Parter
A/S H1
(advokat Mette Ternstrøm (prøve))
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Per Lunde Nielsen)
Afsagt af landsdommerne
B. O. Jespersen, Anne Thalbitzer og Ivan Larsen (kst.)
Denne sag, der er anlagt den 29. januar 2004, drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren har leveret varer, der er fritaget for momsafgift i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.
Sagsøgeren, A/S H1, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens afgiftstilsvar efter momsloven for perioden fra den 1. juli 1998 til den 31. marts 2002 nedsættes til 0 kr.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har principalt nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at opgørelsen af sagsøgerens afgiftstilsvar efter momsloven vedrørende perioden fra den 1. juli 1998 til den 31. marts 2002 hjemvises til fornyet behandling ved afgiftsmyndighederne.
Sagsfremstilling
Landsskatteretten afsagde den 5. november 2003 følgende kendelse vedrørende A/S H1s momstilsvar:
"...
Klagen vedrører opkrævning af moms på i alt 119.053 kr. for perioden i. juli 1998 til 31. marts 2002.
Landsskatterettens afgørelse
Regionens afgørelse stadfæstes.
Møde mv.
Selskabets repræsentanter har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling).
Sagens oplysninger
Selskabet, som har været momsregistreret siden 1967, driver engroshandel med kemiske produkter og andre artikler til gartnerier, havebrug og lignende fra en forretning beliggende på Grønttorvet i København.
Selskabet har i perioden 1. juli 1998 til 31. marts 2002 udstedt en række fakturaer, hvor købers momsnummer er angivet til SE...1, og hvor købers navn er angivet til BC eller for enkeltes vedkommende BC, G1, HR eller VV. Købers adresse er angivet til ...1, Sverige, pånær enkelte tilfælde, hvor adressen er angivet til at være box ..., SE-...2. Selskabet har ikke opkrævet moms af salgene, som i alt for perioden beløber sig til 476.213 kr. Derimod er der listeangivet 92.177 kr. som momsfrit EU-salg til SE ...1. Beløbene fordeler sig som følger:
Samtlige salg var kontantsalg, hvor betalingsdokumentationen består i selskabets registrering af indbetalingen i selskabets kasserapport. På fakturaen fremgår det, at betalingsbetingelserne var netto kontant, og der er ikke anført leveringsbetingelser på fakturaerne eller kvitteret for varernes modtagelse på selskabets fakturakopi.
Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet igennem mange år har forhandlet produkter vedrørende biologisk og kemisk plantebeskyttelse, gødninger, vækstmedier, gartner- og haveartikler. En stor del af selskabets kundekreds er svenske virksomheder, og selskabet har ligeledes igennem længere tid i vid udstrækning solgt varepartier til svenske virksomheder.
I 1998 skete salg og fakturering til bl.a. virksomheden G1, hvor BC var ansat som daglig leder. Selskabet har dog konstateret, at firma G1 var registreret virksomhed i Sverige. I 1999 blev BC ansat som administrerende direktør i virksomheden "Restaurant G2", og det var derfor ikke usædvanligt, at BC, der havde gode erfaringer med selskabets virksomhed, kontaktede selskabet igen for leverancer til den virksomhed, hvori han nu var ansat. Endelig skiftede BC tilsyneladende ansættelse til virksomheden "G3s Home AB",Sverige, i slutningen af 2001. Og samtlige leverancer er fra selskabets side sket til denne virksomhed, og BC har som daglig leder i virksomheden foretaget bestillinger på virksomhedens vegne. Selskabets direktør, A, har ofte personligt forestået leverancerne til de tre omtalte virksomheder, idet direktøren ofte har kørt med lastbilen med varer til virksomhederne, hvor vareleveringen fandt sted samtidig med betalingen for varerne.
Selskabets direktør har oplyst, at der i en række af de omhandlede salg skete levering i Sverige med en af selskabets to lastbiler. Disse lastbiler var forsynet med brobizz, så det ikke umiddelbart kan ses, hvornår selskabets lastbiler har været i Sverige med varer. Direktøren har videre oplyst, at andre salg skete som afhentningskøb, hvor varerne var medtaget ab lager/forretning af køberen.
Selskabet har ved brev af 6. juni 2002 til regionen oplyst følgende:
"Vi har fra BC fået oplyst at han har drevet forretningen: G1 AB, SE-nr. ...1 indtil 98.07.02 hvor firmaet er gået konkurs.
Derefter har vi iflg. BC faktisk handlet med G2 AB, SE-nr. ...2
Den 27.12.2001 har vi første gang handlet med G3s Home AB, SE-nr. ...3
Vi har endvidere fået oplyst et Orgnr. for BC som: ...4 .
..."
Ifølge oplysninger fra de svenske skattemyndigheder tilhørte SE-nummeret ...1 selskabet G1 AB, Sverige, som blev taget under konkursbehandling den 2. juli 1998 og afmeldt fra momsregistrering den 15. juli 1998. Konkursen blev afsluttet den 9. november 1999, og boets bestyrer har oplyst, at boet ikke har foretaget indkøb efter konkursens indtræden.
De svenske skattemyndigheder har endvidere oplyst, at BC for perioden 1. juli 1998 til 31. marts 2002 ikke var momsregistreret. Ifølge regionens oplysninger vedrører det svenske SE-nummer ...2 selskabet Restaurang G2 AB, Sverige, som var registreret i perioden 1. marts 2000 til 13. november 2001. SE-nummeret ...4 vedrører selskabet G4 AB, Box ..., Sverige, som var registreret i perioden 26. marts 1998 til 19. april 2000.
Selskabet har fremsendt kopi af et ændringsbevis for selskabet Restaurang G2 AB af 30. september 1999, hvoraf det fremgår, at selskabets direktør er BCG, ...1, Sverige, og at selskabets org. nummer er ...2
Regionens afgørelse
Regionen har forhøjet selskabets momstilsvar for perioden 1. juli 1998 til 31. marts 2002 med i alt 119.053 kr.
Selskabet er ikke anset for at opfylde betingelserne for levering uden dansk moms efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, for det salg, som er faktureret i perioden til en svensk aftager, BC, der også er anset for den faktiske køber. Det skyldes, at BC ikke har været momsregistreret i Sverige i den undersøgte periode. Ifølge momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, er det bl.a. en betingelse for momsfritagelse, at erhververen er momsregistreret i et andet EU-land. Hvis betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, ikke er opfyldt, skal sælger betale moms efter momslovens almindelige regler, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, stk. 1.
Klagerens påstand og argumenter
Repræsentanten har fremsat påstand om, at afgiftsforhøjelsen nedsættes til 0 kr.
Selskabet har i hvert tilfælde kontrolleret og konstateret, at varekøberen var registreret i det svenske toldsystem, med den omhyggelighed, der sædvanligvis kan forventes af en virksomhed, der forhandler og forsender varer til et andet EU-land. Afgørelsen vedrører varer, hvor den svenske bestiller har været repræsenteret af en medarbejder ved navn BC. Selskabet har ikke interesseret sig for pågældende, udover at klager udtrykkeligt ikke ønskede at handle med denne person, idet selskabet ikke havde nærmere kendskab til den pågældende. Men omtalte BC var ansat i købervirksomheden som daglig leder, og da han ofte forestod bestillingerne, er faktureringen i vidt omfang sket til virksomhedens adresse, men med angivelse af BCs navn, idet denne typisk forestod de mange telefoniske bestillinger.
Repræsentanten har således bl.a. gjort følgende gældende:
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det følger af momslovens § 4, stk. 1, at der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.
I henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, er følgende leverancer fritaget for afgift:
"Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret for merværdiafgift i et andet EU-land. Fritagelsen omfatter dog ikke varer, der afgiftsberigtiges efter reglerne i kapitel 17."
Bestemmelsen gennemfører artikel 28 c, punkt A, litra a, i 6. momsdirektiv, hvori er anført:
"Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser og på betingelser, som medlemsstaterne fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser og for at hindre enhver mulig form for svig, unddragelse eller misbrug, fritager medlemsstaterne nedennævnte transaktioner:
- levering af goder, som defineret i art. 5, når disse goder af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til steder uden for det i art. 3 omhandlede område, men inden for Fællesskabet, til en anden afgiftspligtig juridisk person, som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af goderne påbegyndes
..."
Det er fastslået i Landsskatterettens afgørelse af 15. november 2000, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 2001, nr. 136, at det er en forudsætning for momsfritagelsen efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, at erhververen er momsregistreret.
De omhandlede salg er ifølge fakturaer og kontoudtog sket til BC, Sverige, SE-nummer ...1. BC har ifølge oplysninger fra de svenske skattemyndigheder ikke i den omhandlede periode været momsregistreret, og SE-nummer ...1 tilhørte selskabet G1 AB, Sverige, som blev taget under konkursbehandling den 2. juli 1998 og afmeldt fra registrering den 15. juli 1998.
Retten finder det ikke med henvisningen til de andre SE-numre og det fremlagte ændringsbevis vedrørende selskabet Restaurang G2 AB, Sverige, i tilstrækkelig grad dokumenteret, at erhververen i realiteten var en anden end BC. Retten finder allerede af den grund, at det er med rette, at regionen har forhøjet selskabets momstilsvar for perioden, idet salgene er momspligtige efter momslovens § 4.
..."
Der er enighed mellem parterne om, at sagsøgeren i det væsentlige har indsendt listeangivelser vedrørende alle de omhandlede leverancer, jf. momslovens § 54. Køberens momsnummer er i alle listerne anført som værende ...1.
Det fremgår yderligere, at de tre første fakturaer dateret henholdsvis den 2., den 3. og den 16. juli 1998, var udstedt til:
"...
BC
G1
Sverige
..."
I faktura af 3. september 1998 og i de efterfølgende fakturaer udgik G1 i angivelsen af adressaten, således at køberen herefter alene var angivet som værende BC. Angivelsen af adressen var uændret. Med faktura af 23. oktober 2000 blev angivelsen af køberens kontonummer ændret. Endelig fremgår det, at BCs adresse i en faktura af 12. juli 2001 ændredes til "Box ... Sverige", ligesom der var tilføjet ordet "G3". I de efterfølgende fakturaer anvendtes henholdsvis den oprindelige og den nye adresse.
Af udskrift fra det svenske folkeregister fremgår, at BC frem til den 10. december 1999 var registreret med postadresse på ...1, Sverige, og at han herefter og frem til den 6. februar 2003 var registreret med postadressen "Box ... Sverige"
De omhandlede fakturaer er ifølge kundekontoudtog fra sagsøgeren blevet debiteret en konto, der bærer overskriften "BC". Et tilsvarende kontonavn er ligeledes anvendt i A/S H1s bogføringskladde.
Endelig fremgår det, at BC har været "styrelseledamöter", hvilket efter det oplyste svarer til bestyrelsesmedlem, i selskabet G4 AB, samt at han har været "styrelsessuppleant" og direktør i selskabet Restaurang G2 AB. Herudover har MC, der efter det oplyste er BCs mor, været "styrelseledamöter" i Restaurang G2 AB. Endelig har BCs samlever, JE, været "styrelseledamöter" i selskabet G3s Home A/S.
G4 AB blev taget under konkursbehandling den 9. maj 2000. Restaurang G2 AB blev taget under konkursbehandling den 7. november 2001, medens G3s Home AB, der blev registreret hos den svenske selskabsstyrelse den 17. juli 2000, blev taget under konkursbehandling den 1. april 2003.
Forklaringer
Under sagen har A, BC, PH og NR afgivet forklaringer.
A har forklaret blandt andet, at han er daglig leder af virksomheden A/S H1, som har adresse på Grønttorvet. Virksomheden køber og sælger artikler til gartnerier. Omsætningen er 13 - 14 millioner kr. om året. De svenske kunder udgør ca. 20 % af kundekredsen.
Når virksomheden har handlet med nye kunder, er disse blevet bedt om at oplyse deres momsnummer. Han har ikke kontrolleret de oplyste momsnumre med toldmyndighederne. Hvis nummeret har vist sig at være forkert, har virksomheden normalt fået besked herom fra ToldSkat. Det er sket ca. 10 gange. Han var derfor af den opfattelse, at skattemyndighederne kontrollerede momsregistreringsnumrene på listeangivelserne.
Han tager ofte personligt mod ordrer. I relation til faste kunder har det været normal fremgangsmåde alene at skrive kontaktpersonens navn på fakturaen, hvilket ikke forud for denne sag har givet problemer.
Han har handlet med BC i ca. 20 år. BC har gennem hele denne periode repræsenteret skiftende selskaber. I samhandlen med BC har der tidligere været anvendt andre momsnumre. BC har været en gennemgående person i de forskellige selskaber. Vidnet har kun i beskedent omfang undersøgt, hvilket selskab der blev handlet med, idet han primært koncentrerede sig om at få kontant betaling. Det var almindeligt kendt, at BCs kreditværdighed var beskeden. Han kan forestille sig, at G1 udgik af fakturaerne fra september 1998 efter anmodning fra BC.
Det var altid BC, der bestilte varerne. Levering skete ved, at A/S H1 transporterede varerne til gartneriet på adressen på ...1. Der blev blandt andet leveret salatkasser, gødning, maskiner og reservedele. Gartneriet har 3-4 store drivhuse og er af normal størrelse efter svenske forhold.
A/S H1 leverer fragtfrit ved køb for over 3.500 kr., særligt til kunder i Skåne og på Sjælland. Han kan dog godt have foretaget levering for mindre beløb til BC uden at have krævet betaling for fragten. Han fik normalt kontant betaling og behøvede derfor ikke en kvittering for modtagelse af varerne. BC har i få tilfælde selv hentet varerne på Grønttorvet i en personvogn.
BC har forklaret blandt andet, at hans fulde navn er BCG. Han har fra den 1. juli 1998 til den 31. marts 2002 væsentligst, men ikke udelukkende, boet på ...1, Sverige. Hans folkeregisteradresse har i perioden også været opgivet som et postboksnummer.
Han står for den daglige drift af gartneriet på ...1, Sverige. Gartneriet har altid været drevet i selskabsform. I den omhandlede periode har der i hvert fald været tale om to forskellige selskaber. Der kan dog meget vel have været tale om flere selskaber. Han husker ikke navne på øvrige selskaber. Når et selskab var ved at gå konkurs, købte han et nyt selskab i god tid forinden. Han har derfor altid haft et gyldigt momsnummer, når han har fået leveret varer fra sagsøgeren. Han har ikke på noget tidspunkt personligt været momsregistreret. Han husker ikke, hvem der var aktionærer, men det har meget muligt været ham eller hans moder. Han eller hans moder har normalt været bestyrelsesmedlem i selskaberne.
Han var meget nøje med at orientere alle forbindelser, når han skiftede selskab. Han håber også, at han har orienteret A herom.
PH har forklaret blandt andet, at han er ansat i A/S H1 som salgskonsulent. Han kører i en pickup og kan tage mindre ordre med til de kunder, som ligger på hans rute. Om sommeren har han undertiden været i Sverige 2 gange om ugen. Han har leveret mindre varepartier til BCs gartneri. Det er et drivhusgartneri på 6.000 kvadratmeter, hvilket er et mellemstort gartneri efter svenske forhold.
NR har forklaret blandt andet, at hun har forestået bogholderiet i A/S H1, men er nu gået på efterløn. Hun har sået for udarbejdelsen af de kvartalsvise listeangivelser til ToldSkat. Hun havde i den forbindelse anvendt de momsnumre, som de udenlandske kunder selv havde oplyst til A/S H1. Hun kontrollerede ikke numrene, idet der ikke var mulighed herfor. Hun gik ud fra, at ToldSkat kontrollerede listeangivelserne grundigt. Hvis ToldSkat oplyste, at der var fejl med et nummer, ringede A eller undertiden også hun selv til kunden for at få det rigtige nummer oplyst.
Hun havde haft det indtryk, at BC var navnet på den virksomhed, som A/S H1 handlede med. Hun vidste ikke, at der var noget galt med BCs momsregistreringsnummer. I dag foretages indberetningen on-line, og man får straks meddelelse, hvis der er problemer med de anførte momsnumre.
Procedure
A/S H1 har til støtte for sin påstand gjort gældende, at A/S H1s leverancer er fritaget for afgift i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, da A/S H1 har transporteret og leveret varerne til momsregistrerede virksomheder i Sverige.
Der er ikke leveret til personen BC. Det faktum, at navnet BC figurerer på fakturaerne, er uden betydning, idet det efter momslovens hensigt er afgørende, hvortil leverance faktisk er sket. Der er leveret store varepartier, som efter sin art kun kan anvendes i erhvervsmæssig gartneridrift, og BC har i hele perioden haft tilknytning til selskaber, der var momsregistrerede. Angivelse af ukorrekt svensk momsregistreringsnummer på fakturaerne må tilskrives ToldSkats manglende kontrol. Bevisbyrden for, at betingelserne i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, ikke er opfyldt, påhviler skattemyndighederne.
Momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, hjemler ikke et objektivt ansvar for A/S H1 som eksportør, hvorfor A/S H1s handlemåde skal vurderes efter en almindelig culpanorm. A/S H1 har udvist sædvanlig agtpågivenhed for at sikre, at de momsfrie salg skete til momsregistrerede virksomheder i Sverige. A/S H1 har endvidere været berettiget til at forvente, at ToldSkat - som tidligere - havde reageret, hvis momsregistreringsnumrene ikke fandtes at være korrekte. A/S H1 har ikke haft andre muligheder for kontrol af momsregistreringsnumre. A/S H1 var derfor i god tro.
Såfremt A/S H1 må anses for momspligtig, må momsen anses for indregnet i fakturabeløbet, således at momsen udgør 20 % eller 95.242 kr. af den samlede fakturasum. A/S H1 ikke har mulighed for at udsende nye fakturaer med tillæg af moms.
Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at de omtvistede salg er momspligtige. Bevisbyrden for, at betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, er opfyldt, påhviler A/S H1, og bevisbyrden er ikke løftet.
Af den overvejende del af de omtvistede fakturaer fremgår det, at erhververen er BC, hvilket ligeledes fremgår af kontoudtogene fra A/S H1s bogholderi og af bogføringskladden. Der er enighed om, at BC ikke har været momsregistreret.
Når A/S H1 gør gældende, at den faktiske erhverver er en anden end den, der er angivet på fakturaerne m.v., skal dette kunne dokumenteres på et objektivt grundlag. En sådan dokumentation foreligger ikke. Hertil kommer, at A/S H1s forklaringer om, hvem erhververen i stedet var, er skiftende og selvmodstridende. A/S H1 har endvidere ikke været i god tro med hensyn til, om der blev leveret til en momsregistreret virksomhed. A/S H1 har således alene holdt sig til BC og har ikke truffet foranstaltninger for at sikre, at BC handlede på vegne af et momsregistreret selskab.
A/S H1 har endvidere ikke trods opfordring hertil fra afgiftsmyndighederne fremlagt dokumentation for, at der er sket forsendelse af varerne.
Det bestrides, at det skulle påhvile afgiftsmyndighederne løbende at kontrollere, om de af A/S H1 angivne udenlandske momsregistreringsnumre var korrekte. A/S H1 var derimod selv nærmest til at sikre sig, hvem A/S H1s kunder var, samt at den pågældende kunde var momsregistreret.
For så vidt angår den beløbsmæssige opgørelse af afgiftstilsvaret har sagsøgte gjort gældende, at beløbet på 476.213 kr. er faktureret uden moms, hvorfor moms skal beregnes med 25 % af fakturabeløbet, svarende til 119.053 kr.
Landsrettens begrundelse og resultat
Efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, er det blandt andet en forudsætning for, at varer kan leveres momsfrit efter denne bestemmelse, at erhververen er "registreret for merværdiafgift i et andet EU-land".
I de af sagsøgeren udstedte fakturaer er erhververen af de pågældende leverancer angivet som værende BC og i enkelte tilfælde BC, G1. De pågældende fakturaer er ifølge kontoudtog fra sagsøgeren tillige blevet registreret under en konto med betegnelsen BC. Herudover har sagsøgeren i fakturaerne og i de periodiske listeangivelser anført et momsnummer vedrørende erhververen, som har tilhørt selskabet G1 AB.
Det fremgår imidlertid, at BC ikke har været momsregistreret i den periode, hvor leverancerne fandt sted, og at selskabet G1 AB blev taget under konkursbehandling den 2. juli 1998, og at boet ikke har foretaget indkøb efter konkursens indtræden.
Landsretten finder ikke at kunne tillægge det betydning, at BC efter det oplyste har været direkte eller indirekte involveret i andre selskaber i den omhandlede periode. Der foreligger således ikke nærmere oplysninger om disse selskaber og deres driftsmæssige forhold, ligesom det ikke på anden vis, herunder gennem de afgivne forklaringer, er dokumenteret endsige sandsynliggjort, at disse selskaber var den reelle aftager af leverancerne.
Landsretten finder det herefter ikke godtgjort, at der er foretaget leveringer til en momsregistreret erhverver.
Af As og NRs forklaringer fremgår, at man fra A/S H1s side i de næsten 4 år, som sagen drejer sig om, ikke traf nærmere foranstaltninger med henblik på at sikre sig, hvem den reelle aftager var, og om det oplyste momsnummer var korrekt.
Under disse omstændigheder og da landsretten finder, at der skal beregnes moms med 25 % af hele det fakturerede beløb på 476.213,00, tages sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Inden 14 dage betaler sagsøgeren, A/S H1, 15.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet.