Klagen skyldes, at overdragelsen af en ejendom ikke er anset for omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7, da det ikke er den tinglyste adkomsthaver, der har modtaget aktier/ anparter i det modtagende selskab som vederlag for overdragelsen.

Landsskatterettens afgørelse

Afgiftsmyndighedens afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Ved skøde tinglyst den 22. december 2006 overdrog G1 ApS som utinglyst adkomsthaver ejendommene matr.nr. 1 A, ejerlejl. 1,2,3,4,5,6 og 7, til H1 ApS. Købesummen for ejendommene udgjorde i alt 145.450.000 kr. Ejendommene var på dette tidspunkt senest vurderet til 101.900.000 kr.

Tinglyst adkomsthaver til ejendommen var indtil tinglysning af overdragelsen selskabet G2 A/S, som på et tidspunkt forinden havde overdraget ejendommene til G1 ApS. Skødet er underskrevet af en befuldmægtiget for den tinglyste adkomsthaver.

Ejendommene blev overdraget til H1 ApS som led i et apportindskud, idet købesummen blev berigtiget ved, at G1 ApS modtog anparter i H1 ApS. Ingen del af vederlaget blev erlagt kontant.

Ved anmeldelsen til tinglysning er der betalt 1.400 kr. i tinglysningsafgift.

Afgiftsmyndighedens afgørelse

Afgiftsmyndigheden har ved den påklagede afgørelse fastsat tinglysningsafgiften af det omhandlede skøde således, jf. tinglysningsafgiftslovens § 4:

Afgiftsgrundlag	145.450.000 kr.
Variabel afgift	872.700 kr.
Fast afgift	1.400 kr.
I alt	874.100 kr.

Der skal derfor efter afgørelsen betales yderligere 872.700 kr. i forhold til de ved anmeldelsen betalte 1.400 kr.

Afgiftsmyndigheden har bl.a. henvist til, at der i tingbogen er tinglyst et ejerskifte fra adkomsthaveren G2 A/S til det modtagende selskab H1 ApS under stiftelse uden, at overdragelsen til det indskydende selskab er blevet tinglyst. Ifølge tingbogen er adkomsthaveren således ikke identisk med det indskydende selskab. Tinglysningsmæssigt er der tale om et almindeligt ejerskifte fra G2 A/S til H1 ApS under stiftelse, der ikke er omfattet af de i § 7 nævnte selskabsomstruktureringsformer. Der er bl.a. henvist til, at vederlagskravet i de i § 7 nævnte omstruktureringer ikke er opfyldt, da adkomsthaveren ikke modtager vederlag for det ejerskiftede i form af aktier eller anparter i det modtagende selskab.

SKAT's indstilling

SKAT har overfor Landsskatteretten indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet. Det er herved bl.a. anført, at SKAT's praksis aldrig har været som det er gjort gældende af klageren. De af klageren to fremlagte afgørelser er ukorrekte og enkeltstående. Sagen bør derfor afgøres på linje med SKM2007.925.LSR.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens advokat har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at tinglysningsafgift alene skal berigtiges med 1.400 kr.

Til støtte for påstanden er det bl.a. gjort gældende, at det af ordlyden af tinglysningsafgiftsloven § 7 udtrykkeligt fremgår, at der ved tilførsel af aktiver (apportindskud) alene skal betales 1.400 kr. i afgift. Følgende fremgår endvidere af bemærkningerne til tinglysningsafgiftsloven § 7:

"Det bestemmes udtrykkeligt i stk. 1, at afgiften udgør 1.400 kr. for tinglysning af en adkomstændring som følge af selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver. Disse transaktioner anses således ikke i henseende til loven som ejerskifte."

Endvidere fremgår af bemærkningerne:

"Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab mv., uden at være opløst, tilfører den samlede eller én eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mv., mod at få tildelt aktier mv. i det modtagne selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab mv., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, det vil sige en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler."

Bemærkningerne til tinglysningsafgiftslovens § 7 støtter således synspunktet om, at der alene skal betales 1.400 kr. i afgift. Det fremgår hverken af tinglysningsafgiftslovens § 7's ordlyd eller bemærkningerne til denne, at adkomsthaveren ifølge tingbogen skal være identisk med det indskydende selskab. Det fremgår ligeledes heller ikke, at det er adkomsthaveren, som skal modtage vederlaget fra ejerskiftet i form af anparter i det modtagne selskab. Der er endvidere henvist til tinglysningsafgiftsvejledningens pkt. C.1.11.4.

SKAT har i SKM2007.185.SKAT (TfS 2007. 439) meddelt, at SKAT ved afgørelsen af, hvorvidt betingelserne jf. tinglysningsafgiftslovens § 7 er opfyldt, alene lægger vægt på registreringerne som fremgår af tingbogen, og at en adkomstændring, der ikke fremgår af tingbogen, derfor ikke er omfattet af § 7. Som anført ovenfor er dette umiddelbart i modstrid med ordlyden af bestemmelsen, ligesom der ej heller er støtte for dette synspunkt i bemærkningerne til bestemmelsen.

Det har gennem en årrække, og i hvert fald indtil ultimo 2006, været almindelig antaget, at en overdragelse som den i sagen omhandlede, var omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7. Anmeldelse til tinglysning i denne sag er sket før SKAT's meddelelse i SKM2007.185.SKAT (TfS 2007.439), hvorved SKAT første gang meldte ud, at der ved tinglysning af transaktioner som den under sagen omhandlede, også skal betales variabel tinglysningsafgift på 0,6 %.

Praksis før SKM2007.185.SKAT (TfS 2007.439) var således, at der alene skulle betales 1.400 kr. i afgift. Der er herved fremlagt to afgørelser fra SKAT, Afgiftsmyndigheden. Den ene afgørelse er dateret 1. februar 2007, og har j.nr. 06-035157, og den anden - der er udateret - har j.nr. 05/05-3851-25602. En praksisændring kan ikke have tilbagevirkende kraft til skade for borgerne, jf. UfR 1983.8H, hvorfor denne sag skal have et andet udfald end tidligere lignende sager, herunder SKM2007.925.LSR.

Det er herefter gjort gældende, at der alene skal betales afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 7.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I medfør af tinglysningslovens § 4, stk. 1, udgør afgiften for tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf 1.400 kr. og 0,6 pct. af afgiftsgrundlaget efter stk. 2. Afgiftsgrundlaget er, jf. denne bestemmelse, ejerskiftesummen, dog mindst den seneste på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning offentliggjorte ejendomsværdi. Efter tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, udgør afgiften for andre tinglysninger end omfattet af § 4-6, herunder tinglysning af adkomstændring ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber 1.400 kr.

Af bemærkningerne til lovforslag L 208 til tinglysningsafgiftsloven som fremsat den 25. marts 1999 fremgår vedrørende § 7 bl.a. følgende:

"Det bestemmes udtrykkeligt i stk. 1, at afgiften udgør 1.400 kr. for tinglysning af en adkomstændring som følge af selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver. Disse transaktioner anses således ikke i henseende til loven som ejerskifte. (...) Fission eller spaltning er ligesom tilførsel af aktiver nærmere defineret i aktieafgiftslovens § 4. Disse definitioner lægges tilsvarende til grund i nærværende lov."

Det fulgte af dagældende aktieafgiftslovs § 4, at der ved tilførsel af aktiver i denne lov ansås den transaktion, hvorved et selskab mv., uden at være opløst, tilførte den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mv. mod at få tildelt aktier mv. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab mv., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Af de generelle bemærkninger til lovforslag L 208 fremgår, at det var afgørende for stempeludvalget, at den hidtidige dokumentbaserede stempelafgift blev ændret til en transaktionsbaseret afgift. Af bemærkningerne fremgår endvidere, at det var væsentligt for udvalget, at den ved lovforslaget foreslåede tinglysningsafgift tilrettelagdes således, at reglerne er forholdsvis ukomplicerede, at administrationen er enkel, og at kontrollen er enkel og sikker, jf. bet. 1364/1998.

Det er i praksis statueret at være et grundtræk ved tinglysningsafgiftssystemet, at tinglysningsafgift - når der er foretaget anmeldelse til tinglysning - pålægges i overensstemmelse med den tinglysningsmæssige transaktion, som foretages af domstolenes tinglysningsmyndighed.

Tinglysningsafgiftslovens § 7 fritager en særlig type adkomstændringer for procentafgiften i lovens § 4. Henset til systematikken i tinglysningsafgiftsloven - herunder navnlig sammenhængen mellem lovens § 4 og § 7 - sammenholdt med forarbejdernes transaktionsbegreb, må de transaktioner der omfattes af § 7 forstås i overensstemmelse med ejerskiftebegrebet i § 4.

I nærværende sag er der tinglysningsmæssigt foretaget registrering af et ejerskifte for så vidt angår den omhandlede ejendom fra G2 A/S til H1 ApS.

Tinglysning af dette ejerskifte er som udgangspunkt omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 4, men ikke af fritagelsesreglen i tinglysningsafgiftslovens § 7, da der ikke i denne relation foreligger fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver.

Det mellemliggende erhververselskab har desuden aldrig haft tinglyst adkomst til ejendommen, hvilket må anses for en forudsætning for at kunne bringe tinglysningsafgiftslovens § 7 i anvendelse.

Der foreligger derfor ikke tinglyst adkomstændring omfattet af den særlige undtagelsesregel i tinglysningsafgiftslovens § 7.

Det er endvidere ikke godtgjort, at SKAT før udmeldingen den 9. marts 2007 i SKM2007.185.SKAT har fulgt en sådan fast praksis i modsat retning af denne udmelding, at klagerens påstand på dette grundlag kan bedømmes anderledes, end hvad der i øvrigt følger af rettens resultat og begrundelse ovenfor. Der henvises herved yderligere til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2007.925.LSR, og det af SKAT under denne sag anførte, jf. oplysningerne refereret i kendelsen.

Der kan derfor ikke gives klageren medhold i den nedlagte påstand.

Landsskatteretten tiltræder herefter, at tinglysningsafgift er pålagt som af afgiftsmyndigheden opgjort med 1.400 kr. + 0,6 % af afgiftsgrundlaget i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2, hvorfor den påklagede afgørelse stadfæstes.