Spørgsmål

Kan SKAT bekræfte, at de påtænkte skattefrie transaktioner (en anpartsombytning og en efterfølgende spaltning) ikke medfører, at fraflytterskatten efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 38 forfalder, jf. kildeskattelovens § 73 E, stk. 4?

Svar

Ja, dog ikke for så vidt angår aktier for hvilke der ved aktieombytningen ydes et kontant vederlag.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Primo 2007 valgte A, dennes ægtefælle og deres tre børn at flytte til Australien, hvor A´s ægtefælle B skal arbejde. Familien flyttede til Australien på et midlertidigt visum, som er gyldigt i den forventede "training-periode" (maksimalt 2 år). Familien forventer at flytte tilbage til danmark efter ca. 2 år.

A og B ejer fortsat helårsbolig i Danmark. De forventer at udleje boligen for en kortere periode på 1-2 år. A er således fortsat fuld skattepligtig til Danmark, men anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Australien efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Australien.

På fraflytningstidspunktet havde A en større portefølje af aktier og anparter, herunder 17 % af anparterne i selskabet C.

I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Australien kan Danmark fortsat beskatte anparterne i C, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 13 sammenholdt med artikel 21, stk. 2. Da Australien ikke beskatter anpartsavancer, vil det i praksis medføre, at Danmark har den fulde beskatningsret til en eventuel gevinst på anparterne i C. Da A fortsat er fuldt skattepligtig til Danmark, kan Danmark også efter interne danske regler udnytte denne beskatningsret.

Uanset at Danmark fortsat har beskatningsretten til anparterne i C, vil A i forbindelse med fraflytningen fra Danmark anmode om henstand med betalingen af fraflytterskatten på anparterne i C efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven § 38, stk. 6.

C er udover A ejet af A´s far og A´s tre søskende.

A og de øvrige anpartshavere i C ønsker at foretage en skattefri anpartsombytning af anparterne i C, således at anpartshaverne fremadrettet vil eje anparterne i C gennem et holdingselskab (herefter Holding). Umiddelbart herefter ønsker anpartshaverne at spalte Holdingselskabet ved en skattefri ophørsspaltning, således at anpartshaverne ejer anparterne i C gennem hver deres holdingselskab.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det forudsættes, at A er omfattet af reglerne om skattefri anpartsombytning og spaltning, da A fortsat er fuld skattepligtig til Danmark.

Af Aktieavancebeskatningsloven § 38, stk. 6, sammenholdt med Kildeskattelovens § 73 E, stk. 4, fremgår det, at henstandsbeløbet på anparterne i selskabet forfalder til betaling, når anparterne afstås eller når den skattepligtige dør.

Henstandsbeløbet forfalder således kun, hvis den skattefrie anpartsombytning og/eller den skattefri ophørsspaltning skattemæssigt kan sidestilles med, at A afstår anparterne i C.

Som udgangspunkt tager hverken lovbestemmelsen eller forarbejderne stilling til om en skattefri ombytning af anparter og/eller en efterfølgende skattefri spaltning, skal betragtes som afståelse i relation til fraflytterbeskatningen.

Da spørgsmålet hverken afklares i lovteksten eller i bemærkningerne til reglerne om fraflytterbeskatningen, må vurderingen af, om en skattefri anpartsombytning og/eller en skattefri spaltning skattemæssigt kan sidestilles med en afståelse, der udløser fraflytterskatten, vurderes ud fra skatterettens regler om den skattemæssige behandling af sådanne transaktioner.

Gennemførelsen af en skattefri anpartsombytning og spaltning sker med fuld succession på anpartshaverniveau og udløser således ikke afståelsesbeskatning. Successionen indebærer, at de modtagne anparter succederer i de anparter, der opgives ved transaktionen. I relation til fraflytterskatten må successionen medføre, at de modtagne anparter overtager fraflytterskatten på de opgivne anparter.

Dette synspunkt synes bekræftet i SKM2004.435.LR (vedrørende dagældende ABL § 13a). I afgørelsen fastslog Ligningsrådet ud fra en fortolkning af lovbestemmelserne, at henstandsbeløbet ikke forfaldt i en lignende sag, hvor der var tale om en skattefri ophørsspaltning. I den konkrete afgørelse havde en skatteyder i forbindelse med fraflytningen til USA fået henstand med fraflytterskatten på aktierne i selskabet A. Da skatteyderen var flyttet til USA, blev selskabet A ophørsspaltet, uden at dette medførte, at henstandsbeløbet forfaldt.

Spaltningen af Holdingselskabet bør på baggrund af princippet om succession og baseret på ovennævnte afgørelse således ikke udløse fraflytterskatten for A. Skatteyderens situation i SKM2004.435.LR svarer til A´s situation, og der er ingen grund til, at der skal ske en forskellig behandling af de to skatteydere.

Det må herefter vurderes, om den skattefri ombytning af anparterne i C medfører, at fraflytterskatten forfalder.

Som det var tilfældet med den skattefri ophørsspaltning tager hverken lovbestemmelserne eller forarbejderne stilling til, om en skattefri anpartsombytning medfører, at fraflytterskatten forfalder.

Spørgsmålet om en skattefri anpartsombytning udløser fraflytterskatten, skal derfor på samme måde som ved spaltningen, afklares ud fra en fortolkning af reglerne om skattefrie anpartsombytninger.

I den forbindelse er det værd at bemærke lighederne mellem en anpartsombytning og en spaltning, der jo reelt begge medfører, at aktionærerne med fuld succession afstår anparterne i et selskab mod at modtage nye anparter i et andet selskab.

Tilsvarende er der også overensstemmelse mellem successionsbestemmelserne for henholdsvis skattefrie anpartsombytninger og spaltninger.

Da der ved skattefrie spaltninger sker succession i en eventuel fraflytterskat, og da der i øvrigt ikke er forskel på successionsreglerne for spaltninger og anpartsombytninger, bør der efter vores vurdering også ske succession i fraflytterskatten i forbindelse med en skattefri anpartsombytning.

En sådan fortolkning vil ligeledes være i overensstemmelse med det overordnede formål med reglerne om fraflytningsbeskatning, der er indsat for at kunne beskatte avancer optjent her i landet inden fraflytningen, og således modvirke skatteflugt.

Da de nye anparter succederer i fraflytterskatten, og da A fortsat vil stille betryggende sikkerhed for fraflytterskatten, vil en tilladelse til, at anpartsombytningen ikke udløser fraflytterskat, ikke øge risikoen for skatteflugt.

Det faktum at Danmark fortsat har den fulde beskatningsret til anparterne eliminerer risikoen for skatteflugt, hvorfor der ikke burde være noget til hinder for at lade de nye anparter succedere i fraflytterskatten.

På den baggrund er det vores opfattelse, at SKAT bør besvare spørgsmålet med et "ja", således at hverken den skattefri anpartsombytning eller den efterfølgende skattefri ophørsspaltning medfører, at fraflytterskatten på anparterne i C forfalder.

SKATs indstilling og begrundelse

Der spørges om, hvorvidt en skattefri spaltning henholdsvis en skattefri aktieombytning medfører, at en pålignet fraflytterskat forfalder.

For så vidt angår spaltning er der ved SKM2004.435.LR. taget stilling til, at en spaltning ikke medfører, at fraflytterskatten forfalder til betaling.

Nedenstående vedrører således alene stillingtagen til, hvorvidt en skattefri aktieombytning medfører at pålignet fraflytterskat forfalder til betaling.

§ 38 i ABL (lovbekendtgørelse nr. 1017 af 10. oktober 2006) indeholder regler om fraflytterbeskatning.

Ifølge ABL § 38, stk. 6 kan personer få henstand med pålignet fraflytterskat efter reglerne i KSL § 73 E. Ifølge KSL § 73 E, stk. 4 forfalder et sådant henstandsbeløb til betaling, når aktierne afstås eller den skattepligtige dør.

Det skal således afgøres, om en skattefri aktieombytning i henhold til ABL § 36 er en afståelse i KSL § 73 E, stk. 4's forstand.

§ 73 E blev indsat i KSL ved lov nr. 221 af 21/3 2004 (L119). I bemærkningerne til L119 anføres det, at reglen svarer til den dagældende regel i ABL § 13a, stk. 5, 2. pkt.

SKAT finder på den baggrund, at ordet "afståelse" i KSL § 73 E, stk. 4 skal forstås i overensstemmelse med den almindelige forståelse af ordet i ABL.

Fortolkning på baggrund af ABL og bemærkningerne hertil

Afståelsesbegrebet i ABL er defineret i lovens § 30, stk. 1, der er sålydende:

"Ved afståelse forstås i denne lov salg, bytte, bortfald og andre former for afhændelse. I bemærkningerne til ABL § 30 står der følgende:" En ombytning af aktier med aktier i et andet selskab sidestilles med afståelse. Aktieombytningen kan dog være omfattet af successionsreglen i § 36, således at selve ombytningen ikke udløser en afståelsesbeskatning."

Afståelse i ABL's forstand omfatter således både afståelse, der medfører beskatning og afståelse, der ikke medfører beskatning.

En afståelse i form af en skattefri aktieombytning er ifølge bemærkningerne en afståelse, der ikke udløser afståelsesbeskatning. Såfremt den ydede henstand bortfalder ved gennemførelse af en skattefri aktieombytning vil det være udtryk for en afståelsesbeskatning, der blot ved henstanden er udskudt. SKAT finder, at et sådant resultat vil være i strid med bemærkningerne til ABL § 30.

På baggrund af ovenstående finder SKAT ikke at gennemførelse af en aktieombytning omfattet af successionsreglen i ABL § 36 skal anses som afståelse i KSL § 73 E, stk. 4´s forstand og den indrømmede henstand bortfalder derfor ikke ved aktieombytningen.

Successionsvirkningerne efter FUL § 11

Som argument for det modsatte resultat kunne det gøres gældende, at der i FUL § 11 udtømmende er taget stilling til successionsvirkningerne af en skattefri aktieombytning og at det ikke ifølge FUL § 11 er en successionsvirkning, at aktier, der modtages ved en skattefri aktieombytning kan succedere i en henstandsordning, der var aftalt for så vidt angår de ombyttede aktier.

I ABL § 36, stk. 1 står der, at aktionærerne ved ombytning af aktier har adgang til beskatning efter reglerne i FUL §§ 9 og 11. Det følger af FUL § 11, at de ombyttede aktier succederer i de ombyttede aktiers sted for så vidt angår anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum og næringshensigt og særlig status efter ABL § 18 (andelsbeviser).

Denne opregning må for så vidt anses for en udtømmende opregning af successionsvirkningerne af en aktieombytning og det følger heraf, at ombyttede aktier ikke kan succedere i en pålignet fraflytterskat (og en henstandsordning).

SKAT finder ikke, at det forhold at lovgiver ikke positivt har taget stilling til situationen nødvendigvis betyder, at ombyttede aktier ikke kan succedere i en pålignet fraflytterskat og en henstandsordning, der var etableret for så vidt angår de ombyttede aktier.

Endelig finder SKAT, at det hensyn, der ønsket varetaget med henstandsbestemmelsen i KSL § 73 E svigtes, såfremt en skattefri aktieombytning medfører bortfald af indrømmet henstand.

Formålet bag henstandsordningen; samtidighed mellem skattebetaling og opnået likviditetsfordel

KSL § 73 E, stk. 4 svarer som nævnt til den tidligere ABL § 13a, stk. 5, 2. pkt. ABL § 13a blev indsat ved lov nr. 310 af 25/5 1987 og i bemærkningerne til lovforslaget (L 208 86/87) anføres:

"Skattepligten udløses efter de foreslåede regler, når aktionærens fulde skattepligt til Danmark ophører, eller når aktionæren bliver hjemmehørende i udlandet på grund af fraflytning. Det vil sige, at skatten beregnes af en kursgevinst, der endnu ikke er realiseret. Det almindelige princip i skattelovgivningen er, at fortjenester først beskattes, når de realiseres. De fleste aktionærer vil ikke uden en alvorlig likviditetsmæssig belastning kunne betale skat af fortjenesten på aktier, der ikke afstås (SKATs kursivering)."

Jævnfør det ovenfor citerede er der således ikke bidrag til fortolkningen af "afståelse" i ABL § 13a´s forstand (nu KSL § 73 E). Det fremgår dog af forarbejderne til ABL § 13a, stk. 5, at baggrunden for henstandsordningen var at afhjælpe et likviditetsproblem.

De fleste aktionærer ville få et likviditetsmæssigt problem, såfremt de skulle betale skat af fortjenesten på aktier, der kun efter en skattemæssig forståelse er afstået. Aktierne er ikke faktisk afstået og aktionæren har derfor ikke fået penge i hånden.

Man har fra lovgivers side ønsket at give skatteyderne mulighed for at få henstand med skattebetalingen i forbindelse med fraflytning, idet der ikke ved fraflytningen realiseres en likvid fordel.

Ved en aktieombytning ombytter aktionæren blot sine aktier med nogle andre aktier og opnår i denne forbindelse ligeledes ingen likviditetsfordel (se dog nedenfor om eventuelt kontantvederlag). Aktionæren sættes således ved en aktieombytning lige så lidt i stand til at afholde en skattebetaling som ved selve fraflytningen.

SKAT finder på den baggrund, at der i forarbejderne til ABL § 13a, stk. 5, som er videreført ved KSL § 73 E, stk. 4, er støtte til et resultat, hvorefter indrømmet henstand efter reglerne i KSL § 73 E ikke bortfalder ved en aktieombytning.

På baggrund af den ovenstående argumentation indstiller SKAT, at den påtænkte skattefrie aktieombytning henholdsvis den påtænkte skattefri spaltning ikke skal medføre, at den pålignede fraflytterskat forfalder til betaling.

Såfremt der ydes et kontant vederlag i forbindelse med den skattefri aktieombytning, så anses de aktier, for hvilke kontantvederlaget er ydet, for afstået efter de almindelige regler i ABL.

Denne del af aktierne anses for afstået i KS § 73 E, stk. 4´s forstand og henstanden for den fraflytterskat, der er pålignet denne del af aktierne, bortfalder.

SKAT indstiller at svare ja til det stillede spørgsmål. Dog bemærkes det, at henstanden bortfalder for den del af aktierne, for hvilke der i forbindelse med aktieombytningen er ydet et kontant vederlag. Fraflytterskat der er pålignet denne del af aktierne, forfalder således til betaling.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.