A (herefter klageren) har anmodet Skattestyrelsen om et bindende svar. Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har besvaret følgende spørgsmål med et "Nej":

"Kan min rådgivning omkring nikkelallergi momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr.1?"

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmålet.

Faktiske oplysninger
Følgende faktiske forhold fremgår af Skattestyrelsens bindende svar af den 7. oktober 2019:

"Du har i din anmodning om bindende svar oplyst, at du er i tvivl, om du opfylder betingelserne for at kunne levere din rådgivning omkring nikkelallergi momsfrit.

Du har indsendt en kopi af dit eksamensbevis, hvoraf det fremgår, at du har haft følgende fag:

Modul	Titel	E&S-fag	Nat&Sund	Samfund	Human	Praktik
1	Kost og sundhed	6,0	5,0	2,0	2,0
2	Ernæring og læring	6,0	5,0	0,0	4,0
3	Fødevarer og forbrug	6,0	6,0	3,0	0,0
4	Ledelse, kvalitet og miljø	7,0	3,0	5,0	0,0
5	Tværprofes- sionel virk- somhed	8,0	0,0	2,0	2,0	3,0
6	Ernæring og sundhed i et formid- lingsperspektiv	4,0	0,0	2,0	4,0	5,0
7	Videnskabs- teori og -metode	6,0	3,0	3,0	3,0
8	Livscyklus, ernæring og sundhed	6,0	3,0	3,0	3,0
9	Professions- praktik	3,0	0,0	0,0	2,0	10,0
10	Fysisk aktivitet i relation til sundhedsfremme og forebyggelse	6,0	4,0	3,0	2,0
11	Innovation, projektledelse og intervention	6,0	3,0	2,0	4,0
12	Selvstændig professions- udøvelse	3,0	0,0	0,0	0,0	12,0
13	Valgmodul	10,0
14	Professions- bachelorprojekt	20,0
Sum	210 ECTS point, fordelt på	97,0	32,0	25,0	26,0	30,0

Du har indsendt en beskrivelse af din virksomhed, heraf fremgår følgende om virksomhedens idegrundlag og formål:

Idegrundlag

Idegrundlaget for [virksomheden] er at rådgive omkring livsførelse og ernæringsmæssige problemstillinger for nikkelallergikere til nikkelallergikere og evt. deres nærmeste pårørende, således at det giver dem mulighed for at opnå et næsten allergisk reaktions frit liv.
Dette gøres for at forebygge forværring af allergien samt for at afhjælpe de gener allergien giver i hverdagen for den enkelte.

En evt. samlever kan inviteres med til en eller flere opfølgende konsultationer, da det kan være en stor hjælp for allergikeren at der skabes en forståelse for problemstillingen i familien.

Formålet

Formålet med [virksomheden] er at give nikkelallergikeren en større viden om hvad der påvirker allergien og hvordan allergien påvirkes, hvad betydning har det for den allergiske situation hvis der stadig kommer allergiske reaktioner.
Med den nye viden og indsigt i allergien er det målet at allergikeren skal opnå handlekompetence, således at allergikeren er i stand til at træffe de bedst mulige personlige valg for herved at kunne sænke antallet at allergiske reaktioner og bremse udviklingen i allergien.

Med et sænket antal allergiske reaktioner hæves livskvaliteten og for nogle vil det også give bedre arbejdsmuligheder,

Ifølge autorisationsregistret er du ikke autoriseret som klinisk diætist."

I forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten har klageren sendt en uddybende oversigt over undervisningens fordeling af moduler på 1. til 7. semester, der er udstedt af uddannelsesstedet, G1. I moduloversigten har klageren inddelt og markeret de enkelte undervisningsmoduler med farverne, grøn, pink, rød og blå. Om markeringerne er følgende oplyst:

"GRØN MARKERING - Aatomi & Fysiologi
14,3 ECTS-point svarende til 400,4 undervisningstimer
PINK MARKERING - Sygdomslære & farmakologi
18 ECTS-point svarende til 504 undervisningstimer
(fordelt således: 12 ECTS-point praktik på […], 6 ETCS-point undervisning)
RØD MARKERING - Klinikvejledning & Klinikbehandling
19 ECTS-point svarende til 532 undervisningstimer
(fordelt således: 10 ECTS-point praktik i […] kommune, 9 ETCS-point undervisning)
BLÅ MARKERING - Øvrig sundhedsfaglig undervisning
14,5 ETCS-point svarende til 406 undervisningstimer".

Skattestyrelsens bindende svar
Skattestyrelsen har ved bindende svar den 7. oktober 2019 besvaret klagerens spørgsmål med et "Nej".

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen blandt andet anført:

"…
Det er vores opfattelse, at du ikke kan levere dine rådgivningsydelser vedrørende nikkelallergi uden moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fordi du ikke opfylder uddannelseskravet.

Momslovens § 3 fastsætter, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Ved økonomisk virksomhed forstås især udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Økonomisk virksomhed omfatter ikke alene varig virksomhedsudøvelse, men også mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner.

Derudover, er det et krav, jf. momslovens § 4, at der skal være tale om levering af varer eller ydelse mod vederlag. Hertil kommer, at det er et krav, at der skal være en direkte sammenhæng mellem den leverede vare eller ydelse og det vederlag, der erlægges herfor. Varen eller ydelsen, er således kun momspligtig, hvis der er tale om et retsforhold mellem leverandøren og modtageren af den pågældende vare eller ydelse.

Det er i vurderingen lagt til grund, at du opfylder disse betingelser, og dine ydelser derfor som udgangspunkt er momspligtige, se momslovens § 4, stk. 1.

Momslovens § 13, stk. 1 indeholder imidlertid en række undtagelser fra denne hovedregel. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 fritager:

Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

To betingelser skal være opfyldt for at en ydelse kan være omfattet af denne momsfritagelse:

1.              Ydelsen skal kunne karakteriseres som en behandling (behandlingskravet)
2.              Ydelsen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv (uddannelseskravet)

Begge betingelser skal være opfyldt samtidigt.

Vedrørende uddannelseskravet
…
Det fremgår af autorisationsregisteret, at du ikke er autoriseret som klinisk diætist. Du kan derfor ikke opfylde uddannelseskravet i form af en autorisation.

Det er vores opfattelse, at dit eksamensbevis ikke kan dokumentere, at du har haft timer indenfor følgende områder:

• Anatomi/fysiologi
• Sygdomslære/farmakologi
• Klinikvejledning/klientbehandling
• Øvrig sundhedsfaglig undervisning

Det er derfor vores opfattelse, at du ikke opfylder uddannelseskravet og du kan derfor ikke levere dine ydelser i form af rådgivning omkring nikkelallergi momsfrit efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Spørgsmålet skal derfor besvares med "Nej"

Vi gør opmærksom på, at allerede fordi du ikke opfylder uddannelseskravet, har vi ikke taget stilling til, om dine ydelser kan karakteriseres som behandling i momslovens forstand.

…".

I forbindelse med behandlingen af klagen har Skattestyrelsen den 13. januar 2020 afgivet en udtalelse, hvoraf blandt andet fremgår følgende:

"…
Klager har i sin klage indsendt en ny opgørelse over de timer, hun har haft på sin uddannelse.
Det er stadig vores opfattelse, at dette ikke på tilstrækkelig vis dokumenterer, at hun opfylder uddannelseskravet.
Af SKM2012.155.SKAT fremgår det, at når der er tale om et uddannelsesforløb på samme uddannelsesinstitution, skal alle større, selvstændige fag afsluttes med en eksamen. I relation til kravet om minimum 660 undervisningstimer betyder det, at der mindst skal afholdes selvstændig eksamen i fagene anatomi/fysiologi, sygdomslære/farmakologi og den primære behandlingsform.
Dette er ikke dokumenteret ved indsendelse af oversigt over timer. Det fremgår af oversigten, at de forskellige fagområder ligger spredt inden i forskellige fag og det fremgår ikke, hvorvidt der er taget eksamen inden for den enkelte faggruppe.
Desuden kan vi ikke af den indsendte opgørelse afgøre, om vi er enige i, at fagets indhold kan siges at ligge indenfor de enkelte faggrupper. Eksempelvis vil et praktikophold ikke som udgangspunkt kunne siges at være klinikvejledning."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at det bindende svar ændres fra et "Nej" til et "Ja".

Til støtte herfor er blandt andet anført:

"…
Jeg klager over svaret på afgørelsen på min ansøgning om momsfritagelse for min kommende virksomhed, da jeg mener at både min uddannelse og virksomhedens formål ligger indenfor de krav der stilles for drive momsfri virksomhed.

For at synliggøre dette fremsendte jeg ved ansøgning en virksomheds beskrivelse og min uddannelses beskrivelse opgjort i ETCS-point.

Jeg har efterfølgende fra uddannelsesstedet fået tilsendt en mere uddybende moduloversigt. I denne har jeg markeret hvor jeg ser de fra Jeres side ønskede undervisningstimer.
…".

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har svaret benægtende på spørgsmålet om, hvorvidt den påtænkte virksomhed med rådgivning vedrørende nikkelallergi er fritaget for moms.

Af momslovens § 3, stk. 1, følger:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. …".

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, at følgende ydelser er fritaget for afgift:

"…
1)       Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.
…".

Den dertilhørende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c), fritager følgende transaktioner:

"…
c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat
…".

Der er enighed mellem klageren og Skattestyrelsen om, at den påtænkte virksomhed udgør selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1. Det er herefter udgangspunktet, at ydelser, der leveres af en afgiftspligtig person i denne egenskab mod vederlag, er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. På denne baggrund skal Landsskatteretten tage stilling til, om den påtænkte virksomhed med rådgivning vedrørende nikkelallergi er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten bemærker indledningsvis, at ifølge EU-Domstolens praksis skal momsfritagelserne fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige afgiftspligtige princip, jf. fx i sag C-384/98 (D.-dommen), præmis 15.

EU-Domstolen har i sag C-141/00 (Kügler) udtalt, at for at være omfattet af momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c) (daværende sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c)) er det tilstrækkeligt, at to betingelser er opfyldte, idet der skal være tale om lægeydelser, og at de udføres af personer, der har de krævede faglige kvalifikationer, jf. dommens præmis 27.

Levering af lægeydelser
For så vidt angår betingelsen om, at der skal være tale om lægeydelser, har EU-Domstolen i en række sager udtalt sig om fortolkningen heraf. EU-Domstolen har således udtalt, at begrebet "behandling af personer" ikke kan fortolkes således, at det også omfatter lægelige indgreb med et andet formål end det formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, jf. sag C-384/98 (D.-dommen), præmis 18, og sag C-141/00 (Kügler), præmis 38 og 40.

Ydelser uden et sådant terapeutisk formål må derfor udelukkes fra anvendelsesområdet for momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c) (daværende sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c)), hvorfor disse er momspligtige, jf. sag C-384/98 (D.-dommen), præmis 19 og sag C-141/00 (Kügler) præmis 39.

Landsskatteretten bemærker, at der for hver enkelt ydelse skal foretages en konkret vurdering af, hvorvidt den leverede ydelse er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, eller momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Det påhviler virksomheden at godtgøre, at de leverede ydelser er omfattet af momsfritagelsen.

Det er oplyst, at formålet med den påtænkte virksomhed er at give nikkelallergikeren en større viden om, hvad der påvirker allergien, og hvordan allergien påvirkes mv. Virksomheden vil levere rådgivning omkring livsførelse og ernæringsmæssige problemstillinger for nikkelallergikere til nikkelallergikere og eventuelt deres nærmeste pårørende, således at det giver dem mulighed for at opnå et næsten allergisk reaktionsfrit liv. Det er oplyst af Skattestyrelsen, at klageren ifølge autorisationsregistret ikke er autoriseret som klinisk diætist.

Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at de af den påtænkte virksomhed leverede ydelser er omfattet af begrebet “behandling af personer", som det følger af blandt andet sag C-384/98 (D.-dommen). Landsskatteretten har herved henset til, at de påtænkte leverede ydelser ifølge det oplyste har karakter af rådgivning frem for behandling.

På den baggrund finder Landsskatteretten således, at det ikke er godtgjort, at virksomheden vil levere lægeydelser eller dertil knyttede ydelser som anført i C-141/00 (Kügler).

Udøverens faglige kvalifikationer
Klageren har gjort gældende, at hendes uddannelse ligger inden for de krav, der stilles til levering af momsfritagne ydelser efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Klageren har fremlagt et eksamensbevis, som viser, at hun har gennemført ernærings- og sundhedsuddannelsen ved G1. Videre er der en oversigt over uddannelsens fordeling af ETCS point på Ernæring og Sundhedsfag, Natur og Sundhedsvidenskab, Samfundsvidenskab, Humanvidenskab og praktik.

I forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten har klageren endvidere fremlagt en oversigt over de enkelte undervisningsmoduler på 1. til 7. semester. De enkelte moduler er opgjort i ETCS point, og klageren har selv inddelt modulerne i kategorierne anatomi, fysiologi, sygdomslære mv.

Landsskatteretten finder ligesom Skattestyrelsen, at klageren ikke har godtgjort, at hun opfylder betingelsen om, at behandlingen af personer skal udføres af personer, der har de krævede faglige kvalifikationer, jf. C-141/00 (Kügler), præmis 27. Landsskatteretten har herved henset til, at det ikke er godtgjort, at klageren er uddannet i behandling af personer, som det forstås på baggrund af EU-Domstolens praksis herom.

Efter en samlet konkret vurdering finder Landsskatteretten således, at den påtænkte virksomheds levering af ydelser ikke er omfattet af begrebet "anden egentlig sundhedspleje", jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Den påtænkte virksomheds levering af ydelser bestående i rådgivning vedrørende nikkelallergi er herefter omfattet af udgangspunktet i momslovens § 4, stk. 1, hvorefter ydelserne er momspligtige.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens besvarelse af det stillede spørgsmål.