Klagen skyldes, at fjernelse af tatoveringer med laser er anset for omfattet af momspligten i henhold til momslovens § 4, stk. 1, og ikke fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, vedrørende egentlig sundhedspleje.
Landsskatterettens afgørelse
ToldSkats afgørelse stadfæstes.
Sagens oplysninger
Klageren er momsregistreret og driver bl.a. B. Klinikkens virksomhed omfatter fjernelse af tatoveringer med laser, som kunderne ikke længere ønsker at bære. Kunderne henvender sig uden henvisning fra læge eller hospital. Endvidere henvender tidligere cancerpatienter sig bl.a. efter henvisning fra pensionsforsikringsselskaber med henblik på fjernelse af tatoveringsmærker efter strålebehandling. Klageren har ikke indgået nogen aftale med hospitaler eller læger om udførelse af disse laserbehandlinger, og der medvirker ikke læger i forbindelse med udførelse af ydelserne. Det er oplyst, at klageren ikke har en egentlig sundhedsmæssig uddannelse, men har gennemgået en certificeret specialuddannelse i laserteknik.
Endvidere driver klageren virksomhed som tatovør. I forbindelse med denne virksomhed har klageren indgået aftale med Rigshospitalet om udførelse af tatoveringer som led i rekonstruktionsbehandlingen af hospitalspatienter, der har været behandlet for cancer. Denne del af klagerens virksomhed er efter ToldSkats afgørelse momsfritaget.
Sundhedsstyrelsen afgav i 2004 efter overvejelse i en arbejdsgruppe en rapport med titlen: "Kosmetiske indgreb der foretages af læger i Danmark". Arbejdsgruppens kommissorium bestod bl.a. i at vurdere behovet for en nærmere regulering af området, herunder muligheden for at fastlægge faglige retningslinjer for de enkelte kosmetiske indgreb. Vedrørende laserbehandling fremgår af rapporten bl.a. følgende:
"2.2.2 Laser og Intens Puls lys
En laser afsætter en stor energimængde på et lille område. Lasere er forskellige med hensyn til, hvilken bølgelængde og hvilken effekt de afgiver. Visse lasere har samme egenskaber som en kniv, andre fremkalder overfladiske forbrændinger af huden. Formålet med laserbehandling er at opnå en varmepåvirkning, udelukkende af det ønskede område, fx overhud, bindevæv, kar, pigment eller hårsække, og samtidig få den mindst mulige påvirkning af det øvrige væv.(...)
Hvilken laser eller hvilket intens puls lys system (IPL), der anvendes til en bestemt behandling, er afhængig af flere faktorer: hvad er det for en type forandring der behandles, hvilken udbredelse har forandringen, hvor er den lokaliseret og hvilken hudtype har patienten.
Non-ablative lasere- og IPL-systemer kan bruges til behandling af rynker, af tilstande med synlige blodkar på huden, skader efter solen, godartede pigmentforandringer i huden, samt til fjernelse af tatoveringer og uønsket hårvækst. Bivirkninger ved laserbehandling er forbrændinger, infektioner og pigmentforandringer. Grundet disse potentielle bivirkninger, bør behandlinger med potente laser og intens puls lys kun udføres af læger.(...)
For patientsikkerhedens skyld er det nødvendigt, at den der behandler, har kendskab til fysikken bag laserapparatet, til hudens anatomi og den måde hvorpå målet som man skyder på, reagerer ved opvarmning. Desuden bør den der behandler kunne diagnosticere og behandle eventuelle komplikationer.
(...)
4.1.1 Behandlinger med laser
Behandling med laser foretages i dag på en lang række klinikker, der langt fra alle er bemandet med læger eller har læger tilknyttet.
For at kunne anvende de forskellige tilgængelige lasersystemer og intense puls lys er det nødvendigt at behandleren har kendskab til fysikken bag laserapparatet, til hudens anatomi og den måde hvorpå målet, som man skyder på, reagerer når man påfører det en opvarmning. Mens målet og dybden af hudens optagelse af laser lyset afhænger af laserens bølgelængde, så afhænger vævets (hudens) reaktion bl.a. af energimængden, pulslængden og af typen af laserlys. For hver enkelt behandling må man således tage hensyn til patientens hudtype og til størrelsen og lokalisationen af den forandring, som ønskes behandlet.
Hvilken laser eller hvilket intens puls lys system, der anvendes til den givne behandling afhænger således af den eksakte diagnose. Inden en eventuel kosmetisk behandling er det vigtigt at udelukke andre mulige diagnoser eksempelvis forskellige former for hudkræft. Det skal sikres at patienten ikke har lidelser som vil kunne forværres eller overses (fx hudkræft) ved den kosmetiske behandling.
Arbejdsgruppen ser to problemer i forbindelse med behandling med laser. Det ene problem er, at behandlere der ikke har indgående kendskab til og viden om hvordan man skelner godartede hudforandringer fra ondartede forandringer, er i risiko for at overse alvorlige hudsygdomme. Det andet problem er, at behandlere uden indgående kendskab til fysikken bag de benyttede lasere og indstillingen af energien ved den enkelte behandling, risikerer at påføre patienterne brandskader i værste fald med skæmmende ar til følge. Ved gennemgang af afgørelser fra Patientklagenævnet blev der fundet 7 sager hvor der var blevet udtalt kritik af laser anvendt med en forkert styrke eller på en forkert indikation (forkert lidelse).
For at kunne behandle med laser- og intens puls lys bør den behandlende person kunne vurdere hvad patienten fejler, dvs. kunne stille en diagnose. Behandleren bør have et indgående kendskab til fysikken bag maskinen og til interaktion mellem hud og laser/intens puls lys. Behandleren bør også kunne vurdere forskellige hudtyper, idet dette har betydning for hvordan huden reagerer på laser og lys. Behandleren må være i stand til at behandle komplikationer til laser/lys-behandlinger, dvs. kunne behandle infektioner, forbrændinger og pigmentforandringer."
ToldSkats afgørelse
ToldSkat har ved den påklagede afgørelse pålagt klageren momstilsvar vedrørende fjernelse af tatoveringer med laser.
ToldSkat har bl.a. henvist til, at ydelserne er omfattet af momslovens § 4, stk. 1, og ikke undtaget efter § 13, stk. 1, nr. 1. Behandlingerne er anset for at være af ren kosmetisk art, der ikke kræver nogen sundhedsmæssig uddannelse at udføre, ligesom behandlingerne ikke berettiger til refusion fra den offentlige sygesikring, og behandlingerne ikke sker efter henvisning fra hospital eller læge.
SKAT har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet, idet afgørelsen er anført at være i overensstemmelse med hidtidig praksis.
Klagerens påstand og argumenter
Klageren har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at de omhandlede ydelser vedrørende fjernelse af tatoveringer med laser er momsfritaget. Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at ydelser vedrørende fjernelse af tatoveringer i almindelighed er momspligtige, har klageren nedlagt påstand om, at i hvert fald ydelserne vedrørende laserfjernelse af markeringsmærker efter strålebehandling anses for momsfrie.
Til støtte for påstanden har klageren bl.a. gjort gældende, at fjernelse af tatoveringer med laser ikke kræver Sundhedsstyrelsens godkendelse. Klageren udfører samme behandlinger som foretages på speciallægeklinikker, blot mere skånsomt og effektivt. Klagerens behandlinger efterlader eksempelvis ikke ardannelser. Behandlingerne i klagerens regi medfører tillige besparelser hos den offentlige sygesikring, og opfylder alle forskrifter. Lignende ydelser udført af læger er tilskudsberettiget efter sygesikringen, og kan udføres momsfrit. Klageren, der ikke er læge, driver en specialklinik, som klageren ikke vil udvide af hensyn til udviklingen af sit speciale. Klageren er således en af landets bedste inden for sit felt. Der udføres alene fjernelse af tatoveringer med laser. Såfremt klageren pålægges moms, vil det af konkurrencemæssige hensyn være stærkt betænkeligt, og være i strid med momssystemets grundlæggende neutralitetsprincip. Det er samtidig uheldigt, hvis patienter skal vælge mindre effektiver fjernelsesmetoder hos huslæger uden momsberegning med tab af livskvalitet til følge.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, har følgende ordlyd:
"§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed. "
Bestemmelsen hviler på EU´s sjette momsdirektiv af 17. maj 1997, som senest ændret ved rådsdirektiv af 2004/66, artikel 13, litra A., nr. 1, litra b) og c), som undtager følgende fra momspligt:
"b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil, udført af offentligretlige organer, eller under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner;
c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som fastsat af den pågældende medlemsstat;"
Sundhedsstyrelsen har i en nedsat arbejdsgruppes redegørelse fra 2004 bl.a. påpeget, at der kan være væsentlige risici og komplikationer forbundet med behandling med laser, som er en stadig mere udbredt og relevant behandlingsmetode. Med henvisning til, at behandleren bl.a. på grund af de nævnte risici må være i besiddelse af kendskab til hudens anatomi, samt til nødvendigheden af, at behandleren tillige må være i stand til at behandle de komplikationer behandlingen måtte medføre, anbefales det i Sundhedsstyrelsens rapport, at anvendelsen af laserudstyr til behandling af personer forbeholdes læger.