillingen af tandprotesen.

Sagen for EU-domstolen omhandler således en mellemhandler, der på bestilling fra tandlæger lader tandteknisk arbejde udføre. De pågældende tandlæger tager et gipsaftryk af patienten, som herefter via mellemhandleren sendes til et tandteknisk laboratorium, som i de fleste tilfælde er etableret udenfor EU. Mellemhandleren varetager således ikke nogen del af fremstillingen.

I sin afgørelse af sagen tager EU-domstolen udgangspunkt i, at sagen handler om en leverandør, der blot har givet en tandtekniker i opdrag at fremstille tandproteser. Spørgsmålet i sagen er, om en sådan ren mellemhandler kan være omfattet af fritagelsen, hvis mellemhandleren ikke er tandlæge eller tandtekniker.

På baggrund af den klare ordlyd i direktivbestemmelsen, fastslår EU-domstolen, at momsfritagelsen udelukkende omfatter leveringer foretaget af enten tandlæger eller tandteknikere. I denne forbindelse skal præmis 32 i dommen gengives:

"Følgelig kan leveringer af tandproteser præsteret af en mellemhandler, som ikke er tandlæge eller tandtekniker, ikke omfattes af anvendelsesområdet for den fritagelse, denne bestemmelse fastsætter."

EU-domstolens udgangspunkt for dette udsagn er, at der tale om leveringer præsteret af en mellemhandler, som med EU-domstolens ord er karakteriseret ved blot at købe tandproteser hos tandteknikere med henblik på at videresælge dem til tandlæger eller privatpersoner.

Det synes derfor at følge forudsætningsvist af ovennævnte udsagn, at en ren mellemhandler, der er enten tandlæge eller tandtekniker, vil være omfattet af anvendelsesområdet for momsfritagelsen. Hermed synes EU-domstolen at fastslå, at der ikke kan opstilles et krav om, at tandlægen eller tandteknikeren selv deltager i selve fremstillingen af tandprotesen.

I sit forslag til afgørelse i sag C-401/05, VDP Dental Laboratory, har Generaladvokat Kokott tilsvarende gjort sig en række overvejelser i relation til kravet om egenfremstilling. I denne forbindelse tager hun udgangspunkt i sagens faktum og stiller spørgsmålet, om det giver mening, at fortolke bestemmelsen således, at en tandlæge eller tandtekniker er omfattet af momsfritagelsen, selvom disse kun optræder som mellemhandlere, og dermed ikke deltager i fremstillingen, mens andre mellemhandlere derimod ikke vil være omfattet af momsfritagelsen.

Generaladvokaten fremkommer med en række argumenter til støtte for, at bestemmelsen bør fortolkes således, at der ikke er noget krav om, at tandteknikeren eller tandlægen selv skal have deltaget i fremstillingen. Udgangspunktet for disse overvejelser er, at borgerne kun vil være tjent med, at sundhedsvæsenets leverancer foretages af kvalificerede personer. Når en tandlæge således optræder som mellemhandler og leverer en tandprotese, der er fremstillet af tredjemand, kan han på grund af sine kvalifikationer vurdere, om produktet er af den nødvendige kvalitet. Generaladvokaten påpeger desuden, at han kan rådgive den bestillende tandlæge i forbindelse med selve bestillingen af tandprotesen og - om nødvendigt - udføre supplerende arbejde på tandprotesen samt modtage og behandle reklamationer.

Generaladvokaten påpeger endelig, at en sådan fortolkning særlig er relevant, når den pågældende tandprotese er fremstillet af tandteknikere i lande uden for EU, hvor det ikke uden videre fremgår, hvilke krav der stilles til de faglige kvalifikationer. Derudover kan der i sådanne tilfælde være særlige vanskeligheder forbundet med efterfølgende at få foretaget forbedringer af protesen.

For Generaladvokaten synes der således ikke at være tvivl om, at den mest nærliggende fortolkning er, at tandlæger og tandteknikere vil være omfattet af momsfritagelsen, selv om de udelukkende optræder som mellemhandlere og dermed ikke har deltaget i selve fremstillingen. Generaladvokaten er i denne forbindelse opmærksom på, at en sådan fortolkning vil sikre, at det bliver overkommeligt for borgerne at købe tandprotesen og dermed realisere formålet med momsfritagelsen. Generaladvokaten er tilsvarende opmærksom på, at en sådan fortolkning umiddelbart strider mod ønsket om neutralitet, idet visse erhvervsgrupper med en sådan fortolkning opnår en konkurrencemæssig fordel, men at denne betingelse ikke desto mindre følger af bestemmelsens klare ordlyd.

I SKATs styresignal SKM2012.679.SKAT findes en række overvejelser i relation til spørgsmålet om egenfremstilling. Der henvises her til, at det af forarbejderne til 1994-loven fremgik, at dentallaboratorier, tandlæger og tandteknikere er fritaget for at betale moms af tanderstatninger, "som de selv har fremstillet." I styresignalet anføres det, at det dog ikke er noget krav, at de selv har forestået hele fremstillingsprocessen. Landsskatteretten synes tilsvarende i SKM2013.43.LSR på baggrund af de samme forarbejder at forudsætte, at det er en betingelse for momsfritagelse, at tandlægen eller tandteknikeren har deltaget i fremstillingen.

Ved fortolkningen af momsloven er de nationale myndighederne og administrative klageorganer imidlertid forpligtigede til at fortolke direktivkonformt, hvilket bl.a. indebærer, at SKAT skal respektere de fortolkningsbidrag, som indeholdes i EU-domstolens afgørelser. Dette indebærer, at de nationale forarbejder oftest ikke kan tillægges vægt. Forarbejderne har således kun betydning, såfremt medlemsstaten er tillagt en vis frihed ved implementeringen af en direktivbestemmelse. I nærværende kontekst er der imidlertid ingen frihedsgrader for medlemsstaterne. De er således forpligtede til at momsfritage tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser.

Som det fremgår overfor, synes EU-domstolen i sag C-401/05, VDP Dental Laboratory, at fastslå, at tandlæger og tandteknikere er omfattet af momsfritagelsen, selvom de kun optræder som mellemhandlere og dermed uden selv at deltage i fremstillingen af protesen. Generaladvokaten er i samme sag tilsvarende af den klare opfattelse, at momsfritagelsen også gælder, når de pågældende faggrupper optræder som mellemhandlere, idet de herved kan sikre kvaliteten af den leverede tandprotese.

SKAT er forpligtede til at anlægge den fortolkning, som bedst sikrer et direktivkonformt resultat. Dette indebærer, at bestemmelsen skal fortolkes således, at momsfritagelsen ikke kan betinges af, at tandlæger og tandteknikere selv skal have deltaget i fremstillingen af tandprotesen.

4.3. Fortolkning af momsfritagelsen i lyset af formål og neutralitetsprincip
Momsfritagelserne i art. 132 omfatter visse former for virksomhed af "almen interesse". EU-domstolen har i en række tilfælde udtalt sig om formålet med at momsfritage virksomhed af almen interesse. Ifølge EU-domstolen er det grundlæggende formål "at billiggøre de omfattede varer og tjenesteydelser", jf. således sag C-498/03, Kingscrest. Denne fordelagtige momsmæssige behandling af visse tjenesteydelser af almen interesse skal ifølge EF-domstolen dermed gøre disse mere tilgængelige for aftagerne.

I Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit D.A.5.1.6, anfører SKAT ikke desto mindre, at en fortolkning, hvorefter kun patienttilpassede tandproteser er omfattet af momsfritagelsen, har støtte i formålet bag momsfritagelsen. Det er umiddelbart vanskeligt at følge dette ræsonnement. Såfremt man anlægger en fortolkning, hvorefter standardiserede dentaltekniske produkter ikke er omfattet af momsfritagelsen, vil dette tværtimod være i direkte modstrid med formålet, som netop er at billigøre erstatning af personers naturlige tænder. Dette formål kan bedst realiseres ved at momsfritage såvel patienttilpassede som standardiserede dentaltekniske produkter.

Såfremt specialfremstillede tandproteser, herunder implantater begunstiges med momsfritagelse, mens der opkræves moms af standardimplantater, vil dette i øvrigt også være i strid det momsretlige neutralitetsprincip, der netop tilsiger, at ligeartede transaktioner skal behandles lige, med mindre reguleringen udelukker dette. Der ses ikke at være noget i hverken ordlyden af momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra e, eller EU-domstolens praksis, der udelukker en tolkning af bestemmelsen, som bedst realiserer den tilsigtede neutralitet i beskatningen.

5. Rammerne for tilbagekaldelse af et bindende svar i henhold til Skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2
I det følgende undersøges de retlige rammer for tilbagekaldelse af et bindende svar under henvisning til, at svaret har vist sig at være i strid med EU-retten.

I den forbindelse skal det indledningsvist fastslås, at der principielt kan anlægges forskellige fortolkninger af momssystemdirektivet i relation til anvendelsesområdet for momsfritagelsen af tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser. Man kan således have den opfattelse, at EU-domstolen i fremtiden vil komme til en anden fortolkning end den, som det bindende svar er udtryk for. Dette er imidlertid ikke ensbetydende med, at man kan hævde, at det bindende svar har vist sig at være i strid med EU-retten.

Hvis myndighederne - uden at kunne henvise til en dom fra EU-domstolen eller lignende - ønsker at gøre gældende, at et bindende svar har vist sig at være i strid med EU-retten, skal det hævdes, at den fortolkning, som lå bag det bindende svar, faldt udenfor rammerne af ordlyden af momssystemdirektivet. Det synes dog efter vores opfattelse imidlertid at være klart, at der ikke er belæg for at hævde, at den fortolkning, som kom til udtryk i det her omhandlede bindende svar, på denne måde skulle stride mod direktivets ordlyd eller eksisterende praksis fra EU-domstolen.

Det er tværtimod vores opfattelse, at det bindende svar udtrykker den mest nærliggende fortolkning af EU-retten uagtet hvilket resultat, der måtte følge af national administrativ praksis. Der er naturligvis ikke noget principielt til hinder for, at de danske myndigheder generelt ændrer fortolkningen af begrebet "tandproteser" i forhold til danske virksomheder. En sådan generel ændret fortolkning medfører dog ikke i sig selv, at den hidtidige fortolkning dermed kan siges at have vist sig at være i strid med EU-retten, og dermed giver grundlag for at tilbagekalde bindende svar. Det kan i sagens natur udelukkende være tilfældet, såfremt det pågældende fortolkningsresultat dikteres af EU-rettens kilder.

En konsekvens af det anførte er, at det bindende svar efter vores opfattelse ikke kan tilbagekaldes under henvisning til Skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2.

I tilfælde af at det viser sig, at et bindende svar er i strid med myndighedernes egen hidtidige praksis, er der heller ikke mulighed for at tilbagekalde svaret. Det følger således af forarbejderne til Skatteforvaltningsloven, at en ændret fortolkning eller et forkert svar ikke kan fratage svaret dets bindende virkning. En tilbagekaldelse kræver således også i en sådan situation, at det bindende svar kan hævdes at have vist sig at være i strid med EU-retten."

Videre er det anført:

"På baggrund af en naturlig og ligefrem sproglig forståelse af protesebegrebet i henhold til momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra e, synes det ikke at kunne indfortolkes, at der kun foreligger en protese, såfremt genstanden er patienttilpasset. Den leksikale forståelse af begrebet "protese" er en "kunstig erstatning af en manglende eller en defekt legemsdel", jf. opslag i Den Store Danske.

Såfremt genstanden kan fungere som en erstatning for en defekt legemsdel, er der i henhold til denne forståelse tale om en protese, uanset om den er patienttilpasset eller ej. Der er således tale om et rent funktionelt begreb.

Tandlæger anser da også implantater som de omhandlede for tandproteser, da de går ind og erstatter en patients manglende tandrod. (...)."

Klinikken har indhentet en erklæring fra en anerkendt Land Y3 professor med speciale i tandimplantater, som har oplyst, at han er enig i at et tandimplantat er en del af en tandprotese.

Repræsentanten har anført, at SKAT anerkender:

"at ikke-standardiserede implantater (patienttilpassede implantater), der erstatter en patients tandrod, var/er omfattet af begrebet "tandproteser" i henhold til momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra e. Dette kunne og kan bl.a. udledes af afsnit 4.1 i Den juridiske vejledning.

I reglerne for lægers og tandlægeres brug af implantater skelnes der lægefagligt ikke mellem standardiserede implantater og patienttilpassede/individuelt tilpassede implantater (...).

(...)

SKATs definition på en tandprotese (...) kan derfor ikke udledes af ordlyden i artikel 132, stk. 1, litra 2 i momssystemdirektivet (...).

Det må på denne baggrund fastholdes, at SKATs bindende svar af 12. marts 2012 ikke var i strid med EU-retten."

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2:

"Et svar er ikke bindende, i det omfang der er sket ændringer i forudsætninger, som har været afgørende for indholdet af svaret, herunder ændringer i love eller bekendtgørelser, der har ligget til grund for svaret. Det samme gælder, i det omfang svaret viser sig at være i strid med EU-retten."

Følgende varer og ydelser er dog fritaget for afgift, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1:

"Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Bestemmelsen implementerer 6. momsdirektiv artikel 13, punkt A, stk. 1, nu momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1. Følgende er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra e:

"Levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser."

Indførsel af varer fra steder uden for EU er fritaget for afgift, jf. momslovens § 36, stk. 1, nr. 4:

"4) når tilsvarende leverancer her i landet af sådanne varer foretaget af virksomheder ville være fritaget for afgift,"

Sagen drejer sig om, hvorvidt klinikkens import og videresalg af implantater til danske tandlæger er omfattet af momsfritagelsen i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra e.

De omhandlede implantater fremstilles i standardstørrelser og skal fungere som en kunstig tandrod, der indopereres i kæben. På implantatet kan bl.a. fastgøres en individuel tandprotese som erstatning for én eller flere tænder. Implantaterne importeres af klinikken og videresælges til andre tandlæger her i landet.

Landsskatteretten finder, at klinikkens salg af implantater til tandlæger ikke er momsfritaget i henhold til momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra e. Bestemmelsen opregner udtrykkeligt de tilfælde, hvor levering af goder er fritaget for moms, jf. EU-domstolens dom i sag C-353/85, præmis 35. Det fremgår af en række EU-domme, at de udtryk, der anvendes til at betegne momsfritagelser, skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige momspligtige princip, eksempelvis C-141/00 (Kügler). Efter ordlyden i artikel 132, stk. 1, litra e, er det alene levering af tandproteser, der er fritaget. Tandimplantater kan udgøre en del af en tandprotese, men udgør ikke i sig selv en sådan. Et tandimplantat kan således ikke erstatte én eller flere tænder, således som en tandprotese kan.

Repræsentantens henvisning til EU-dommen C-401/05 (Dental Laboratory)  kan ikke føre til et andet resultat, fordi denne sag vedrører tandteknisk arbejde i form af tandkroner, inlays, frames og broer fremstillet af tandteknikere, jf. præmis 9 og 19, herunder fremgår det, at momsfritagelsen er defineret på grundlag af arten af de leverede goder og leverandøren, jf. præmis 28. Nærværende sag handler om tandimplantater, hvor det ifølge de foreliggende oplysninger ikke fremgår, at disse er fremstillet af tandteknikere.

Landsskatteretten kan dermed tiltræde, at SKATs bindende svar af 12. marts 2012 er i strid med EU-retten, hvorfor svaret kan tilbagekaldes, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2.

Da implantaterne ikke er omfattet af den omhandlede fritagelse, er klinikkens import af disse implantater heller ikke fritaget for moms efter momslovens § 36, stk. 1, nr. 4. 

Retten finder samtidig, at 3 måneder er et passende og rimeligt varsel for klinikken til at indrette sig på, at SKATs svar ikke længere er bindende, jf. hermed bl.a. U.1980.73H.

Dermed stadfæstes SKATs afgørelse.