Spørgsmål  

1. Vil en kontantlønsnedgang som den beskrevne til finansiering af en medarbejderobligationsordning anses for effektiv, således at værdien af obligationerne samt den af arbejdsgiveren betalte afgift ikke skal beskattes som en del af den ansattes løn?
2. Vil en kontantlønsnedgang som den beskrevne til finansiering af en gratisaktieordning anses for effektiv, således at værdien af aktierne ikke skal beskattes som en del af den ansattes løn?

Svar

1. Nej.
2. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet har til hensigt at etablere både en medarbejderobligationsordning og en gratisaktieordning i 2007. Begge ordninger etableres i henhold til reglerne i ligningslovens § 7A, og nedenfor er det forudsat, at ordningerne opfylder de generelle krav til 7A-ordninger. Således tilbydes ordningerne til alle ansatte i uopsagt stilling, ligesom obligationerne/aktierne båndlægges i den lovbestemte periode på henholdsvis 5 og 7 år.

Det er hensigten, at begge ordninger finansieres ved en kontantlønsnedgang hos de ansatte, der vælger at deltage i de pågældende ordninger.

Ordningerne påtænkes etableret pr. 1. april 2007. Kontantlønsnedgangen vil i ordningernes første år - 2007 - således kun omfatte en periode på 9 måneder, da Selskabets normale lønperiode løber fra 1. januar - 31. december. Fra og med 2008 påtænkes ordningerne at løbe i en periode på 12 måneder, fra 1. januar til 31. december. Selskabet er opmærksom på gældende praksis for kontantlønsnedgang til finansiering af obligations- og aktieordninger efter ligningslovens § 7 A, som senest er kommet til udtryk i SKM2006.657.SR i et svar fra Skatterådet. Det beløb, som den enkelte medarbejder kan deltage med i Selskabets ordninger, vil derfor blive reduceret tilsvarende, således at kontantlønsnedgangen til obligationsordningen maksimalt kan udgøre 10 % af 9/12 af medarbejderens årsløn. Tilsvarende reduceres antallet af gratisaktier, som medarbejderen kan finansiere, via en kontantlønsnedgang til 9/12 af 21.500 kr., svarende til, at hver medarbejder kan vælge gratisaktier til en værdi på maksimalt 16.125 kr.

Reduktionen til 9/12 af de årlige beløbsgrænser, som den enkelte medarbejder kan vælge at deltage med, i de to ordningen foretages for at sikre, at lønreduktionen alene sker fremadrettet med virkning for en lønperiode på 9 måneder.      

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1

Medarbejderobligationsordningen er en generel ordning, som tilbydes alle medarbejdere i Selskabet. Udover betingelserne i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3, og stk. 2, har Selskabet gjort ordningen betinget af, at medarbejderne accepterer en kontantlønsnedgang svarende til værdien af medarbejderobligationerne inklusive den afgift, som Selskabet skal indbetale i relation til obligationerne.

Som nævnt, ønskes ordningen etableret pr. 1. april 2007, det vil sige i en igangværende lønperiode. Selskabet har derfor valgt at reducere det beløb, som den enkelte medarbejder kan deltage med, til 10 % af medarbejderens løn i den resterende del af lønperioden, svarende til 10 % af 9/12 af medarbejderens samlede årsløn. Reduktionen til 9/12 gøres for at sikre, at den nye lønaftale kun vedrører en reduktion i lønnen fremadrettet. Der er derfor ikke tale om en konvertering af allerede erhvervet løn til medarbejderobligationer, hvilket ville være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3.

Som omtalt ovenfor, er Selskabet bekendt med, at Skatterådet i et tidligere bindende svar, SKM2006.657.SR, har udtalt, at en ordning, hvor medarbejderen opsparer 10 % af sin årsløn på en periode på kun 4 måneder ikke kan anerkendes, da dette er i strid med betingelsen om, at kontantlønsnedgangen skal løbe over 12 måneder. Spørger er enig heri, da en sådan ordning reelt må anses for at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3.

Det er dog Selskabets opfattelse, at en ordning, der etableres i en igangværende lønperiode, ikke automatisk kan siges ikke at opfylde betingelserne, fordi lønreduktionen i opstartsåret løber over 9 måneder i stedet for de 12 måneder, der er udgangspunktet.

Det er Selskabets opfattelse, at den pågældende ordning opfylder betingelserne, når der foretages en forholdsmæssig reduktion, således at medarbejderen maksimalt kan vælge at deltage med et beløb svarende til den resterende del af den igangværende lønperiode, hvilket i det konkrete tilfælde vil sige 10 % af 9/12 af årslønnen.

I bindende svar SKM2006.657.SR og SKM2006.724.SR anfører Skatterådet, at "den aftalte lønreduktion som udgangspunkt skal løbe over kalenderåret eller en 12-måneders periode.". Det er Selskabets opfattelse, at dette udgangspunkt, som Skatterådet udtrykker, kan fraviges, hvis det på anden måde sikres, at lønreduktionen er reel, såfremt det samtidig sikres, at der ikke handles i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3. Dette er blandt andet kommet til udtryk i afgørelsen SKM2006.441.SR, hvor Skatterådet gav tilladelse til, at den ansatte fik reduceret sin kontante løn i en periode på de sidste 4 måneder op til studiestart. I afgørelsen hedder det blandt andet: "Dertil kommer den omstændighed, at en betingelse ikke er opfyldt, ikke nødvendigvis indebærer, at en aftale om ændret vederlagssammensætning kan tilsidesættes."

Det er på den baggrund Selskabets opfattelse, at ordningen, som beskrevet, hvor medarbejderen maksimalt kan vælge at deltage i ordningen med en forholdsmæssig del, svarende til 10 % af den resterende del af lønperioden, hvilket her er 9/12, opfylder disse betingelser. Udgangspunktet på 12 måneder bør således kunne fraviges, da der i den konkrete ordning korrigeres for den del af lønperioden, hvor medarbejderen ikke reducerer sin bruttoløn.

Dette er ligeledes i overensstemmelse med en tilsvarende godkendt ordning, jf. SKM2006.724.SR. I den pågældende ordning - der som udgangspunkt løber over en periode på 12 måneder - godkendte Skatterådet, at medarbejderne ultimo december bliver tildelt en obligation svarende til værdien af lønnedgangen de foregående 10 måneder (fra 1. marts til 31. december), mens der for de medarbejdere, der ikke ønsker at deltage i ordningen det efterfølgende år, i marts måned udstedes en obligation svarende til værdien af lønnedgangen for januar og februar.

På baggrund af afgørelsen i SKM2006.724.SR er det således muligt for Selskabet at opnå præcis det ønskede resultat ved at etablere to ordninger. Således kan Selskabet etablere en ordning, der løber fra 1. april 2007 til 31. marts 2008, hvor medarbejderen den 31. december 2007 tildeles en obligation svarende til værdien af lønnedgangen i perioden fra april til december, og hvor medarbejderen den 31. marts tildeles den obligation svarende til lønnedgangen i januar til marts. Kombineres denne ordning med en ny ordning, der løber i 12 måneder fra 1. januar 2008 til 31. december 2008, hvor medarbejderens bruttolønnedgang maksimalt kan udgøre 10 % af 9/12 af medarbejderens årsløn (svarende til de 9 måneder fra 1. april 2008 til 31. december 2008) vil dette give præcis det ønskede resultat.

Da Selskabet således - med baggrund i den allerede godkendte ordning i SKM2006.724.SR - kan opnå det ønskede resultat, virker det uhensigtsmæssigt, hvis den påtænkte ordning ikke kan accepteres, alene med den begrundelse, at den i etableringsåret alene løber over en periode på 9 måneder.

Selskabet har samtidig svært ved at forstå, hvorfor en lønnedgang, som den påtænkte, på en periode på 9 måneder skulle være mindre "reel" end en reduktion af en årlig bonusudbetaling, som Skatterådet har godkendt ligeledes i SKM2006.724.SR.

For en god ordens skyld skal det nævnes, at der er Selskabets opfattelse, at den anvendte metode til at opgøre den forholdsmæssige og fremadrettede del af lønnen er i overensstemmelse med en af Ligningsrådet godkendt opgørelse af årslønnen, hvor opgørelsen sker som medarbejderens månedsløn ganget med tolv, jf. SKM2001.3.LR.     

Spørgsmål 2

Udover den oven for nævnte obligationsordning, ønsker Selskabet ligeledes at etablere en generel gratisaktieordning efter reglerne i ligningslovens § 7A, stk. 1, nr. 2. Udover betingelserne i ligningslovens § 7A, stk. 1, nr. 2, stk. 2 og stk. 3, har Selskabet - på samme måde som for obligationsordningen - gjort gratisaktieordningen betinget af, at medarbejderne accepterer en kontantlønsnedgang svarende til værdien af de tildelte aktier.

Gratisaktieordningen ønskes ligeledes etableret i en igangværende lønperiode - med virkning fra den 1. april 2007 - hvorfor Selskabet har valgt at reducere det maksimale beløb, som den enkelte medarbejder kan deltage med. Således kan den enkelte medarbejder i den konkrete ordning maksimalt vælge en kontantlønsnedgang på 9/12 af beløbsgrænsen på 21.500 kr. mod at modtage gratisaktier efter ligningslovens § 7A, stk. 1, nr. 2, for et tilsvarende beløb. Reduktionen til 9/12 svarer til den resterende del af den igangværende lønperiode og gøres for at sikre, at den nye lønaftale kun vedrører en reduktion i lønnen fremadrettet.

Det er spørgers opfattelse, at ordningen opfylder betingelserne for at være omfattet af skattefriheden for gratisaktier i ligningslovens § 7A efter samme argumentation, som er anført under spørgsmål 1. Som følge af at ordningen påtænkes etableret pr. 1. april 2007, ønskes en hurtig sagsbehandling.

Spørgers bemærkninger til sagsfremstillingen

SKAT anfører i deres begrundelse "..at bonusaftalen [i SKM2006.724.SR] ikke er en del af aftalen om kontantlønsnedgang."  Udgangspunktet i ordningen i SKM2006.724.SR var, at bonusen blev udbetalt kontant, men at den enkelte medarbejder kunne vælge at få bonusen (eller en del af bonusen) udbetalt som medarbejderobligationer.

Spørgeren har svært ved at se forskellen på en ordning, hvor medarbejderen aftaler at få reduceret sin kontante bonus mod at modtage obligationer svarende til samme værdi, med en ordning, hvor medarbejderen aftaler en reduktion af den månedlige løn, mod at modtage obligationer for et tilsvarende beløb. I begge tilfælde vælger medarbejderen at reducere den kontante løn mod at blive tildelt obligationer, hvorfor der begge tilfælde er tale om en "konvertering" af kontant løn til obligationer.

Spørgeren har således fortsat svært ved at forstå, hvorfor lønnedgang som den påtænkte, på en periode på 9 måneder, skulle være mindre "reel", end en reduktion af en årlig bonusudbetaling, som godkendt i SKM2006.724.SR.

At medarbejderne i SKM2006.724.SR skal træffe valget inden der erhverves endelig ret til bonusen skyldes efter spørgerens opfattelse alene, at ordningen ellers ville være i strid med KSL § 46, stk. 3, da der ville være tale om konvertering af allerede optjent løn. Hvilket i øvrigt ligeledes er begrundelsen for, at lønnedgangen i den af spørgeren påtænkte ordning alene kan udgøre 10% af 9/12 af medarbejderens årsløn.

SKAT anfører, "..at 10%'s grænsen i relation til medarbejderens årsløn, og en eventuel reduktion til 10% af 9/12 af medarbejderens årsløn, vedrører betingelserne i ligningslovens § 7A og ikke de i praksis opstillede betingelser til aftale om kontantlønsnedgang."

Dette synspunkt er spørgeren uenig i. Efter spørgerens opfattelse vedrører reduktionen til 10% af 9/12 af medarbejderens årsløn alene de opstillede betingelser til aftale om lønnedgang, og således ikke de almene betingelser i ligningslovens § 7A.

Omhandlede spørgsmålet alene betingelserne i ligningslovens § 7A - som anført af SKAT - kunne spørger etablere en ordning, hvor værdien udgjorde 10% af medarbejderens årsløn. Således er der intet til hinder for, at der i december etableres en ordning hvor medarbejderen modtager obligationer med en værdi der inklusive afgift udgør 10% af medarbejderens årsløn, når blot ordningen ikke finansieres ved en kontantlønsnedgang.

Årsagen til at Selskabet i den konkrete situation vælger at reducerer lønnedgangen til 10% af 9/12 af årslønnen er alene betingelsen i kildeskattelovens § 46, stk. 3 om, at der ikke må ske konvertering af allerede optjent løn. En betingelse som SKAT i flere tilfælde (blandt andet i SKM2006.441.SR) har anført som en betingelse for at kontantlønsnedgangen accepteres.

SKAT begrunder afgørelsen i SKM2006.441.SR med, at medarbejderen i den konkrete sag gik på orlov efter den aftalte periode på 4 måneder, og at medarbejderen således ikke efter denne periode ville optjene løn.

Dette ændrer dog ikke ved, at ordningen ikke opfylder den i praksis opstillede betingelse om, at "den aftalte reduktion af den kontante løn som udgangspunkt skal løbe over hele overenskomstperioden". I den konkret afgørelse nævner SKAT da heller ikke noget om, at det skyldes medarbejderens kommende orlov. I stedet begrundes afgørelsen med det faktum, at ordningen ikke løber over hele overenskomstperioden ikke nødvendigvis indebærer, at ordningen skal tilsidesættes.

I øvrigt ville det efter spørgers opfattelse også forekomme uhensigtsmæssigt, hvis der skulle gælde lempeligere regler for medarbejdere der går på orlov, end for de medarbejdere, der ikke gør.

Spørgeren mener således fortsat, at SKAT med afgørelsen i SKM2006.441.SR har givet mulighed for, at en kontantlønsnedgang på under 12 måneder kan accepteres.

Uagtet dette, indstiller SKAT, med henvisning til at ordningen alene løber 9 måneder, til, at anmodningen besvares med et "nej". I den forbindelse vil spørgeren gerne vide, hvor SKAT finder hjemlen til denne praksis om at ordningerne skal løbe i minimum 12 måneder? Spørgerens rådgiver har således ikke kunne oplyse spørgeren om hjemlen.

SKATs indstilling og begrundelse

Selskabet ønsker at kombinere både en medarbejderobligationsordning og en gratisaktieordning med aftale om kontantlønsnedgang.

Der er i praksis opstillet en række betingelser, som skal være opfyldt for, at sådanne ordninger kan anerkendes skattemæssigt:

1. Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som indebærer en reel fremadrettet nedgang i den kontante løn.
2. Overenskomster, som parterne er bundet af, skal kunne rumme den ændrede vederlagsaftale.
3. Den aftalte reduktion af den kontante løn skal som udgangspunkt løbe over hele overenskomstperioden.
4. Et allerede erhvervet krav på kontantløn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3.
5. Arbejdsgiveren skal have en økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Det indebærer, at den ansattes kontante lønnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med den ansattes forbrug af naturaliegodet eller af de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille godet til rådighed. 

Arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende gode til rådighed for den ansatte. Arbejdsgiveren skal således enten være ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet.

Det følger således af praksis på området, at den aftalte lønreduktion som udgangspunkt skal løbe over hele overenskomstperioden eller en 12-måneders periode.

I overensstemmelse hermed godkender Skatterådet i SKM2006.724.SR, som rådgiver henviser til, en ordning, hvor aftalen om kontantlønsnedgang løber over en periode på 12 måneder, og hvor udlodning af obligationerne finder sted efter henholdsvis 10 og 12 måneder, svarende til det af medarbejderen opsparede beløb i de pågældende perioder. Det fremgår af sagens oplysninger, at udlodningerne fremover sker forskudt i forhold til aftalerne om kontantlønsnedgang. Dog vil medarbejderne alene have mulighed for at træde ud af ordningen i forbindelse med lønreguleringsaftalen, hvorfor aftalerne om kontantlønsnedgang altid vil løbe over en 12-måneders periode.

SKAT er derfor enig i rådgivers konklusion, at det med henvisning til SKM2006.724.SR er muligt for Selskabet at opnå det ønskede resultat ved at etablere to ordninger. Det bemærkes dog, at begge aftaler om kontantlønsnedgang i rådgivers eksempel løber over 12 måneder, hvilket ikke er tilfælde for så vidt angår aftalen om kontantlønsnedgang i den foreliggende sag, som kun vedrører 9 måneder.

SKAT oplyser imidlertid, at Selskabet har mulighed for at etablere èn ordning, der løber fra 1. april 2007 til 31. december 2008.

For så vidt angår medarbejdernes mulighed for at vælge at få en eventuel bonus udbetalt i form af obligationer efter ligningslovens § 7A, accepterede Skatterådet i SKM2006.724.SR en sådan ordning. Det fremgår af sagens oplysninger, at medarbejderen skal have truffet et bindende valg, inden bonusbeløbet kan gøres op og før generalforsamlingens godkendelse og dermed før den endelige retserhvervelse. Det er således ikke tale om, at et allerede erhvervet krav på kontantløn konverteres til naturalieydelse, hvilket ville være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3. Det skal fremhæves, at bonusaftalen ikke er en aftale om kontantlønsnedgang.

Ligeledes bemærkes, at 10%'s grænsen i relation til medarbejderens årsløn og en eventuel reduktion til 10 % af 9/12 af medarbejderens årslønnen vedrører betingelserne i ligningslovens § 7A og ikke de i praksis opstillede betingelser til en aftale om kontantlønsnedgang.

For så vidt angår rådgivers henvisning til SKM2006.441.SR, hvor Skatterådet gav tilladelse til, at den ansatte fik reduceret sin kontante løn de sidste 4 måneder op til studiestart, bemærker SKAT, at afgørelsen er konkret begrundet, idet medarbejderen i forbindelse med MBA-studium i udlandet, gik på orlov og ikke modtog løn i en periode udover de 4 måneder i overenskomstperioden.

Idet aftalen om kontantlønsnedgang kombineret med medarbejderobligationsordning/gratisaktieordning ikke løber over hele overenskomstperioden eller en 12-måneders periode, indstiller SKAT, at der svares nej til spørgsmål 1 og 2.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.