Klagen vedrører beregning af forfaldsbeløb på henstandssaldo i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, ved udlodning af udbytte.

Landsskatterettens afgørelse
SKAT har for indkomståret 2009 beregnet forfaldsbeløb på henstandssaldoen med 249.013 kr., jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger
Klageren flyttede den 20. december 2007 fra Danmark til Schweiz, hvorved hans fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ophørte.

Klageren ejede på fraflytningstidspunktet samtlige anparter i selskabet H1 ApS. Klageren ejer fortsat alle anparterne i selskabet. Anpartskapitalen udgør nominelt 126.000 kr.

Ved fraflytningen blev der opgjort en urealiseret gevinst på anparterne på 555.994.368 kr., jf. den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 38. Der er givet henstand med den beregnede aktieavanceskat på 239.077.578 kr. mod sikkerhedsstillelse.

Ved ordinær generalforsamling i april 2008 udloddede selskabet 100.000.000 kr. til anpartshaveren. Udbyttet blev taget fra de under egenkapitalen "opsparede reserver". Selskabet var 100 % likvidt. Selskabets likvide midler var placeret på en anfordringskonto hos selskabets danske bankforbindelse. Der var ingen andre aktiver i selskabet. Udbytteudbetalingen skete den 6. maj 2008.

SKAT har tilbagebetalt den ved udbytteudbetalingen indeholdte udbytteskat på 28 %, eller 28.000.000 kr.

Selskabets revisor har udarbejdet et revideret regnskab for 2007 for H1 ApS, hvor egenkapitalen pr. 31. december 2007 er opgjort til 613.508.541 kr., bestående af nominel anpartskapital på 126.000 kr. og overførte resultater på 613.382.541 kr.

Selskabets revisor har endvidere udarbejdet en revideret mellembalance pr. 30. april 2008, hvor egenkapitalen efter udlodningen på 100.000.000 kr. er opgjort til 519.952.756 kr.

Ved vedtagelsen af lov nr. 906 af 12. september 2008 blev reglerne for henstand ændret, og klageren blev efter lovens § 7, stk. 4, pligtig til hvert år at indgive selvangivelse med beholdningsoversigt for at kunne bibeholde henstanden med betalingen af exitskatten.

Ved indsendelse af beholdningsoversigten pr. 30. maj 2008 er henstandssaldoen opgjort til 194.077.578 kr. Der er redegjort for nedskrivningen på 45.000.000 kr., der svarer til beregnet skatteværdi på 45 % af udbyttet på 100.000.000 kr.

Ved en samtidig hermed afsagt kendelse har Landsskatteretten stadfæstet SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2008, hvorefter henstandssaldoen pr. 30. maj 2008 er opgjort til 239.077.578 kr.

Klageren har ikke solgt anparter i H1 ApS i perioden fra fraflytningen den 20. december 2007 til den 31. december 2009.

Klageren modtog i indkomståret 2009 udbytteudlodning fra H1 ApS på 2.500.000 kr.

SKAT har tilbagebetalt den ved udbytteudbetalingen indeholdte udbytteskat på 28 %, eller 700.000 kr.

Ved indgivelse af skema 04.065 “Selvangivelse/Henstandsbeholdning/Fraflytter aktieavance" med tilhørende specifikationer for indkomståret 2009 er bl.a. oplyst følgende beløb med virkning for eventuelle opkrævninger og nedskrivninger af henstandssaldoen:

1) Modtaget udbytte	2.500.000 kr.
2) Betalt udbytteskat i Schweiz	866.620 kr.
3) Beregnet forfalden del af henstandssaldoen	169.856 kr.

Ifølge specifikation er forfaldsbeløbet beregnet således, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, jf. personskattelovens § 8 a: 

28 % skat af aktieindkomst under 96.600 kr.	27.048 kr.
42 % skat af aktieindkomst, der overstiger 96.600 kr.	1.009.428 kr.
Beregnet skat		1.036.476 kr.
Skat betalt i Danmark - refund, jf. DBO art. 10 & 26		0 kr.
Fradrag for skat betalt i Schweiz		866.620 kr.
Skat til betaling i Danmark - forfaldsbeløb		169.856 kr.

Beregningen er baseret på 1) dobbelt grundbeløb, jf. personskattelovens § 8 a, stk. 1, og 2) de for indkomståret 2010 gældende progressionsgrænser og skattesatser i personskattelovens § 8 a, stk. 2.

SKATs afgørelse
Der er for indkomståret 2009 beregnet forfaldsbeløb på henstandssaldoen med 249.013 kr., jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5.

Vedrørende overførsel af grundbeløb fra ægtefælle
I aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, anføres, at der ved modtagelse af udbytte af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, beregnes skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a.

Af personskattelovens § 8 a, stk. 1, fremgår, at der skal beregnes en aktieskat på 28 % af et grundbeløb. Grundbeløbet er for både 2009 og 2010 på 48.300 kr. Skat af aktieindkomst, der overstiger grundbeløbet på 48.300 kr., beregnes med 43 % for 2009 og med 42 % for 2010, jf. personskattelovens § 8 a, stk. 2, 1. pkt. Skat af aktieindkomst, der for 2009 overstiger et grundbeløb på 106.100 kr. beregnes med 45 %, jf. personskattelovens § 8, stk. 2, 2. pkt. Dette gælder ikke for 2010.

Af personskattelovens 8 a, stk. 4, fremgår:

“Er en gift persons aktieindkomst lavere end de i stk. 1 og 2 nævnte grundbeløb, forhøjes den anden ægtefælles grundbeløb med forskelsbeløbet, dog højst med grundbeløbet. Det er en forudsætning, at ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb."

Vedrørende den skattemæssige forståelse af “samlevende ved indkomståret udløb" er der i kildeskattelovens § 4, stk. 2, anført:

“For samlevende ægtefæller, der begge er skattepligtige her i landet efter § 1, foretages opgørelsen af deres skattepligtige indkomst og beregningen af deres indkomstskat efter reglerne i denne lovs afsnit III, personskatteloven og lov om arbejdsmarkedsbidrag."

Der er i stk. 6 i samme paragraf anført:

“Bortfalder skattepligten efter § 1 for en af ægtefællerne eller for begge, anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for skattepligtens bortfald."

Ved at sammenholde ordlyden i personskattelovens § 8 a, stk. 4, med definitionen af "samlevende" i kildeskattelovens § 4, stk. 2 og stk. 6, kan en person, som ved fraflytning har ophævet sin fulde skattepligt, ikke få overført uudnyttede grundbeløb fra en ægtefælle.

Beregningen efter personskattelovens § 8 a, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, foretages alene for at kunne fastsætte årets forfaldne beløb af henstandssaldoen.

Skatteberegningen skal således ske ved anvendelse af ét grundbeløb efter personskattelovens § 8 a, stk. 1 og stk. 2.

Vedrørende indkomstår og anvendelse af progressionsgrænser og skattesatser.
Aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, angiver, hvornår der ved modtagelse af udbytte forfalder et beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt.

Den eventuelle betaling, som skal finde sted, hviler på en beregning, som består dels af "beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a" og dels “Overstiger den beregnede skat summen af de danske og de udenlandske skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling."

Den beregning, som foreskrives i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, jf. personskattelovens § 8 a, er alene en beregning, som indgår som et element i forbindelse med dannelsen af forfalden del af henstandsbeløb.

Udbyttet og de elementer med betalt udbytteskat, som indgår, vedrører alle indkomståret 2009, og som en naturlig følge heraf er det den gældende affattelse af personskattelovens § 8 a for samme år, som skal lægges til grund ved beregningen.

Når der fra officiel side er henvist til, at "Der foretages en årlig nettoopgørelse i forbindelse med indsendelse af skatteyderens selvangivelse" eller “- skal der således på selvangivelsestidspunktet for den særlige henstandsselvangivelse beregnes et afdrag på henstandsgælden -", er dette ikke udtryk for, at beregningen skal foretages med de satser, som er gældende på selvangivelses- eller indsendelsestidspunktet.

Selvangivelsestidspunktet vil altid være året efter den periode, som selvangivelsen/de grundlæggende oplysninger for beregningen vedrører.

Beregningen af det for året forfaldne beløb på henstandssaldoen skal således ske ved anvendelse af de gældende progressionsgrænser og skattesatser for indkomståret 2009, jf. personskattelovens § 8 a, stk. 1 og stk. 2.

Vedrørende dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz og EU-retten
Af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, fremgår bl.a.: “Endvidere etableres en henstandssaldo, der udgøres af den beregnede skat (henstandsbeløbet). Henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10." Aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, indeholder en nærmere præcisering af, hvorledes det forfaldne beløb beregnes ved bl.a. modtagelse af udbytte, efter at selve fraflytningsbeskatningen og henstand med den heraf afledte udbytteskat er gennemført. Aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2-10, indebærer ikke en løbende beskatning af udbytte, men alene en beregning af det eventuelle forfaldne beløb af henstandsbeløbet. At der ved denne beregning indgår en fiktiv beregning efter personskattelovens § 8 a for at fastsætte størrelsen af forfaldne beløb, svarer ikke til en egentlig beskatning.

Efter kildeskattelovens § 2 har Danmark en generel hjemmel til at beskatte begrænset skattepligtige af udbytte fra danske selskaber, og dette sker med respekt for gældende overenskomster med de respektive lande. Danmark kan ikke efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz beskatte det aktuelle års udbytter, og dette er heller ikke sket. Den af selskabet tilbageholdte udbytteskat på 28 %, eller 700.000 kr., ved udbetalingen af udbyttet er således efterfølgende udbetalt til udbyttemodtageren.

Hermed har Danmark ikke ved beregning af årets forfaldne beløb af henstandssaldoen, hvor henstandssaldoen er opstået ved beskatning gennemført i et tidligere indkomstår ved ophævelse af skattepligten til Danmark efter kildeskattelovens 1, overtrådt overenskomsten med Schweiz eller EU-retten.

Vedrørende problemstillingen om årets udbytte er udloddet fra årets resultat eller fra substansen fra exitskatteværdien af selskabet
Der har ikke fundet beskatning sted, men beregning af årets forfaldne beløb af en henstandssaldo baseret på aktieavancebeskatningslovens § 39 A.

Det forfaldne beløb er led i opretholdelse af henstand med den fraflytterskat, som er fremkommet ved den gennemførte fraflytningsbeskatning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38.

Det har ingen betydning for beregningen af det forfaldne beløb, om årets udbytte udelukkende kan henføres til årets resultat, eller om en sådan konkretisering er mulig, idet der ikke efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A indgår et krav om, at årets udbytte skal kunne henføres til årets resultat eller er fremkommet på anden vis.

Beløbsmæssig opgørelse
Der kan efter personskattelovens § 8 a beregnes en aktieskat på 1.115.633 kr. af årets udbytte på 2.500.000 kr.

Efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, skal den udenlandske beskatning på 866.620 kr. modregnes, og det overskydende beløb på 249.013 kr. opkræves som forfalden del af henstandssaldoen.

Forfaldsbeløbet er opgjort således:

28 % af aktieindkomst under 48.300 kr.	13.524 kr.
43 % af aktieindkomst mellem 48.300 kr. og 106.100 kr.	24.854 kr.
45 % af indkomstindkomst over 106.100 kr.	1.077.255 kr.
Beregnet skat		1.115.633 kr.
Skat betalt i Danmark - refund, jf. DBO art. 10 & 26		0 kr.
Fradrag for skat betalt i Schweiz		866.620 kr.
Skat til betaling i Danmark - forfaldsbeløb		249.013 kr.

Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, principalt at der for indkomståret 2009 ikke skal beregnes forfaldsbeløb på henstandssaldoen, subsidiært at forfaldsbeløbet på henstandssaldoen skal beregnes til 169.856 kr.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten bl.a. anført, at udbyttebeskatningen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, er i strid med dels artikel 10 i den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Schweiz og dels EU-retten.

Den danske internretlige regel i aktieavancebeskatningslovens § 39 A skal fortolkes med respekt for dels EU-retten og dels de folkeretlige forpligtelser, som en bilateral aftale indeholder og pålægger de involverede lande.

Opkrævning af forfaldsbeløb på henstandssaldo er i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz
Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, at der ved modtagelse af udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, der indgår på beholdningsoversigten, beregnes skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt i Danmark, og fradrag efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overstiger den beregnede skat summen af de danske og udenlandske betalte skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med skat, der er betalt til Danmark.

Det fremgår klart af ordlyden af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, at der er tale om en skat af udbytteudlodningen, og ikke et gældsafdrag.

Klageren fraflyttede Danmark i 2007, og udbyttet på 2.500.000 kr. er i 2009 udloddet til anpartshaveren direkte fra årets resultat for 2008 og dermed ikke fra egenkapital-substansen på fraflytningstidspunktet. Udbyttet har derfor ikke noget med exitskatteværdigrundlaget fra 2007 at gøre.

Beløbet, der er udloddet i 2009, er således optjent efter ophør af dansk skattepligt. Eftersom udlodningen vedrører en indkomst, der ikke er optjent under dansk skattepligt, og dermed ikke har territorial tilknytning til Danmark, er territorialprincippet til hinder for, at Danmark kan beskatte udbyttet.

Den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Schweiz er endvidere til hinder for, at Danmark kan beskatte udbyttet. I henhold til artikel 10, med refund efter artikel 26, i den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Schweiz har Schweiz som bopælsland den udelukkende beskatningsret til udbyttet. Klageren har siden den 20. december 2007 haft sin bopæl i Schweiz.

Både territorialprincippet og den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Schweiz er således til hinder for, at Danmark kan beskatte udbyttet. Den af SKAT foretagne beskatning af udbyttet er derfor i strid med både territorialprincippet og den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Schweiz.

Hvis Danmark finder, at der er hjemmel til opkrævning af forfaldsbeløb på henstandssaldoen, så skal skatten refunderes klageren, jf. artikel 26, stk. 2, i den dagældende dansk/schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Opkrævning af forfaldsbeløb på henstandssaldo er i strid med EU-retten
Udbyttebeskatningen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, er endvidere i strid med EU-retten - også i forhold til borgere, der ikke er flyttet til et andet EU-land, men til et land uden for EU, f.eks. Schweiz.

Af præmis 46 i EF-domstolens afgørelse i sagen C-470/04, N, fremgår følgende:

"Fortjeneste ved afståelse af formuegoder beskattes således i henhold til artikel 13, stk. 5, i OECD's modeloverenskomst vedrørende indkomst og formue, jf. nu 2005-udgaven, i den kontraherende stat, hvor afhænderen er hjemmehørende. Som generaladvokaten imidlertid har understreget i punkt 96 og 97 i forslaget til afgørelse, er det i overensstemmelse med dette territorialprincip på skatteområdet, som er forbundet med en tidsmæssig komponent, nemlig opholdet i medlemsstaten i den periode, hvor den skattepligtige fortjeneste er konstateret, at de i sagen omhandlede nationale bestemmelser foreskriver opkrævning af skatten på de avancer, der er registreret i Nederlandene, og hvis beløb blev opgjort på det tidspunkt, hvor den omhandlede skattepligtige fraflyttede landet, og hvor der blev givet henstand med betalingen indtil aktiernes faktiske afhændelse."

Exitbeskatning af aktier er således kun i overensstemmelse med EU-retten, hvis genvinsten på aktier er optjent under perioden med skattepligt til Danmark og dermed omfattet af territorialprincippet, og hvis der gives henstand med exitskatten indtil aktiernes faktiske afståelse.

Aktieavancer og udbytter, der er optjent efter ophør af dansk skattepligt, er derfor fraflytterskatten uvedkommende. En indirekte afståelse gennem udbytteudlodninger er efter en almindelig sproglig fortolkning ikke omfattet af begrebet “faktisk afhændelse".

Hertil kommer, at det udbytte, som i 2009 blev udloddet fra selskabet til klageren, blev taget af årets resultat for 2008 og dermed fra selskabets indkomst, der er optjent efter klagerens fraflytning fra og dermed ophør af skattepligt til Danmark. Det udloddede udbytte er dermed hverken omfattet af territorialprincippet eller af udtrykket "aktiernes faktiske afståelse". Der er derfor ikke udloddet udbytte af midler, der er en del af exitskatten.

Uanset at klageren er bosat i Schweiz, gælder EF-domstolens anvisninger, idet reglerne ikke på forfaldsdelen sondrer mellem lande indenfor EU og udenfor EU.

Det er derfor i strid med EU-retten, at der ved udbytteudlodning efter fraflytningen fra Danmark kræves skat af udbytteudlodningen. Opkrævningen er ulovlig, idet der ikke foreligger aktiesalg, og idet udbytteudbetalinger intet har med exitskatten at gøre.

EU-retten generelt
De danske regler om exitbeskatning af personer ved fraflytning er i øvrigt uforenelige med den frie bevægelighed for personer, arbejdskraftens frie bevægelighed og den frie etableringsret som fastlagt i EUF-Traktatens artikel 45 og artikel 49.

Øjeblikkelig beskatning af ikke-realiserede kapitalgevinster på fraflytningstidspunktet er ikke tilladt, hvis der ikke finder en lignende beskatning sted i indenlandske situationer.

Det følger af EU-domstolens praksis, at medlemsstaterne skal udskyde beskatningen og opkrævningen af deres skatter, indtil kapitalgevinsten er blevet realiseret.

Aktieavancebeskatningslovens § 39 A udtrykker forfald, opgørelse, selvangivelsesforpligtelse og betaling i tilfælde af 1) salg (hel/delvis), 2) udbytteudlodninger - uanset om det er fra resultater efter udflytning eller om det er "gamle reserver", 3) lån mv. til aktionærens fordel m.v. og 4) andre dispositioner til fordel for aktionæren m.v. og med kursforringende virkning for selskabet.

Det må være klart, at nr. 2-4 slet ikke har med kapitalvinding at gøre og derfor ikke er lovligt i henhold til EU-principperne.

Opkrævningen og opgørelsen af exitskatter er derfor ikke lovlig.

Beskatningen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A opfylder ikke det EU-retlige territorialkrav med den tidsmæssige komponent, idet udbyttet slet ikke vedrører avance optjent under dansk skattepligt, men derimod er taget fra årets resultat. Forfald af skat på aktieavance er i strid med EU-rettens praksis, jf. C-470/04, der bestemmer, at henstanden skal løbe, indtil aktierne faktisk afhændes.

Der er henvist til Skatteministeriets notat af 10. maj 2010 til Folketingets Europaudvalg og Folketingets Skatteudvalg om Kommissionens åbningsskrivelse om de danske bestemmelser om exitbeskatning af aktier ejet af personer.

EU-kommissionen fremsendte den 24. januar 2013 begrundet udtalelse til Danmark i den verserende sag, kommissionen har rejst overfor Danmark vedrørende fraflytterbeskatning på aktier for fysiske personer, jf. skrivelse af 25. januar 2013 fra Kommissionens Generaldirektorat for skatter og afgifter. I den begrundede udtalelse fastholder kommissionen, at de danske regler ikke stemmer overens med EU-retten, jf. Kommissionens pressemeddelelse af 24. januar 2013:

"Beskatning: Kommissionen anmoder DANMARK om at ændre sine exitbeskatningsregler

Europa-Kommissionen har formelt anmodet Danmark om at ændre de regler, der medfører anvendelse af exitbeskatning af aktier, der ejes af fysiske personer, når de forlader landet. Når en fysisk person forlader Danmark og tager bopæl i en anden medlemsstat, beregnes og beskattes den fortjeneste, vedkommende opnår på sin aktiebeholdning. Denne skat opkræves af den pågældende, enten når aktierne i vedkommendes aktiebeholdning sælges, eller når den pågældende får udbytte eller andre typer indtægter fra disse aktier. Europa-Kommissionen finder, at de danske skatteregler går længere end, hvad der er nødvendigt for at forhindre skatteunddragelse, og at de er i strid med princippet om fri bevægelighed for mennesker og kapital, som er fastsat i traktaterne. Som følge heraf anmodes Danmark om at ændre sin lovgivning inden to måneder for at bringe den i overensstemmelse med EU-retten. Hvis det ikke sker, kan Europa-Kommissionen anlægge sag mod Danmark ved Den Europæiske Unions Domstol."

Der er endvidere henvist til Skatteministeriets notat af 26. marts 2013 til Folketingets Europaudvalg og Folketingets Skatteudvalg om Kommissionens begrundede udtalelse vedrørende exitbeskatning af aktier ejet af personer.

EU-Kommissionen, Generaldirektoratet for Beskatning og Toldunion, har i skrivelse af 21. januar 2014 meddelt den danske regering, at det danske lovforslag L91, som pt. behandles i Folketinget, og som vedrører fraflytterbeskatning af aktiver tilhørende selskaber, ikke er fuldt ud i overensstemmelse med EU-retten. EU-kommissionen har fastholdt, at forfald af exitskat ved udlodning af udbytter ikke er i overensstemmelse med EU-retten:

"Som allerede nævnt i den igangværende traktatbrudsprocedure 2008/4992 om fraflytterbeskatning af aktier ejet af personer står det i misforhold til hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemslandene, hvis oppebærelse af udbytte eller anden indtægt knyttet til aktivitet udløser betaling af et afdrag på skatten, da en sådan indtægt ikke ville give anledning til skat på kapitalgevinst, hvis den skattepligtige person var forblevet hjemmehørende i Danmark."

EU-Kommissionens skrivelse skal ses i sammenhæng med EU-Kommissionens verserende traktatbrudssag mod Danmark - 2008/4992 - hvor Kommissionen meget klart har tilkendegivet, at forfald af exitskat ved udlodning af udbytter ikke er forenelig med EU-retten.

Det foreligger nu klart, at den danske regering ikke har formået at overbevise EU-Kommissionen om, at de danske regler er i overensstemmelse med EU-retten.

EU-Kommissionens begrundede udtalelse er helt på linje med EU-domstolens praksis, hvorefter der skal ydes henstand med betalingen af fraflytterskatten, indtil aktierne faktisk afstås. Der er ikke mulighed for at fortolke sig ud af dette krav, jf. EU-domstolens henvisning til “faktisk" afståelse i sagen C-470/04, præmis 46.

Der er endvidere henvist til EU-Kommissionens supplerende begrundede udtalelse af 11. juli 2014.

Hvis EU-domstolen finder, at de danske regler er i strid med EUF-Traktaten, vil dette smitte af på udflytninger til andre lande.

Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten bl.a. anført, at der ved beregning af forfaldsbeløb på henstandssaldoen skal anvendes dels satserne for 2010 og dels dobbelt bundfradrag.

Anvendelse af satser til beregning af forfaldsbeløb
SKAT har beregnet og opgjort forfaldsbeløbet på henstandssaldoen direkte som en udbytteskat.

Forfaldsbeløb efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, beregnes ifølge loven efter reglerne i personskattelovens § 8 a med fradrag for betalt udenlandsk skat.

Det fremgår af Skatteministerens svar til Skatteudvalget, til Foreningen af Statsautoriserede Revisorer og til Michael Schødts i forbindelse med behandling af L 187, at den beregnede fraflytterskat er en gæld til Danmark, at de nye regler i aktieavancebeskatningslovens § 39 A regulerer, hvornår og i hvilket omfang gælden forfalder til betaling, at bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 39 A alene indeholder beregningsprincipper for opgørelsen af, hvor stor en del af gælden, der skal betales, og at der ikke er tale om indførelse af en ekstra dansk beskatning af udbytter og aktieavancer, der modtages eller realiseres efter fraflytningen.

Af Skatteministerens svar kan udledes, at den beregnede exitskat er en gæld til Danmark, og at aktieavancebeskatningslovens § 39 A regulerer, hvornår gælden forfalder til betaling.

Af Skatteministerens høringssvar til DI i forbindelse med behandling af L 187 fremgår, at der skal foretages en årlig nettoopgørelse i forbindelse med indsendelsen af skatteyderens selvangivelse, og at satserne fremgår af personskattelovens § 8 a.

Af Skatteministerens svar kan udledes, at der ikke løbende skal foretages en opgørelse i takt med, at der foretages dispositioner omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2 - 7, men at opgørelsen skal foretages på selvangivelsestidspunktet og dermed året efter, og at satserne i personskattelovens § 8 a skal anvendes.

Når beregningen af forfaldsbeløb skal foretages på selvangivelsestidspunktet og dermed året efter, at dispositionen er foretaget, og når henvisningen i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, til personskattelovens § 8 a ikke udtrykkeligt nævner, at det skal være den på dispositionstidspunktet gældende bestemmelse i personskattelovens § 8 a, der skal anvendes ved beregningen, så må man ved beregningen anvende den på selvangivelsestidspunktet gældende udformning af personskattelovens § 8 a, herunder ikke mindst i forhold til hvilke satser der skal anvendes.

SKAT har i afgørelsen indfortolket begrebet “dagældende" § 8 a, men en sådan udvidende fortolkning savner hjemmel i såvel selve ordlyden som i forarbejderne.

Skatteministeren har udtrykkeligt i det lovforberedende arbejde gjort det klart, at den beregnede exitskat er en gæld, og at reglerne i § 39 A, stk. 2-7, er regler om forfald, hvor man anvender beregningsreglerne på forfaldstidspunktet.

Det er derfor de satser, der gælder på det tidspunkt, hvor gælden forfalder, der skal anvendes ved beregningen af forfaldsbeløb på henstandssaldoen. Forfaldsbeløbet forfalder først til betaling den 1. oktober i året efter udbytteudlodningen.

Beregning af forfaldsbeløb på henstandssaldoen for dispositioner, der er foretaget i 2009, skal derfor ske med satserne for 2010.

Anvendelse af ægtefælles grundbeløb
Ved udlodning af udbytte anvendes personskattelovens § 8 a som beregningsregel ved opgørelsen af forfaldsbeløbet på henstandssaldoen. Der henvises i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, til hele personskattelovens § 8 a, og ikke blot dele heraf, og samtidig henvises der udelukkende til § 8 a. Beregningen af forfaldsbeløb på henstandssaldoen skal derfor udelukkende foretages efter denne bestemmelses ordlyd og anvisninger.

Almindelig juridisk metode indebærer, at henvisningen i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, til personskattelovens § 8 a ikke kan udvides til at omfatte andre bestemmelser i skattelovgivningen.

Ifølge personskattelovens § 8 a, stk. 4, kan en ægtefælle anvende den anden ægtefælles uudnyttede bundfradrag. Det er en betingelse, at ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb.

Det er ikke en betingelse, at ægtefællerne er samlevende i Danmark.

Det savner derfor grundlæggende hjemmel, når SKAT har indfortolket et yderligere krav om, at ægtefællerne skal være samlevende i Danmark, for at reglen om anvendelse af den anden ægtefælles bundfradrag finder anvendelse.

I forbindelse med opgørelsen af exitskatten på tidspunktet for klagerens fraflytning i 2007 anerkendte SKAT dobbelt bundfradrag i henhold til personskattelovens § 8 a, stk. 4. Ved beregning af forfaldsbeløb på henstandssaldoen må reglen om dobbelt bundfradrag tillige finde anvendelse, idet det netop er den på fraflytningstidspunktet beregnede exitskat, der beregnes afdrag på, og idet ægtefællerne både på fraflytningstidspunktet og i hele indkomståret 2009 har været samlevende. Ægteparret et fortsat samlevende i deres helårsbolig i Schweiz.

Det savner derfor sagligt grundlag, at der ikke ved beregning af forfaldsbeløb på henstandssaldoen er givet dobbelt bundfradrag, og klageren kan ikke usagligt forskelsbehandles nu, hvor der beregnes afdrag på exitskatten.

Klageren er derfor berettiget til at anvende sin ægtefælles uudnyttede bundfradrag ved beregning af forfaldsbeløb på henstandssaldoen.

Talmæssig opgørelse
Beregningen af forfaldsbeløb for dispositioner foretaget i indkomståret 2009 skal således ske med anvendelse af satserne for 2010, hvor gælden forfalder, og med anvendelse af to grundbeløb, da klageren i 2009 har været samlevende med sin ægtefælle i udlandet.

Beregningen af forfaldsbeløb på henstandssaldoen kan herefter opgøres således: 

28 % skat af aktieindkomst under 96.600 kr.	27.048 kr.
42 % skat af aktieindkomst, der overstiger 96.600 kr.	1.009.428 kr.
Beregnet skat		1.036.476 kr.
Skat betalt i Danmark - refund, jf. DBO art. 10 & 26		0 kr.
Fradrag for skat betalt i Schweiz		866.620 kr.
Skat til betaling i Danmark - forfaldsbeløb		169.856 kr.

 

SKATs indstilling
SKAT har med henvisning til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling indstillet, at SKATs afgørelse af 23. februar 2011 stadfæstes.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, der har virkning fra den 30. maj 2008, at der ved henstand skal udarbejdes en beholdningsoversigt over de aktier, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet, at der etableres en henstandssaldo, der udgøres af den samlede beregnede skat (henstandsbeløbet), og at henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10.

Af § 7, stk. 4, i lov nr. 906 af 12. september 2008 om ændring af aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og forskellige andre love fremgår, at personer, hvis skattepligt er ophørt eller skattemæssige hjemsted er flyttet før den 30. maj 2008, og som har eller vil få henstand med betaling af den skat, der blev beregnet ved skattepligtens ophør henholdsvis flytning af det skattemæssige hjemsted, skal udarbejde en beholdningsoversigt efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1. Beholdningsoversigten skal omfatte de aktier, som personen ejede på fraflytningstidspunktet og fortsat ejer pr. 30. maj 2008. Den henstandssaldo, der er nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, udgøres af det henstandsbeløb, der resterer pr. 30. maj 2008.

Af bemærkningerne til § 7, stk. 4, i lov nr. 906 af 12. september 2008 om ændring af aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og forskellige andre love (LF 187 af 30. maj 2008) fremgår, at personer, hvis skattepligt er ophørt eller skattemæssige hjemsted er flyttet før den 30. maj 2008, og som har henstand med betaling af fraflytterskatten, efter den foreslåede overgangsregel skal udarbejde en beholdningsoversigt, som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, at beholdningsoversigten skal omfatte de aktier, som personen ejede ved fraflytningen og som fortsat ejes pr. den 30. maj 2008, og at henstandssaldoen er det henstandsbeløb, der endnu ikke er betalt pr. 30. maj 2008.

Klagens fulde skattepligt til Danmark ophørte den 20. december 2007 og dermed før den 30. maj 2008. Klageren er derfor omfattet af overgangsbestemmelsen i § 7, stk. 4, i lov nr. 906 af 12. september 2008, og der skal derfor i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, udarbejdes en beholdningsoversigt og en henstandssaldo.

Landsskatteretten har ved en samtidig hermed afsagt kendelse stadfæstet SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2008, hvorefter henstandssaldoen pr. 30. maj 2008 er opgjort til 239.077.578 kr.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, at der ved modtagelse af udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, der indgår på beholdningsoversigten, beregnes skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt i Danmark, og fradrag efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overstiger den beregnede skat summen af de danske og udenlandske betalte skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med skat, der er betalt til Danmark.

I henhold til den for indkomståret 2009 gældende bestemmelse i personskattelovens § 8 a, stk. 1, beregnes skat af aktieindkomst, der ikke overstiger et grundbeløb på 26.400 kr., som en endelig skat på 28 pct. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20, jf. § 8 a, stk. 7. Grundbeløbet udgjorde for indkomståret 2009 48.300 kr.

For ægtefæller, der er samlevende ved indkomstårets udløb, er grundbeløbet det dobbelte beløb, jf. personskattelovens § 8 a, stk. 4, dvs. 96.600 kr. for indkomståret 2009.

Skat af aktieindkomst, der overstiger et grundbeløb på 26.400 kr., som i indkomståret 2009 udgjorde 48.300 kr., beregnes med 43 pct., jf. personskattelovens § 8 a, stk. 2, 1. pkt.

Skat af aktieindkomst, der overstiger et grundbeløb på 58.050 kr., som i indkomståret 2009 udgjorde 106.100 kr., beregnes med 45 pct., jf. personskattelovens § 8 a, stk. 2, 2. pkt.

For indkomståret 2009 beskattes aktieindkomst op til 48.300 kr. således med 28 %, aktieindkomst mellem 48.300 kr. og 106.100 kr. med 43 %, og aktieindkomst over 106.100 kr. med 45 %.

For indkomståret 2010 beskattes aktieindkomst op til 48.300 kr. med 28 %, og aktieindkomst over 48.300 kr. med 42 %.

Hvis skattepligten efter kildeskattelovens § 1 bortfalder for en af ægtefællerne eller for begge, anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for skattepligtens bortfald, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 6.

Klagerens fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1 ophørte den 20. december 2007, og klageren har ikke været fuldt skattepligtig til Danmark i indkomståret 2009. Samlivet mellem klageren og hans ægtefælle anses derfor i skattemæssig henseende for ophævet den 20. december 2007. Beregningen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, jf. personskattelovens § 8 a, for indkomståret 2009 af den del af henstandsbeløbet, som forfalder til betaling som følge af det modtagne udbytte, skal derfor ske efter reglerne for enlige med ét bundfradrag på 48.300 kr. Klageren kan derfor ikke gøre brug af ægtefællens eventuelle uudnyttede bundfradrag ved beregningen af forfaldsbeløb på henstandssaldoen.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 11, at der skal indgives selvangivelse for hvert indkomstår, hvor der er en positiv henstandssaldo. Selvangivelsesfristen er den 1. juli i året efter indkomstårets udløb.

Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 12, er fristen for betaling af beløbet omfattet af bl.a. stk. 5 den 1. oktober i året efter indkomståret med sidste rettidige betalingsdag den 20. i forfaldsmåneden.

Klageren har modtaget udbyttet på 2.500.000 kr. fra H1 ApS i indkomståret 2009, og forfaldsbeløb på henstandssaldoen som følge af det modtagne udbytte skal derfor beregnes i "Selvangivelse/Henstandsbeholdning/Fraflytter aktieavance" med tilhørende specifikationer for indkomståret 2009 ved opgørelsen af henstandssaldoen pr. 31. december 2009.

Det er derfor de for indkomståret 2009 gældende progressionsgrænser og skattesatser i personskattelovens § 8 a, der skal anvendes ved beregning af forfaldsbeløb på henstandssaldoen i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5.

SKAT har for indkomståret 2009 beregnet forfaldsbeløb på henstandssaldoen med 249.013 kr. i overensstemmelse med reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A og personskattelovens § 8 a, og dermed de interne danske skatteregler.

Beregningen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, er ikke udtryk for en beskatning af udbyttet, men for en beregning af den del af henstandsbeløbet, der vedrører den i fraflytningsåret beregnede fraflytterskat efter aktieavancebeskatningslovens § 38, og som forfalder til betaling som et gældsafdrag på den beregnede exitskat i forbindelse med modtagelsen af udbyttet.

Beregningen af forfaldsbeløb på henstandssaldoen i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, jf. personskattelovens § 8 a, er derfor efter rettens opfattelse ikke i strid med den dagældende bestemmelse i artikel 10, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. november 1973 mellem Danmark og Schweiz.

Da klageren i 2007 flyttede fra Danmark til Schweiz, som hverken er et EU-land eller et EØS-land, og hvor han siden har været bosiddende, kan han ikke påberåbe sig EU-retten i denne sag.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.