Parter:
H1 Film A/S
(Advokat Jesper Lett)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen).

Afsagt af landsdommerne:
M. Stassen, Arne Brandt og Michael Vendelbo (kst.).

Denne sag, der er anlagt den 17. september 1998, angår spørgsmålet om, hvorvidt de af sagsøgeren, H1 Film A/S afholdte udgifter til køb af distributionsretten, til dels tillige filmkopier, vedrørende en række ældre danske og udenlandske 16 mm film til brug for det danske marked fuldt ud kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst i afholdelsesåret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller om de skal aktiveres og afskrives over en årrække i overensstemmelse med den dagældende lov om særlig indkomstskat § 15, stk. 1, jf. § 2, nr. 4, senere ligningslovens § 16 E-F.

Sagsøgeren har principalt påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for skatteåret 1994/95 nedsættes med kr. 363.635 (kr. 414.000 - kr. 50.265), subsidiært at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for skatteåret 1994/95 nedsættes med kr. 221.796 (kr. 272.161 - kr. 50.365) og mere subsidiært, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne.

Sagsøgte har principalt påstået frifindelse, dog således at sagen hjemvises til de lignende myndigheder med henblik på fornyet ansættelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst for skatteåret 1994/95, idet afskrivningsperioden for de filmrettigheder, som sagsøgeren har erhvervet ved en aftale af 15. maj 1993 med C Film Aps, fastsættes til de til rettighederne for hver enkelt film svarende åremål, i det omfang rettighederne ikke er tidsubegrænsede, subsidiært at sagen i det hele hjemvises til de lignende myndigheder med henblik på fornyet ansættelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst for skatteåret 1994/95.

Landsskatteretten afsagde den 18. juni 1998 følgende kendelse:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Skatteåret 1994/95 Skattepligtig indkomst Ikke godkendt fradrag for udgift til køb af filmrettigheder, forhøjelse Godkendt fradrag for afskrivning på filmrettigheder, nedsættelse

414.000 kr. 50.365 kr.

Sagen har været forhandlet med det klagende selskabs advokat, der ligeledes har haft lejlighed til at udtale sig under et retsmøde.

Følgende er oplyst:

Det klagende selskab, H1 Film A/S (tidligere H-Film A/S), indgår siden 1994 i K-koncernen og er således et 100 % ejet datterselskab af KH-Holding A/S. Sammen med to andre datterselskaber ejer H1 Film A/S aktierne i H2 A/S - for H1 Film A/S's vedkommende med 25 %. KH-Holding A/S erhvervede det klagende selskab i 1994 fra de daværende aktionærer, direktør A og hendes to børn.

H1 Film A/S driver virksomhed i form af udlejning af film via udlejningsselskabet H2 A/S. I regnskabsåret 1993 (perioden 1/1 - 31/12 1993) havde selskabet en bruttofortjeneste på 363.707 kr. og et driftsresultat på 145.888 kr.

I regnskabsåret 1993 svarende til skatteåret 1994/95 indgik H-Film A/S tre kontrakter om køb af rettigheder vedrørende en række film, som alle havde haft premiere på købstidspunktet.

Den 14. april 1993 indgik H-Film A/S som licenstager og G1 Film ApS som licensgiver en kontrakt om 16 mm udlejningsrettighederne til 27 filmtitler for en periode af 3 år til "non-theatrical" brug. Der var tale om perioden fra den 1. maj 1993 til den 30. juni 1996. Købsprisen for disse rettigheder var 81.000 kr. eksklusive moms.

Den 15. maj 1993 indgik H-Film A/S en salgsaftale med G2 Film ApS, hvorefter H-Film A/S pr. d.d. købte samtlige G2 Film ApS tilhørende 16 mm filmkopier samt eneretten til at udleje disse film for en tidsubegrænset periode. Købsprisen herfor var 133.000 kr. eksklusive moms. G2 Film ApS ejede 25% af aktiekapitalen i H2 ApS.

Ved kontrakt af 21. juni 1993 købte H1 Film A/S af G3 rettighederne til en række 16 mm nontheatrical film for 4 år omfattende perioden fra den 1. juli 1993 til den 1. juli 1997. Købesummen udgjorde 200.000 kr. eksklusive moms.

H1 Film A/S har ved indkomstopgørelsen for skatteåret 1994/95 foretaget et fradrag på 414.000 kr. svarende til summen er købspriserne for de tre filmkøbskontrakter. Om principperne for opgørelsen af den skattepligtige indkomst er det i selskabets skatteregnskab for det pågældende år anført, at udgifter til filmrettigheder fratrækkes i overensstemmelse med den gældende praksis for filmudlejere.

Den påklagede ansættelse skyldes, at de stedlige skattemyndigheder ikke har anset H1 Film A/S for berettiget til at fratrække udgifter til erhvervelse af filmrettigheder fuldt ud i det indkomstår, hvori udgiften er afholdt.

Efter skattemyndighedernes opfattelse er udgifter til erhvervelse af filmrettigheder omfattet af § 15 i den tidligere lov om særlig indkomst henholdsvis ligningslovens § 16 F, stk. 2. Herefter kan udgifter afholdt til erhvervelse af diverse rettigheder afskrives og fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst med lige store årlige beløb over et til rettighedens varighed svarende åremål eller - såfremt rettigheden ikke er tidsbegrænset - over en periode af 10 år.

Ifølge skattemyndighederne er udgifter til erhvervelse af filmrettigheder af den i sagen omhandlede art således ikke driftsudgifter omfattet af fradragsretten i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Endvidere er H1 Film A/S' udgifter på i alt 414.000 kr. til erhvervelse af filmrettigheder i indkomståret 1993 ifølge skattemyndighederne ikke omfattet af den særlige praksis for filmrettigheder, som var beskrevet i ligningsvejledningen til og med 1993. Det er skattemyndighedernes opfattelse, at nævnte særlige praksis ikke omfatter erhvervelse af rettigheder vedrørende film, som har haft premiere på erhvervelsestidspunktet. Til støtte herfor har skattemyndighederne henvist til det i ligningsvejledningen for 1994, afsnit E.B.3.15. anførte omkring filmrettigheder:

"Med offentliggørelsen af den bindende forhåndsbesked i TfS 1994.669 er praksis ændret i de tilfælde, hvor regnskabsprincippet i ligningsvejledningen for indkomståret 1993, afsnit E.B.3.15. har kunnet finde anvendelse. Det vil sige, hvor der er tale om erhvervelse af rettigheder til nye film, der skal have premiere, og hvor der er en tæt tidsmæssig sammenhæng mellem erhvervelsestidspunktet og premieretidspunktet. Desuden medfører princippet, at der skal ske en periodisering af indtægter og udgifter, således at udgifter til erhvervelse af rettighederne først kan bringes til fradrag, når filmen får premiere, dvs. når indtægterne indkommer fra førstegangsforevisningen.

Praksisændringen indtrådte ved offentliggørelsen af den bindende forhåndsbesked i TfS 1994.669 og har derfor ikke tilbagevirkende kraft, da der er tale om en praksisskærpelse. Dette indebærer, at skattemyndighederne må acceptere allerede indgåede aftaler om rettighedserhvervelser, der er baseret på nye film, og hvor der er en tæt tidsmæssig sammenhæng mellem på den ene side erhvervelsestidspunktet og på den anden side premieren og dermed indtægterne.

I andre tilfælde, f.eks. hvor der er tale om erhvervelse af rettigheder til film, som allerede har haft premiere, er praksis ikke ændret. Disse udgifter skulle indtil den 19. maj 1993 behandles i henhold til lov om særlig indkomst, og efter den 19. maj 1993 efter ligningslovens § 16 E-F. Fradrag for udgifter ved erhvervelse af rettigheder knyttet til gamle film skal derfor ikke godkendes, idet afsnit E.B.3.15 i ligningsvejledningen for indkomståret 1993 ikke har kunnet finde anvendelse i disse tilfælde.

I 1985, 1991 og 1992 har Ligningsrådet i ikke offentliggjorte bindende forhåndsbeskeder taget stilling til den skattemæssige behandling af vederlag for erhvervelse af filmrettigheder, hvor retningslinierne fra den bindende forhåndsbesked i 1985 delvist har været refereret i ligningsvejledningen i perioden 1986 til 1993. De bindende forhåndsbeskeder har ikke været i overensstemmelse med bestemmelsen i den dagældende lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 4 og § 15, som svarer til den nuværende i ligningslovens § 16 F, stk. 2, jf. § 16 E, stk. 1, nr. 2.

I forbindelse med ligningen skal det bemærkes, at det kun er spørgeren, der kan støtte ret på de to bindende forhåndsbeskeder fra 1991 og 1992. Andre skatteydere - og det gælder altså også investorerne i skattearrangementerne - kan ikke påberåbe sig en afgørelse, der ikke er offentliggjort, og som efterfølgende ikke anses at være i overensstemmelse med en lovbestemmelse, heller ikke ud fra en lighedsgrundsætning. Andre end spørgeren kan kun støtte ret på ligningsvejledningen for indkomstårene 1986 -1993, der på dette punkt som anført ovenfor udelukkende bygger på den bindende forhåndsbesked fra 1985, og derfor vedrører premierefilm."

På denne baggrund har skattemyndighederne heller ikke ud fra et forventningsprincip anset H1 Film A/S for berettiget til at foretage fradrag for udgifterne til erhvervelse af filmrettigheder i 1993 med det fulde beløb i købsåret.

De stedlige skattemyndigheder har følgelig forhøjet H1 Film A/S' skattepligtige indkomst for skatteåret 1994/95 med købesummen for de i året erhvervede filmrettigheder, 414.00 kr. Denne købesum er i stedet tilladt afskrevet og fratrukket med i alt 50.365 kr., hvilket beløb kan specificeres således:

G1 Film ApS Rettighedsperiode 38 måneder, udgift 81.000 kr., erhvervelsestidspunkt 1. maj: 8/38 af 81.000 kr.	17.053 kr.
G2 Film ApS Tidsubegrænset rettighedsperiode, udgift 133.000 kr.: 71/2/12 af (1/10 af 133.000 kr.)	8.312 kr.
PIU Rettighedsperiode 48 måneder, udgift 200.000 kr., erhvervelsestidspunkt 21. juni: 6/48 af 200.000 kr. I alt	25.000 kr. 50.365 kr.

Det klagende selskabs advokat har over for Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at den påklagede ansættelse nedsættes med 363.635 kr. til det selvangivne.

Subsidiært har selskabets advokat nedlagt påstand om, at den påklagede ansættelse nedsættes med et mindre beløb end 363.635 kr.

Om 16 mm film og filmmarkedet i det hele taget har advokaten bl.a. forklaret, at disse i praksis er identiske med nontheatrical film, og at udlejning af 16 mm film forudsætter, at kunden selv har det nødvendige fremvisningsudstyr. Denne gruppe kunder var allerede i 1993 hastigt svindende på grund af udbredelsen af video. Samtlige de film, som H1 Film A/S erhvervede i 1993 var 16 mm film, som i forvejen fandtes på video. Rettighederne til 16 mm film giver imidlertid ikke retten til at udleje de samme film på video, idet videomarkedet er et selvstændigt marked. Der er tale om udlejning til ikke offentlig forevisning/forevisning uden salg af billetter, og kunderne er f.eks. institutioner, skoler, kaserner og lignende. Det samlede filmmarked kan opdeles i et biografmarked, et videomarked, et 16 mm marked, et marked med salg til hoteller og skibe m.v. og endelig et TV-marked. Rækkefølgen er successiv således, at næste led i kæden ikke får adgang, førend filmen er udspillet i det foregående led. Maksimalt 5 % af de film, der vises i biograferne, kommer siden på 16 mm film markedet. Indenfor det enkelte har filmene normalt en levetid på maksimalt 12 måneder, hvorefter indtjeningen falder drastisk.

Til støtte for den principale påstand har selskabets advokat gjort gældende, at H1 Film A/S' udgifter til anskaffelse af de i sagen omhandlede filmrettigheder i indkomståret 1993 er omfattet af fradragsretten efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet de pågældende filmrettigheder ikke falder ind under bestemmelserne i den tidligere lov om særlig indkomst § 15 henholdsvis ligningslovens § 16 F, stk. 2. Der er ikke tale om køb af ophavsrettigheder, og ligningslovens § 16 F vedrører primært ophavsrettigheder. I nærværende sag har selskabet alene erhvervet ret til at fremvise filmene, men ikke ophavsretten til filmene, hvorefter forholdet er omfattet af statsskattelovens § 6 a. Advokaten har i denne forbindelse henvist til "Lærebog om indkomstskat" side 486, samt kontrakten mellem det klagende selskab og G1 Film ApS, hvoraf det fremgår af det klagende selskab er licenstager. Advokaten har videre anført, at i 2 af de 3 aftaler har selskabet kun ret til at bruge filmen i henholdsvis 3 og 4 år, og aftalerne svarer til en lejeaftale. Advokaten har videre henvist til Ligningsrådets svar på spørgsmål 1b i bindende forhåndsbesked fra 1992, hvoraf det fremgår, at leje af filmrettigheder ikke er omfattet af lov om særlig indkomst § 15, idet lejen må anses som en almindelig driftsomkostning jf. statsskattelovens § 6 a.

Subsidiært har selskabets advokat gjort gældende, at der indtil offentliggørelsen af den bindende forhåndsbesked i TfS 1994.669 og Skatteministeriets kommentar i TfS 1995.80, har eksisteret en fast praksis, hvorefter købesummen for filmrettigheder, uanset om de var erhvervet før eller efter biografpremieren, kunne behandles som en driftsomkostning og dermed fratrækkes i købsåret.

I den forbindelse har advokaten henvist til ligningsvejledningen for 1993, afsnit E.B.3.15. vedrørende filmrettigheder:

"Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked udtalt, at udgifter til køb af filmrettigheder kan behandles som driftsudgifter, der tager sigte på at sikre indkomsten over en periode, svarende til filmens levetid.

I praksis har der i samarbejde med filmudlejerne været anvendt følgende generelle fremgangsmåde:
Der oprettes en konto for filmen for hvert af de lande, hvor filmen tænkes lanceret. Alle direkte udgifter vedrørende det enkelte land debiteres på hvert lands konto, og fællesudgifterne, f.eks. køb af rettighederne, fordeles efter en individuel vurdering på de vigtigste lande. Hver enkelt konto behandles derefter således:

Film, som i regnskabsåret har premiere, og hvor saldoen på kontoen er i kredit, indtægtsføres.

Film, som har haft premiere i regnskabsårets 9 første måneder, driftsføres, uanset om saldoen er i kredit eller debet.

Film, som har haft premiere i regnskabsårets 3 sidste måneder, og hvor saldoen på filmens konto ultimo året er i debet, skal sammenholdes med filmes bruttoindtægter i det efterfølgende regnskabsårs 3 første måneder, således at:

a) hvis bruttoindtægten i det efterfølgende regnskabsårs 3 første måneder overstiger ultimosaldoen, skal saldoen aktiveres
(filmen anses ikke for udspillet på statustidspunktet).

b) hvis bruttoindtægten i det efterfølgende regnskabsårs 3 første måneder er mindre end ultimosaldoen, kan ultimosaldoen med fradrag de 3 måneders indtægt udgiftsføres, idet filmen ultimo vurderes skattemæssigt til et beløb svarende til 3 måneders bruttoindtægt, der derefter aktiveres ultimo året.

I øvrigt henvises til afsnit E.A.2.1. om driftsomkostninger og E.A.2.4. om driftstab."

Advokaten har endvidere henvist til Ligningsrådets bindende forhåndsbeskeder af 30. oktober 1991 og 25. maj 1992.

Ved den bindende forhåndsbesked fra 1991 udtalte Ligningsrådet bl.a., at et kommanditselskabs påtænkte indkøb af film til udlejning ville være omfattet af den i ligningsvejledningen anførte skattemæssige praksis, "idet denne må anses for at være generelt gældende".

Ved den bindende forhåndsbesked fra 1992 udtalte Ligningsrådet bl.a. - vedrørende samme kommanditselskab - at "Når en film alene distribueres på videomarkedet ved salg og/eller udleje må premieretidspunktet defineres som leveringstidspunktet hos forhandlerne".

For så vidt angår Ligningsrådets bindende forhåndsbesked offentliggjort i TfS 1994.669 har advokaten anført, at denne afgørelse er i strid med den hidtil gældende praksis, idet man i et konkret tilfælde nægter fuldt fradrag i købsåret ved køb af filmrettigheder. Med henvisning til den afgørelse, har Skatteministeriet ved meddelelse i TfS 1995.80 ophævet den hidtil gældende praksis, hvorefter udgifter til filmrettigheder kunne fratrækkes fuldt ud i købsåret. På denne baggrund er det advokatens opfattelse, at der ved Ligningsrådets afgørelse fra 1994 er tale om en praksisændring, som kun kan få virkning for fremtiden.

Med hensyn til praksis forud for 1994 har advokaten bl.a. bemærket, at det har været fast praksis, at udgifter til køb af filmrettigheder kunne fratrækkes fuldt ud som driftsomkostninger, samt at skatteydere i øvrigt kunne vælge den i Ligningsvejledningen beskrevne fremgangsmåde uden, at det var en betingelse, at film skulle være erhvervet før biografpremieretidspunktet. Skatteministeriets udlægning i meddelelsen TfS 1995.80 af praksis indtil 1994 er ifølge advokaten således ikke korrekt. Skatteministeriets indskrænkende fortolkning af den hidtidige praksis har ikke holdepunkter i den hidtidige praksis, herunder de hidtidige bindende forhåndsbeskeder.

Advokaten har forklaret, at Københavns Kommunes Skatte- og Registerforvaltning igennem længere tid har anvendt en praksis, hvorefter udgifterne til køb af filmrettigheder kunne fratrækkes som driftsomkostninger. I en bindende forhåndsbesked fra 1985, hvorpå ligningsvejledningens afsnit E.B.3.15. vedrørende filmrettigheder bygger på til og med 1993 udtalte rådet:

"Udgiften kan efter ligningsrådets opfattelse behandles som en driftsudgift, der tager sigte på at sikre indkomsten over en periode, svarende til filmens levetid, og den af Københavns skatte- og registerforvaltning anvendte fremgangsmåde kan derfor tiltrædes."

Advokaten har fremlagt kopi af notat af 17. november 1980 fra Direktoratet for Københavns skatte- og registerforvaltning indeholdende en aftale mellem forvaltningen og en udlejer af filmrettigheder, det vil sige en distributør ligesom H1 Film A/S. Ifølge advokaten må det antages, at det er dette notat, der danner baggrund for den praksis, som senere kom til udtryk i den bindende forhåndsbesked i 1985, og som blev gengivet i ligningsvejledningen fra og med 1986 frem til og med 1993. Advokaten har bl.a. påpeget, at det af notatet intetsteds fremgår, at den beskrevne praksis kun skulle finde anvendelse i de tilfælde, hvor filmen blev erhvervet før premieretidspunktet. Tværtimod udtales det, at premiere og repremiere sidestilles. Endvidere har advokaten understreget, at det af notatet fremgår, at det var for at undgå det vanskelige vurderingsproblem - er filmen udspillet eller ej? - at skattemyndighederne accepterede den i ligningsvejledningen frem til 1993 beskrevne praksis. Disse vurderingsproblemer forekommer, hvad enten filmen er erhvervet før eller efter premieren, hvorfor hovedhensynet bag den godkendte praksis derfor ikke giver belæg for at foretage en sondring mellem, hvorvidt filmen er erhvervet før eller efter den fik premiere.

Advokaten har henvist til, at der efter den bindende forhåndsbesked fra 1985 blev medtaget et særligt afsnit i ligningsvejledningens afsnit om driftsomkostninger fra og med 1986, dengang afsnit L.4.14. senere E.B.3.15. Afsnittet har uændret og altid været placeret under driftsomkostninger, og har således udtrykt en generel ligningsmæssig praksis om, at udgifterne til erhvervelse af filmrettigheder er driftsudgifter. De bindende forhåndsbeskeder fra henholdsvis 1991 og 1992 har ikke givet anledning til ændringer i ligningsvejledningen.

Med hensyn til praksisskærpelser har advokaten henvist til Højesterets dom refereret i UfR 1983.8 H, hvorefter en praksisskærpelse ikke kan gøres gældende over for skatteydere med tilbagevirkende kraft.

Advokaten har herudover bestridt, at en skatteyder - som anført af de stedlige skattemyndigheder i nærværende sag skulle være afskåret fra at støtte ret på en ligningsrådsafgørelse, blot fordi den er afgivet over for en anden skatteyder. Endvidere har advokaten bestridt, at en ligningsrådsafgørelse ikke har præjudiciel værdi, blot fordi den ikke er offentliggjort. Ifølge advokaten kan klageren i overensstemmelse med den almindelige lighedsgrundsætning støtte ret ikke blot på ligningsvejledningen men også på de nævnte bindende forhåndsbeskeder, som giver udtryk for gældende praksis. Endvidere er det advokatens opfattelse, at H1 Film A/S har en retsbeskyttet forventning om, at udgifterne til køb af filmrettigheder fuldt kunne fratrækkes i erhvervelsesåret. Denne forventning bygger dels på ligningsvejledningens udtalelser, dels på den praksis, der har været gældende for selskabets koncernforbundne selskaber, og dels på den rådgivning, som selskabet har modtaget af dets revisor, der har haft kendskab til de bindende forhåndsbeskeder fra 1991 og 1992.

Advokaten har i denne forbindelse henvist til "Lærebog i indkomstskat", Ole Bjørn m.fl., 7. udgave, side 28 ff, "Skatteretten 1", Engholm Jakobsen m.fl., 2. udgave, side 85 ff., TfS 1984.128 samt til Retssikkerhedsudvalgets redegørelse i TfS 1994.660 og TfS 1996.309.

Til støtte for den subsidiære påstand har selskabets advokat gjort gældende, at selv hvis den af Skatteministeriet beskrevne premierepraksis lægges til grund, hvorved H1 Film A/S' fradrag alene vil kunne foretages i form af afskrivninger, jf. lov om særlige indkomst henholdsvis ligningslovens §§ 16 E-F, vil hele H1 Film A/S' købesum i 1993 kunne fratrækkes inden for de første 2 år, inden for hvilken periode, filmene er udspillede. Afskrivningsperioden bør derfor fastsættes til en væsentlig mindre periode end 10 år henholdsvis 4 år. Advokaten er af den opfattelse, at ejertiden ikke er ensbetydende med levetiden/indtjeningsperioden, som må være afgørende ved fastlæggelsen af afskrivningsperioden. Det er et grundliggende skatteretligt princip, at udgifter kan fratrækkes i den periode, hvor de tilhørende indtægter falder, jf. "Lærebog om indkomstskat" side 193. For så vidt angår film falder indtægterne i en kort periode, og anvendelsen af ligningslovens § 16 F medfører, at udgifterne fratrækkes over en længere periode end indtægtsperioden.

Told- og Skattestyrelsen har i forbindelse med sagen ved Landsskatteretten udtalt, at fradragsret som driftsomkostning efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, for udgifter til køb af film, der har haft premiere forud for regnskabsåret, må afvises.

Efter styrelsens opfattelse er det afgørende for sagen, at hverken de i sagen anførte bindende forhåndsbeskeder, forskrifterne i ligningsvejledningen for perioden 1986 til 1993 afsnit E.B.3.15., eller eventuel administrativ praksis i form af enkeltafgørelser, kan anses for at være i overensstemmelse med lovbestemmelsen i den dagældende lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 4 og § 15, senere ligningslovens § 16 E-F.

Hertil kommer, at det er afgørende, at der ved stillingtagen i den konkrete sag sondres mellem på den ene side den administrativt accepterede praksis og fremgangsmåden for film, der har premiere i regnskabsåret og på den anden side den praksis advokaten gør gældende eksisterer i kraft af forskrifterne i ligningsvejledningen afsnit E.B.3.15. for film, der har haft premiere forud for regnskabsåret. Sondringen er efter styrelsens opfattelse nødvendig, idet afsnit E.B.3.15. om filmrettigheder er placeret som underafsnit til E.B.3. om driftsomkostninger. Hvis afsnittet, som anført af advokaten, tillige omfatter retningslinier for film, der har haft premiere forud for regnskabsåret, indeholder afsnittet efter styrelsens opfattelse forskrifter, der er i åbenbar og direkte strid med driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Dette er derimod ikke tilfældet, hvis forskrifterne alene er rettet mod film, der har premiere i regnskabsåret, hvor der er en tæt tidsmæssig tilknytning mellem udgifterne til køb, og højere premierefilmindtægter, der ifølge branchen forbindes med en 12 måneders periode fra premieredatoen.

Styrelsen har videre anført, at de bindende forhåndsbeskeder er i strid med lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 4 og § 15. Styrelsen har videre anført, at der således er tale om urigtige tilkendegivelser fra en overordnet skattemyndighed rettet mod en anden end det klagende selskab, og at det er yderst sjældent, at en skatteyder kan støtte ret på en urigtig tilkendegivelse, der ikke er rettet mod skatteyder selv. Kun i 2 tilfælde, hhv. UfR 1969.108H og TfS 1994.447Ø, har en skatteyder kunnet støtte ret på urigtige tilkendegivelser, rettet mod en anden skatteyder. I begge tilfælde var der tale om konnekse forhold.

Styrelsen har videre anført, at administrativ praksis alene har retskildeværdi for domstolene. En forudsætning for, at domstolene tillader, at en skatteyder kan støtte ret på administrativ praksis i begunstigende retning er, at den hidrører fra de centrale skattemyndigheder og Landsskatteretten. Der foreligger ingen afgørelser, hvor de centrale skattemyndigheder eller Landsskatteretten har taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt en udgift til køb af film, der har haft premiere forud for regnskabsåret, kan fradrages som en driftsomkostning. Det er således styrelsens opfattelse, at det må afvises, at klageren kan støtte ret på administrativ praksis i form af enkeltafgørelser.

Det klagende selskabs advokat har til Told- og Skattestyrelsens udtalelse anført, at styrelsen indledningsvis har anført, at det kan lægges til grund, at udgifter til filmrettigheder skal behandles efter ligningslovens § 16 F, samt at der ikke er hjemmel til at anse sådanne udgifter for driftsomkostninger, der kan fratrækkes i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1. litra a. Efter advokatens opfattelse er dette ikke en loyal og rigtig gengivelse af retspraksis på området, idet der hverken findes landsskatteretsafgørelser eller domstolsafgørelser, der afklarer retstilstanden. Ligningsrådet har 1985, 1991 og 1992 fundet, at udgifter til filmrettigheder kunne anses som driftsomkostninger. I 1994 kom Ligningsrådet til det modsatte resultat. Faktum er derfor, at retstilstanden p.t. er uafklaret, idet ingen af Ligningsrådets 4 afgørelser er blevet prøvet af en højere instans. Faktum er endvidere, at Ligningsrådet først fra og med 1994 har fundet, at den tidligere praksis var i modstrid med loven.

Advokaten har videre anført, at Told- og Skattestyrelsen overser, at Ligningsrådets afgørelse i 1992 netop vedrørte film, der havde haft premiere forud for regnskabsåret. Styrelsens ræsonnement om, at ligningsvejledningen vil være i direkte og åbenlys modstrid med loven, såfremt afsnit E.B.3.15. skal forstås således, at det også omfatter film, der har premiere ud for regnskabsåret, indebærer således, at Ligningsrådet i 1992 skulle have truffet en afgørelse, som var i direkte og åbenlys modstrid med loven. Det forhold, at afgørelsen er truffet af landets øverste ligningsmyndighed, indebærer i sig selv en formodning for, at afgørelsen har hjemmel i lovgivningen, og det udelukker vel pr. definition, at en sådan afgørelse kan være så forkert, at en skatteyder bør indse, at den er i direkte og åbenlys modstrid med loven.

Advokaten har afslutningsvis anført, at faktum er, at de seneste 2 forhåndsbeskeder samt henvisningen i ligningsvejledningen var almen kendt i filmbranchen og blev opfattet således, at disse retningslinier fandt anvendelse uanset om filmrettighederne blev erhvervet før eller efter premieren. Denne opfattelse blev på daværende tidspunkt også delt af skattemyndighederne. Told- og Skattestyrelsens udlægning af den før 1994 gældende praksis er ikke i overensstemmelse med den opfattelse af praksis som såvel lokale som centrale myndigheder havde på daværende tidspunkt.

Landsskatteretten skal udtale:

Efter dagældende lov om særlig indkomst § 15, stk. 1, skulle erhververen af en rettighed af den i samme lovs § 2, nr. 4, omhandlede art være berettiget til at afskrive det ydede vederlag i sin skattepligtige indkomst med lige store årlige beløb over et til rettighedens varighed svarende åremål eller såfremt rettigheden ikke var tidsbegrænset - over en periode af 10 år. Ifølge lovens § 2, nr. 4, er der tale om rettigheder, såsom patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærker. Bestemmelserne er ved lov nr. 428 af 25. juni 1993 overført fra lov om særlig indkomst til ligningslovens §§16 E og 16 F.

Landsskatteretten finder, at de af det klagende selskab erhvervede filmrettigheder er omfattet af dagældende lov om særlig indkomst § 15, stk. 1, jf. § 2, nr. 4, nu ligningslovens § 16 F, stk. 2, jf. § 16 E, stk. 1, nr. 2.

Der er herved henset til, at selskabet ved erhvervelsen af rettighederne har opnået retten til at udnytte filmene ved udlejning af disse, hvilken rettighed er beskyttet i henhold til lov om ophavsret. Der er således tale om erhvervelse af rettigheder, der henhører under forfatter- og kunstnerret, hvilke der direkte er omfattet af ordlyden af dagældende lov om særlig indkomst § 2, nr. 4, nu ligningslovens § 16 E, stk. 1, nr. 2.

Videre finder retten, at de omhandlede bestemmelser ikke kan begrænses til rettigheder af immateriel karakter, men tillige kan finde anvendelse på andre rettigheder af økonomisk værdi for erhververen, jf. lsrm 1982.9 og lsrm 1983.88. I nærværende sag har det klagende selskab erhvervet en ret til at udnytte en række film via udlejning, hvorfor selskabet må anses at have erhvervet en rettighed, hvor selskabet ved udnyttelsen heraf kan opnå et økonomisk udbytte.

Retten bemærker videre, at der ikke kan opnås hurtigere afskrivning uanset det sandsynliggøres, at perioden for rettighedens værdi er kortere, jf. lsrm 1965.42.

Retten finder at kunne lægge til grund, at der for klageåret 1993 gjaldt en særlig praksis for så vidt angår udgifter til erhvervelse af filmrettigheder. Ifølge denne praksis kunne udgifter til erhvervelse af filmrettigheder fratrækkes fuldt ud som driftsudgifter i erhvervelsesåret, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Retten har herved henset til ordlyden frem til og med 1993 af ligningsvejledningens afsnit E.B.3.15. om filmrettigheder samt til den administrative praksis, som ses udviklet i overensstemmelse hermed, jf. herved bl.a. de i nærværende sag omtalte bindende forhåndsbeskeder afgivet af Ligningsrådet i henholdsvis 1991 og 1992.

Retten finder således, at der ved Ligningsrådets bindende forhåndsbesked offentliggjort i TfS 1994.669 samt ved kommentar fra Skatteministeriets Departement offentliggjort i TfS 1995.80 er foretaget en generel praksisskærpelse på området for filmrettigheder, som alene kan få virkning for fremtiden og dermed ikke for klageåret 1993.

Retten finder, at de af selskabet afholdte udgifter til erhvervelse filmrettigheder ikke kan anses for omfattet af den i ligningsvejledningen for 1993 anførte særlige praksis om den skattemæssige behandling af udgifter til filmrettigheder, idet de i nærværende sag omhandlede film har haft premiere forud for det påklagede skatteår, og i visse tilfælde adskillige år forud for det påklagede skatteår. Der er herved henset til, at ligningsvejledningen alene omtaler film, som havde premiere i regnskabsåret, samt at det af ligningsvejledningens retningslinier fremgår, at den tidsmæssige sammenhæng mellem indtægter og udgifter blev tillagt afgørende betydning for fradragsretten som driftsomkostning efter statsskattelovens 6 a, hvorved retten finder at må lægge til grund, at denne særlige praksis alene kunne finde anvendelse for så vidt angår film, der havde premiere i regnskabsåret.

Den påklagede ansættelse vil derfor være at stadfæste.

H e r e f t e r    b e s t e m m e s:

Skatteåret 1994/95 Skattepligtig indkomst Ikke godkendt fradrag for udgift til køb af filmrettigheder, forhøjelse 414.000 kr. Godkendt fradrag for afskrivning på filmrettigheder, nedsættelse 50.365 kr.

Stadfæstes. Stadfæstes."

Under sagen har sagsøgeren fremlagt opgørelser over selskabets indtjening på de omhandlede film. Det fremgår heraf, at der vedrørende rettighederne erhvervet fra PIU blev indtjent fra 1. juli 1993 til 31. december 1993 70.469 kr., i 1994 123.857 kr., i 1995 74.478 kr. og i 1996 26.235 kr. Vedrørende rettighederne erhvervet fra G1 Film Aps blev der indtjent fra 1. maj 1993 til 31. december 1993 68.682 kr., i 1994 103.943 kr., i 1995 70.325 kr. og frem til 31. maj 1996, hvor kontrakten udløb, 28.475 kr. Vedrørende rettighederne erhvervet fra G2 Film Aps blev der fra 1. maj 1993 til 31. december 1993 indtjent 252.086 kr.

Af sagsøgerens årsregnskab for 1993, der er fremlagt under sagen, fremgår følgende vedrørende regnskabsføringen af filmrettighederne:

".....
ANVENDT REGNSKABSPRAKSIS
....
Immaterielle anlægsaktiver

Filmrettigheder afskrives over rettighedsperioden efter en degressiv skala.

....

BALLANCE PR. 31.12.1993
AKTIVER

Filmrettigheder Immaterielle anlægsaktiver i alt	298.360 kr. 298.360 kr.
...
NOTER
....	Filmrettigheder
3. Anlægsaktiver	kr.
Anskaffelsesssum 01.01.1993 Tilgang anskaffelsessum 31.12.1993	511.331 414.000 925.331
Afskrivninger 01.01.1993 Afskrivninger Afskrivninger 31.12.1993	331.510 295.461 626.971
Bogført værdi 31.12.1993	298.360

...."

Af den tilhørende opgørelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst for skatteåret 1994/95 fremgår blandt andet følgende:

"....
PRINCIPPER FOR OPGØRELSE AF SKATTEPLIGTIG INDKOMST OG EGENKAPITAL
...

Filmrettigheder og filmkopier

Udgifterne fratrækkes i overensstemmelse med den gældende praksis for filmudlejere.

....

SKATTEPLIGTIG INDKOMST FOR 1993

....

BELØB DER FRADRAGES:

Filmrettigheder

(414.000)

...."

I det årsregnskab, der efter KH-Holding A/S' overtagelse af sagsøgeren blev udarbejdet for sagsøgeren for 1994, fremgår blandt andet følgende vedrørende filmrettighederne:

"....

ÅRSBERETNING

....

Regnskabspraksis for henholdsvis filmrettigheder og udskudt skat er i overensstemmelse med koncernens regnskabspraksis ændret. Ændring af regnskabspraksis har ikke påvirket resultatet for 1994.

Ændring af regnskabspraksis for filmrettigheder har medført en nedskrivning på TDKK 303, som er posteret direkte på egenkapitalen.

...."

Forklaringer:

Der er under sagen afgivet forklaring af direktør B og af statsautoriseret revisor R .

B har blandt andet forklaret, at han gennem 10 år var direktør i K-koncernen. Selskaberne i koncernen købte ligesom sagsøgeren distributionsrettigheder til film. Efter videofilmens introduktion på det danske marked i 1980, har markedet for 16 mm film været vigende og eksisterer stort set ikke længere. Udnyttelsesperioden for en sådan film er mellem 4-6 år. I K-koncernen har man altid foretaget straksafskrivning af udgifterne til erhvervelse af filmrettigheder. Filmene distribueres først til biograferne og derefter til videomarkedet og senere til pay-TV og sidst til almindeligt TV. En succesfilm genererer ca. 60 % af sine indtægter fra biograferne, ca. 30 % fra videomarkedet og resten fra TV. Efter indgåelsen af aftalen med sagsøgeren ophørte G2 Film efterfølgende.

R har blandt andet forklaret, at han i 1993 og 1994 var revisor for K-koncernen. I koncernen udgiftsførte man omkostningerne til filmrettigheder med det fulde beløb i erhvervelsesåret regnskabsmæssigt. I det skattemæssige regnskab fulgtes samme praksis både for nye og for gamle film. Han havde kendskab til de bindende forhåndsbeskeder, Ligningsrådet afgav i 1991 og 1992, samt til ligningsvejledningen. Den praksis, som koncernen fulgte, var efter hans - og koncernens opfattelse - i overensstemmelse hermed.

Procedure:

Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at udgiften til erhvervelse af distributionsretten til de omhandlede 16 mm film er en driftsudgift, omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der er ikke tale om erhvervelse af ejendomsretten til filmene, men alene en afledet ret, der ydermere kun er gældende for en begrænset periode og for et begrænset marked. Betalingen for filmene kan derfor sidestilles med betaling af leje, som fuldt ud kan fratrækkes efter statsskattelovens § 6. Det samme gælder for brugsrettigheder til EDB-software og for licensrettigheder vedrørende patenter. Det fremgår af Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 25. maj 1992, at leje af filmrettigheder er en almindelig driftsomkostning i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.'s forstand.

Når udgiften fratrækkes i den skattepligtige indkomst, kan dette ske fuldt ud i erhvervelsesåret, idet der ikke skal ske periodisering og dermed afskrivning over flere år. Dette beror på, at der som hovedregel kan ske fradrag af udgifter på retserhvervelsestidspunktet. Da den enkelte film under hver kontrakt desuden kun repræsenterer et meget beskedent beløb, taler en parallel til straksafskrivninger vedrørende småanskaffelser også for straksafskrivning af hele udgiften til køb af filmrettigheder. Udgifterne kan fuldt ud fratrækkes i indkomståret 1993 i henhold til den praksis, der eksisterede indtil offentliggørelsen af den bindende forhåndsbesked i TfS 1994.669. Efter højesteretspraksis kan en væsentlig skærpelse af praksis på skatteområdet ikke ske med tilbagevirkende kraft.

Den indtil 1994 gældende praksis fremgår af ligningsvejledningerne og af de 3 bindende forhåndsbeskeder. Navnlig indledningen i ligningsvejledningen udtaler generelt, at udgifter til køb af filmrettigheder kan behandles som driftsudgifter. Der er derfor ikke grundlag for at antage, at premieretidspunktet har betydning herfor. Ikke mindst placeringen af afsnittet vedrørende filmrettigheder i ligningsvejledningen under hovedafsnittet "driftsudgifter" indikerer, at det er generelt gældende, idet filmrettigheder ikke omtales andre steder i ligningsvejledningen. Herudover har skatteministeriet ikke godtgjort, at der på dette område er fulgt en praksis i overensstemmelse med sagsøgtes synspunkter.

Endelig fremgår det af vidneforklaringerne, at sagsøgeren som skatteyder har haft en retsbeskyttet forventning om, at skattemyndighedernes praksis var som anført.

Til støtte for sin subsidiære påstand har sagsøgeren gjort gældende, at udgifterne til erhvervelse af filmrettigheder efter statsskattelovens § 6 a bør kunne fratrækkes i takt med, at indtægterne indgår. Dette er i hvert tilfælde udtrykt i den oprindelige praksis, hvorefter der kræves en tæt tidsmæssig sammenhæng mellem udgifters afholdelse og indtægters erhvervelse, som fortsat må være gældende og derfor anvendelig i sagsøgerens tilfælde.

Til støtte for den mest subsidiære påstand har sagsøgeren gjort gældende, at de fysiske filmruller er et driftsmiddel, der kan straksafskrives efter den dagældende afskrivningslovs § 3. At sagsøgeren i første omgang ikke har anført et beløb til køb af filmrullerne som andel af anskaffelsessummen, skyldes alene, at man forventede, at hele anskaffelsessummen kunne fratrækkes under et.

Sagsøgte har til støtte for sin principale påstand anført, at sagsøgerens udgifter til erhvervelse af filmrettighederne skal afskrives i henhold til lov om særlig indkomstskat § 15, stk. 1, jf. § 2, nr. 4, og i det omfang, rettighederne er erhvervet efter den 19. maj 1993, i henhold til ligningslovens § 16 F, stk. 2, jf. § 16 E, stk. 1, nr. 2, da der er tale om erhvervelse af en immaterialrettighed. Sagsøgte anerkender samtidig, at afskrivningsperioden vedrørende filmrettighederne erhvervet fra G2 Film Aps skal korrigeres i forhold til landsskatterettens afgørelse.

Filmrettighederne er en eneret til distribution på det danske marked. En sådan ret er en immaterialrettighed, der er beskyttet af ophavsretslovens §§ 1 og 2. Rettighederne til at sprede filmværker til almenheden efter ophavsretslovens § 53 overdrages helt eller delvist, således at den delvise ret, i dette tilfælde distributionsretten, selvstændigt nyder ophavsretlig beskyttelse. Sagsøgeren er indehaver af ejendomsretten til den del af ophavsretten, som efter aftalerne er overdraget til sagsøgeren. Det er afgørende, at sagsøgeren kan råde over retten ved at videredistribuere filmene i modsætning til licenser til EDB-software, der netop ikke må videreoverdrages.

Selv hvis udgifterne til erhvervelsen af filmrettighederne henføres til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, som driftsomkostning, vil resultatet blive det samme, idet filmrettighederne skaber grundlag for fremtidig indtjening over en længere årrække, hvilket medfører, at udgifterne til erhvervelsen alligevel skal afskrives over en tilsvarende årrække. Retserhvervelsesprincippet siger således ikke i sig selv, om hele udgiften kan fratrækkes i erhvervelsesåret, men alene, hvornår der første gang kan fratrækkes et beløb.

Den af sagsøgeren fremlagte oversigt over indtægtsfordelingen på de enkelte år ved udleje af filmene bekræfter, at de betydeligste indtægter ikke hovedsagligt har ligget i startperioden, hvorfor udgifterne må fordeles over hele rettighedsperioden.

Ligningsvejledningerne forud for 1994 omtaler udtrykkeligt kun film, der har premiere i erhvervelsesåret, medens der intet fremgår vedrørende film, der ikke har premiere i erhvervelsesåret. De afgivne bindende forhåndsbeskeder har - i det omfang de overhovedet har relevans for nærværende sag - alle omfattet konkrete situationer, og er ikke offentliggjort, hvorfor der ikke fra sagsøgerens side kan støttes ret på deres indhold. Der er ikke grundlag for at forstå ligningsvejledningen forud for 1994 således, at udgifter til køb af filmrettigheder, uanset premieretidspunkt, kan afskrives fuldt ud i anskaffelsesåret, og det bestrides, at sagsøgeren kan godtgøre en sådan administrativ praksis. Sagsøgeren har derfor ikke haft en retsbeskyttet forventning om et sådant "straksfradrag".

I relation til sagsøgers subsidiære påstand har sagsøgte anført, at en sådan afskrivning ikke har hjemmel i statsskattelovens § 6, og der findes ingen praksis, der støtter sagsøgerens synspunkt om en sådan afskrivning.

Vedrørende sagsøgers mere subsidiære påstand har sagsøgte anført, at filmrullerne er værdiløse uden samtidig erhvervelse af distributionsrettighederne, og at filmrullerne derfor er et accessorium til distributionsrettighederne og betalingen herfor. Det fremgår ikke af kontrakten med G2 Film, at der er betalt for filmrullerne, og filmrullerne havde ikke værdi for G2 Film. Det bestrides, at de fysiske filmruller har haft en nævneværdig værdi for sagsøgeren, og det er ikke muligt at fordele anskaffelsessummen på henholdsvis den immaterielle rettighed og de fysiske filmruller.

Landsrettens bemærkninger:

Landsretten tiltræder, at sagsøgeren ved de indgåede aftaler har erhvervet en immaterialrettighed i form af distributionsretten til de anførte film i den pågældende periode indenfor det begrænsede marked. Udgifterne til erhvervelsen af en sådan ophavsretlig beskyttet ret skal skattemæssigt behandles efter den dagældende lov om særlig indkomstskat § 15, stk. 1, jf. § 2, nr. 2, senere ligningslovens § 16 F, stk. 2, jf. § 16 E, stk. 1, nr. 2, således at der sker afskrivning over en årrække med lige store årlige beløb over et til rettighedens varighed svarende åremål eller - såfremt rettigheden ikke er tidsbegrænset - over en periode af 10 år, og ikke i takt med de indtægter, der kan henføres til filmene.

Landsretten kan endvidere tiltræde, at der ikke forud for 1994 har været grundlag for at fastslå, at skattemyndighederne administrativt har accepteret, at udgifter til erhvervelse af filmrettigheder vedrørende film, der havde haft premiere forud for erhvervelsesåret, fuldt ud kunne fradrages i det anførte år.

Ligningsvejledningerne har efter ordlyden alene omhandlet den skattemæssige behandling af de såkaldte premierefilm i regnskabsåret. Da samtlige film, omfattet af denne sag, ikke er sådanne premierefilm, idet alle har haft premiere flere år forud for det påklagede skatteår, kan den praksis, der er beskrevet i ligningsvejledningerne, ikke finde anvendelse i sagen, og den ændring af praksis, der i øvrigt skete ved den bindende forhåndsbesked TfS 1994.669 er således uden betydning for denne sag.

De foreliggende bindende forhåndsbeskeder fra 1991 og 1992 har ikke været offentliggjort, og sagsøgeren kan således ikke støtte ret på disse eller på andet administrativt grundlag have haft en berettiget forventning om at kunne fradrage den samlede udgift i erhvervelsesåret.

Som følge heraf afsiges der dom efter sagsøgtes principale påstand, idet i øvrigt bemærkes, at der ikke er grundlag for at henføre en del af de afholdte udgifter til erhvervelsen af fysiske filmkopier.

T h i    k e n d e s   f o r r e t :

Sagsøgte, Skatteministeriet frifindes, dog således at sagen hjemvises til de lignende myndigheder med henblik på fornyet ansættelse af sagsøgeren H1 Film A/S' skattepligtige indkomst for skatteåret 1994/95, idet afskrivningsperioden for de filmrettigheder, som sagsøgeren her erhvervet ved salgsaftale af 15. maj 1993 mod G2 Film Aps, fastsættes til de til rettighederne for hver enkelt film svarende åremål, i det omfang rettighederne ikke er tidsubegrænsede.

Hver part bærer sine sagsomkostninger.