Klagen skyldes, at regionen har anset filialens gebyrer opkrævet i forbindelse med kreditgodkendelse mv. af forsikringskundernes aftagere for momsfrie.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster regionens afgørelse.

Sagens oplysninger

A forsikring er en dansk filial af det svenske selskab B försäkring AB. Hovedaktiviteten i filialen er kreditforsikring af danske virksomheders omsætning i ind- og udland. Forsikringsdækningen omfatter både de kortfristede risici, som knytter sig til private inden- og udenlandske køberes betalingsevne og betalingsvilje, samt den mellem- og langfristede kommercielle og politiske risikodækning for danske eksportører.

Filialens kreditforsikringsprodukt består i, at en leverandør, som ønsker at få forsikret sine leverancer, får oprettet en rammeaftale, som bl.a. indeholder et loft over det samlede udestående, som kan dækkes af forsikringen. Der udstedes en police på baggrund heraf, og der udregnes en præmie, som leverandøren skal betale. Præmien udregnes i henhold til forsikringspolicen som en procentdel af præmiegrundlaget, som udgøres af leverandørens samlede omsætning med aftagere i den landekreds, som forsikringen omfatter. Fra omsætningen fratrækkes den del, som sker uden kreditrisiko, samt omsætning med aftagere, som filialen ikke har vurderet som kreditværdige. Præmien pålægges ikke moms, idet ydelsen er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.

Rammeaftalen kan herefter udfyldes løbende med leverandørens enkelte aftagere. Førend hver enkelt aftager kan optages i leverandørens rammeaftale, skal disse kreditvurderes. Til brug herfor oplyser leverandøren hver enkelt aftagers navn og registreringsnummer, samt det forventede salg til aftageren. Med disse oplysninger indkøber filialen kreditoplysninger om aftageren hos eksempelvis Købmandsstandens Oplysningsbureau A/S (KOB). Momsen af filialens udgifter hertil fratrækkes i henhold til momslovens § 37, stk. 1. og leverandøren opkræves et gebyr. Leverandørerne kan i forbindelse med optagelse af en ny aftager under forsikringen vælge selv at indkøbe kreditoplysningerne hos ovennævnte bureauer. I disse tilfælde afkræves leverandørerne ikke det pågældende gebyr. De indkøbte kreditoplysninger anvendes af filialen til at foretage en kreditvurdering af aftageren. Såfremt filialen vurderer, at den enkelte aftager er kreditværdig, imødekommes ansøgningen om kreditforsikring, og aftageren bliver derefter omfattet af rammeaftalen. Der udstedes i denne forbindelse et certifikat til leverandøren med angivelse af kreditmaksimum og eventuelle særlige betingelser gældende for den enkelte aftager. Leverandørerne får ikke udleveret de konkrete kreditoplysninger, som filialen køber hos trediemand og anvender ved kreditvurderingen. Filialens aftale med KOB om levering af kreditoplysninger, indeholder bl.a. en bestemmelse om, at filialen ikke må sælge oplysningerne.

Filialen opkræver et gebyr hos leverandøren for hver enkelt ansøgning om forsikring af nye debitorer og for hver ansøgning om forhøjelse af det forsikrede maksimum. Til delvis dækning af omkostninger ved løbende undersøgelse af debitorer opkræver filialen endvidere et årligt gebyr for hver debitor. Filialen opkræver moms af disse gebyrer. Filialen har ikke anden momspligtig omsætning.

ToldSkats afgørelse

Regionen har pålagt filialen fra den 1. januar 2004 at ophøre med at opkræve moms af de pågældende gebyrer, idet disse er en del af den momsfritagne kreditforsikring, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. I konsekvens heraf har filialen ikke mulighed for at fratrække moms af udgifterne til indkøb af kreditoplysninger hos trediemand, som anvendes til kreditvurderingerne, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Regionen har med henvisning til momsvejledningen og EF-domstolens dom i sagen C-349/96 bemærket, at når en transaktion består af flere handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion. På den ene side skal hver transaktion anses for en uafhængig og selvstændig levering, mens en enkelt ydelse på den anden side ikke må opdeles kunstigt for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det skal derfor undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion og herved afgøres, hvorvidt den afgiftspligtige person leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse. Såfremt en af ydelserne ikke i sig selv udgør et mål for virksomhederne, men i stedet er et middel til at udnytte hovedydelsen, skal den anses for sekundær. Ydelsen bliver herved en del af hovedydelsen, som i den konkrete sag er kreditforsikringen.

Når en leverandør ansøger om kreditgodkendelse af en konkret aftager, så er det ikke kreditgodkendelsen i sig selv, der er målet for leverandøren. Når leverandøren anmoder om kreditgodkendelse, er det alene en konsekvens af, at leverandøren har tegnet en kreditforsikring, som man ønsker at udnytte. Målet med ansøgningen er derfor at få den konkrete aftager ind under kreditforsikringen, hvorved kreditgodkendelsen bliver et middel til at udnytte hovedydelsen, som er kreditforsikringen. Filialens to transaktioner i forbindelse med kreditforsikringen er derfor efter regionens opfattelse ikke to selvstændige hovedydelser, men en hovedydelse bestående af kreditforsikringen og en sekundær ydelse bestående i en kreditgodkendelse. I dette tilfælde skal den sekundære ydelse have samme momsmæssige status som hovedydelsen.

Klagerens påstand og argumenter

Filialens repræsentant har fremsat påstand om, at filialens opkrævning af gebyrer i forbindelse med kreditvurderinger af aftagere er momspligtige, jf. momslovens § 4.

Repræsentanten har anført, at det er et grundlæggende princip, at den momsmæssige behandling af ydelser alene afhænger af ydelsens karakter, mens det er uden betydning, hvem ydelsen leveres af, hvordan ydelsen leveres, og til hvilket formål ydelsen leveres. Det fremgår bl.a. af EF-domstolens dom i sagen C-2/95 SDC. Det kan derfor efter repræsentantens opfattelse heller ikke tillægges betydning, at ydelserne kreditforsikring og kreditvurdering leveres af en og samme virksomhed. Det er også efter praksis uden betydning, hvad en ydelse skal bruges til. Det betyder, at kreditvurderinger skal behandles ens i momsmæssig henseende, uanset køberens formål med indkøbet af denne ydelse. Når der indkøbes en momspligtig ydelse i nærværende sag, kan denne ydelse ikke skifte karakter ved videresalget. Repræsentanten har videre anført, at der i filialens situation ikke er tale om en vilkårlig eller kunstig opsplitning af ydelser, men om levering af en momsfri forsikringsydelse og en momspligtig kreditvurdering. Der er endvidere ikke tale om nogen omgåelse, men i stedet en fast praksis, som hele branchen har fulgt igennem flere år.

Repræsentanten har herefter påpeget, at forsikringsvirksomhed er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, samt at denne bestemmelse skal fortolkes indskrænkende, jf. EF-domstolens sag C-76/99. Momsfri forsikringsvirksomhed er kendetegnet ved, at forsikringsgiveren mod betaling af en præmie og i tilfældet af en forsikringsbegivenheds indtræden til den forsikrede betaler den ydelse, der er aftalt ved kontraktens indgåelse, jf. EF-domstolens dom i sag C-349/96 (Card Protection Plan). Forsikringsvirksomhed omfatter altså ikke alle aktiviteter, der udføres af et forsikringsselskab. Der er derfor intet til hinder for, at et forsikringsselskab kan sælge momspligtige ydelser. Levering af kreditoplysninger er ikke omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelse i sig selv, og da det alene er ydelsens karakter, der er afgørende for den momsmæssige behandling, må den fastslåede momspligt for kreditvurderinger naturligvis også gælde for filialen. At filialen benytter underleverandører til at udføre kreditundersøgelsen er uden betydning. Ligeledes er de forretningsvilkår, som filialen har indgået med underleverandørerne uden betydning. At filialen ikke direkte må sælge kreditoplysningerne, men kun må bruge dem i sin vurdering, har heller ingen betydning for vurderingen af karakteren af ydelsen, idet der stadig er tale om en kreditvurderingsydelse.

Repræsentanten har herefter henvist til EF-domstolens dom i sag C-349/96 (Card Protection Plan), hvor domstolen bl.a. anfører, at en ydelse skal anses for sekundær i forhold til hovedydelsen, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser. Denne udtalelse har regionen mistolket og givet en alt for bred anvendelse ved nærværende afgørelse. Det, som EF-domstolen efter repræsentantens opfattelse siger, er, at sammensatte (og ikke to selvstændige ydelser, knyttet til hver sit forretningsområde) ydelser som udgangspunkt ikke skal splittes op i de forskellige bestanddele. Hvis kunden derimod reelt køber to forskellige hovedydelser, skal der ske en opdeling af transaktionerne, når de to ydelser leveres som én. EF-domstolen forholder sig derimod ikke til den modsatte situation, hvor en leverandør har leveret to forskellige ydelser til kunden, men hvor disse transaktioner må anses for én, fordi der er tale om en vilkårlig eller kunstig opdeling af en ydelse. EF-domstolen forholder sig altså ikke til myndighedernes mulighed for at behandle flere ydelser under ét, men nævner blot, at der ikke må ske en kunstig opdeling af ydelser. Regionen har derfor ikke hjemmel til at betragte kreditvurderingsydelsen for momsfritaget.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det bemærkes, at salg af forsikringsydelser er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, mens salg af kreditvurderinger som udgangspunkt er momspligtige efter momslovens § 4. Levering af hver af disse tjenesteydelser må sædvanligvis anses for uafhængige og selvstændige leverancer.

Såfremt ydelserne imidlertid har en sådan tilknytning til hinanden, at den ene ydelse ikke er et mål i sig selv for den gennemsnitlige aftager, men i stedet er et middel til at udnytte den anden ydelse på de bedst mulige betingelser, skal ydelserne behandles momsmæssigt ens med udgangspunkt i det, som må betegnes hovedydelsen, jf. EF-domstolens dom i sag C-349/96. Ydelser, som i økonomisk henseende må anses for én ydelse, må således ikke kunstigt opdeles. Vurderingen skal foretages på baggrund af samtlige faktiske omstændigheder ved den pågældende transaktion.

Det bemærkes, at de omhandlede gebyrer er vederlag for, at filialen løbende undersøger de af forsikringen omfattede aftageres økonomiske forhold, samt for at filialen godkender/ikke godkender ansøgninger om forsikring af nye aftagere, og ansøgning om forhøjelse af kreditmaksimum for aftagere, der allerede er omfattet af forsikringen. Filialen er herved ikke leverandør af et produkt, som kan sidestilles med de momspligtige kreditvurderinger, som filialen indkøber hos kreditoplysningsbureauer eller som filialen i visse tilfælde modtager fra leverandørerne. Filialens ydelser består alene i en evt. godkendelse, herunder løbende godkendelse, udført på baggrund af de indhentede kreditvurderinger, hvorved gebyrerne fremstår som vederlag for filialens almindelige risikovurderinger, som er en integreret del af en forsikringsydelse. Filialens kreditgodkendelser mv. udgør herefter ikke et selvstændigt mål for den gennemsnitlige forbruger, men i stedet alene et middel til at udnytte kreditforsikringen.

Filialens salg af kreditgodkendelser mv. til brug for kreditforsikringerne må herefter anses for momsfritagne, hvorfor det er med rette, at regionen har pålagt filialen ikke at opkræve moms af gebyrerne.