A klager for skatteårene 1994-1996 inkl. over, at skatteankenævnet ikke har godkendt de selvangivne befordringsfradrag.

Det fremgår af sagen, at klageren i de pågældende indkomstår var ansat i B A/S. Han accepterede i 1988 arbejdsgiverens tilbud om en kørselsordning gående ud på, at arbejdsgiveren mod betaling stillede en personbil til rådighed for klageren og et par af hans kolleger. Bilen skulle benyttes til kørsel mellem hjemmet og arbejdsstedet (samkørsel) mod, at de pågældende betalte et beløb til arbejdsgiveren. Egenbetalingen svarede til prisen for HT - netkort og udgjorde i årene 1994 - 1996 inkl. henholdsvis 8.100 kr., 8.280 kr. og 9.180 kr. Bilen måtte ikke benyttes privat.

Klageren har ved indkomstopgørelserne for hvert af indkomstårene 1994-1996 inkl. selvangivet fradrag for befordring med 10.710 kr., 10.710 kr. og 10.700 kr. efter ligningslovens § 9 C.

De stedlige skattemyndigheder havde ikke godkendt de selvangivne befordringsfradrag, men har fundet, at da klageren har haft adgang til arbejdsgiverbetalt befordring mellem hjemmet og arbejdsstedet omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 9 C, stk. 6, og samtidig har foretaget fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C, stk. 1, skal værdien af den frie (arbejdsgiverbetalte) befordring medregnes med en værdi svarende til fradraget efter ligningslovens § 9 C, stk. 1.

Skatteankenævnet har anført, at klageren ved at betale et beløb til arbejdsgiveren svarende til prisen på et HT - netkort ikke har betalt værdien af den udgift, som arbejdsgiveren har haft ved at stille bilen til rådighed for klageren. Nævnet har i den forbindelse henvist til, at skatteministeren som svar på spørgsmål fra Folketingets skatteudvalg 15. maj 1995 har udtalt, at hvis den ansatte ikke betaler værdien i handel og vandel for befordringen, foreligger der "betalt befordring" (TfS 1995.439). Nævnet finder under henvisning hertil, at klageren har haft "betalt befordring".

Skatteankenævnet har endvidere henvist til statsskattelovens § 4 og § 6, ligningslovens § 16, stk. 3 og 4, og ligningslovens § 9 C, stk. 6.

Skatteankenævnet finder ikke, at klagerens egenbetaling skal fragå i beskatningen efter ligningslovens § 9, stk. 6, under henvisning til, at det klart fremgår af bestemmelsens ordlyd, at beskatning skal ske med samme beløb, som er fratrukket for den arbejdsgiverbetalte kørsel mellem hjem og arbejdssted.

Skatteankenævnet har endelig anført, at sagen skal afgøres efter bestemmelserne i ligningslovens § 9 og ikke efter bestemmelsen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, efter princippet om lex specialis. Nævnet har i den forbindelse anført, at det almindelige værdiansættelsesprincip netop er fraveget i ligningslovens § 9 C, stk. 6, idet formålet netop er at eliminere fradraget.

Hvad angår Skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 har skatteankenævnet anført, at dette cirkulære er en tjenestebefaling, og at det binder de underordnede skattemyndigheder, der er forpligtede til at handle i overensstemmelse hermed.

Skatteankenævnet har ved afgørelsen herudover lagt vægt på, at det drejer sig om "betalt befordring" og har endvidere henset til skatteministerens svar til Folketingets skatteudvalg (TfS 1995.439).

Klagerens advokat har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til at fratrække egen-betalingen ved opgørelsen af den skattepligtige værdi af betalt befordring efter ligningslovens § 9, stk. 6, således at der for indkomstårene 1994, 1995 og 1996 indrømmes klageren fradrag på henholdsvis 8.100 kr., 8.280 kr. og 9.180 kr.

Advokaten har anført, at klageren i 1988 accepterede arbejdsgiverens tilbud om en kørselsordning. Ordningen gik ud på, at arbejdsgiveren mod betaling stillede en personbil til rådighed for klageren samt et par af hans kolleger. Personbilen skulle alene bruges til kørsel mellem arbejdsstedet og hjemmet (samkørsel), mod at de pågældende deltagere betalte et vist beløb. Betalingen svarede til prisen for et HT - netkort og udgjorde i årene 1994 - 1996 henholdsvis 8.100 kr., 9.180 kr. og 9.180 kr. Bilen måtte ikke anvendes privat.

Klageren har for indkomstårene 1994 - 1996 inkl. foretaget fradrag for befordring hjem/arbejde med henholdsvis 10.710 kr., 10.710 kr. og 10.700 kr.

Skatteankenævnet har været af den opfattelse, at den pågældende køreordning er omfattet af begrebet "betalt befordring", jf. ligningslovens § 9 C, stk. 6, idet klageren ikke har be-talt den udgift, som arbejdsgiveren har haft ved at stille bilen til rådighed for ham. Som begrundelse herfor har skatteankenævnet henvist til bl.a. skatteministerens svar til Folketingets skatteudvalg (TfS 1995.439).

Det fremgår endvidere af skatteankenævnets afgørelse, at klageren ikke er berettiget til at fradrage egenbetaling til køreordningen ved opgørelsen af den skattepligtige værdi af betalt befordring. Skatteankenævnet har herved lagt vægt på, at det klart fremgår af ordlyden i ligningslovens § 9 C, stk. 6, at beskatningen skal ske med samme beløb, som er fratrukket for den arbejdsgiverbetalte kørsel mellem hjem og arbejde (ligningslovens § 9 C, stk. 1), at sagen skal afgøres efter lex specialis-princippet, således at den skattepligtige værdi skal opgøres efter princippet i ligningslovens § 9 C, stk. 6, og ikke efter reglerne i statsskatteloven, at det i statsskatteloven anvendte værdiansættelsesprincip, hvorefter værdien opgøres til markedsværdien med fradrag for driftsomkostninger er fraveget i ligningslovens § 9 C, stk. 6, og at skatteministeren i sit svar til Folketingets skatteudvalg har anført følgende:

En ansat i et flyselskab flyver hver dag som passager til og fra arbejde. Den almindelige billetpris er 500 kr. Den ansatte foretager befordringsfradrag for strækningen svarende til 200 kr. pr. dag.

Der foreligger efter min (ministerens) opfattelse "betalt befordring", som er skattepligtig, hvis den ansatte betaler mindre end 500 kr. for billetten. Den ansatte kan undgå beskatning ved at undlade at foretage befordringsfradrag".

Advokaten har gjort gældende, at ordlyden i bestemmelsen i ligningslovens § 9 C, stk. 6, ikke tager højde for den situation, hvor skatteyderen mod egenbetaling har adgang til en af arbejdsgiveren betalt befordring.

Det fremgår endvidere ikke af forarbejderne til bestemmelsen, hvorledes der skal forholdes, såfremt skatteyderen mod egenbetaling har adgang til en af arbejdsgiveren betalt befordring.

Ligningslovens § 9 C, stk. 6, er baseret på betænkning nr. 1224 af juni 1991 afgivet af Udvalget vedrørende forbedring af befordringsfradragsreglerne (herefter Udvalget). Af betænkningens kapitel 11 fremgår det, at man i 1991 ikke havde gennemført beskatning af fri befordring i visse situationer. Indtil 1994 blev værdien af, at en arbejdsgiver stiller et køretøj til rådighed for transport af flere ansatte, således ikke beskattet, uanset at sådan fri befordring principielt var/er skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

Det fremgår endvidere af betænkningen, at Udvalget foreslog to modeller for beskatning af befordring; en model hvorefter adgangen til fradrag bortfaldt helt eller en neutral model baseret på en lønaccessoriebeskatning, "hvorefter beskatning kun finder sted i det omfang, den skattepligtige foretager fradrag for den kørsel, hvortil den pågældende har fri befordring. Værdien af den fri kørsel fastsættes skønsmæssigt til et beløb, der modsvarer fradrag for kørsel hjem/arbejdssted".

Udvalget tog ikke stilling til spørgsmålet om, hvorvidt en eventuel egenbetaling skal kunne fragå i det skattepligtige beløb. I forbindelse med gennemgangen af den neutrale model henviste Udvalget endvidere til den beskatningsmetode, som anvendtes ved beskatning af fri kørsel i arbejdsgiverens bil (ikke firmabil) og ved frirejse med fly (beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 3). Ved opgørelsen af den skattepligtige værdi efter ligningslovens § 16, stk. 3, fradrages en eventuel egenbetaling.

Sammenfattende tages der heller ikke i betænkningen stilling til spørgsmålet om egenbetaling i forbindelse med beskatning efter ligningslovens § 9 C, stk. 6.

Efter cirkulæret til ligningslovens § 9 C, stk. 6, pkt.17.2.3.1, skal der ske beskatning, uanset om der er tale om hel eller delvis fri befordring, det vil sige, uanset om der foreligger egenbetaling.

Bestemmelsen i cirkulæret må opfattes således, at egenbetaling ikke kan medføre en formindsket beskatning, hvilket ikke har klar lovhjemmel. Generelle tjenestebefalinger, herunder cirkulæret til underordnede ligningsmyndigheder, skal være i overensstemmelse med legalitetsprincippet, jf. bl.a. Lærebog om Indkomstskat af Lida Hulgaard m. fl., 2. udgave 1997, s. 52. Endvidere skal kravet om lovhjemmel forstås således, at der skal være klar lovhjemmel før en lovbestemmelse kan fortolkes i skærpende retning, TfS.1998.137 (uddrag af Skatteministeriets undersøgelse af de mange nyere højesteretsdomme, hvor myndighedernes hjemmelsgrundlag er blevet underkendt).

Advokaten har endvidere anført, at han for så vidt er enig med skatteankenævnet i, at beskatningen bør ske efter lex specialis - princippet, således at beskatning opgøres efter ligningslovens § 9 C, stk. 6, og ikke efter statsskattelovens §§ 4 - 6. Ved indførelsen af specialbestemmelsen i ligningslovens § 9 C, stk. 6, har lovgiver dog næppe haft til hensigt at indføre en beskatning, der er skærpet i forhold til, hvad der vil gælde efter statsskattelovens almindelige regler. På baggrund af nyere retspraksis vedrørende legalitetsprincippet må det endvidere lægges til grund, at der skal særlige holdepunkter til at antage, at lig-ningslovens § 9 C, stk. 6, uden udtrykkelig hjemmel i lovens ordlyd eller forarbejderne, kan gå ud over de almindelige principper i statsskatteloven.

Skatteministeriets svar til Folketingets skatteudvalg (TfS 1995.439) har alene til formål at definere begrebet betalt befordring, hvilket også fremgår af skatteudvalgets spørgsmål. Skatteministeren tager således ikke stilling til, hvorvidt beskatning skal reduceres med skatteyderens egenbetaling. Skatteministerens svar tager således alene stilling til, hvorledes begrebet betalt befordring skal defineres, ligesom skatteministerens fremsatte eksempel heller ikke forholder sig til, hvorledes en eventuel egenbetaling skal behandles.

Advokaten har sammenfattende til støtte for påstanden gjort gældende, at ligningslovens § 9 C, stk. 6, ikke tager stilling til spørgsmålet om egenbetaling, at der intetsteds i Betænkning 1254 af juni 1991 om befordringsfradragsreglerne eller i lovens forarbejder er taget stilling til egenbetalingsspørgsmålet, at cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 17.2.3.1 ikke har klar lovhjemmel, at en skærpelse af statsskattelovens principper kræver klar lovhjemmel, og at klagerens egenbetaling under køreordningen derfor skal fragå i beskatningen efter ligningslovens § 9 C, stk. 6.

Landsskatteretten udtalte:

Ligningslovens § 9 C, stk. 6, har følgende ordlyd:

"Har den skattepligtige adgang til en af arbejdsgiveren betalt befordring med offentlige eller private transportmidler, og har den skattepligtige foretaget fradrag for befordring efter stk. 1, skal den skattepligtige ved indkomstopgørelsen medregne værdi af fri befordring svarende til fradraget efter stk. 1 for den del af befordringen, hvor der er adgang til fri befordring."

Landsskatteretten er enig med skatteankenævnet i, at klagerens befordring mellem bopælen og arbejdsstedet er omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 9 C, stk. 6. Klageren er herefter skattepligtig af værdien af den fri befordring svarende til fradraget for befordring efter ligningslovens § 9 C, stk. 1.

Det bemærkes, at det af ordlyden af ligningslovens § 9 C, stk. 6, og af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at værdien af den fri befordring ansættes til et beløb, der modsvarer fradraget efter ligningslovens § 9 C, stk. 1. Der er herefter ikke i det foreliggende tilfælde, hvor det ikke er godtgjort, at klagerens betaling kan anses at dække arbejdsgiverens udgifter ved at stille bilen til rådighed, hjemmel til at reducere værdien af fri befordring med et beløb svarende til klagerens betaling til arbejdsgiveren, og de påklagede ansættelser stadfæstes derfor.