Spørgsmål

1. Såfremt de øvrige betingelser i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A er opfyldt, vil det så være muligt at geninvestere avance efter ejendomsavancebeskatningsloven i fast ejendom bestående af en jordlod, hvor der er opført en vindmølle, så der geninvesteres i såvel jord som vindmølle?

Svar

1. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger, overvejer at formidle vindmølleprojekter til en bredere kreds af investorer.

Det tilsigtes at etablere og investere i vindmølleprojekter i størrelsesordnen 10 MW fordelt på 5 møller af hver 2 MW. Projekterne deles i selvstændige virksomheder pr. mølle, som ejer såvel jorden som den pågældende mølle.

Der vil primært blive investeret i møller af typen V80 2,0 MW. Møllerne vejer mellem 234 og 328 ton afhængigt af tårnets størrelse. Navhøjden er for denne type møller mellem 60 m. og 100 m. Dertil komme vægten af fundamentet.

Det er derfor ikke umiddelbart muligt at flytte møllerne, da dette vil kræve særdeles kraftigt materiel og dermed betydeligt besvær og omkostninger.

Planen er, at der oprettes et selskab/virksomhed pr. mølle, der udbydes i maks. 10 andele. Andelene sælges til investorer, der ønsker at være selvstændige erhvervsdrivende inden for vindmølledrift med salg af strøm som indtægtskilde.

Hver mølle skal fungere individuelt i enhver henseende og drives som en individuel virksomhed. Hver enkelt mølle skal etableres med målere, så der kan afregnes særskilt til hvert enkelt selskab ud fra, hvad den pågældende mølle har produceret af strøm. Det vil bl.a. sige, at ejerne af hver enkelt mølle skal bære udgifterne til møllens drift og virksomhed. Det være sig f.eks. forsikring, tilkobling til nettet og enhver anden udgift forbundet med mølledriften. Såfremt flere møller skal deles om en udgift, skal udgiften fordeles ligeligt møllerne imellem.

Ejerne af møllen skal desuden individuelt bære enhver risiko i forhold til mængden af produceret strøm.

Kort sagt skal ejerne af hver enkelt mølle i enhver henseende bære såvel den økonomiske som den driftsmæssige risiko.

Generelt om opstilling af vindmøller i Danmark

Vindmøller opdeles i egentlige vindmøller og i husstandsmøller. Husstandsmøller er udviklet til at forsyne en enkelt husstand med elektricitet eller brugsvand. Det er møller med en totalhøjde på 25 meter eller derunder.

Møller med en højde større end 25 meter defineres som vindmøller. De af spørgeren beskrevne møller er således egentlige vindmøller og omfattes af de regler, der gælder for opstilling af vindmøller.

Planlægningen for landbaserede vindmøller varetages af kommunerne, som har ansvaret for kommuneplaner og lokalplaner. De statslige miljøcentre kan rådgive kommunerne og har i et vist omfang planlægningskompetencen for landbaserede vindmøller på 150 meters totalhøjde og derover. Lokalplanerne fastlægger oftest detaljerede krav/specifikationer til vindmøllerne og deres præcise placering. En del af en aftale mellem Miljøministeriet og Kommunernes Landsforening omfatter udpegning af områder til vindmøller i de danske kommuner svarende til 75 MW i hvert af årene 2010 og 2011.

Alle vindmølleplaceringer skal passe ind i den fysiske planlægning og vindmøller kan kun rejses i overensstemmelse med gældende love og regler - bl.a. plan-, naturbeskyttelses- og byggelovgivning, samt støj- og tilslutningsbekendtgørelserne. Alle vindmøller med en totalhøjde på mere end 80 meter skal VVM-vurderes (VVM betyder vurdering af virkninger på miljøet). Da langt hovedparten af de vindmøller, der opstilles i dag, har en større totalhøjde end 80 meter, vil der stort set altid være tale om en VVM- procedure, når der laves planlægning for vindmøller.

I henhold til Bygningsreglement 2008 er vindmøller omfattet af kap. 1.5 Byggearbejder, der skal anmeldes inden påbegyndelse. Denne bestemmelse omfatter blandt andet også garager, udhuse mv. på højest 50 m² og satellitantenner med en diameter på over 1,0 m., udendørs anlæg til opbevaring af husdyrgødning, korn og foder samt befæstede pladser. Ved vindmøller skal anmeldelsen ud over specifikationer af bebyggelsen, vedlægges nødvendige tilladelser efter anden lovgivning. Kommunen har en frist på 14 dage til at reagerer. Reagerer kommunen ikke, sidestilles det med en byggetilladelse.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er spørgers opfattelse, at der kan genanbringes ejendomsavance i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6A og 6C i de pågældende vindmøller. Vindmøller af den størrelsesorden som der her er tale om, kan efter spørgers opfattelse ikke anses for at være løsøre/driftsmidler. Sådanne vindmøller skal derimod anses for at være en selvstændig produktionsenhed svarende til en hvilken som helst anden fast ejendom, dog med en kortere levetid, ca. 20 år.

Spørger henviser til SKM2006.444.VLR (stadfæstet af Højesteret i SKM2007.698.HR). I SKM2006.444.VLR udtaler landsretten:

"Efter oplysningerne om vindmøllens størrelse og fastgørelse til et fundament må vindmøllen i overensstemmelse med retspraksis efter bl.a. tinglysningslovens § 38 anses for en bygning, og vindmøllen er derfor også en del af den faste ejendom. Det bemærkes herved, at retspraksis i dag må anses for at være i overensstemmelsen med afgørelse i U 1993.191 V, og at resultatet i U 1991.447 V således ikke kan opretholdes." 

I samme sag udtaler Højesteret i SKM2007.698.HR:

"Af afgørende betydning for sondringen mellem på den ene side en bygning som en del af en fast ejendom og på den anden side løsøre er herefter, om den pågældende genstand er bestemt til varig forbliven på grunden. Efter oplysningerne om vindmøllens størrelse og fastgørelse til et fundament finder Højesteret, at vindmøllen er bestemt til varig forbliven på grunden, uanset at det teknisk er muligt at flytte den, efter at den er blevet skilt ad. Højesteret tiltræder derfor, at vindmøllen må anses for en bygning, der er en del af den faste ejendom. Afgiftsmyndigheden har således med rette pålagt A at betale tinglysningsafgift også vedrørende vindmøllen.                   

Højesteret stadfæster herefter dommen."

Såvel landsretten som Højesteret fastslår dermed, at en vindmølle efter tinglysningslovens § 38 må anses for værende en bygning og en del af den samlede faste ejendom.

Det har desuden i en årrække været fast praksis, at der ved vurderingen af en fast ejendom gives tillæg for retten til at opstille vindmøller (jf. SKM2003.103.LSR og senest af højesteret i SKM2007.500.HR).

Alene retten til at opstille en vindmølle indgår dermed i vurderingen af værdien af en fast ejendom.

Hvorvidt vurderingspraksis burde have været ændret som følge af dommen SKM2007.698.HR, vil spørger ikke gøre sig til herre over, men konstaterer, at grundlaget for SKATs indstilling er et ca. 25 år gammelt cirkulære (SD-cirkulære 1985-15), samt det at vurderingspraksis ikke er blevet ændret som følge af dommen fra  Højesteret.

Den retskildemæssige værdi af disse forhold mener spørger er svag sammenholdt med de førnævnte domme samt love, der taler for, at en vindmølle bør betragtes som fast ejendom.

Endvidere henvises til Skatterådets afgørelse offentliggjort i SKM2008.498.SR (genanbringelse af avance accepteret i solcelleanlæg i Tyskland).

Spørger mener også, at det faktum, at vindmøller kræver såvel byggetilladelse som VVM-vurdering, taler for, at en vindmølle skal betragtes som fast ejendom.

Byggelovens §§ 1 og 2, definerer anvendelsesområdet for byggeloven og jf. disse paragraffer er det tydeligt, at byggeloven kun angår bygninger og dermed fast ejendom. Ellers må vindmøller være det eneste driftsmiddel, der kræver byggetilladelse. Ligeledes tale bygningsreglementet også for, at en vindmølle må anses for værende en bygning ligesom f.eks. garager, udhuse samt anlæg til opbevaring af husdyrgødning. Disse er alle bygninger og vil altid blive anset for værende fast ejendom.

Endelig omtaler planlovens §§ 11 g. og 11 h. da også retningslinierne for hvilke "anlæg", der kræver VVM vurdering. Det er vores opfattelse, at "anlæg" i denne sammenhæng må henvise til bygninger, hvilket igen taler for, at en vindmølle må anses for værende fast ejendom.

Spørger håber herefter, at Skatterådet vil acceptere, at en vindmølle kan anses for værende fast ejendom i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.

SKATs indstilling og begrundelse

Efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6A kan en skattepligtig i nogle tilfælde udskyde beskatningen af en ejendomsavance, når han genanskaffer en ny ejendom i forbindelse med afståelsen.

Avancen genanbringes i den købte ejendom ved, at avancen nedsætter anskaffelsessummen. Avancen beskattes dermed først, når denne ejendom afstås.

Genanbringelsesreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6A omfatter kun fast ejendom.

Vindmøller er efter fast praksis, der blev fastlagt i Ligningsrådets anvisning i SD-cirkulære 1985-15 af 7. maj 1995, blevet behandlet som driftsmidler i relation til afskrivningsloven og vurderingsloven. Siden 1985 er det fremgået af Ligningsvejledningen, at vindmøller afskrives efter reglerne for driftsmidler.

Det fremgår ikke af lovbemærkningerne til ejendomsavancebeskatningsloven, hvad der skal forstås ved begrebet "fast ejendom". Henset til den nære indbyrdes sammenhæng mellem ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven, må det efter SKATs opfattelse antages, at begrebet "fast ejendom skal afgrænses ens efter de to love. Der kan herved henvises til reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 5 om nedsættelse af anskaffelsessummen med foretagne afskrivninger m.v. Endvidere kan der henvises til, at det både efter afskrivningslovens § 45, stk. 2, og efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5, påhviler køber og sælger at fordele overdragelsessummen på de skatterelevante aktiver, og at det må antages, at den del af den kontantomregnede købesum, der skal henføres til en bestemt bygning, udgør det samme beløb efter begge love.

Det fremgår af lovbemærkningerne til den gældende afskrivningslov, L 102, FT 1998/1999, 2. samling, samt af bemærkninger lov nr. 540 af 6. juni 2007 om ændringen af bl.a. afskrivningsloven, at den vurderingsmæssige behandling er afgørende for, om et aktiv anses for en bygning/installation eller et driftsmiddel. Hvis et aktiv ikke medtages ved de offentlige ejendomsvurderinger, er det fordi det anses for det driftsmiddel (løsøre).

Efter SKATs opfattelse må det herefter kunne lægges til grund, at begrebet "fast ejendom" skal afgrænses ens efter vurderingsloven, afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven, og at det er den vurderingsmæssige behandling, der er afgørende for, om et aktiv skal anses for et driftsmiddel eller en bygningsbestanddel/installation. Det er således SKATs opfattelse, at der i hvert fald i relation til de tre nævnte love eksisterer et fælles skatteretligt ejendomsbegreb.

Den Højesteretsdom, som skatteyderens repræsentant påberåber sig, SKM2007.698.HR, vedrørte betaling af tinglysningsafgift i forbindelse med overdragelse af et jordstykke, hvorpå der var opført en vindmølle. Ifølge tinglysningsafgiftslovens § 1, nr. 1, skal der betales afgift for tinglysning af ejerskifte af fast ejendom. Højesteret fandt, at anskaffelsessummen for vindmøllen skulle indgå i afgiftsgrundlaget, da det er tinglysningslovens afgrænsning af, hvad der må anses for fast ejendom, der er afgørende for, om der skal betales tinglysningsafgift. Det blev i den forbindelse tillagt afgørende betydning, at vindmøllen var bestemt til forbliven på grunden.

Ved Højesteretsdommen tiltrådte Højesteret en praksis, der havde været gældende siden afsigelsen af kendelsen UfR 1993.191(2).VLR. I denne kendelse blev det afvist, at pant i vindmøller kan lyses som løsøre, idet pantsætning fandtes at skulle ske efter reglerne om underpant i fast ejendom.

Efter SKATs opfattelse er Højesteretsdommen ikke til hinder for, at den eksisterende praksis, hvorefter vindmøller i relation til ejendomsavancebeskatningsloven, afskrivningsloven og vurderingsloven anses for driftsmidler, opretholdes.

SKAT lægges herved vægt på følgende forhold:

• Højesteretsdommen SKM2007.698.HR udelukker ikke, at begrebet fast ejendom andre steder i lovgivningen kan afgrænses på en anden måde end efter tingslysningsloven.
• Højesteretsdommen ændrer ikke retstilstanden, men knæsætter en retstilstand, der har været gældende siden afsigelsen af Vestre Landsrets-kendelsen UfR 1993.191(2).VLR.
• Efter fast administrativ praksis, der er fastlagt af Ligningsrådet og har været gældende fra og med indkomståret 1985, og som er tiltrådt af Landsskatteretten, afskrives vindmøller som driftsmidler. Den praksis er fortsat efter afsigelsen af kendelsen UfR 1993.191(2).VLR.
• Afgrænsningen af begrebet "fast ejendom" følger vurderingsloven, og ved de offentlige ejendomsvurderinger indgår vindmøller ikke i ejendomsværdien, da de betragtes som driftsmidler. Afgrænsningen af begrebet "fast ejendom" i ejendomsavancebeskatningsloven må antages at være sammenfaldende med afgrænsningen i afskrivningsloven.
• Folketinget valgte ikke at medtage vindmøller, da afskrivningslovens § 5 C, om lavere afskrivningssats for driftsmidler med lang levetid blev indsat i loven i 2007. Det var ved lovforslagets fremsættelse forudsat, at vindmøller afskrives som driftsmidler.

SKAT finder således, at vindmøller i relation til ejendomsavancebeskatningsloven ikke kan anses for fast ejendom. Da der efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A kun kan foretages genanbringelse af en ejendomsavance, ved erhvervelse af en anden fast ejendom, kan der ikke genanbringes i selve vindmøllen men alene i jordlodden. SKAT indstiller derfor, at Skatterådet svarer "nej" til spørgsmålet.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.