Spørgsmål

1. Vil den påtænkte afståelse til A's samlevende ægtefælle medføre forfald af fraflytterskat, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2 og 3, jf. nærmere oplysningerne nedenfor?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

• Ægteparret flyttede til et andet EU-land.
• SKAT har i skrivelse af 17. oktober 2012 anerkendt, at ægteparrets ubegrænsede skattepligt til Danmark ophørte pr. denne dato. Ægteparret er fortsat samlevende.
• SKAT har endvidere for A anerkendt exit-avanceopgørelsen vedrørende aktier, på i alt XXX.XXX kr. - og der er konteret en fraflytterskat med henstand på YYY.YYY kr.
• Ved fraflytningen ejede A selskabet Z Ltd. samt en post børsnoterede aktier og obligationer.
• Beholdningsoversigten som følger exitbeskatningen styrer sammen med henstandssaldoen henstanden og betalinger - og den urealiserede aktieavance udgøres af Z Ltd. samt de børsnoterede aktier. Der indgives årligt selvangivelse efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11.
• For aktierne i Z Ltd. er anskaffelsessummen XXX kr., og værdien ved fraflytningen var XXX.XXX kr.

Om den påtænkte disposition

A påtænker at overdrage halvdelen af sine aktier i selskabet Z Ltd., der er hjemmehørende i et land uden for EU, til sin samlevende ægtefælle. Overdragelsen vil formentlig blive berigtiget som en gaveoverdragelse, men det hele afventer udfaldet af nærværende anmodning om bindende svar - idet A ikke ønsker skattemæssige konsekvenser af overdragelsen.

Rådgiver har oplyst, at stemmefordelingen i selskabet Z Ltd. ved en eventuel overdragelse af 50 % til ægtefællen vil medfølge forholdsmæssigt.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgerens opfattelse, at det rejste spørgsmål skal besvares således:

Spørgsmål 1: Ja

Det er grundlæggende spørgerens repræsentants opfattelse, at overdragelsen er omfattet af kildeskattelovens § 26 B - og at overdragelsen ikke bør udløse forfald af fraflytterskat, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2 og 3, og dette selv om ægtefællerne ikke er fuldt skattepligtige til Danmark mere, jf. kildeskattelovens § 4.  Ægtefællerne har - når der henses til, at de er samlevende - en exit-skattepligt til Danmark af aktier, og henset til at de er bosiddende i et EU-land, bør de være at sidestille med dansk bosiddende ved anvendelse af "ægtefælle-succession" ved aktieoverdragelse. 

Overdragelsen er som udgangspunkt omfattet af ordlyden i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2 og 3. Isoleret betragtet - og uden inddragelse af yderligere retskilder - vil overdragelsen derfor skulle behandles som en afståelse med forfald af fraflytterskatten.

Uanset at overdragelsen sker som gave, vil der blive beregnet et forfaldsbeløb, som efter reglerne i personskattelovens § 8 a beregnes af den realiserede avance, hvor aktiernes værdi på overdragelsestidspunktet (gaveværdien) vil blive anvendt som afståelsessummen.

Derved opstår der faktisk betaling af aktie-exit-henstandsskat vedrørende overdragelse af aktier fra A til hans ægtefælle, uanset at disse er samlevende i et andet EU-land.

Hvis ægtefællerne var forblevet i Danmark, og begge ægtefæller fortsat havde været fuldt skattepligtige til Danmark, ville A's afståelse af halvdelen af aktierne i Z Ltd. til hans samlevende ægtefælle være omfattet af kildeskattelovens § 26 B (der indgår i kildeskattelovens afsnit III), jf. kildeskattelovens § 4, stk. 2:

Kildeskattelovens § 26 B har følgende ordlyd:

"Overdrager en ægtefælle andre aktiver end de i § 26 A nævnte eller passiver til sin samlevende ægtefælle, skal fortjeneste eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst. Aktiverne og passiverne anses for anskaffet henholdsvis påtaget af erhververen på samme tidspunkter, for samme beløb og med samme formål som de oprindelige anskaffelser m.m."

Samme lovs § 4, stk. 1 og 2, har følgende ordlyd:

"Stk. 1. Ægtefæller beskattes hver af deres indkomst.

Stk. 2. For samlevende ægtefæller, der begge er skattepligtige her i landet efter § 1, foretages opgørelsen af deres skattepligtige indkomst og beregningen af deres indkomstskat efter reglerne i denne lovs afsnit III, personskatteloven og lov om arbejdsmarkedsbidrag."

Skatterådet har for nyligt bekræftet, at en vederlagsfri overdragelse af aktier fra den ene ægtefælle til den anden er omfattet af kildeskattelovens § 26 B, jf. SKM2012.355.SR:

Skatterådet bekræftede, at en overdragelse af aktier fra spørger til dennes ægtefælle vil være omfattet af kildeskattelovens § 26 B, at de overdragne aktier ikke vil påvirke den skattemæssige anskaffelsessum, jf. gennemsnitsmetoden, ved spørgers senere salg af andre aktier i samme selskab, og at de overdragne aktier herefter ikke vil påvirke opgørelsen af spørgers avance ved dennes senere salg af aktier i samme selskab.

A og hans hustru anses ikke som værende skattemæssigt samlevende efter kildeskattelovens § 4, stk. 2, idet deres samliv efter fraflytningen fra Danmark foregår i et andet EU-land. Den ubegrænsede skattepligt til Danmark er for begge ægtefæller ophørt, og de er begge skattepligtige til det EU-land, som de er flyttet til.

Som en konsekvens af, at Danmark ikke anerkender samliv i det EU-land, hvori ægtefællerne har bosat sig, som kvalificerende til at være omfattet af successionsreglen i kildeskattelovens § 26 B, pålægges A derfor en betalingsforpligtelse, som han ikke ville være pålagt, hvis ægteparret fortsat var bosiddende i Danmark. Da det land, som ægtefællerne er flyttet til, er medlem af EU skal Danmark derfor respektere EU's trakter og de kodificerede friheder heri.

Forfald af fraflytterskatten i en situation, hvor salget slet ikke udløser skat, hvis afståelsen var sket i Danmark, er et markant brud på etableringsfriheden, den frie bevægelighed for personer og den fri bevægelsesfrihed for arbejdskraften, jf. art. 49, 21 og 45 i Traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde (TEUF).

EU-Kommissionen har i begrundet udtalelse til Danmark (ikke offentliggjort) blandt andet anført følgende, jf. Skatteministeriets notat af 26. marts 2013:

"Kommissionen anførte nærmere, at kravet om betaling af afdrag på henstandsbeløbet - hvor der er givet henstand med betaling af exitskatten - når der modtages udbytter og lignende indtægter, indebærer en uberettiget opkrævning af exitskatten af de urealiserede aktiegevinster, da den aktionær, der bliver i Danmark, først skal betale skat af aktiegevinster, når disse realiseres ved et salg, uanset om vedkommende har modtaget udbytte af aktierne."

De danske krav om afdrag på henstandsbeløbet før salg (eksempelvis ved udbytteudlodninger) er efter kommissionens opfattelse i strid med EU-retten og i strid med de ovenfor anførte artikler i traktaten.

I nærværende sag er der imidlertid ikke tale om udbytteudlodninger, men om en afståelse, der slet ikke ville udløse beskatning, hvis afståelsen var sket i Danmark.

Efter repræsentantens opfattelse er der derfor ingen tvivl om, at dette stiller A værre, end hvis han var blevet i Danmark. Der er etableret et brud på etableringsfriheden, den frie bevægelighed for personer og den fri bevægelsesfrihed for arbejdskraften, idet A nu straffes med krav om betaling af en skat, han aldrig ville være opkrævet, hvis afståelsen var sket, mens begge ægtefællerne var bosiddende i Danmark.

Det skal videre anføres, at såfremt A skulle afgå ved døden inden afhændelsen af aktierne i X Ltd., ville A's hustru uden forfald af fraflytterskat kunne indtræde i hans henstandsordning, jf. dødsboskattelovens § 51 (boer der skiftes) og § 65 (uskiftede boer):

Dødsboskattelovens § 51 har følgende ordlyd:

"I tilfælde, hvor der efter aktieavancebeskatningslovens § 39 er ydet henstand med betaling af skatter beregnet efter aktieavancebeskatningslovens § 38, i tilfælde, hvor der efter kursgevinstlovens § 38 er ydet henstand med betaling af skatter beregnet efter kursgevinstlovens § 37, og i tilfælde, hvor der efter kildeskattelovens § 73 E er ydet henstand med betaling af skatter efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 B, kan den længstlevende ægtefælle indtræde i henstandsordningen på de vilkår, der gjaldt for afdøde."

§ 65 i samme lov har følgende ordlyd:

"I tilfælde, hvor der efter aktieavancebeskatningslovens § 39 er ydet henstand med betaling af skatter beregnet efter aktieavancebeskatningslovens § 38, i tilfælde, hvor der efter kursgevinstlovens § 38 er ydet henstand med betaling af skatter beregnet efter kursgevinstlovens § 37, og i tilfælde, hvor der efter kildeskattelovens § 73 E er ydet henstand med betaling af skatter efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 B, kan den længstlevende ægtefælle indtræde i henstandsordningen på de vilkår, der gjaldt for afdøde."

Retstilstanden kan ifølge spørgeren skematisk illustreres således:

	DK skattepligt	UK skattepligt (exitskat)
Afståelse til ægtefælle	Succession	Betaling af skatten
Dødsfald	Succession	Succession

Reglerne i dødsboskattelovens §§ 51 og 65 beskytter den længstlevende ægtefælle mod forskelsbehandling i tilfælde af dødsfald - og uanset om skiftet sker under dansk skattepligt eller under udenlandsk skattepligt, hvor den afdøde har en henstandsordning efter aktieavancebeskatningslovens § 39, forfalder der ikke skat til betaling.

Spørgerens repræsentant finder derfor, at der utvivlsomt er tale om en markant forskelsbehandling, der er en hindring for spørgerens traktatsikrede frihedsrettigheder.

EU-retlig vurdering

For så vidt angår den EU-retlige vurdering af de danske skatteregler har spørgerens repræsentant anført følgende:

En hindring af frihedsrettighederne i TEUF-traktaten kan alene retfærdiggøres, såfremt den af EU-Domstolen etablerede prøvelse bekræfter dette.

Prøvelsen er 3 leddet - og der skal svares bekræftende på alle tre dele:

1. Forfølger reglerne et legitimt formål, der følger af almene interesser?

2. Er reglerne egnet til at opnå det mål, de er sat i verden for at nå?

3. Går reglerne ikke videre, end hvad der er nødvendigt for at opnå dette mål?

Ad 1:

Det er legitimt at etablere regler, der skal forhindre skatteunddragelse (her forstået som det EU-retlige begreb, hvor der ikke er tale om den kriminaliserede handling). Det er ikke et legitimt formål at sikre hensynet til skatteprovenuet, jf. EU-Domstolens sag C-9/02, præmisserne 59 og 60.

Af det lovforberedende arbejde og de offentliggjorte dokumenter, kan det udledes, at formålet dels har været at hindre skatteunddragelse og dels været at sikre skatteprovenuet. Imidlertid er sikring af skatteprovenuet ikke et legitimt formål.

Ad 2:

Dette punkt diskuteres ikke.

Ad 3:

Det er imidlertid væsentligt mere tvivlsomt, om reglerne ikke går videre end formålet tilsiger.

Formålet med henstandssystemet, som indført ved lov nr. 906 af 12. september 2008 har været at modvirke skatteunddragelse. Som det fremgår ovenfor, er sikring af skatteprovenu ikke et legitimt formål.

Det er meget vanskeligt at se, at der er en unddragelsesrisiko ved overdragelse mellem ægtefæller i levende live, der er samlevende i udlandet. Lovgiver har meget klart tilkendegivet, at i tilfælde af en henstandsordning efter aktieavancebeskatningslovens § 39, kan efterlevende indtræde i ordningen, således at henstandsbeløbet ikke forfalder til betaling.  Overdragelse i levende live mellem ægtefæller og ved arv tillades med succession i Danmark, og ægtefællen kan indtræde i den afdødes henstandsordning ved henstand efter aktieavancebeskatningslovens § 39.

Hvis formålet var, at fraflytterskatten skulle betales hurtigst muligt, og at alle overdragelser derfor skulle udløse bortfald af henstanden og dermed forfald af fraflytterskatten, ville den længstlevende ægtefælle ikke have mulighed for at indtræde i henstandsordningen.

Det er derfor repræsentantens opfattelse, at der ikke vedrørende det regelsæt, der regulerer A's situation, kan svares bekræftende på 3. spørgsmål i prøvelsen.

Den markante hindring af A's rettigheder kan derfor ikke retfærdiggøres, og reglerne går langt videre end formålet tilsiger.

Repræsentanten finder således, at A derfor skal indrømmes en retsstilling, der ikke strider mod traktatens frihedsrettigheder, hvorfor overdragelsen til hans ægtefælle, skal anerkendes at kunne ske med skattemæssig succession, jf. reglerne i kildeskattelovens § 26 B - idet ægtefællerne er samlevende i et andet EU-land.

Høringssvar:

Den skattepligtiges repræsentant har afgivet følgende høringssvar:

"SKATs holdning - hvis den skal stå til troende - er en klar praksisændring og er et opgør med egen juridisk vejledning og lovforarbejder. Vi har gennemgået denne del nedenfor og skal anmode SKAT om at genoverveje denne del af sagsfremstillingen.

Der beregnes en "dansk" skat

SKAT henviser i forslaget til afgørelse til lovforarbejderne til § 39 A, stk. 3, hvoraf fremgår, at der beregnes en dansk skat af den opgjorte gevinst.

Det fremgår videre af lovforarbejdernes almindelige bemærkninger, at der alene forfalder et beløb til afdrag på henstandssaldoen, hvis den danske skat overstiger den udenlandske skat:

"Ved afståelse med gevinst af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, og som beskattes lavere end de ville have været under dansk skattepligt, forfalder en så stor del af henstandsbeløbet, som svarer til forskellen mellem en beregnet dansk skat og de faktisk betalte skatter. Realiseres f.eks. en gevinst på 60.000 kr., hvor den danske skat ville have været på 18.795 kr., mens der rent faktisk betales en udenlandsk skat på 4.200 kr., forfalder 14.595 kr. af henstandsbeløbet."

Det må derfor være klart, at den danske skat, der beregnes efter § 39 A, stk. 3, skal beregnes, som om der havde været fuld dansk skattepligt.

I denne særlige situation ville den forfaldne danske skat være 0 kr., idet A's ægtefælle, ville indtræde i den oprindelige anskaffelsessum (succession). Beskatningen ville derved udskydes. Dette er dog ikke ensbetydende med, at der aldrig ville forfalde skat af avancen - den ville i stedet forfalde på det tidspunkt, hvor den modtagende ægtefælle afstår aktierne.

SKAT anfører på side 15 følgende:

"Når A betaler af på henstandssaldoen, er der tale om, at han betaler af på en opgjort gevinst på aktier, som er opstået, mens han var skattepligtig til Danmark."

Dette kan naturligvis i princippet tiltrædes, men det skal sammenholdes med Skatteministeriets udførlige beskrivelse af den foreslåede retstilstand, som blev forelagt Folketinget og derved var grundlaget for vedtagelsen - nemlig at der skulle beregnes skat som om der var fuld skattepligt til Danmark.

Forfaldsbeløbet skal derfor beregnes helt, som om der var fuld dansk skattepligt, og derved skal der netop tages hensyn til § 26 B i kildeskatteloven.

Derfor er der tale om en grundlæggende misforståelse af lovens forarbejder, når SKAT på side 16 anfører:

"Efter SKATs opfattelse, er den situation, at der efter, at der er opgjort exitskat, sker overdragelse af aktier mellem samlevende ægtefæller, der er fraflyttet Danmark, ikke sammenlignelig med den situation, at der sker overdragelse af aktier mellem samlevende ægtefæller bosat i Danmark. Det forhold, at der ikke længere ydes henstand med betalingen af den opgjorte exitskat, er således ikke et udtryk for forskelsbehandling."

SKAT skal netop sikre, at der er sammenlignelighed, jf. lovbemærkningerne citeret ovenfor.

Ved beregningen af forfaldsbeløbet skal SKAT beregne en dansk skat, som om der var fuld dansk skattepligt.

Længstlevende ægtefælles indtræden i henstandsordning

SKAT anfører på side 15, at anvendelse af dødsboskattelovens §§ 51 og 65 (indtræden i afdød ægtefælles henstandsordning) kræver, at boet skiftes i Danmark.

Dette bestrides, og SKATs sagsbehandler må sikre, at denne passus udgår / tilrettes i sagsfremstillingen, idet den indeholder en direkte ændring af administrativ praksis, som rammer ganske mange personer, og som er i direkte modstrid med lovforarbejderne til de to bestemmelser.

Tilmed strider denne holdning mod SKATs egen Juridiske Vejledning.

SKATs Juridiske vejledning (afsnit C.E.3.5.3 - om anvendelsen af DSL § 51) anfører følgende (vores fremhævning):

"Når afdøde i forbindelse med fraflytterbeskatning har fået henstand med skattebetaling efter

• ABL § 39 af skatter beregnet efter ABL § 38

• KSL § 73 E af skatter beregnet efter EBL § 6 B og efter KGL § 37

kan den længstlevende ægtefælle indtræde i afdødes henstand med betaling af skatterne på de vilkår, der gjaldt for afdøde. Der kræves ikke særlig tilladelse fra SKAT. Se DBSL § 51.

Det er SKATs opfattelse, at den længstlevende ægtefælle kan indtræde i afdødes henstand med betaling af skatterne, uanset om dødsboet skiftes i Danmark eller i udlandet."

Vedrørende § 65 (uskiftet bo), skal det anføres, at det har været lovgivers hensigt, at denne skulle behandles helt på linje med § 51 - der var tale om samme retsregel med samme indhold og retsvirkninger, blot knyttet til uskiftede boer, hvor § 51 omhandler boer, der skiftes.

§§ 51 og 65 blev indsat i dødsboskatteloven ved ændringslov nr. 1223 af 27. december 1996. Denne lov var en konsekvens af lov nr. 1221 af 27. december 1996, der indførte dødsboskatteloven. Redaktionelt ønskede man den hidtidige regel i dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a, stk. 5, sidste pkt., flyttet til den nye dødsboskattelov.

Den redaktionelle ændring medførte ingen materiel ændring af retstilstanden.

Se hertil dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13a, stk. 5, før lov nr. 1223 (vores fremhævning af 10. pkt.):

"Stk. 5. Skatteministeren kan imod sikkerhed give henstand med betaling af skatter pålignet efter stk. 1. Henstandsbeløbet forfalder til betaling, når aktierne afstås eller aktionæren dør. Henstandsbeløbet fragår i den slutskat, der indgår i årsopgørelsen efter kildeskattelovens §§ 60-62, jf. § 62 a. Der beregnes et tillæg til henstandsbeløbet fra forfaldstid for skatten pålignet efter stk. 1, indtil henstandsbeløbet forfalder. Tillægget fastsættes for hvert kalenderår til den officielle diskonto pr. 1. januar det pågældende år. Omfatter henstanden en del af et kalenderår, foretages en forholdsmæssig beregning af tillægget. Tillægget forfalder til betaling samtidig med henstandsbeløbet. Betales skatten eller henstandsbeløb med tillæg ikke rettidigt, forrentes det forfaldne beløb med 1 pct. pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om sikkerhedsstillelse for og indbetaling af henstandsbeløbet. I tilfælde, hvor aktionæren dør, kan skatteministeren tillade, at afdødes ægtefælle indtræder i henstandsordningen på de vilkår, der gjaldt for afdøde."

Det var ikke et krav, at dødsboet skulle skiftes i Danmark, for at ægtefællen kunne indtræde i henstandsordningen.

I lovbemærkningerne til lov nr. 1221 af 27. december 1996 fremgår følgende vedrørende § 51:

"Dør aktionæren, uden at beskatning og henstand er bortfaldet, dvs. at aktionæren dør i udlandet, forfalder henstandsbeløbet og tillægget til betaling. Den efterlevende ægtefælle kan dog få tilladelse til at indtræde i henstandsordningen. Indtrædelsen sker på de for afdøde gældende betingelser og er uafhængig af, om boet skiftes eller overtages af den efterlevende ægtefælle til uskiftet bo.

Det foreslås i stk. 1, at den efterlevende ægtefælles adgang til indtræden i henstandsordningen bevares i det hidtidige omfang.

Tilladelse til indtræden i henstandsordningen gives efter bestemmelsens ordlyd af skatteministeren. Det er hensigten, at skatteministerens kompetence som hidtil skal være uddelegeret til told- og skatteregionerne, jf. herved hovedreglen i § 2 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 527 af 17. juni 1996 om sagsudlægning.

Aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 5, 10. pkt., foreslås ophævet i forbindelse med reglens overflytning til dødsboskatteloven."

I lovbemærkningerne til lov nr. 1221 af 27. december 1996 fremgår følgende vedrørende § 65:

"Bestemmelsen omfatter tilfælde, hvor skattemyndighederne har givet afdøde henstand med betaling af visse skatter og afgifter efter regler herom. Det foreslås, at den efterlevende ægtefælle skal have mulighed for at indtræde i sådanne henstandsordninger.

Bestemmelsen er parallel med den i § 51 foreslåede bestemmelse, hvortil der henvises."

Som det fremgår, har det aldrig været et krav, at boet skulle skiftes i Danmark.

Adgangen til at indtræde i henstandsordningen er alene af redaktionelle årsager flyttet til dødsboskatteloven.

Tilladelsesordningen bortfaldt, da henstandsordningen blev ændret fra at være en tilladelsesordning til en sikkerhedsstillelsesordning, jf. lov nr. 166 af 24. marts 1999, lovforslag nr. 87, 1998, § 1, nr. 12 sammenholdt med § 4, nr. 31.

Afsluttende bemærkninger

Vi skal meget klart anmode SKAT om, at der udarbejdes en ny sagsfremstilling - uanset om SKAT ønsker at give vores klient medhold eller ej."

SKATs indstilling og begrundelse

Det ønskes oplyst, om den påtænkte afståelse til A's samlevende ægtefælle vil medføre forfald af fraflytterskat, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2 og 3.

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 1

Personer kan få henstand med betaling af den beregnede skat, jf. § 38, stk. 5, når betalingen skyldes ophør af skattepligt efter kildeskattelovens § 1, eller at personen efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er blevet hjemmehørende uden for Danmark, jf. § 38, stk. 1, 3. pkt.  

Aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1-4, og stk. 9-11

Ved henstand skal der udarbejdes en beholdningsoversigt over de aktier, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet. Aktier, hvor den beregnede skat, jf. § 38, stk. 5, er betalt, skal dog ikke medtages i beholdningsoversigten. Ved en efterfølgende skattefri aktieombytning, fusion eller spaltning skal de aktier, der erhverves med succession, indgå på beholdningsoversigten. Endvidere etableres der en henstandssaldo, der udgøres af den beregnede skat (henstandsbeløbet). Henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10.

       Stk. 2. Ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, foretages der en opgørelse af gevinst eller tab. Der skal ikke foretages en opgørelse ved afståelse af aktier, der på fraflytningstidspunktet var omfattet af § 44. Opgørelsen sker pr. afstået aktie og foretages på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessummen. Ved aktiens anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter § 38, stk. 4. Ved afståelse anses de først erhvervede aktier for de først afståede. Ved afståelse med gevinst finder reglen i stk. 3 anvendelse, og ved afståelse med tab finder reglen i stk. 4 anvendelse.

      Stk. 3. Der beregnes skat af den opgjorte gevinst efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1. Overstiger den beregnede skat den skat, der er betalt i udlandet, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Hvis opgørelsen efter stk. 2 i stedet ville have resulteret i et tab, hvis den var foretaget på grundlag af aktiens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen, nedskrives henstandssaldoen yderligere med et beløb svarende til den negative værdi af det således opgjorte tab beregnet efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I det omfang personen efter de udenlandske regler, som personen er omfattet af, har fradrag for det efter 5. pkt. opgjorte tab, beregnes en negativ skatteværdi heraf. Et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi forfalder til betaling. Der skal dog højst betales et beløb, der svarer til den negative skatteværdi af det opgjorte tab beregnet på grundlag af reglerne i personskattelovens § 8 a.

      Stk. 4. Det efter stk. 2 opgjorte tab nedsættes med et beløb svarende til forskellen mellem anskaffelsessummen og værdien på fraflytningstidspunktet, hvis der på fraflytningstidspunktet blev opgjort et tab på den pågældende aktie, idet tabet dog ikke kan nedsættes til mindre end 0 kr. Det efter stk. 2 opgjorte tab forhøjes med et beløb svarende til forskellen mellem aktiens værdi på fraflytningstidspunktet og anskaffelsessummen, hvis der på fraflytningstidspunktet blev opgjort en gevinst på den pågældende aktie. På grundlag af reglerne i personskattelovens § 8 a beregnes der en negativ skatteværdi af det opgjorte tab som reguleret efter 1. eller 2. pkt. Henstandssaldoen nedskrives med et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi. Kan der efter de udenlandske regler, som personen er omfattet af, opgøres et tab, som personen har fradrag for i det pågældende land, beregnes der en negativ skatteværdi heraf. Et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi forfalder til betaling. Der skal dog højst betales et beløb, der svarer til den negative skatteværdi af det opgjorte tab, beregnet på grundlag af reglerne i personskattelovens § 8 a.

(.....)     

      Stk. 9. Personens død sidestilles med en afståelse af alle de aktier, der indgår på beholdningsoversigten. Reglerne i stk. 2-4 og 10-12 finder tilsvarende anvendelse.

      Stk. 10. Når alle de aktier, der indgår på beholdningsoversigten, er afstået, bortfalder den eventuelt resterende henstandssaldo. Henstandssaldoen bortfalder dog ikke, hvis personen har uudnyttede realiserede tab, som kan fremføres til fradrag i senere indkomstår.

      Stk. 11. Der skal indgives selvangivelse for hvert indkomstår, hvor der er en positiv henstandssaldo. Samtidig med indsendelsen af denne selvangivelse skal der gives oplysning om adressen på indsendelsestidspunktet. Selvangivelsesfristen er den 1. juli i året efter indkomstårets udløb. Udløber selvangivelsesfristen en fredag eller en lørdag, kan selvangivelse rettidigt foretages den følgende søndag. Indgives selvangivelse ikke rettidigt, bortfalder henstanden, og det beløb, der står på henstandssaldoen, forfalder til betaling. Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af fristen for indgivelse af selvangivelse.

Kildeskattelovens § 4

 Ægtefæller beskattes hver af deres indkomst.

        (...)

        Stk. 6. Bortfalder skattepligten efter § 1 for en af ægtefællerne eller for begge, anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for skattepligtens bortfald.

Kildeskattelovens § 26 B

Overdrager en ægtefælle andre aktiver end de i § 26 A nævnte eller passiver til sin samlevende ægtefælle, skal fortjeneste eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst. Aktiverne og passiverne anses for anskaffet henholdsvis påtaget af erhververen på samme tidspunkter, for samme beløb og med samme formål som de oprindelige anskaffelser m.m.

Kildeskattelovens § 27

Reglerne i §§ 26 A og 26 B gælder ikke for overdragelse af aktiver og passiver mellem ægtefæller, der efter reglerne i § 4 anses for samlevende, hvis en af ægtefællerne skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Endvidere gælder reglerne om indtræden i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelse som led i en bodeling i forbindelse med separation og skilsmisse ikke ved overdragelse af aktiver og passiver, hvis en af ægtefællerne skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Artikel 21 i Traktaten om den europæiske unions funktionsmåde

1. Enhver unionsborger har ret til at færdes og opholde sig frit på medlemsstaternes område med de begrænsninger og på de betingelser, der er fastsat i traktaterne og i gennemførelsesbestemmelserne hertil.

2. Såfremt en handling fra Unionens side viser sig påkrævet for at nå dette mål, og traktaterne ikke indeholder fornøden hjemmel hertil, kan Europa-Parlamentet og Rådet efter den almindelige lovgivningsprocedure vedtage bestemmelser, der skal gøre det lettere at udøve de rettigheder, der er nævnt i stk. 1.

3. Med samme mål for øje som i stk. 1 kan Rådet, hvis traktaterne ikke indeholder fornøden hjemmel hertil, efter en særlig lovgivningsprocedure fastsætte foranstaltninger vedrørende social sikring eller social beskyttelse. Rådet træffer afgørelse med enstemmighed efter høring af Europa-Parlamentet.

Artikel 49 i Traktaten om den europæiske unions funktionsmåde

Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Dette forbud omfatter også hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber.

Med forbehold af bestemmelserne i kapitlet vedrørende kapitalen indebærer etableringsfriheden adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber i den i artikel 54 betydning, på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere.

Artikel 54 i Traktaten om den europæiske unions funktionsmåde

Selskaber, som er oprettet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Unionen, ligestilles, for så vidt angår anvendelsen af bestemmelserne i dette kapitel, med personer, der er statsborgere i medlemsstaterne.

Ved selskaber forstås privatretlige selskaber, heri indbefattet kooperative selskaber, samt alle andre juridiske personer, der henhører under den offentlige ret eller privatretten, med undtagelse af selskaber, som ikke arbejder med gevinst for øje.

Forarbejder

Lov nr. 906 af 12. september 2008 (LF 187 2007/2)

I bemærkningerne til lovforslagets § 39 A, stk. 3, anføres:

"Bestemmelsen indeholder reglerne for, hvor stor en del af henstandsbeløbet, der forfalder til betaling ved afståelse med gevinst.

Der beregnes en "dansk" skat af den opgjorte gevinst. Beregningen skal ske efter de regler, der gælder for beregning af skat af aktieindkomst. Dette gælder også, hvor den opgjorte gevinst, hvis den var blevet realiseret under dansk beskatning, havde været personlig indkomst eller kapitalindkomst. Aktieindkomstbeskatning som sammenligningsgrundlag er enklere at håndtere.

Der gives fradrag for den skat, der er betalt i udlandet. Fradraget sker efter de principper, der er angivet i ligningslovens § 33, stk. 1. Fradragsbeløbet kan således ikke overstige, den beregnede "danske" skat.

Hvis den beregnede "danske" skat overstiger den skat, der er betalt i udlandet af gevinsten, forfalder en så stor del af henstandsbeløbet, som svarer til det overskydende beløb. Når personen har betalt det forfaldne beløb, nedskrives henstandssaldoen med beløbet."

Som følge af dommen i sagen C-261/11, Kommissionen mod Danmark, blev den danske selskabsskattelov ændret således, at den blev bragt i overensstemmelse med EU-retten. Dette skete ved lov nr. 170 af 26. februar 2014. I bemærkningerne til lovforslaget til denne lov L 91, 2013/2014 anføres:

"Det fremgår, at en national lovgivning, der medfører en umiddelbar beskatning af urealiserede gevinster på aktiver i forbindelse med overførsel af disse aktiver til et selskab, der er skattemæssigt hjemmehørende i et andet EU/EØS-land eller til et fast driftssted beliggende i andet EU/EØS-land, udgør en restriktion af etableringsfriheden, som er egnet til at afholde selskabet fra at flytte sine aktiver til et andet medlemsland.

Dette skyldes, at der ikke sker beskatning af de urealiserede kapitalgevinster, når selskabet bevarer aktiverne på nationalt område. Beskatningen bevirker dermed, at en overførsel af aktiver inden for landets grænser er mere fordelagtig end overførsel af aktiver til et andet medlemsland.

Hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen i overensstemmelse med territorialprincippet og hensynet til at undgå en vilkårlig omfordeling af det danske beskatningsgrundlag til andre medlemsstater er begge hensyn, som kan begrunde en restriktion af etableringsfriheden. Dette er anerkendt af EU-Domstolen, og selve princippet med en exitbeskatning i forbindelse med overførslen af aktiver er derfor ikke i strid med EU-retten.

Det understreges derudover i dommen, at når skatten af de urealiserede kapitalgevinster fastsættes endeligt på det tidspunkt, hvor et selskab overfører disse aktiver til et andet medlemsland, har den omstændighed, at visse af disse aktiver muligvis ikke afstås efter deres overførsel til det nye værtsmedlemsland, ikke i sig selv den virkning, at oprindelseslandet fratages muligheden for at opkræve dette beløb."

Praksis

SKM2012.355.SR

Skatterådet bekræftede, at en overdragelse af aktier fra spørger til dennes ægtefælle ville være omfattet af kildeskattelovens § 26 B, at de overdragne aktier ikke ville påvirke den skattemæssige anskaffelsessum, jf. gennemsnitsmetoden, ved spørgers senere salg af andre aktier i samme selskab, og at de overdragne aktier herefter ikke ville påvirke opgørelsen af spørgers avance ved dennes senere salg af aktier i samme selskab.

SKM2014.608.LSR

Sagen vedrørte beregning af afdrag på henstandssaldoen vedrørende fraflytterskat, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A. SKAT havde beregnet afdraget til 96.675 kr. med udgangspunkt i et bruttoprincip. Klagen til Landsskatteretten skyldtes, at den skattepligtige ønskede, at afdraget blev beregnet til 25.344 kr. efter et nettoprincip.

Til støtte for at der skulle anvendes et nettoprincip, gjorde den skattepligtige gældende, at anvendelse af bruttoprincippet var i strid med TEUF art. 18 om forbud mod forskelsbehandling på grundlag af nationalitet og TEUF art. 21 om personers fri bevægelighed.

Klageren anførte, at anvendelse af bruttoprincippet medførte - når der i et indkomstår både var gevinst og tab på aktier - at borgere, der var flyttet fra Danmark til et andet EU-land blev pålagt et større likviditetsbehov til betaling af beløb på henstandssaldoen end en person, der boede i Danmark, der skulle bruge et nettoprincip.

Forskellen mellem de to beregningsmåder er, at beregningen efter bruttoprincippet foretages særskilt for henholdsvis aktieavance og modtagne udbytter (uden reduktion af skatteværdi for aktietab), hvor beregningen efter nettoprincippet foretages på grundlag af et opgjort nettobeløb, hvor der ved opgørelsen indgår aktieavance, aktietab og modtagne udbytter.

Landsskatteretten stadfæstede SKATs ansættelse.

Landsskatteretten udtalte, at det forhold, at afdraget var beregnet efter bruttoprincippet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, ikke ses at medføre, at beskatningen var i strid med EU-reglerne.

Landsskatteretten udtalte således, at der efter reglerne om fraflytterbeskatning foretages en endelig opgørelse af aktieavancebeskatningen ved fraflytningen til udlandet på fraflytningstidspunktet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38.

Landsskatteretten lagde i sin afgørelse vægt på, at aktieavancebeskatningslovens § 39 A regulerer betalingen på henstandssaldoen, hvorfor der ikke er tale om, at der opkræves en ny skat, ligesom der ikke bliver tale om betaling af et større beløb end henstandsbeløbet (den samlede beregnede fraflytterskat).

SKM2014.729.LSR

Klageren, som var gift, var fraflyttet i 2007. Hvis skattepligten efter kildeskattelovens § 1 bortfalder for en af ægtefællerne eller for begge, anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for skattepligtens ophør, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 6. Landskatteretten fandt, at samlivet mellem klageren og hans ægtefælle i skattemæssig henseende var ophørt på fraflytningstidspunktet i 2007. Beregningen af afdrag på henstandssaldoen i 2009, skulle derfor ske efter reglerne for enlige. Klagerne kunne derfor ikke gøre brug af ægtefællens eventuelle uudnyttede bundfradrag ved beregning af forfaldsbeløb på henstandssaldoen.

Landsskatteretten fandt i den forbindelse, at beregning efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, var udtryk for en beregning af den del af henstandsbeløbet, som forfalder til betaling som et afdrag på den beregnede exitskat i forbindelse med modtagelsen af udbyttet.

SKM2014.810.HR

Højesteret fandt, at den endelige opgørelse af aktieavancebeskatningen sker ved fraflytningen til udlandet. Aktieavancebeskatningslovens § 39 A regulerer efterfølgende betaling af det beløb, der er givet henstand med. Der var ikke grundlag for at antage, at reglen i aktieavancebeskatningslovens § 47 om hovedaktionærnedslag fandt anvendelse i den forbindelse.

EF-domstolens dom af 11. marts 2004. Sag C-9/02. Du Saillant mod Ministère de l´Économie, des Finances et de l'Industrie

Sagen vedrørte en fransk statsborger, der i 1998 flyttede fra Frankrig og bosatte sig i Belgien. I forbindelse med fraflytningen blev han beskatter af en ikke realiseret kursgevinst på en aktiebeholdning. Det kunne efter anmodning opnås henstand med betalingen, hvis der blev stillet sikkerhed. Henstanden kunne opnås, indtil aktierne blev realiseret, idet skatten dog faldt bort, hvis aktierne ikke var realiseret senest 5 år fra fraflytningstidspunktet.

Domstolen fandt, at de franske regler var en hindring for den fri etableringsret, jf. nu TEUF art. 49. Hindringen bestod i, at en skattepligtig, der fraflyttede Frankrig blev stillet ringere end en person, der blev boende i Frankrig, idet den skattepligtiges aktier blev betragtet som realiseret. Selv om der blev givet henstand med betalingen, var henstanden ikke automatisk og var betinget af sikkerhedsstillelse, hvilket domstolen fandt i sig selv udgjorde en restriktion.

EF-domstolens dom af 7. september 2006. Sag C-470/04. N mod Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo

Efter de nederlandske skatteregler blev en skattepligtig i forbindelse med fraflytning fra landet beskattet af ikke realiserede aktieavancer. Det var  muligt at få udskudt skatten, men det forudsatte, at den skattepligtige indgav selvangivelse og stillede sikkerhed. EF-Domstolen fastslog, at dette var en hindring, men fandt, at hindringen som udgangspunkt kunne begrundes i hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem staterne, altså i hensynet til, at den avance, der var opstået i Nederlandene, også blev beskattet i Nederlandene. Domstolen vurderede dog, at det ikke var proportionalt at opkræve sikkerhedsstillelse for den skyldige skat, ligesom det ikke var proportionalt, at de nederlandske regler ikke tog hensyn til et eventuelt kurstab, som kunne konstateres på aktieposten efter fraflytningen.

EU-domstolens dom af 29. november 2011. Sag C-371/10. National Grind Indus BV mod Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond / kantoor Rotterdam

Sagen omhandlede et selskab, der var stiftet i Nederlandene, hvor selskabet også havde hovedsæde. I forbindelse med selskabets stiftelse indskød det engelske moderselskab en fordring i det nederlandske selskab. I december 2000 flyttede det nederlandske selskab sit hovedsæde og alle forretningsaktiviteter til England, men forblev registreret som selskab i Nederlandene. I forbindelse med fraflytningen kunne der konstateres en valutakursgevinst på fordringen mod det engelske moderselskab. Efter de nederlandske regler om exitbeskatning var denne kursgevinst skattepligtig.

Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Nederlandene og England, skulle et selskab anses for hjemmehørende i det land, hvor hovedsædet var beliggende. Flytningen af hovedsædet betød derfor, at beskatningskompetencen overgik fra Nederlandene til England.

Domstolen skulle tage stilling til, om de hollandske regler om exitbeskatning var i strid med TEUF art. 49 om den fri etableringsret i EU. Efter TEUF art. 49 må der ikke opstilles restriktioner for, at en statsborger i en medlemsstat kan udøve sin ret til etablering på en anden medlemsstats område. Dette gælder tilsvarende for selskaber jf. TEUF art. 54.

Domstolen fandt, at de nederlandske regler om betaling af exitskat var udtryk for en restriktion, da reglerne indebar, at et selskab, der flyttede sit hovedsæde til en anden stat, blev stillet ringere end et selskab, der bevarede sit hovedsæde i samme stat. Dette var i princippet i strid med TEUF art. 49. Spørgsmålet var herefter, om denne restriktion kunne retfærdiggøres af tvingende almene hensyn.

Domstolen fandt, at restriktionen kunne retfærdiggøres af hensynet til sammenhæng i beskatningssystemet og hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen. Efter domstolens opfattelse var selve fastsættelsen af skatten proportional. Derimod var det efter domstolens opfattelse ikke proportionalt, at et selskab, der flytter sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat, i forbindelse med fraflytningen øjeblikkeligt blev opkrævet skat af latente kapitalgevinster.  

EU-domstolens dom af 18. juli 2013. Sag C-261/11. Kommissionen mod Danmark

Kommissionen gjorde gældende, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 8, stk. 4, udgør en hindring for etableringsfriheden, jf. TEUF art. 49. Efter selskabsskattelovens § 8, stk. 4, påhviler det et selskab umiddelbart at betale skat af urealiserede kapitalgevinster af aktiver, som overføres til en anden medlemsstat.

Domstolen fandt, at selskabsskattelovens § 8, stk. 4, udgør en hindring for etableringsfriheden, jf. TEUF art. 48, idet et selskab, der er etableret i Danmark, som overfører aktiver til en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, beskattes af urealiserede kapitalgevinster, selv om en tilsvarende overførsel inden for Danmark ikke giver anledning til beskatningen.

Efter domstolens opfattelse skulle den nævnte bestemmelse i den danske skattelovgivning således om udgangspunkt anses for en restriktion i strid med bestemmelsen i TEUF 49 om etableringsfrihed. Der skulle herefter tages stilling til, om denne restriktion kunne begrundes i tvingende almene hensyn.

Domstolen fandt, at restriktionen i princippet kunne retfærdiggøres, da medlemsstaterne har ret til at beskatte urealiserede kapitalgevinster, der er opstået, mens de pågældende aktiver befandt sig på deres område. Derfor kunne medlemsstaterne foreskrive et andet udløsende kriterium for denne beskatning end den faktiske afståelse. Efter domstolens opfattelser var det dog for vidtgående (uproportionalt), at der skete øjeblikkelig beskatning på fraflytningstidspunktet.

Domstolen fandt ikke, at restriktionen kunne begrundes i det tvingende almene hensyn at sikre en effektiv opkrævning af skatten, da selskabet også efter overførsel af de omhandlede aktiver forblev underlagt Danmarks almindelige beskatningskompetence. Overførslen af de pågældende aktiver havde således ingen betydning for de muligheder, som Danmark havde for at kræve af selskabet, at det indgav de fornødne nødvendige oplysninger, for at skatten kunne fastsættes, samt for at Danmark selv kunne inddrive sin fordring, hvis virksomheden ikke frivilligt betalte det beløb, den var skyldig.

Domstolen slog således fast, at Danmark havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til TEUF art. 49.

Den juridiske vejledning 2014-1, C.B.2.14.2.8.4.2 Hvornår skal der betales af på henstandssaldoen?

(...)

Betaling på henstandssaldoen

Der skal betales af på henstandssaldoen, når der sker salg, udbetales udbytte eller indtræder andre situationer, hvor personen får penge fra selskabet til at betale af på henstandssaldoen, eller der i øvrigt sker udlodninger eller dispositioner, som påvirker værdien af de aktier, som er med på beholdningsoversigten i nedadgående retning. Se ABL § 39 A, stk. 1, 5. pkt.

Der skal betales af på henstandssaldoen i følgende situationer: 

1. Når personen afstår aktier, som er med på beholdningsoversigten, skal der foretages opgørelse af gevinst eller tab. Se ABL § 39 A, stk. 2, 1. pkt.
2. Når personen afstår aktier til det udstedende selskab, som er med på beholdningsoversigten. Se LL § 16 B. Se ABL § 39 A, stk. 5. 1. pkt. Er afståelsen til det udstedende selskab efter danske regler omfattet af ABL, er det reglerne nævnt under a som finder anvendelse.
3. Når personen modtager udbytter på aktier, som er med på beholdningsoversigten efter LL § 16 A. Se ABL § 39 A, stk. 5, 1. pkt.
4. Ved andre udlodninger og dispositioner foretaget af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, og hvor udlodningen eller dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Det gælder både udlodninger til personen selv og andre

Den juridiske vejledning 2014-1, C.A.8.1 Overordnet om ægtefællebeskatning

(...)

Det er en afgørende betingelse for, at ægtefællerne kan anses for samlevende i skattemæssig forstand, at begge er fuldt skattepligtige her til landet efter KSL § 1. Bortfalder fuld skattepligt efter KSL § 1 for en af ægtefællerne eller for begge, anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for skattepligtens bortfald. Se KSL § 4, stk. 6.

(...)

Den juridiske vejledning 2014-1, C.C.6.7.3 Succession efter KSL §§ 26 A og 26 B

Regel

Ved overdragelse mellem ægtefæller skal den modtagende ægtefælle succedere i overdragerens skattemæssige stilling.

Aktiverne anses for anskaffet af den modtagende ægtefælle

• på samme tidspunkter
• til samme beløb og
• med samme formål som ved den oprindelige anskaffelse.

Se KSL § 26 A og § 26 B.

Reglerne i §§ 26 A og 26 B gælder ikke for overdragelse af aktiver og passiver mellem ægtefæller, der efter reglerne i § 4 anses for samlevende, hvis en af ægtefællerne skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

(...)

I bogen "Aktieavancebeskatning" af Erik Banner-Voigt og Preben Underbjerg Poulsen fra 2013 står følgende side 531:

"En undtagelse fra succesionen i kildeskattelovens § 26 A og 26 B og fra succesion ved bodeling, ved separation eller skilsmisse gælder dog, hvis den erhvervende ægtefælle skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, jf. kildeskattelovens § 27. I stedet anses aktierne for afstået på overdragelsestidspunktet til deres handelsværdi på dette tidspunkt. Undtagelsen gælder, selv om ægtefællerne begge er fuldt skattepligtige til Danmark og skattemæssigt samlevende efter kildeskattelovens § 4."

Begrundelse

Anvendelse af reglen i kildeskattelovens § 26 B, stk. 1, om at overdragelser til en ægtefælle, ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, forudsætter, at ægtefællerne anses for samlevende i skattemæssig forstand i det indkomstår, hvor overdragelsen finder sted.

I henhold til kildeskattelovens § 4, stk. 6, anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på det tidspunkt, hvor skattepligten bortfalder efter kildeskattelovens § 1 for en eller begge ægtefæller. 

Da samlivet i skattemæssig henseende anses for ophævet ved fraflytningen, kan A ikke anvende reglen i kildeskattelovens § 26 B, stk. 1, og der skal derfor betales af på henstandssaldoen, hvis A overdrager aktier, som står på beholdningsoversigten, til sin ægtefælle.

Forudsætningen for at anvende reglen i kildeskatteloven § 26 B om succession er således bl.a., at begge ægtefæller er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Når A betaler af på henstandssaldoen, er der tale om, at han betaler af på en opgjort gevinst på aktier, som er opstået, mens han var skattepligtig til Danmark.

Aktierne står på A's beholdningsoversigt over aktier, som han ejede på fraflytningstidspunktet, og som han har valgt at få henstand med, og ikke på hans ægtefælles eventuelle beholdningsoversigt.

For så vidt angår spørgerens repræsentants henvisning til §§ 51 og 65 i dødsboskatteloven, bemærker SKAT, at reglerne i dødsboskatteloven ikke har betydning, når aktierne overdrages i levende live. SKAT forholder sig derfor ikke til disse regler.

Når det skal vurderes, om nationale skatteregler er i overensstemmelse med EU-retten, skal der for det første tages stilling til, om reglerne er udtryk for national diskrimination, hvilket er i strid med TEUF art. 18, eller om der er tale om restriktioner/forskelsbehandling, der er i strid med EU's grundlæggende rettigheder om fri bevægelighed af personer, varer, kapital og tjenesteydelser. En national regel er udtryk for diskrimination, hvis reglen gør det mindre fordelagtigt at gøre brug af EU's grundlæggende frihedsrettigheder.

Hvis skattereglerne findes at udgøre en restriktion eller er diskriminerende, må der herefter tages stilling til, om reglerne kan retfærdiggøres af hensyn, som EU-domstolen har accepteret. For så vidt angår skattelovgivning, har domstolen accepteret følgende tre hensyn: 1) sammenhæng i beskatningssystemet, 2) bekæmpelse af skatteunddragelse og 3) afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen. Hvis reglerne findes at kunne retfærdiggøres af et af de nævnte forhold, må der endelig tages stilling til, om reglerne er proportionale, dvs. at de ikke er mere vidtgående end nødvendigt for at opnå det tilsigtede formål.

For så vidt angår det forhold, at det udløser beskatning af ikke realiserede aktieavancer at fraflytte Danmark, er der i princippet tale om en restriktion, da den skattepligtige stilles ringere ved at flytte til et andet EU-land, end ved at blive i Danmark. EU-domstolen har dog i sin praksis fastslået, at nationale bestemmelser om exitbeskatning kan retfærdiggøres af hensynet til fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemslandene, jf. således sag C-470/04 N, sag C-371/10, National Grind Indus, og sag C-261/11, Kommissionen mod Danmark, samt i samme retning de citerede bemærkninger til L 91, 2013/2014.

I denne sag rejses bl.a. det spørgsmål, om det er i strid med TEUF art. 21, om personers frie bevægelighed, at det udløser forfald (afdrag) af exitskat, at den ene ægtefælle overdrager aktier til den anden ægtefælle. 

Efter SKATs opfattelse er den situation, at der efter, at der er opgjort exitskat, sker overdragelse af aktier mellem samlevende ægtefæller, der er fraflyttet Danmark, ikke sammenlignelig med den situation, at der sker overdragelse af aktier mellem samlevende ægtefæller bosat i Danmark. Det forhold, at der ikke længere ydes henstand med betalingen af den opgjorte exitskat, er således ikke udtryk for forskelsbehandling.

Efter SKATs opfattelse følger det af SKM2014.810.HR og SKM2014.608.LSR, at der ved besvarelsen af de rejste spørgsmål må lægges afgørende vægt på, at der er foretaget en endelig opgørelse af exitskatten på udflytningstidspunktet, og at der således ikke opkræves en ny skat, ligesom der ikke bliver tale om betaling af et større beløb end henstandsbeløbet.

På den baggrund finder SKAT, at reglerne ikke er i strid med EU-reglerne.

I høringssvaret gør repræsentanten bl.a. gældende, at den danske skat, der beregnes efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 3, skal beregnes, som om der havde været fuld dansk skattepligt.

Hertil bemærker SKAT, at det kun delvist er rigtigt, hvilket bl.a. understøttes af SKM 2014.608.LSR, hvoraf fremgår, at ved beregning af afdrag på henstandssaldoen skulle der anvendes et bruttoprincip, således at aktietab ikke skulle modregnes i aktiegevinster og udlodninger ved fastsættelsen af afdraget på henstandssaldoen, og af SKM2014.729.LSR, hvoraf fremgår, at uanset at den person, som har en henstandssaldo er gift, skal beregningen ske, som om han var enlig.

I SKM2014.810.HR fandt Højesteret, at den endelige opgørelse af aktieavancebeskatning sker ved fraflytningen. Det er på dette tidspunkt, et hovedaktionærnedslag kan opnås. Aktieavancebeskatningslovens § 39 A regulerer efterfølgende betaling af det beløb, der er givet henstand med, og der var ikke grundlag for at antage, at aktieavancebeskatningslovens § 47 om hovedaktionærnedslag fandt anvendelse i den forbindelse.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.