Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms med samlet 83.289.053 kr. for perioden 1. februar 2004 til 30. juni 2010, idet momsen anses for fuldt og endeligt overvæltet på selskabets kunde, jf. SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) er et aktieselskab registreret i Det Centrale Virksomhedsregister med hovedbranche "465210 Engroshandel med elektronisk udstyr". Selskabet blev momsregistreret pr. 1. april 1993 og har afregnet moms månedligt siden den 1. februar 2003.

Den 12. september 2014 fremsendte selskabet følgende genoptagelsesanmodning til daværende SKAT (herefter benævnt Skattestyrelsen):

"Vi skal hermed anmode om genoptagelse af virksomhedens momsangivelser 10 år tilbage regnet fra d.d.

Begrundelsen for at bede om genoptagelse af momsangivelserne er, at SKATs praksis om moms på forvaltningsydelser er blevet underkendt ved EU-Domstolens dom af 13. marts 2014 i sag C-464/12, ATP PensionService A/S. Som følge heraf har en af vores kunder rejst krav om tilbagebetaling af moms, som vi måtte have opkrævet af sådanne ydelser.

(…)"

Ved brev af 24. maj 2016 opgjorde selskabet på anmodning fra Skattestyrelsen et samlet tilbagebetalingskrav på 83.289.053 kr. brutto tillagt en forrentning for ydelser leveret og faktureret af H2 A/S (CVR-nr. [x]) i perioden 2004-2006, selskabet (CVR-nr. […]) i perioden 2006-2010 og H2 A/S (CVR-nr. [y]) i perioden 2010-2011 til G1, CVR-nr. […] (herefter kunden). Det er i brevet oplyst, at kravet ikke er reguleret for konsekvensændringer.

Selskabet har i brevet oplyst følgende om overvæltning:

"Spørgsmålet om moms, og hvem der skal bære omkostningen hertil, har ikke været genstand for særlig drøftelse mellem H1 og G1, og der fremgår således ikke noget særskilt herom af parternes aftalegrundlag. Vi har, som leverandør, opkrævet moms af vore ydelser overfor vore kunder efter gældende regler på tidspunktet for opkrævning. Momsen er således i første omgang overvæltet på kunderne."

Ved brev af 4. februar 2022 præciserede selskabet, at der ønskes genoptagelse for perioden 2004 til 30. juni 2010, og at tilbagebetalingskravet for perioden alene vedrører ydelser leveret og faktureret af H2 A/S og af selskabet.

H2 A/S var et aktieselskab, som i perioden fra den 1. januar 2003 til den 3. april 2007 var registreret med hovedbranche "722200 Udvikling af kundespecifikt software og konsulentbistand i forbindelse med software". H2 A/S blev pr. 3. april 2007 opløst ved fusion med selskabet [H1], CVR-nr. […], med selskabet som det fortsættende selskab.  

Selskabet oplyste yderligere følgende til Skattestyrelsen:

"Overvæltning

(…)

Som vi forstår af anmodningen om yderligere oplysninger, ønsker Skattestyrelsen at sikre sig, at H1 Aktieselskab ikke ved en tilbagebetaling af momsbeløbet vil opnå en berigelse, idet momsen i første omgang er opkrævet hos vores kunde G1.

Hertil kan vi oplyse, at anmodningen om tilbagebetaling alene sker med henblik på at refundere vores kunde den moms, vi som følge af den forkerte praksis, fejlagtigt har opkrævet vores kunde. Vi vil naturligvis på baggrund af tilbagebetalingen fra Skattestyrelsen udstede kreditnota til G1 for den moms, som vi har opkrævet ved en fejl, således at tilbagebetalingen er neutral for H1 Aktieselskab.

Der er ikke i vores kontrakter indsat specifikke bestemmelser om regulering af fejl ved fakturaudstedelsen, men det følger af H1 Aktieselskabs almindelige forretningsbestemmelser, at vi er forpligtet til at udbedre fejl og mangler. Det gælder også for fejl i en faktura. Fejl i en faktura vil således helt generelt blive korrigeret ved udstedelse af 1) en kreditnota samt 2) en ny korrigeret faktura. Det omfatter også fejlagtig udstedelse af faktura med moms eller uden moms.

Der er, i den situation hvor momsen er opkrævet ved en fejl, som bliver korrigeret, ikke sket endelig overvæltning på kunderne. Vores medvirken til tilbagebetaling er netop udtryk for, at vi ønsker at udbedre den fejl, som vi ubevist har begået ved på statens vegne at opkræve moms af leverancerne hos vores kunde.

Med den praksis, som Skattestyrelsen henviser til omkring overvæltning, ser Skattestyrelsen ud til at have forstået, at H1 Aktieselskab som leverandør vil beholde beløbet. Kun derved giver det mening at tale om, at vi som leverandør opnår en berigelse. Det er ikke tilfældet. Grunden til vores anmodning om tilbagebetaling er, som lige anført, alene, at vi ønsker og er forpligtet til at korrigere for den moms, som vi uberettiget har opkrævet kunden i henhold til daværende praksis.

Hvis Skattestyrelsen foretrækker det, kan vi som alternativ til genoptagelse af tidligere års afgiftstilsvar, i stedet udstede kreditnota til G1 på den fejlagtigt opkrævede moms for tidligere perioder og angive den i vores næste momsangivelse. Det vil være i tråd med vores almindelige håndtering af fejl i en faktura. Derved er Skattestyrelsen sikret, at H1 Aktieselskab ikke opnår nogen berigelse i forbindelse med korrektion af den fejlagtigt opkrævede moms.

(…)"

Selskabet har fremlagt fakturaer og genskabte fakturaer for perioden 1. februar 2004 til den 30. juni 2010. Fakturaerne og de genskabte fakturaer er pålagt moms. Det fremgår heraf, at selskabet har leveret IT-ydelser til kunden.

Selskabet har endvidere fremlagt selskabets almindelige salgs- og leveringsbetingelser version 01.10.04. Følgende fremgår af punkt 3.2:

"Alle aftaler betragtes som indgået til de på leveringsdagen gældende priser, baseret på materiale, arbejdsløn, valutakurser, skatter, offentlige afgifter, told og fragt. Ved ændring af disse forbeholdes ret til prisreguleringer."

For så vidt angår selskabets forpligtelse til at udbedre fejl og mangler fremgår følgende under punkt 8. Reklamation og afhjælpningspligt:

"8.1 Mangler som skyldes materiale- eller fremstillingsfejl afhjælpes i indtil 12 måneder (ved forbrugerkøb dog 24 måneder) fra materialets leveringsdato. Fejl, der skyldes overlast, slitage, manglende vedligeholdelse og/eller fejlbetjening/-reparation er ikke omfattet af H1' afhjælpningspligt."

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms med samlet 83.289.053 kr. for perioden 1. februar 2004 til 30. juni 2010.

Af Skattestyrelsens begrundelse fremgår blandt andet følgende:

"(…) 

Anmodningen om ændring af afgiftstilsvaret imødekommes ikke, da Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de omhandlede ydelser må anses for fuldt og endeligt overvæltet på aftageren af ydelserne. Tilbagebetaling af momsen til den afgiftspligtige kan derfor ifølge styresignalerne SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT ikke ske. Allerede af denne grund imødekommer styrelsen ikke virksomhedens anmodning.

Skattestyrelsen bemærker hertil følgende:

En momspligtig virksomhed kan som udgangspunkt få ændret sit momstilsvar for perioder, hvor angivelsesfristen ligger inden for 3 år fra den dag, hvor virksomheden beder om genoptagelse. Det er en betingelse, at virksomheden kommer med oplysninger, der kan begrunde en ændring af momstilsvaret (ordinær genoptagelse), jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

I visse tilfælde, kan momsen dog ændres længere tilbage end 3 år (ekstraordinær genoptagelse). Det gælder for eksempel, når hidtidig praksis er endelig underkendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

I har anmodet om genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden 2004 til 2010 med henvisning til styresignalet SKM2015.734.SKAT. Dette styresignal fastlægger betingelserne for at få genoptaget og tilbagebetalt moms som følge af EU-Domstolens dom i sag C-464/12, ATP PensionService A/S.

Af SKM2015.734.SKAT fremgår under afsnittet "Opgørelsen af tilbagebetalingskravet":

"Efter dansk rets almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskrav skal beregningen af det for meget erlagte beløb, der skal tilbagebetales, ske med reduktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgiftsområdet kan ske reduktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste omsætningsled. Se Den juridiske vejlednings afsnit A.A.15.1". 

Af SKATs styresignal SKM2015.733.SKAT - SKATs retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten - fremgår af pkt. 3.1.1.4 "Overvæltning":

"Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling. 

I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksomheden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen. 

Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig."

Skattestyrelsen har som nævnt ved brev af 20. januar 2022 anmodet jer om at sende oplysninger, der kan begrunde at momsen ikke kan anses for fuldt ud og endeligt overvæltet på kunden. Som beskrevet i brevet forudsætter et tilbagebetalingskrav, at der på fakturaen fra leverandøren til aftageren er pålagt moms.

I har den 4. februar 2022 oplyst følgende:

(…) 

I har yderligere indsendt fakturaer, herunder både originale og efterfølgende genskabte fakturaer genereret på baggrund af transaktionsspor i G1s regnskabssystemer. I har fremsendt en faktura pr. kvartal for perioden 2. kvartal 2004 til og med 2. kvartal 2010.

Det er en grundlæggende betingelse for skattemyndighedernes imødekommelse af et krav om tilbagebetaling til den afgiftspligtige af uberettiget opkrævet moms, at momsen ikke er overvæltet på næste omsætningsled.

Som det kan udledes af styresignalet SKM2015.733.SKAT, kan tilbagebetaling til en leverandør således nægtes, såfremt afgiften er overvæltet på aftager, hvorfor det er aftageren, der endelig har båret afgiftsbyrden. Leverandøren kan derimod få afgiften tilbagebetalt fra Skattestyrelsen, hvis aftageren har kunnet kræve afgiften tilbagebetalt af leverandøren.

Heraf følger, at tilbagebetaling til leverandør af uberettiget opkrævet moms kan nægtes, når leverandøren endelig har overvæltet afgiften på aftageren, og en tilbagebetaling derfor vil medføre en ugrundet berigelse (dobbelt betaling) til leverandøren.

Med andre ord kan tilbagebetaling til leverandøren nægtes, hvis leverandøren ikke har lidt noget tab som følge af den fejlagtige momsopkrævning, fordi der er sket endelig overvæltning.

Det afgørende for, om der er sket endelig overvæltning, er således, om leverandøren - ifølge parternes aftalegrundlag - er retlig forpligtet til at tilbagebetale momsen til køberen.

Denne vurdering af, om leverandøren er retligt forpligtet til at tilbagebetale momsen til køber, skal foretages ud fra det oprindelige aftalegrundlag, dvs. det aftalegrundlag, som lå til grund for handlen på aftaletidspunktet. Der kan derfor ikke tages hensyn til efterfølgende dispositioner fra Sælger eller Køber og/eller efterfølgende aftaler mellem parterne i relation til momsen.

Det er dermed ikke muligt for leverandøren at ophæve en overvæltning, der én gang er blevet endelig.

Hvis overvæltningen således er blevet endelig, er der i den situation tale om, at leverandøren - ifølge det oprindelige aftalegrundlag - ikke er retligt forpligtet til at tilbagebetale momsen til køberen, selv om det viser sig, at momsen er fejlagtigt faktureret.

Der foreligger ikke oplysninger om, at der skulle være indgået en oprindelig aftale eller udtrykkeligt og ifølge andet dokumenterbart grundlag forudsat at overføre eventuelle tilbagebetalte beløb til Aftageren. Der foreligger heller ikke i øvrigt oplysninger, der kan begrunde, at momsen ikke kan anses for fuldt og endeligt overvæltet på kunden. Skattestyrelsen bemærker herved, at der på leveringstidspunktet mellem jer og Aftager ikke er indgået en aftale om viderebetaling af eventuelt tilbagebetalt moms.

Endvidere lægger Skattestyrelsen vægt på, at det kun er oprindelige aftaler om viderebetaling, der kan medføre, at overvæltningen ikke er endelig. Det vil sige aftaler, der er indgået inden de pågældende ydelser er leveret. Almindelige forretningsbestemmelser om at udbedre fejl og mangler, er efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke en oprindelig aftale.
Allerede fordi Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de af leverede ydelser til er overvæltet fuldt og endeligt på Aftager, imødekommer Skattestyrelsen ikke det rejste krav, da et eventuelt tilbagebetalingskrav ikke tilkommer jer.

Skattestyrelsen henviser herved til, at H1 A/S ifølge oplysningerne i anmodningen har leveret ydelser til aftager og at virksomheden har opkrævet salgsmoms af disse.

Det af H1 A/S oplyste i brev af 4. februar 2022, kan derfor efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke føre til andet resultat. Et eventuelt tilbagebetalingskrav tilkommer ikke H1 A/S, da momsen af de leverede ydelser er overvæltet fuldt og endeligt på Aftager.

Skattestyrelsen har på ovenstående baggrund ikke fundet anledning til at tage stilling til, om øvrige betingelser for ændring af afgiftstilsvaret er opfyldt, herunder betingelserne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f, for momsfritagelse af de leverede ydelser.

(…)"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms med samlet 83.289.053 kr. for perioden 1. februar 2004 til 30. juni 2010 skal imødekommes.

Til støtte for påstanden har repræsentanten anført følgende: 

"(…)

3      ANBRINGENDER 

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at de leverede ydelser var momsfritagne, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f, og at H1 Aktieselskab ikke endeligt har overvæltet den opkrævede moms på G1.

Det var en betingelse for H1 Aktieselskabs fakturering og opkrævning af moms fra G1, og det var en forudsætning for G1s betaling heraf, at ydelserne var momspligtige i henhold til lovgivningen. Myndighedernes praksis, som afviste momsfritagelse for disse ydelser, viste sig imidlertid at være urigtig, jf. EU-Domstolens dom i sag C-464/12, ATP PensionService, og G1 har derfor anmodet H1 Aktieselskab om at få den fakturerede moms tilbagebetalt. Som følge heraf kan H1 Aktieselskab kræve momsen tilbagebetalt af Skattestyrelsen med henblik på viderebetaling til G1.

Der er således ikke sket en endelig overvæltning på G1, ligesom en tilbagebetaling til H1 Aktieselskab ikke vil indebære en ugrundet berigelse for selskabet.

H1 Aktieselskab kan som den afgiftspligtige rejse kravet over for Skattestyrelsen og viderebetale de momsbeløb til G1, som H1 Aktieselskab modtager fra Skattestyrelsen, jf. de forenede sager C-192/95 og 218/95, Societé Comateb, præmis 24, SKM2014.44.VLR og SKM2015.733.SKAT, SKATs retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten.

Idet H1 Aktieselskab over for G1 vil berigtige den fejlagtigt opkrævede moms ved at videregive det beløb, som H1 Aktieselskab får tilbagebetalt fra skattemyndighederne, vil en genoptagelse af H1 Aktieselskabs momstilsvar med tilbagebetaling af den moms, som H1 Aktieselskab har opkrævet hos G1, ikke medføre en ugrundet berigelse.

Som redegjort for ovenfor er betingelserne for at fravige den altovervejende hovedregel om, at der skal ske tilbagebetaling af en med urette opkrævet afgift, dermed ikke opfyldt i denne sag.

På trods heraf har Skattestyrelsen afvist at imødekomme H1 Aktieselskabs anmodning om genoptagelse af selskabets momstilsvar og tilbagebetale den med urette opkrævede moms.

Som begrundelse for afvisningen hedder det i Skattestyrelsens afgørelse (bilag 1) blandt andet:

"Anmodningen om ændring af afgiftstilsvaret imødekommes ikke, da Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de omhandlede ydelser må anses for fuldt og endeligt overvæltet på aftageren af ydelserne. Tilbagebetaling af momsen til den afgiftspligtige kan derfor ifølge styresignalerne SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT ikke ske.

…

Der foreligger ikke oplysninger om, at der skulle være indgået en oprindelig aftale eller udtrykkeligt og ifølge andet dokumenterbart grundlag forudsat at overføre eventuelle tilbagebetalte beløb til Aftageren. Der foreligger heller ikke i øvrigt oplysninger, der kan begrunde, at momsen ikke kan anses for fuldt og endeligt overvæltet på kunden. Skattestyrelsen bemærker herved, at der på leveringstidspunktet mellem jer og Aftager ikke er indgået en aftale om viderebetaling af eventuelt tilbagebetalt moms.

Endvidere lægger Skattestyrelsen vægt på, at det kun er oprindelige aftaler om viderebetaling, der kan medføre, at overvæltningen ikke er endelig. Det vil sige aftaler, der er indgået inden de pågældende ydelser er leveret. Almindelige forretningsbestemmelser om at udbedre fejl og mangler, er efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke en oprindelig aftale. "

Om overvæltning hedder det i styresignalet, SKM2015.733.SKAT, punkt 3.1.1.4:

"Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig." (Min understregning)

I forholdet mellem H1 Aktieselskab og G1 er det - naturligvis - forudsat, at H1 Aktieselskab alene opkræver den moms, som Skattestyrelsen efter en korrekt fortolkning af momslovgivningen har hjemmel til at pålægge de pågældende ydelser. H1 Aktieselskab skal derfor til G1 viderebetale det beløb, som selskabet vil få tilbagebetalt fra Skattestyrelsen. Der er således ingen tvivl om, at H1 Aktieselskab - også efter SKM2015.733.SKAT - har krav på at få den uretmæssigt opkrævede moms tilbagebetalt.

Det bemærkes i denne forbindelse, at SKAT i udkastet til styresignalet oprindeligt havde foreslået, at en konstatering af, at overvæltning ikke er endelig, krævede, at der var indgået en "oprindelig aftale" herom.

Under høringsprocessen gjorde en række høringsparter imidlertid indsigelse overfor skattemyndighedernes forslag om, at det skulle være nødvendigt for virksomhederne at sikre sig, at det af deres aftaler positivt fremgår, at en leverandør skal tilbagebetale eventuelt ulovligt opkrævede skatter og afgifter til sin erhverver. Det hedder eksempelvis i høringssvaret fra Dansk Erhverv:

"Overordnet set vil Dansk Erhverv bemærke, at styresignalet kun i meget lille omfang belyser emnet, og indholdet rejser flere problemer end det løser. En af konsekvenserne af styresignalet er bl.a., at danske virksomheder nu er nødt til ved indgåelsen af kontakter og aftaler med leverandører/kunder, aktivt at skulle forholde sig til, om leverandøren er forpligtiget til at tilbagebetale evt. ulovligt opkrævede skatter og afgifter til kunderne, for kun i disse tilfælde vil kravet være omfattet af en 10 årig forældelse. Hvis kunden selv søger, vil det således kun være omfattet af en 3 årig forældelse."

Efter at have modtaget høringssvarene ændrede skattemyndighederne ordlyden, så der ikke længere var et krav om en "oprindelig" aftale, men at det ifølge SKM2015.733.SKAT, punkt 3.1.1.4 (citeret ovenfor), er tilstrækkeligt, at det er aftalt eller forudsat, at der skal ske viderebetaling. Den betingelse, som Skattestyrelsen selv har formuleret for tilbagebetaling, er således opfyldt i nærværende sag.

(…)"

Selskabet har endvidere fremsendt følgende bemærkninger den 14. marts 2023:

"(…)

På vegne af H1 kan jeg desuden bekræfte, at H1 Aktieselskab viderebetaler til G1 den moms, der måtte blive tilbagebetalt fra Skattestyrelsen i anledning af nærværende sag.

På mødet blev vi endvidere bedt om afklaring af, hvilke perioder der påklages. Klagen omfatter alle de momsperioder, som var omfattet af selskabets genoptagelsesanmodning, og dækker således over perioden 1. februar 2014 til og med 30. juni 2010.

Begyndelsestidspunktet er i klagen til Skatteankestyrelsen præciseret som værende 1. februar 2004, jf. klagens side 1. Genoptagelsesanmodningen blev indgivet den 12. september 2014 og kan derved omfatte momsperioder fra og med 1. februar 2004, idet selskabet var månedsafregnende. Jeg henviser i den forbindelse til bemærkningerne til sidst i afsnittet "Frister for genoptagelse" i SKM2015.734.SKAT.

Sluttidspunktet har der under sagsbehandlingen ved Skattestyrelsen været stillet spørgsmål ved, hvilket blandt andet skyldes en række selskabsretlige ændring hos H1 Aktieselskab. Den 4. februar 2022 præciserede H1 Aktieselskab over for Skattestyrelsen, at der ønskedes genoptagelse for perioden 2004 til 30. juni 2010. I Skattestyrelsens afgørelse er dette gengivet som perioden 2014 - 2010, jf. bilag 1, side 1. Det skal forstås som perioden indtil 30. juni 2010, hvilket også er i overensstemmelse med, at selskabet har fremlagt fakturaer til og med 2. kvartal 2010, jf. bilag 1, side 7.

(…)" 

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Kammeradvokaten har på vegne af Skattestyrelsen fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…)

I afsnit 1 nedenfor fremkommer jeg med Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 28. marts 2023 til Landsskatterettens afgørelse af sagen.

Afsnit 2 indeholder Skattestyrelsens bemærkninger til H1’ klage.

1. BEMÆRKNINGER TIL SKATTEANKESTYRELSENS INDSTILLING 

Skatteankestyrelsen har indstillet, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes. Skattestyrelsen er enig i resultatet i Skatteankestyrelsens indstilling.

Indstillingen giver anledning til følgende enkelte bemærkninger:

1.1 Om overvæltning af momsen 

Skatteankestyrelsen anfører i indstillingen på side 5, femte afsnit:

"Landsskatteretten lægger herefter til grund, at selskabet helt eller delvist har overført momsbyrden til kunderne ved leveringen af de omhandlede ydelser, hvorfor en tilbagebetaling som udgangspunkt vil medføre en ugrundet berigelse af selskabet."

Hertil bemærker Skattestyrelsen, at det, jf. den påklagede afgørelse, må lægges til grund, at momsen er fuldt overvæltet på H1’ aftagere. Der er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke grundlag for den opfattelse, at momsen alene skulle være overvæltet delvist, hvad H1 heller ikke har fremført. Der henvises herved i øvrigt til afsnit 2 nedenfor.

1.2 Om berigtigelse af uretmæssigt faktureret moms 

Skatteankestyrelsen anfører i indstillingen på side 3, andet afsnit, at adgangen til at søge tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævet og indbetalt moms ikke er reguleret ved bestemmelser i momsloven og hviler på en fortolkning af national praksis samt praksis fra EU-Domstolen. Herefter henviser Skatteankestyrelsen til afsnit D.A.11.1.4.3.1 ("Betingelser for berigtigelse") i Den juridiske vejledning 2021-2.

Hertil bemærker Skattestyrelsen, at det pågældende afsnit i Den juridiske vejledning om en leverandørs adgang til at berigtige en fejlagtigt faktureret moms ikke er relevant for den foreliggende sag, da afsnittet ikke angår principperne for tilbagebetaling af moms, der er opkrævet af myndighederne i strid med EU-retten, men derimod principperne for berigtigelse af en moms, som en leverandør har faktureret med urette under tilsidesættelse af momsreglerne.

Af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit D.A.11.1.4.3.1, fremgår således også:

"Dette afsnit beskriver mulighederne for, at fakturaudsteder kan få den ikke korrekt fakturerede salgsmoms tilbage fra Skattestyrelsen.
(…)
Derimod omhandler afsnittet ikke adgangen til at få tilbagebetaling af beløb opkrævet i modstrid med EU-retten. Ved beløb opkrævet i modstrid med EU-retten forstås her moms, som er opkrævet efter en praksis, som senere er underkendt af Landsskatteretten, domstolene eller EU-Domstolen, fordi praksis var i modstrid med EU-retten " (Understreget her).

At der skal sondres skarpt mellem på den ene side berigtigelse af uretmæssigt faktureret moms og på den anden side tilbagesøgning af moms, der er opkrævet i strid med EU-retten, fremgår bl.a. af EU-Domstolens dom i sag C-397/21, HUMDA, præmis 34 og 35.

Afsnittet i Den juridiske vejledning om berigtigelse af en fakturering angår således ikke tilfælde, hvor den pågældende moms er faktureret af leverandøren i henhold til en bestemmelse i momsloven, en administrativ praksis eller et pålæg fra skattemyndighederne til leverandøren, som senere viser at være i strid med EU-retten. Afsnittet angår derimod tilfælde, hvor momsen er faktureret uretmæssigt som følge af, at leverandøren har tilsidesat gældende momsregler.

Domstolens praksis om berigtigelse af moms angår udelukkende tilfælde, hvor momsen er opkrævet af en fakturaudsteder med urette, f.eks. fordi i) transaktionen var momsfritaget efter momsreglerne, jf. sag C-80/20, UAB "P", ii) transaktionen var omfattet af omvendt betalingspligt for aftageren og momsen derfor ikke skulle være opkrævet af leverandøren, men angivet og afregnet af aftageren, jf. dommene i Reemtsma-sagen og sag C-691/17, PORR, iii) fakturaudstederen ikke udøvede "selvstændig" økonomisk virksomhed og derfor ikke var en afgiftspligtig person, jf. sag C-80/02, Karageorgou, iv) transaktionen havde leveringssted i en anden medlemsstat, jf. sag C-566/07, Stadeco og sag C-397/21, HUMDA, eller v) transaktionen ikke faktisk er blevet gennemført, da leveringen var fiktiv, jf. Schmeink & Cofreth og Strobel-dommen og de forenede sager C-459/17 og C-460/17, SGI og Valériane.

Domstolen har i denne praksis fastslået, at momssystemdirektivet ikke indeholder nogen bestemmelse vedrørende en fakturaudsteders berigtigelse af uretmæssigt faktureret moms, og at det under disse omstændigheder principielt tilkommer medlemsstaterne at fastlægge de betingelser, hvorunder der kan ske berigtigelse af uretmæssigt faktureret moms. Domstolen har videre fastslået, at medlemsstaterne for at sikre momsens neutralitet i deres interne retsorden skal give mulighed for berigtigelse af enhver urigtigt faktureret afgift, når udstederen af fakturaen beviser sin gode tro. Såfremt udstederen af fakturaen rettidigt og fuldstændigt har afværget risikoen for tab af afgiftsindtægter, følger det af princippet om momsens neutralitet, at den urigtigt fakturerede moms skal kunne berigtiges, uden at medlemsstaterne kan gøre berigtigelsen betinget af, at udstederen af fakturaen har været i god tro, jf. f.eks. Stadeco-dommen, præmis 36-37.

De EU-retlige principper, der gælder for en medlemsstats tilbagebetaling af moms (og andre afgifter), som er opkrævet i strid med EU-retten, henholdsvis for en fakturaudsteders adgang til at anmode om berigtigelse af en fejlagtigt faktureret moms, er fastlagt i forskellige dele af Domstolens praksis, der ikke er baseret på de samme principper. For tilbagebetalingskrav gælder de principper, som er fastlagt bl.a. ved Comateb-dommen, jf. den nærmere redegørelse for indholdet heraf nedenfor i afsnit 2.

I dansk ret har sondringen bl.a. den betydning, at en anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret og tilbagebetaling af moms, der begrundes med, at momsen er opkrævet i strid med EU-retten, er omfattet af reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, om underkendelse af hidtidig praksis.

En afgiftspligtigs anmodning om berigtigelse af en fejlagtigt faktureret moms (nedsættelse af salgsmomsen) er derimod omfattet af bestemmelsen om ordinær genoptagelse af et afgiftstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, da ingen af de ekstraordinære genoptagelsesgrunde i § 32, stk. 1, nr. 1-4, finder anvendelse på en afgiftspligtigs (egen) fejlagtige eller på anden måde uretmæssige fakturering af moms, som er sket under den afgiftspligtiges (egen) tilsidesættelse af momsloven og momssystemdirektivet. I en sådan situation foreligger der ingen underkendelse af hidtidig administrativ praksis, jf. § 32, stk. 1, nr. 1, da momsen ikke er opkrævet i henhold til en senere praksis, der efterfølgende er underkendt.

2. BEMÆRKNINGER TIL H1’ KLAGESKRIVELSE 

Som anført i klagen, side 1, har aftageren af H1’ ydelser, G1 (herefter "G1"), betalt moms af de ydelser, som H1 har leveret. Det kan således lægges til grund, at den afregnede moms er lagt oven i betalingerne og dermed overvæltet.

Udgangspunktet er herefter, at H1 efter fast og langvarig retspraksis, jf. U.1952.974 H (Aarhus Dampmølle A/S - hvedeafgift), U.1994.430 H (Denkavit - ambi), U.1994.450 H (Bose/P. Poulsen Trading - ambi), U.1997.1171 H (Monsanto-Searle - ambi), U.2004.2308 H (Danmarks Fiskeriforening - ambi), samt U.2005.2171 H (GT Linien - havneafgifter), ikke har krav på tilbagebetaling af en eventuelt uretmæssigt opkrævet moms, som er blevet overvæltet på H1’ aftagere, da en tilbagebetaling til H1 i denne situation vil medføre en ugrundet berigelse.

Dette gælder imidlertid ikke, hvis den skete overvæltning ikke kan anses for "endelig", fordi den virksomhed, der har betalt afgiften (G1), vil kunne kræve tilbagebetaling fra H1 af den uretmæssigt opkrævede afgift, selv om denne oprindeligt er blevet overvæltet ved betalingen for de leverede ydelser. Et sådant krav for G1 skal i givet fald bestå i henhold til en konkret og oprindelig aftale mellem parterne, jf. nærmere nedenfor.

H1 støtter netop sit synspunkt om ret til tilbagebetaling på, at H1 ikke endeligt har overvæltet den opkrævede moms på aftageren, jf. klagen, side 3, nederst, og s. 4, øverst, hvor det anføres, at G1 har anmodet H1 om tilbagebetaling af den fakturerede moms, hvorfor H1 mener sig berettiget til at kræve momsen tilbagebetalt af Skattestyrelsen med henblik på viderebetaling til G1.

Det anførte er imidlertid ikke korrekt. Da momsen er overvæltet på G1, kan G1 således, hvis momsen måtte være opkrævet med urette, rette sit tilbagebetalingskrav direkte mod myndighederne, jf. styresignalerne i SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT.

Det er den måde, hvorpå det i dansk ret er sikret, at der sker tilbagebetaling til den, der i sidste ende har båret byrden, hvis en afgift er opkrævet i strid med EU-retten, da det efter dansk ret ikke er forbundet med tilstrækkelig sikkerhed, at en køber i denne situation kan rette et krav mod sin afgiftspligtige leverandør, jf. Vestre Landsrets dom i SKM2014.44.VLR (Danfoss A/S og Sauer-Danfoss ApS mod Skatteministeriet).

Det fremgår af fast praksis fra EU-Domstolen, at medlemsstaterne som udgangspunkt er forpligtede til at tilbagebetale afgifter opkrævet i strid med EU-retten, jf. eksempelvis EU-Domstolens afgørelse i de forenede sager C-192/95 - C-218/95, Comateb.

I dommen fastslog Domstolen videre, at EU-retten ikke kræver, at skatter, told og afgifter opkrævet i strid med EU-retten skal tilbagebetales, "når det er godtgjort, at den afgiftspligtige faktisk har overvæltet dem på andre" (præmis 21). Domstolen bemærkede herved, at "under disse omstændigheder er det ikke den erhvervsdrivende, der endeligt har måttet betale den afgift, som er opkrævet med urette, men køberen, på hvem afgiften er blevet overvæltet." (præmis 22, 1. punktum). Domstolens begrundelse for at anerkende dette overvæltningsprincip er, at "såfremt den erhvervsdrivende fik tilbagebetalt det afgiftsbeløb, som han allerede har modtaget fra køberen, ville der for den erhvervsdrivende være tale om en dobbelt betaling, der ville kunne anses for en ugrundet berigelse, og konsekvenserne af, at afgiften er ulovlig, ville ikke dermed være afhjulpet i forhold til køberen" (præmis 22, 1. punktum - understreget og fremhævet her).

Herefter udtalte Domstolen:

"23. Det påhviler derfor de nationale domstole på baggrund af omstændighederne i hvert enkelt tilfælde at vurdere, om den erhvervsdrivende helt eller delvis har overført afgiftsbyrden på andre, og om tilbagebetaling til den erhvervsdrivende i givet fald vil udgøre en ugrundet berigelse. 

24.    I denne forbindelse bemærkes for det første, at hvis den endelige køber hos den erhvervsdrivende kan få den afgift, der er overvæltet på ham, tilbagebetalt, skal den erhvervsdrivende herefter kunne kræve beløbet tilbagebetalt af de nationale myndigheder. Hvis den endelige køber derimod selv kan få den afgift, der er opkrævet med urette, og som han har måttet betale, tilbagebetalt direkte fra de nationale myndigheder, foreligger spørgsmålet om tilbagebetaling til den erhvervsdrivende ikke som sådant." (understreget her)

I klagen, side 4, øverst, anfører H1 netop med henvisning til Comateb-dommens præmis 24, at H1 kan kræve momsen tilbagebetalt hos Skattestyrelsen, da H1 agter at viderebetale momsen til G1.

Det anførte følger imidlertid ikke af Comateb-dommen.

Det fremgår af dommens præmis 23, at faktisk overvæltning i priserne ikke er ensbetydende med, at et tilbagebetalingskrav kan afskæres under henvisning til overvæltningsprincippet, da det endvidere påhviler medlemsstaternes myndigheder at undersøge, om tilbagebetaling vil medføre en ugrundet berigelse for den, der modtager beløbet.

Det følger imidlertid ikke af EU-retten, at der skal ske tilbagebetaling til leverandøren af en med urette opkrævet afgift, hvis afgiften er overvæltet på køberen. I denne situation skal medlemsstaten derimod sikre, at køberen, på en måde der ikke er uforholdsmæssig vanskelig, kan opnå tilbagebetaling af de betalte afgiftsbeløb. Det er op til den enkelte medlemsstat, om dette skal sikres ved, at køberen skal kunne rette kravet mod sin medkontrahent - den afgiftspligtige leverandør - eller ved, at kravet om tilbagebetaling skal kunne rettes direkte mod myndighederne, jf. herved Domstolens dom i sag C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss, præmis 25-28.

I Comateb-dommens præmis 24 udtaler Domstolen i 1. punktum herom blot, at hvis den endelige køber hos leverandøren kan få tilbagebetalt den afgift, der er overvæltet på ham, så skal leverandøren herefter kunne kræve beløbet tilbagebetalt af de nationale myndigheder.

Det følger heraf, at sådan er det ikke nødvendigvis, og at køberens krav på tilbagebetaling fra leverandøren i den i præmissen omhandlede situation ikke udspringer af, at leverandøren har modtaget tilbagebetaling fra de nationale myndigheder. Derimod fastslår Domstolen, hvad der gælder, hvis køberen faktisk har kunnet få afgiften tilbagebetalt hos leverandøren. Det har G1 ikke.

I præmis 24, 2. punktum, fastslår Domstolen videre, at hvis køberen derimod, hvor overvæltning er sket, selv kan få afgiften tilbagebetalt direkte fra de nationale myndigheder, "foreligger spørgsmålet om tilbagebetaling til den erhvervsdrivende ikke som sådant". I den situation udlignes den økonomiske byrde af en med urette opkrævet afgift hos den, køberen, der har båret byrden, og spørgsmålet om tilbagebetaling til leverandøren, der ikke har båret byrden, er derfor ikke aktuelt. I det omfang H1 til sine aftagere har faktureret moms, der måtte være opkrævet i strid med EU-retten, kan aftagerne rette tilbagebetalingskrav direkte mod skattemyndighederne, jf. SKM2015.733.SKAT og SKM2016.734.SKAT, og spørgsmålet om tilbagebetaling til H1 foreligger derfor ikke som sådant, jf. Comateb-dommens præmis 24.

I overensstemmelse med, hvad der forudsætningsvis ligger til grund for præmis 24, forholder det sig ikke sådan, at en køber nødvendigvis har krav på at få afgiften tilbagebetalt fra leverandøren, hvis det viser sig, at afgiften er opkrævet i strid med EU-retten. Dette beror på national ret og på aftalegrundlaget mellem parterne.

Medmindre der ved betaling af momsbeløbet - på grundlag af national ret eller det konkrete aftalegrundlag - etableres en retlig forpligtelse til at tilbagebetale momsen, såfremt det måtte vise sig, at den er opkrævet med urette, er momsen endeligt overvæltet ved betalingen. Forpligtelsen må nødvendigvis opstå i forbindelse med beløbets betaling for at have betydning for spørgsmålet om overvæltning af momsen, da overvæltning begrebsmæssigt er udtryk for, at den økonomiske byrde, som leverandørens forpligtelse til at opkræve moms af sin køber har indebåret, ved betalingen for den pågældende ydelse må anses for båret af køberen.

Om en afgift må anses for overvæltet på næste led beror således på en økonomisk vurdering af omstændigheder, der udelukkende er relateret til den samlede pris, inklusive afgift, som køberne har betalt for en vare eller ydelse. Hvis køberne kan kræve afgiftsdelen tilbagebetalt i tilfælde af, at den er opkrævet med urette, er denne del af prisen - juridisk set - betalt med forbehold for, at afgiften lovligt kunne opkræves, og i modsat fald er overvæltningen endelig. Det er derfor alene en forpligtelse for leverandøren til at tilbagebetale momsen til køberen, som bestod ved eller blev aftalt i forbindelse med beløbets betaling - under forudsætning af, at momsen ikke skulle have været betalt - der har betydning for vurderingen af, om momsen er endeligt overvæltet.

H1 støtter som nævnt sit tilbagebetalingskrav på, at G1 har anmodet H1 om at få den fakturerede moms tilbagebetalt.

Det er imidlertid i Vestre Landsrets dom i SKM2014.44.VLR (Danfoss og Sauer-Danfoss) fastslået, at det efter dansk ret må anses for uafklaret, om køberne i en sådan situation vil kunne rette et krav mod leverandøren i medfør af de danske regler om tilbagebetaling af krav erlagt i urigtig formening om skyld (condictio indebiti).

Sagen angik, om sagsøgerne, som var aftagere af olieprodukter, og som i strid med EU-retten var blevet pålagt smøre- og hydraulikolieafgift af olieselskaber, havde krav på tilbagebetaling af afgiften fra Skatteministeriet. Det var for landsretten ubestridt, at olieselskaberne, dvs. de afgiftspligtige leverandører af de afgiftsbelagte olieprodukter, havde overvæltet hele afgiften på sagsøgerne, der endeligt havde båret den økonomiske byrde ved afgiften.

Danfoss og Sauer-Danfoss gjorde til støtte for tilbagebetalingskravet mod Skatteministeriet gældende, at "Det EU-retlige effektivitetsprincip foreskriver, at det er dem og ikke olieselskaberne, der kan kræve tilbagebetaling af afgiften. Der består efter de gældende ulovbestemte regler for tilbagebetaling ikke [...] noget krav mod olieselskaberne."

Efter EU-Domstolens præjudicielle afgørelse i sag C-94/10 udtalte Vestre Landsret:

"Præmisserne 27-29 i EU-domstolens besvarelse af de præjudicielle spørgsmål i denne sag må på den anførte baggrund forstås således, at Skatteministeriet kun kan modsætte sig direkte krav på tilbagebetaling fra en virksomhed i 2. eller 3. led - som endeligt har båret byrden ved den ulovlige afgift - hvis den pågældende virksomhed efter dansk ret kan rejse kravet mod den afgiftspligtige. Det er endvidere en forudsætning, at virksomheden efter dansk ret kan rette sit krav direkte mod Skatteministeriet, hvis tilbagebetalingen fra den afgiftspligtige viser sig at være umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af den afgiftspligtiges insolvens. Medlemsstaterne er forpligtet til at indføre de fornødne regler for at sikre dette. Landsretten har ved denne forståelse tillige lagt vægt på EU-Domstolens anvendelse af udtrykket "i princippet" i præmis 27. 

Efter bevisførelsen og parternes proceserklæringer lægges det til grund, at olieselskaberne ikke har forsøgt at få tilbagebetalt afgiften fra skattemyndighederne. Det lægges endvidere til grund, at H1 ikke har forsøgt at gøre et tilbagesøgningskrav gældende mod olieselskaberne. Det har blandt andet været begrundet i Skatteministeriets tidligere tilkendegivelser om muligheden for at gennemføre et sådant søgsmål. Endelig lægges det til grund, at skattemyndighederne ikke i sagerne har accepteret en frivillig tilbagebetaling fra virksomhederne i første led af omsætningskæden til senere led. 

Det må efter dansk ret - som også anerkendt af Skatteministeriet under den mundtlige behandling af den præjudicielle forelæggelse for EU-Domstolen - anses for uafklaret, om H1 ville kunne rette et krav mod olieselskaberne i medfør af de danske regler om tilbagebetaling af krav erlagt i urigtig formening om skyld (condictio indebiti). Gennemførelsen af et sådant krav vil bero på en række konkrete omstændigheder, herunder en rimeligheds- og risikovurdering, hvori indgår en konkret interesseafvejning af parternes forhold, herunder hvem der er nærmest til at bære skylden for den fejlagtige betaling af beløbet, og om parterne, herunder i forhold til medkontrahenter, har indrettet sig på betalingen 

Da det efter dansk ret henstår usikkert, om virksomheder i 2. eller 3. led kan rette et tilbagebetalingskrav direkte mod den afgiftspligtige, og da et krav om, at virksomhederne - som anført af Skatteministeriet - skal forfølge deres tilbagebetalingskrav gennem omsætningskæden, vælter likviditets- og standpunktsrisiko over på virksomhederne, opfylder de gældende ulovbestemte regler om tilbagebetaling af ulovligt opkrævede afgifter ikke EU-rettens krav om, at tilbagesøgningsretten skal være effektiv og ikke må være uforholdsmæssigt vanskelig. Heller ikke erstatningsreglerne opfylder kravet, idet erstatning som udgangspunkt kun kan kræves af den umiddelbart skadelidte." (Understreget og fremhævet her). 

Netop på baggrund af Vestre Landsrets dom i Danfoss og Sauer-Danfoss-sagen udstedte SKAT styresignalet SKM2015.733.SKAT om skattemyndighedernes retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten. Styresignalet giver under visse betingelser efterfølgende erhververe mulighed for at rette krav om tilbagebetaling af afgifter opkrævet i strid med EU-retten direkte mod skattemyndighederne.

Af styresignalet fremgår:

"3.1.2 Civilretlige krav rejst af efterfølgende omsætningsled (aftagere) 

De afgiftspligtiges aftagere har mulighed for at anmode om tilbagebetaling fra SKAT af den økonomiske byrde, som afgiftsbetalingerne har resulteret i, jf. EU-Domstolens dom af 20. oktober 2011 i sag C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss og SKM2014.44.VLR, som er omtalt ovenfor.

En forudsætning for, at en efterfølgende aftager kan rejse krav direkte mod SKAT, er, at det ikke følger af de indgåede aftaler mellem leverandøren og den pågældende aftager, at aftageren kan rette et krav mod leverandøren, såfremt det efterfølgende viser sig, at der med urette er opkrævet afgift. I disse situationer kan aftageren altså ikke rette krav direkte mod SKAT. Kravet må i stedet rettes mod leverandøren. (Fremhævet her).

Skattestyrelsen forstår det i klagen anførte sådan, at H1 - uden at være retligt forpligtet hertil, jf. herved SKM2014.44.VLR - agter frivilligt at viderebetale eventuelle tilbagebetalte beløb til G1, og at det er H1’ opfattelse, at et sådant løfte om at ville viderebetale tilbagebetalte beløb til køberne indebærer, at momsen ikke er "endeligt" overvæltet, hvorfor en tilbagebetaling til H1 ikke ville medføre en ugrundet berigelse.

Som ovenfor beskrevet opstår spørgsmålet om tilbagebetaling til leverandøren imidlertid - hvor der er sket overvæltning - kun, hvor køberen har ret til tilbagebetaling fra den afgiftspligtige leverandør, og hvor køberen ikke selv kan rette et krav om tilbagebetaling mod de nationale myndigheder, jf. herved Comateb-dommens præmis 24. Efter dansk ret har køberen ikke med fornøden sikkerhed ret til at opnå tilbagebetaling fra leverandøren, og styresignalet fastslår derfor, at en købers tilbagebetalingskrav kan rejses direkte over for myndighederne. Herefter skal eventuel tilbagebetaling ske til køberen (Comateb-dommens præmis 24, 2. punktum) og ikke til den afgiftspligtige leverandør - medmindre parterne konkret og oprindeligt har aftalt, at køberen har ret til at få afgiften tilbagebetalt fra leverandøren, hvis det efterfølgende skulle vise sig, at afgiften er opkrævet med urette. I så fald skal leverandøren kunne opnå tilbagebetaling fra myndighederne af den afgift, han har været forpligtet til at betale til køberen. I nærværende sag er der imidlertid ikke indgået en sådan konkret og oprindelig aftale mellem H1 og G1.

H1’ omtale af høringsprocessen i relation til styresignalerne, jf. klagen, s. 5, er uden betydning. Det fremgår klart af styresignalet, jf. punkt 3 og 3.1.1.8, samt af konteksten og formålet med styresignalet og af overvæltningsbegrebet, at en eventuel aftale eller forudsætning om, at momsen betales med forbehold, skal være oprindelig (på leveringstidspunktet), konkret og dokumenteret.

Et eventuelt tilbagebetalingskrav tilkommer derfor G1. H1 og G1 kan ikke med retsvirkning over for Skattestyrelsen ophæve en allerede gennemført overvæltning af momsen og derved skabe et tilbagebetalingskrav for H1 mod styrelsen.

H1’ opfattelse indebærer, at der aldrig er sket endelig overvæltning af en med urette opkrævet afgift, idet leverandøren til hver en tid kan påtage sig at viderebetale en eventuel udbetaling fra myndighederne med den virkning, at leverandøren ikke kan anses for at have oppebåret en ugrundet berigelse.

H1’ opfattelse indebærer også, at det i en enhver situation, hvor det efterfølgende viser sig, at en afgift er opkrævet i strid med EU-retten, står den afgiftspligtige leverandør og de senere aftagere frit for at aftale, hvem af parterne, der kan rejse et tilbagebetalingskrav mod skattemyndighederne, hvorefter det er op til parterne selv at fordele det tilbagebetalte i forhold til, hvem der har båret byrden af den med urette opkrævede afgift.

Såvel efter EU-Domstolens praksis som efter styresignalet i SKM2015.733.SKAT gælder det imidlertid, at myndighederne alene kan og skal foretage tilbagebetaling til den, der faktisk har båret byrden ved, at en afgift er opkrævet med urette. H1 har som nævnt ikke - hverken på tidspunktet for genoptagelsesanmodningen eller senere - båret den økonomiske byrde.

Derfor vil en udbetaling til H1 medføre en ugrundet berigelse. Det bemærkes herved, at tilbagebetaling efter de principper, der er beskrevet i styresignalet i SKM2015.733.SKAT, både sikrer, at der, hvor betingelserne for tilbagebetaling er opfyldt, sker tilbagebetaling til den, der faktisk har båret den økonomiske byrde af en med urette opkrævet afgift, og at myndighederne ikke risikerer at blive mødt med et krav om at tilbagebetale momsen to gange. Hvis H1 således ikke viderebetaler momsen til G1 - eksempelvis i tilfælde af konkurs - vil det spørgsmål opstå, om G1 herefter kunne rette tilbagebetalingskravet mod Skattestyrelsen, mens H1 (kreditorerne) vil have opnået en ugrundet berigelse.

Hvordan tilbagebetaling til den rette sikres, fastlægges i enkelte medlemsstats nationale retsorden, jf. Danfoss-dommens præmis 25. Efter dansk ret gælder der forskellige regler om henholdsvis genoptagelse af et afgiftstilsvar og tilbagebetaling af et civilretligt condictio indebiti-krav, hvilket netop afspejles i styresignalets beskrivelse af den nærmere proces og betingelserne for tilbagebetaling for henholdsvis krav, der tilkommer de afgiftspligtige, og civilretlige krav, der tilkommer efterfølgende omsætningsled.

Kravene er væsensforskellige, og den retlige kvalifikation af henholdsvis et krav om tilbagebetaling af afgift, der er omfattet af reglerne i skatteforvaltningsloven om genoptagelse af afgiftstilsvar, og et formueretligt tilbagebetalingskrav, der rejses i medfør af principperne om condictio indebiti, afgøres af omstændighederne ved kravets stiftelse, jf. herved Højesterets dom i U.2022.369 H (SKM2021.621.HR). Af Højesterets dom følger endvidere, at der netop på grund af kravenes væsensforskellighed gælder forskellige regler for de to typer af krav. SKATs stillingtagen til en afgiftspligtig leverandørs krav om tilbagebetaling har således karakter af en afgørelse om genoptagelse, der kan påklages efter skatteforvaltningslovens regler, mens det krav, som en senere aftager kan rejse, ikke baserer sig på et offentligretligt grundlag, men i stedet støttes på, at aftageren har lidt et tab ved, at denne har købt en vare (eller ydelse), som på grund af en EU-stridig afgift var dyrere, end den ellers ville have været, og SKATs stillingtagen til kravet kan derfor ikke påklages efter skatteforvaltningslovens regler.

Styresignalet bygger entydigt på denne sondring mellem krav, der tilkommer den afgiftspligtige, og krav, der som følge af overvæltning tilkommer efterfølgende omsætningsled, og styresignalet beskriver de forskellige regler, der finder anvendelse for de to forskellige typer af krav. Krav, der tilkommer den afgiftspligtige, behandles efter skatteforvaltningslovens regler om genoptagelse af afgiftstilsvar, herunder skatteforvaltningslovens forældelsesregler, mens civilretlige krav rejst af efterfølgende omsætningsled er omfattet af de formueretlige regler om forældelse, også når de efter retningslinjerne i styresignalet kan rejses direkte mod skattemyndighederne.

Alt efter omstændighederne ved køberens betaling til leverandøren af afgiften tilkommer et eventuelt tilbagebetalingskrav således enten leverandøren eller køberen, og den retlige karakter af kravet bestemmes ved kravets stiftelse. Den retlige karakter af kravet kan parterne ikke ændre ved at aftale, til hvem tilbagebetaling skal ske.

Da det må lægges til grund, at momsen er overvæltet på G1 - hvilket da heller ikke er bestridt - og da det ikke på leveringstidspunktet har været aftalt eller ifølge andet dokumenterbart grundlag forudsat af H1 og G1, at et eventuelt tilbagebetalt momsbeløb skal overføres til sidstnævnte, er betingelserne for tilbagebetaling af momsen til H1 allerede af denne grund ikke opfyldt, da det må lægges til grund, at der er sket endelig overvæltning af momsen.

Af de anførte grunde er det rejste genoptagelses- og tilbagebetalingskrav med rette afslået af Skattestyrelsen under henvisning til overvæltningsprincippet.

Skattestyrelsen bemærker, at H1 ikke på det foreliggende grundlag har godtgjort, at de leverede ydelser var momsfritagne. På denne baggrund finder styrelsen det efter omstændighederne mest hensigtsmæssigt, at Landsskatteretten hjemviser sagen til fornyet behandling ved styrelsen, såfremt Landsskatteretten ikke stadfæster den påklagede afgørelse med henvisning til overvæltningsprincippet. Herved vil Skattestyrelsen i første instans kunne tage stilling til spørgsmålet om momsfritagelse.

(…)"

Selskabets repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…)

1              SPØRGSMÅLET SOM LANDSSKATTERETTEN SKAL TAGE STILLING TIL 

Sagen handler om, at H1 Aktieselskab (herefter omtalt som H1 eller leverandøren) uretmæssigt er blevet opkrævet moms på ydelser leveret til G1-koncern (herefter omtalt som G1 eller aftageren). Skattestyrelsen anfører endnu ikke at have taget stilling til, om styrelsen er enig med H1 i, at styrelsen traf ulovlige forvaltningsafgørelser ved at fastsætte H1' momstilsvar i overensstemmelse med H1' egen angivelse af, at leverancerne til G1 var momspligtige, selvom leverancerne i retlig henseende var momsfrie leverancer af forvaltning af investeringsforeninger efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f, jf. EU-Domstolens dom af 13. marts i sag C-464/12 ATP PensionService.

Det beror på Skattestyrelsens egen beslutning, at styrelsen har afvist kravet, allerede fordi H1 efter Skattestyrelsens vurdering har væltet afgiften over på G1. Spørgsmålet om overvæltning er selvfølgelig kun relevant i en situation, hvor de oprindelige momsansættelser materielt set var forkert. At staten uretmæssigt har opkrævet moms hos H1 må derfor nødvendigvis lægges til grund ved Landsskatterettens behandling af overvæltningsspørgsmålet.

I en situation, hvor det viser sig, at skattemyndighederne har administreret efter en urigtig forståelse af lovgrundlaget, har Folketinget besluttet, at staten (Skattestyrelsen) skal korrigere de forkerte afgørelser og tilbagebetale moms i overensstemmelse hermed med virkning tilbage til den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis. Det følger af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Det foreslås, at skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, også nævnes i Landsskatterettens præmisser, eftersom det er den helt centrale processuelle bestemmelse for sagen, da sagen drejer sig om, hvorvidt H1 har krav på en genoptagelse efter denne bestemmelse.

Med skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, er det altså fastslået som det legale udgangspunkt, at staten ikke skal beholde en moms, som staten uretmæssigt har opkrævet. Det samme følger i øvrigt af hjemmelsprincippet. Staten må ikke opkræve skat eller afgift uden hjemmel i lov - og åbenbarer den manglende lovhjemmel sig først efter, at staten har forårsaget, at borgeren har betalt skatten eller afgiften, skal skatten eller afgiften tilbagebetales.

Det er H1, der har indbetalt den uretmæssigt opkrævede moms til Skattestyrelsen. H1 har derfor som udgangspunkt krav på tilbagebetaling. H1' anmodning om genoptagelse af tidligere afgiftstilsvar og tilbagebetaling blev indsendt til Skattestyrelsen den 12. september 2014.

Spørgsmålet, som Landsskatteretten skal tage stilling til, er, om Skattestyrelsen kan afslå H1' tilbagebetalingskrav under henvisning til, at det vil medføre en ugrundet berigelse af H1.

Denne begrundelse udtrykker en snæver undtagelse fra det klare lovmæssige udgangspunkt. Undtagelsen har ikke en udtrykkelig lovhjemmel, men følger af retspraksis. Accepteres det, at H1' momskrav afskæres, fordi H1 ellers ville opnå en ugrundet berigelse, er det udtryk for, at staten får lov til beholde penge, som den rent faktisk ulovligt har opkrævet under angivelse af, at der var hjemmel i momsloven til at kræve pengene indbetalt til statskassen.

Skatteankestyrelsen indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse. Heroverfor fastholdes det, at der skal ske genoptagelse og tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævet moms til H1, og at det ikke kan afvises under henvisning til, at H1 ellers vil opnå en ugrundet berigelse.

Over for det i indstillingen anførte bestrides det navnlig som nærmere anført nedenfor i afsnit 2.2, at det kan lægges til grund, at en tilbagebetaling af den ulovligt opkrævede moms vil medføre en ugrundet berigelse af H1.

2              BEMÆRKNINGER TIL SKATTEANKESTYRELSENS INDSTILLING TIL AFGØRELSE 

2.1          Nærmere om overvæltning og ugrundet berigelse 

Den domstolsskabte praksis om, at staten undtagelsesvist kan få lov til at beholde afgifter m.v., som den har opkrævet uden hjemmel, er i sig selv et udslag af læren om condictio indebiti, jf. f.eks. Lærebog i Obligationsret II, 3. udgave s. 141-146. Det er således dansk ret, som afgør, hvornår betalerens tilbagesøgningskrav bortfalder, fordi betaleren har overvæltet afgiften på efterfølgende omsætningsled.

Undtagelsen fra udgangspunktet om, at ulovligt opkrævede afgifter skal tilbagebetales, er snæver, eftersom en række af de hensyn, som normalt er relevante i sager om condictio indebiti, ikke er relevante, når det er staten, som ulovligt har opkrævet en afgift. Navnlig er det oplagt, at det først og fremmest er staten, som må bære risikoen for, at retsgrundlaget er blevet fejlfortolket (og ikke den afgiftspligtige), jf. U.2004.2512 V, ligesom staten heller ikke kan fremføre, at den økonomisk har indrettet sig på at oppebære betalingen (hvad en privat part ofte kan). Da der er tale om en domstolsskabt praksis, kan denne praksis ikke ændres gennem bestemmelser fastsat af administrationen. Den juridiske vejledning og styresignaler er derfor kun relevante, i det omfang de retvisende beskriver indholdet af domspraksis.

EU-retten har betydning i leverandør-sagerne i den forstand, at EU-retten som følge af det såkaldte effektivitetsprincip stiller visse minimumskrav til de nationale retsordninger, når det drejer sig om leverandørernes muligheder for at tilbagesøge afgifter mv., som er opkrævet i strid med EU-retten, herunder moms. EU-Domstolen har i den forbindelse accepteret, at det kan være et argument for at nægte tilbagebetaling, at tilbagebetaling vil føre til en ugrundet berigelse hos leverandøren som følge af, at denne har overvæltet afgiftsbelastningen på senere omsætningsled.

Landsskatteretten skal derfor i princippet først tage stilling til, om den danske domstolsskabte praksis om overvæltning/ugrundet berigelse hindrer H1 i at tilbagesøge den ulovligt opkrævede moms og kun hvis det er tilfældet, opstår spørgsmålet om, hvorvidt nægtelsen vil være i strid med EU-retten. Det er dog både for den danske praksis og for EU-retten den ugrundede berigelse, som er det centrale argument for at nægte tilbagebetaling. Det er derfor ikke overvæltningen i sig selv, som er fokus for Landsskatterettens overvejelser, men undersøgelsen af, om en tilbagebetaling til H1 i den foreliggende situation vil medføre en ugrundet berigelse af H1. 

2.2          Det kan ikke lægges til grund, at H1 opnår en ugrundet berigelse

Skatteankestyrelsen lægger i sin indstilling til afgørelse til grund, at en tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævet moms til H1 vil medføre en ugrundet berigelse af H1.

Som begrundelse for dette anfører Skattankestyrelsen, at det ikke findes godtgjort, at H1 på leveringstidspunkt var retligt forpligtet til at videreføre en tilbagebetalt moms til G1, og at momsen som følge heraf må anses for endeligt overvæltet på G1.

Herved har Skatteankestyrelsen imidlertid taget fejl af bevistemaet.

Som nævnt er det klare udgangspunkt, at afgiften skal tilbagebetales, når den er opkrævet ulovligt. Det afgørende argument - både for de danske domstole og for EU-Domstolen - for undtagelsesvist at nægte tilbagebetaling er, om tilbagebetaling til leverandøren vil føre til en ugrundet berigelse af leverandøren. Det er ikke overvæltningen i sig selv, som er afgørende. Det afgørende er, om tilbagebetalingen til H1 som leverandør vil medføre en ugrundet berigelse af H1, fordi H1 som følge af den påståede overvæltning ikke selv har båret byrden ved den ulovlige opkrævning af moms hos H1.

Skatteankestyrelsen har også taget fejl af bevisbyrdefordelingen.

Det følger således udtrykkeligt af EU-Domstolens praksis, at staten alene kan afslå tilbagebetaling eller afkorte tilbagebetalingen, hvis skattemyndighederne godtgør, at tilbagebetaling vil medføre en ugrundet berigelse for den afgiftspligtige, jf. sag C-460/21 Vapo Atlantic SA, præmis 42.

Når det er skattemyndighederne (og ikke leverandøren), der skal godtgøre, at tilbagebetaling vil medføre en ugrundet berigelse af leverandøren, hænger det sammen med, at medlemsstaternes mulighed for at undlade at tilbagebetale en uretmæssigt opkrævet afgift under henvisning til ugrundet berigelse udgør en begrænsning af borgernes rettigheder og derfor skal fortolkes restriktivt, jf. C-147/01, Weber's Wine World, præmis 95.

I den foreliggende situation har H1 som leverandør og G1 som aftager indgået et samarbejde, som sikrer, at der ikke kan finde en ugrundet berigelse af H1 sted, eftersom parterne er enige om, at H1 skal videregive tilbagebetalt moms til G1.

Det er derfor allerede af den grund ikke godtgjort, at tilbagebetaling til H1 vil medføre en ugrundet berigelse af H1. Tværtimod er det godtgjort, at tilbagebetalingen vil blive fordelt, således som afgiftsbelastningen oprindeligt blev fordelt mellem henholdsvis H1 og G1. Tilbagebetalingskravet skal allerede af den grund imødekommes.

Når de danske domstole og EU-Domstolen har tilladt, at staten kan afvise at tilbagebetale en uretmæssigt opkrævet afgift i tilfælde, hvor sådan en tilbagebetaling vil føre til en ugrundet berigelse for modtageren, er hensynet, at statens fejlfortolkning af retsgrundlaget trods alt ikke skal føre til, at nogen, som ikke reelt har haft en udgift til moms, alligevel beriges ved en tilbagebetaling af moms. En frivillig viderebetaling mellem leverandør og aftager sikrer - på samme måde som en pligtmæssig viderebetaling - at tilbagebetalingen ender hos den, der har båret byrden af den uretmæssige opkrævning. Herefter er der ikke anledning til at nægte tilbagebetaling til den leverandør, der har tilkendegivet at ville viderebetale til sin aftager. I denne forbindelse bemærkes, at medlemsstaternes mulighed for at undlade at tilbagebetale en uretmæssigt opkrævet afgift under henvisning til ugrundet berigelse udgør en begrænsning af borgernes rettigheder, som derfor skal fortolkes restriktivt, jf. C-147/01, Weber's Wine World, præmis 95.

Som generaladvokat J. Kokott også anfører i sit forslag til afgørelse i sag C-566/07, Stadeco, præmis 30 og 31, så modvirker en tilbagebetaling fra leverandør til aftager, at leverandøren opnår en ugrundet berigelse.

I tråd med dette fandt landsretten heller ikke i SKM2014.44.VLR, at en sådan aftale om tilbagebetaling udgjorde en hindring for at der skete tilbagebetaling af smøreolieafgift. I sagen havde Danfoss købt smøreolier hos en række danske olieselskaber, og olieselskaberne havde indbetalt smøreolieafgift heraf til den danske stat i henhold til mineralolieafgiftsloven. Opkrævningen var uretmæssig. Danfoss videresolgte en mindre del af smøreolierne til Sauer-Danfoss, og Danfoss såvel som Sauer-Danfoss rejste krav mod Skatteministeriet. Det beløb, som ved Danfoss' salg til Sauer-Danfoss var blevet overvæltet på Sauer-Danfoss, indgik i det beløb, som Danfoss krævede tilbagebetalt fra Skatteministeriet. De to virksomheder indgik aftale om, at såfremt Danfoss oppebar det fulde beløb, ville den del, der var overvæltet på Sauer-Danfoss, blive viderebetalt til Sauer-Danfoss, der i samme forbindelse ville frafalde sit krav mod Skatteministeriet, jf. gengivelsen af de faktuelle forhold i generaladvokatens forslag til afgørelse i sag C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss, præmis 21. Det selvstændige krav, som Sauer-Danfoss havde rejst mod Skatteministeriet, var således subsidiært i forhold til Danfoss’ krav vedrørende samme beløb. Landsretten gav i sagen Danfoss medhold i det fulde krav, hvorefter Sauer-Danfoss' subsidiære krav bortfaldt.

Der er ikke tvist om, at H1 i denne sag rent faktisk har påtaget sig at viderebetale den moms, man får tilbagebetalt fra Skattestyrelsen, til G1.

Selv hvis det (urigtigt) i nærværende sag lægges til grund, at H1 ikke var retligt forpligtet til at viderebetale moms til G1 på det tidspunkt, hvor H1 bekræftede overfor G1 at ville viderebetale tilbagebetalinger af moms til G1, men alene frivilligt har påtaget sig at videreføre tilbagebetalt moms til G1, må tilbagebetalingen af den uretmæssigt opkrævede moms også under disse omstændigheder ske til H1. Viderebetalingen indebærer, at H1 ikke opnår en ugrundet berigelse, og H1' krav skal derfor imødekommes.

Det er ikke relevant at tage stilling til, om G1 evt. kunne have tilbagesøgt den omtvistede moms hos H1, såfremt G1 og H1 havde været uenige herom. Når G1 og H1 ubestridt er enige om, hvordan byrden af den uretmæssigt opkrævede moms oprindeligt var fordelt mellem dem, og når de er enige om, hvordan tilbagebetalingen skal fordeles mellem dem, er der ikke nogen risiko for, at nogen part opnår en ugrundet berigelse. I den situation vil den ulovligt opkrævede moms med sikkerhed tilfalde de eneste mulige afgiftsbelastede enheder på den måde, som disse parter er enige om, at belastningen oprindeligt påvirkede dem, og i så fald vil statens eneste argument for at nægte tilbagebetaling (ubegrundet berigelse) bortfalde.

Det er uden betydning for statens tilbagebetalingspligt, om den fordeling af den uretmæssigt opkrævede moms, som parterne er blevet enige om, også er identisk med udfaldet af en hypotetisk tvist mellem G1 og H1 om, hvorvidt H1 under de foreliggende omstændigheder var forpligtet til at betale moms tilbage til G1. Selv hvis der var en usikkerhed om, hvordan en sådan hypotetisk sag ville falde ud, er det underordnet i forhold til statens forpligtelse til at tilbagebetale en afgift, som er opkrævet med urette. Det er således en misforståelse, at det er en betingelse for tilbagebetaling til H1, at det lægges til grund, at G1 kunne gennemføre et civilretligt krav mod H1 om tilbagebetaling af momsen af de omtvistede fakturaer, såfremt der havde været en tvist herom.

I modsætning til, hvad Skattestyrelsen argumenterer for i sit indlæg af 24. april 2023, s. 5 og 6, tager Comateb-dommen (de forenede sager C-192/95 - C-218/95) slet ikke stilling til den situation, at leverandør og aftager har aftalt en indbyrdes fordeling af den tilbagebetalte afgift, som sikrer, at der ikke forekommer en ugrundet berigelse. Den situation forelå ikke i Comateb-dommen, og EU-Domstolen har ikke taget stilling til, om staten kan nægte tilbagebetaling af en ulovligt opkrævet afgift i en situation, hvor leverandør og aftager har sikret, at der ikke sker en ugrundet berigelse.

Det kan konstateres, at Skatteankestyrelsen slet ikke i forslaget til afgørelse forholder sig til ovennævnte argumentation. I stedet anføres uden yderligere begrundelse, at en ugrundet berigelse dog ikke foreligger, "såfremt selskabet i henhold til det oprindelige aftalegrundlag er forpligtet til at videreføre et tilbagebetalt beløb til aftageren/kunden." (jf. s. 5, 5. afsnit i Skatteankestyrelsens forslag). Landsskatteretten anmodes om at forholde sig til H1' primære indsigelse.

Hvorfor tilbagebetaling af en uretmæssigt opkrævet moms skulle bero på indholdet af leverandørens og aftagerens "oprindelige aftalegrundlag", er i øvrigt ikke nærmere begrundet, og det er da heller ikke et krav, der i almindelighed gælder ved tilbagebetaling af moms.

Moms, der angives på en faktura i strid med momslovens regler, skal i udgangspunktet indbetales til Skattestyrelsen, jf. momslovens § 52 a, stk. 7. Der er i dansk ret ikke lovgivet om adgangen til at berigtige sådan en opkrævning, bortset fra de særlige situationer, hvor den i strid med momsloven fakturerede moms endnu ikke er indbetalt til Skattestyrelsen. Det følger dog af EU-Domstolens praksis om det momsretlige neutralitetsprincip, at national ret også skal tillade berigtigelse (og altså give mulighed for tilbagebetaling), selvom momsen er indbetalt til myndighederne, jf. fx sag C-342/87, Genius Holding, præmis 18, og sag C-454/98, Schmeink & Cofreth, præmis 60.

Tilbagebetaling kan også her gøres betinget af, at leverandøren ikke opnår en ugrundet berigelse. Vurderingen af, om staten kan påberåbe sig ugrundet berigelse som indsigelse mod tilbagebetaling beror i den forbindelse ikke på, om den retsstridige fakturering med moms kan tilskrives fejl hos staten eller leverandøren. EU-Domstolens praksis giver ingen som helst støtte for at hævde, at vurderingen af, om en tilbagebetaling vil indebære en ugrundet berigelse i den forbindelse, er knyttet op på, om den retsstridige momsopkrævning skyldes Skattestyrelsens eller leverandørens forhold, sådan som Skattestyrelsen ellers anfører i sit indlæg af 24. april 2023, s. 2 og 3. Skattestyrelsen har da heller ikke angivet, hvorfor dette i det hele taget skulle have relevans.

Om fejlen kan tilskrives myndighedernes eller leverandørens forhold, har derimod betydning for, om tilbagebetalingen kan gøres betinget af, at leverandøren udsteder en kreditnota til aftageren. EU-Domstolen har således tilladt, at en medlemsstat i visse situationer, hvor den retsstridige opkrævning af moms hos aftageren ikke er forårsaget af staten, men af leverandøren, kan nægte tilbagebetaling helt uden hensyntagen til overvejelser om ugrundet berigelse. Der er altså tale om en selvstændig og yderligere indsigelse mod tilbagebetaling, som staten kan rejse i disse situationer. Hensynet er her, at leverandøren ved sin fejl i princippet har påført staten en risiko for tab af afgiftsindtægter ved at udstede en momsfaktura, som en afgiftspligtig aftager kan have fradraget i sit momstilsvar (om end i strid med momslovens fradragsregler). Den indsigelsesgrund har imidlertid ingen som helst relevans, når staten - som i H1' sag - er årsag til den retsstridige momsopkrævning. Ved den viderebetaling til G1, som H1' vil foretage, vil den tidligere fakturerede moms endvidere blive krediteret, og der er derfor slet ikke nogen risiko for afgiftstab for staten i H1' sag.

At der er tale om to helt forskellige forhold tydeliggøres i daværende SKATs argumentation for Landsskatteretten i den sag, der senere blev afgjort af landsretten i SKM2014.527.ØLR. Af domsreferatet anføres, at SKAT ved behandlingen i Landsskatteretten havde anført følgende:

"Denne udlægning af praksis kan SKAT ikke tiltræde. Det følger således tværtimod af fast EU-domstolspraksis, herunder sag C-566/07 Stadeco BV, præmis 51, at adgang til berigtigelse af moms kan betinges af berigtigelse af den momsbærende faktura samt - i de tilfælde, hvor tilbagebetaling vil indebære en ugrundet berigelse - tillige af, at udstederen af fakturaen betaler det med urette opkrævede momsbeløb tilbage til modtageren af de leverede tjenesteydelser eller varer."

Sagen blev ved landsretten afgjort på forholdet omkring kreditering. Sagen handlede om en leasinggivers (leverandørs) krav om tilbagebetaling af moms, som leasinggiveren havde opkrævet på ydelser, der viste sig at angå fiktivt software og dermed ikke-momspligtige ydelser (eller nærmere ikke-eksisterende ydelser). Leasinggiveren ønskede ikke at kreditere og tilbagebetale det fakturerede til leasingtageren (aftageren), hvorefter SKAT af denne årsag afviste leasinggiverens tilbagebetalingskrav. Det forekommer helt åbenbart, at der ikke har foreligget en situation, hvor leverandør og aftager i deres "oprindelige aftalegrundlag" havde taget stilling til evt. tilbagebetaling af moms. Sagen blev alene tabt på, at leverandøren ikke ønskede at kreditere og viderebetale (tilbagebetale til aftageren), men det fremstår klart af præmisserne, at tilbagebetaling kunne have fundet sted, hvis leverandøren havde ønsket at viderebetale til aftageren:

"Landsretten finder således, at en kreditering af alene salgsmomsen i den foreliggende situation, hvor størrelsen heraf er uafklaret, ikke opfylder kravet om berigtigelse efter momslovens § 52 a, stk. 7. Den retsstilling, som H1 ASA herefter har i forhold til SKAT, findes ikke at være i strid med princippet om momsens neutralitet eller at påføre selskabet risiko for retstab. Det bemærkes herved, at det over for landsretten er oplyst, at der i andre sager med relation til G1 A/S, hvor SKAT har realitetsbehandlet og truffet afgørelse vedrørende tilsvarende tilbagebetalingskrav, er sket berigtigende tilbagefakturering af moms og leasingydelser." (Min understregning) 

2.3          Momsen er ikke endeligt overvæltet på G1

Der er under alle omstændigheder enighed om, at H1 har krav på tilbagebetaling fra staten (Skattestyrelsen), i det omfang H1 er retligt forpligtet til tilbagebetaling over for G1, som følge af det retsforhold, som eksisterede efter betalingen for de omtvistede ydelser.

I den forbindelse bemærkes, at Skattestyrelsen i sit indlæg af 24. april 2023, s. 4, 4. afsnit, udlægger det sådan, at H1 støtter sit standpunkt på, at H1 ikke endeligt har overvæltet den opkrævede moms på G1. Det må altså præciseres, at H1 kun i anden række gør dette gældende, jf. dette pkt. 2.3. I første række gøres det gældende, at dette er helt uden betydning, jf. pkt. 2.2. ovenfor.

Da H1 konkret er indstillet på at videreføre en tilbagebetaling til G1, er det for H1 og G1 underordnet, om tilbagebetaling sker fordi H1 er retligt forpligtet hertil eller ikke, og det ville være kunstigt, hvis parterne - i en situation, hvor de ikke har modsatrettede interesser - skulle søge retsstillingen mellem dem afklaret ved domstolene. Hvis Landsskatteretten i modsætning til det ovenfor anførte mener, at det er af betydning at konstatere, hvordan en hypotetisk sag mellem G1 og H1 om tilbagebetaling af afgiften ville være faldet ud, gøres det gældende, at G1 også med rette kan kræve afgiften tilbagebetalt hos H1 på basis af det oprindelige retsforhold, og at afgiften derfor ikke er og ikke har været endeligt overvæltet på G1.

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse indeholder således en vurdering af, at G1 ikke var berettiget til at rejse et tilbagebetalingskrav mod H1. Denne vurdering er forkert.

I indstillingen anføres alene, at aftalegrundlaget (i form af H1' salgs- og leveringsbetingelser) ikke indeholder en aftale om tilbagebetaling, og herefter konkluderes det, at H1 ikke er forpligtet til at tilbagebetale uretmæssigt opkrævet moms til G1. Når indholdet af parternes aftale og retsvirkningerne heraf fastlægges, kan man imidlertid ikke nøjes med at se på det, der udtrykkeligt er omtalt og anført i aftalegrundlaget.

Parternes aftale må - som enhver anden aftale - fortolkes og udfyldes i de situationer, hvor aftalen ikke udtrykkeligt angiver retsvirkningen. Skatteankestyrelsen tager i den forbindelse navnlig ikke stilling til, om almindelige typeforudsætninger i parternes aftale indebærer, at G1 har et krav mod leverandøren (her en almindelig og rimelig forudsætning om, at når aftalen specificerer en pris med tillæg af moms, så skal dette forstås som den moms, der faktisk er skyldig i henhold til lovgivningen). Det er imidlertid grundlæggende aftalefortolkning, at parterne selvfølgelig ikke har aftalt, at ydelsen skal tillægges moms også i den situation, hvor ydelsen rent faktisk ikke var momspligtig. Det er nærmest absurd at forestille sig, at H1 overhovedet skulle gøre gældende, at aftalen skal forstås således, at H1 også havde krav på at fakturere med moms, selv i en situation, hvor ydelsen ikke var momspligtig. Heraf følger også, at aftalen heller ikke kan fortolkes sådan, at det var parternes hensigt og mening, at H1 skulle kunne beholde en uretmæssigt tillagt moms, selv når det først efterfølgende afdækkes, at ydelsen var momsfri. Det følger således klart af parternes aftale, at G1 har et tilbagebetalingskrav, og at kun praksis om condictio indebiti evt. kan afskære G1's tilbagesøgningsret, jf. nedenfor.

H1 kan således være aftaleretligt forpligtet til tilbagebetaling over for G1, selv om den foreliggende situation ikke har været direkte adresseret ved aftaleindgåelsen. I retspraksis synes det således også forudsat, at en leverandør faktisk vil være retligt forpligtet over for sin aftager, når leverandøren - med urette - har behandlet ydelser som momsbelagte og derfor opkrævet moms hos sin aftager, jf. SKM2008.649.ØLR. Sagen handlede om, at en række ejendomsmæglere uretmæssigt var blevet opkrævet moms. Ejendomsmæglerne havde tilsvarende opkrævet moms hos deres aftagere og en af disse fremsatte over for skattemyndighederne krav om tilbagebetaling. Landsretten udtalte, at det alene er leverandøren, der er afgiftspligtig efter loven, og at det derfor alene er leverandøren, der kan rette et tilbagebetalingskrav mod skattemyndighederne, mens aftageren af den - med urette - momsbelagte ydelse er henvist til at rette et civilretligt krav mod leverandøren, forudsat at tilbagebetaling i det enkelte tilfælde ikke bliver umulig eller uforholdsmæssig vanskelig. Landsretten fandt konkret ikke, at aftageren havde godtgjort, at tilbagebetaling fra ejendomsmæglerne ville være umulig eller uforholdsmæssig vanskelig.

Der er intet i landsrettens dom, der indikerer, at der mellem aftageren og ejendomsmæglerne var taget særlig stilling til, hvad der skulle gælde, såfremt de pågældende ydelser - sådan som det viste sig - ikke var momspligtige. Landsrettens resultat må forstås således, at landsretten var af den opfattelse, at ejendomsmæglerne var retligt forpligtet til at viderebetale en tilbagebetalt moms til aftageren, idet tilbagebetaling jo ellers i det konkrete tilfælde ville være umulig.

Afgørelsen bekræfter således, at H1 i nærværende sag er retligt forpligtet over for G1.

Under alle omstændigheder har G1 et tilbagebetalingskrav i henhold til dansk rets almindelige regler om tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld (condictio indebiti) i kraft af, at den moms, der er anført på fakturaerne, som H1 har udstedt, er anført i strid med momslovens regler. Denne praksis drejer sig netop om betalerens retsstilling i den situation, hvor tilbagebetalingskravet ikke allerede følger af aftalegrundlaget.

G1's tilbagesøgningskrav mod H1 kan ikke vurderes uafhængigt af H1 tilbagesøgningskrav mod staten. Selv uden en udtrykkelig aftale mellem H1 og G1 om, hvordan parterne var stillet i den situation, hvor ydelsen fejlagtigt blev tillagt moms, ville udgangspunktet være, at G1 havde mulighed for at kræve den moms tilbage, som H1 havde tillagt fakturaerne med urette. I en sådan situation ville det måske have vægt, hvis H1 kunne anføre, at en tilbagebetaling til G1 ville medføre et tab for H1 - og at det ved en afvejning af de hensyn, som henholdsvis G1 og H1 kan påberåbe sig, ikke ville være rimeligt at pålægge H1 risikoen for, at statens fortolkning af momsreglerne var fejlagtig. Imidlertid er det jo ikke den foreliggende situation. Når G1 har et tilbagebetalingskrav mod H1, er konsekvensen, at H1 har et tilbagebetalingskrav mod staten. Det er jo den logiske følge af, at statens eneste argument for at nægte tilbagebetaling til H1 er, at H1 har overvæltet afgiftsbyrden på G1.

Situationen i en hypotetisk tvist mellem G1 og H1 vil derfor være, at H1 klart ville være den part, som i det indbyrdes forhold mellem G1 og H1 skulle bære risikoen for den fejlagtige fortolkning af momslovgivningen, eftersom H1 har mulighed for at rette kravet videre mod den, som utvivlsomt er nærmest til at bære den endelige byrde ved, at afgiften er opkrævet med urette, nemlig staten. I en hypotetisk tvist om G1's tilbagebetalingskrav mod H1, ville G1 derfor få medhold.

Selv hvis man ser bort fra det forhold, at H1 ikke vil lide et tab, hvis G1 indrømmes tilbagesøgningsret, vil det i øvrigt også være H1, som overfor G1 er den nærmeste til at bære risikoen for den fejlagtige fortolkning af retsgrundlaget. Det er klart momslovens udgangspunkt, at det er leverandøren, som skal udstede faktura og dermed skal tage stilling til, om fakturaen skal tillægges moms eller ej. Det er yderligere H1, som efter momsloven står for udfærdigelsen af sin egen momsangivelse, og det er derfor H1, som havde mulighed for at anmode skattemyndighederne om vejledning eller et bindende svar om momspligten af ydelsen, og som havde anledning til at antage professionel rådgivning til at sikre, at momsangivelsen var korrekt. En virksomhed som H1 vil naturligt indregne udgifterne hertil i sine priser som en del af sine generalomkostninger. Yderligere vil det være rimeligt, at en fuldt professionel leverandør er den nærmeste til at bære ansvaret for de regulatoriske regler (herunder momsloven), som den professionelles aktivitet er underlagt. En hypotetisk tvist mellem H1 og G1 om G1s tilbagesøgningskrav vil derfor også af disse grunde falde ud til G1's fordel.

2.4          Afvisning af leverandørens krav vil være i strid med EU-rettens effektivitetsprincip

Selvom det følger af EU-retten, at staten i særlige situationer kan nægte at tilbagebetale en afgift opkrævet i strid med EU-retten, hvis det vil føre til en ugrundet berigelse af modtageren, følger det tillige af EU-rettens effektivitetsprincip, at staten er forpligtet til at indrette sin lovgivning, så der bliver en effektiv adgang til at få ulovligt opkrævet moms retur. Staten kan altså ikke nægte tilbagebetaling ved at henvise til en påstået risiko for en dobbelt tilbagebetaling (og derigennem en ugrundet berigelse), når det reelt fører til, at der slet ikke vil ske nogen tilbagebetaling, og når det er muligt for staten at tilrettelægge en tilbagebetaling, som ikke indebærer en risiko for en dobbelt tilbagebetaling.

H1 har tilkendegivet, at den moms, der måtte blive tilbagebetalt til H1, vil blive videreført til G1. Tilbagesøgningen vil netop herved være effektiv og en sådan tilbagebetaling opfylder EU-rettens effektivitetskrav og vil ikke føre til nogen ugrundet berigelse af hverken H1 eller G1. Allerede derfor er der ikke grundlag for at afvise H1' tilbagebetalingskrav. Selv hvis dette resultat ikke følger af dansk ret (dvs. af den domstolsskabte praksis om, at tilbagebetaling kan nægtes med henvisning til, at der foreligger en ugrundet berigelse), følger resultatet af, at EU-retten kræver af national ret, at den muliggør en effektiv tilbagebetaling, når det er muligt, uden at der foreligger en ugrundet berigelse.

Det er formentlig rigtigt, at staten kan opsætte proportionale betingelser for tilbagebetaling, som sikrer, at der rent faktisk ikke sker en ubegrundet berigelse. Skattemyndighederne kan eventuelt som i TfS 1999,249 (retsforligets pkt. 5) betinge, at tilbagebetalingen videreføres til aftageren, og dermed sikre sig mod dobbelt tilbagebetaling. En sådan betinget tilbagebetaling er også nævnt i styresignalet SKM2015.733.SKAT, pkt. 3.1.1.8. Når Skattestyrelsen i indlægget af 24. april 2023, s. 10, 3. afsnit, argumenterer for, at tilbagebetaling til H1 skal nægtes, fordi der er risiko for, at H1 ikke vil foretage viderebetaling til G1 i tilfælde af H1' konkurs, er det klart disproportionalt helt generelt at bruge dette som argument for at nægte tilbagebetaling, når der ikke er noget som helst grundlag for at antage, at risikoen herfor er reel, hvad den selvfølgelig konkret ikke er, eftersom H1 ikke er i risiko for at gå konkurs. En teoretisk konkursrisiko kan endvidere undgås ved at Skattestyrelsen betinger tilbagebetalingen til H1 af, at tilbagebetalingen rent praktisk kan ske med frigørende virkning direkte til G1, og H1 vil være indforstået med dette.

Det er endvidere Skattestyrelsen selv, der ved sin sagstilrettelæggelse har skabt den påståede risiko for, at tilbagebetalingen fører til en dobbelt tilbagebetaling. Det bemærkes endeligt, at en lignende risiko for dobbelt tilbagebetaling slet ikke blev rejst som en problemstilling i ATP PensionService-sagen, der ellers ligger til grund for H1' tilbagebetalingsanmodning. Statens tilbagebetaling i ATP PensionService-sagen blev netop gennemført ved imødekommelsen af det leverandørkrav, som ATP PensionService havde rejst.

G1 har rejst et aftagerkrav i eget navn, for så vidt angår samme leverancer, og det beror udelukkende på Skattestyrelsens egen tilrettelæggelse af sagsbehandlingen, at der endnu ikke er taget stilling til det krav. Tværtimod er det Skattestyrelsens tilrettelæggelse af sagsbehandlingen, der har nødvendiggjort, at Landsskatteretten nu skal tage stilling til H1' krav, uden at der samtidig tages stilling til G1's krav som aftager, hvad der klart havde været det mest hensigtsmæssige. Hvis Landsskatteretten nu behandler og afviser leverandørkravet uden vished for, at aftagerkravet rent faktisk imødekommes fuldt ud, risikerer tilbagesøgningsadgangen dermed ikke at være effektiv. Det erindres, at det efter dansk lovgivning er leverandøren og ikke aftageren, der har et tilbagebetalingskrav, og Landsskatteretten må derfor behandle sagen på det grundlag, at der ikke er sikkerhed for, at aftageren vil få medhold i et direkte krav mod Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har indtaget det standpunkt, at et aftagerkrav, der under hensyntagen til EU-rettens effektivitetsprincip i visse tilfælde skal imødekommes - til trods for at det i intern dansk ret er fastslået, at kun leverandøren kan kræve tilbagebetaling - skal undergives en forældelsesfrist på tre år, hvilket jo er kortere end den 10-årige forældelsesfrist, der ubestridt gælder for leverandørkrav. H1' tilbagebetalingskrav dækker en periode, der sluttede mere end tre år før, at H1 og G1 rejste krav mod Skattestyrelsen. Med Skattestyrelsens hidtidige udmeldinger er det derfor mest nærliggende at antage, at Skattestyrelsen vil afvise det krav, som G1 har rejst. Også derfor er det ubegrundet at påstå, at imødekommelse af H1' tilbagebetalingskrav indebærer en risiko for, at staten ender med at skulle foretage dobbelt tilbagebetaling.

Hvis Skattestyrelsens sagsbehandling har vanskeliggjort sikringen af, at tilbagebetalingen tilfalder den, som også har båret byrden af den ulovligt opkrævede afgift, kan det ikke tillægges betydning. En sagsbehandling, som gør borgernes tilbagesøgning unødvendigt vanskelig, er i sig selv i strid med EU-rettens effektivitetsprincip, og hvis følgen af en sådan sagsbehandling er, at der opstår en (påstået) risiko for, at staten ender med at skulle tilbagebetale dobbelt, kan staten ikke bruge dette som argument for at nægte tilbagebetaling. Den påståede risiko kunne nemlig være undgået med det utvivlsomt proportionale "indgreb", at G1's og H1' krav blev behandlet samtidig.

Dette følger også af SKM2014.44.VLR, hvor landsretten fandt, at retlig usikkerhed om, hvad der måtte gælde i forholdet mellem en leverandør og aftager ikke kan stå i vejen for tilbagebetaling af en uretmæssigt opkrævet afgift, idet tilbagesøgningsadgangen derved risikerer ikke at være effektiv eller risikerer at blive uforholdsmæssig vanskelig.

2.5          Leverandørens tilbagebetalingskrav fortrænges ikke af aftagerens mulige krav 

Efter Skatteankestyrelsens konstatering, for så vidt angår aftaleforholdet mellem H1 og G1, anføres videre i indstillingen, at det forhold, at H1 vil videreføre eventuelt tilbagebetalt moms til G1 (hvormed forstås uden at være retligt forpligtet til det), ikke ændrer ved, at momsen er endeligt overvæltet, og at H1 som følge heraf ikke har et tilbagebetalingskrav mod Skattestyrelsen. Skatteankestyrelsen henviser i den forbindelse til styresignalet SKM2015.733.SKAT.

Skatteankestyrelsen anfører i relation til styresignalet, at en leverandør kan anmode om tilbagebetaling af en uretmæssigt opkrævet afgift i de tilfælde, hvor afgiften ikke er endeligt overvæltet på aftageren, mens det i de tilfælde, hvor afgiften er endeligt overvæltet, tilkommer aftageren at rejse kravet direkte mod skattemyndighederne. Man må forstå dette således, at det ene udelukker det andet, og at man for at kunne tage stilling til, om et tilbagebetalingskrav kan rejses af en leverandør eller en aftager derfor må fastlægge, om der er sket endelig overvæltning (i betydningen: om leverandøren er retligt forpligtet til at videreføre tilbagebetalt afgift til aftageren).

En sådan udlægning af gældende ret er imidlertid uforenelig med SKM2014.44.VLR, som ellers netop i styresignalet angives at være den udløsende årsag til, at det daværende SKAT offentliggjorde det nævnte styresignal. Skatteankestyrelsen lægger i sin indstilling til grund, at vurderingen af, om der er foretaget endelig overvæltning, baseres på, om leverandøren i henhold til det "oprindelige aftalegrundlag" er forpligtet til at videreføre en tilbagebetalt afgift til aftageren. I SKM2014.44.VLR fandt landsretten - i en sag, der handlede om uretmæssigt opkrævet smøreolieafgift, og hvor afgiften ikke som moms var tillagt, men indregnet i den pris, som leverandøren opkrævede hos aftageren - at det var usikkert, om leverandøren konkret var underlagt sådan en viderebetalingspligt. Landsretten fandt med andre ord, at det var usikkert, om der var sket endelig overvæltning. Til trods for usikkerheden gav landsretten aftageren medhold i, at denne havde et direkte krav mod skattemyndighederne.

Aftageren havde i sagen ikke forsøgt at rejse et krav mod leverandøren, men hvis aftageren havde gjort det, og fx ved domstolene havde fået medhold i, at denne havde et civilretligt krav mod leverandøren - hvilket jo var en mulighed, idet landsretten blot konstaterede, at det var usikkert, om der kunne være rejst sådan et krav - forekommer det åbenbart, at leverandøren i så fald over for skattemyndighederne ville kunne have rejst krav om tilbagebetaling. Afgiften ville nemlig i så fald ikke være endeligt overvæltet på aftageren. Konsekvensen af SKM2014.44.VLR er altså, at samme krav i visse situationer både kan rejses af leverandør og aftager. Modsat hvad der var tilfældet i SKM2014.44.VLR så har aftageren i nærværende sag, G1, rejst krav via leverandøren, dvs. H1.

Under hensyntagen til Skatteankestyrelsens henvisning til styresignalet SKM2015.733.SKAT i sin begrundelse og Skatteankestyrelsen gengivelse af styresignalets indhold er det uklart, om Skatteankestyrelsen mener, at H1' tilbagebetalingskrav bør afvises under henvisning til, at det vil føre til en ugrundet berigelse, eller om det snarere er udtryk for, at Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at der i den foreliggende sag slet ikke foreligger en situation, hvor leverandøren kan rejse krav om tilbagebetaling, fordi et sådant krav måtte tilkomme aftageren, dvs. at leverandørens krav konkret fortrænges af aftagerens (mulige) krav.

Betydningen af risikoen for en ugrundet berigelse er allerede adresseret i de foregående afsnit. Det bestrides herudover, at G1's eventuelle krav mod skattemyndighederne skulle fortrænge H1' krav. De regler om tilbagebetaling, som er fastlagt gennem retspraksis, indebærer, at det som udgangspunkt kun er leverandøren, der som den afgiftspligtige kan kræve tilbagebetaling, da det er mellem den afgiftspligtige og skattemyndighederne, at der er etableret et retsforhold, og den omstændighed, at de danske regler skal fortolkes i overensstemmelse med EU-rettens effektivitetskrav og derfor må fortolkes således, at aftagere i visse tilfælde (også) kan rejse krav om tilbagebetaling, indebærer ikke, at en leverandørs tilbagesøgningsadgang derved indskrænkes. Et aftagerkrav vedrørende tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævet moms er sekundært i forhold til et leverandørkrav og er først relevant, når tilbagebetaling via et leverandørkrav er umulig eller uforholdsmæssig vanskelig. Det bemærkes endvidere, at G1 rejste aftagerkravet forud for, at Skattestyrelsen offentliggjorde styresignalet SKM2015.733.SKAT, og at G1 alene har rejst kravet for af forsigtighedsmæssige grunde.

Skatteankestyrelsen (og Skattestyrelsen) negligerer den historiske udvikling bag de nuværende regler og vender derved det hele på hovedet. Udgangspunktet er, at dansk domstolsskabt ret oprindeligt førte til, at i hvert fald leverandøren kunne kræve en ulovligt opkrævet afgift tilbage.

Ved EU-Domstolens dom i C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss, blev det imidlertid fastslået, at den danske ordning ikke overholdt EU's effektivitetsprincip, i det omfang den afskar aftageren fra at rejse et krav i den situation, hvor aftageren ikke eller kun vanskeligt kunne rette krav mod leverandøren. Dommen indebar altså en udvidelse af de muligheder, som i forvejen gjaldt i dansk ret for tilbagesøgning af ulovligt opkrævede afgifter.

Nu lægger Skatteankestyrelsen imidlertid op til, at EU-Domstolens dom og det EU-retlige effektivitetsprincip skal føre til en indskrænkning af leverandørens tilbagesøgningsmuligheder.

En indskrænkning i leverandørens tilbagesøgningsadgang ville potentielt indebære en forringelse af tilbagesøgningsadgangen, idet Skattestyrelsen behandler leverandørkrav og aftagerkrav efter forskellige processuelle og forældelsesmæssige regler. En dom, der som SKM2014.44.VLR delvist underkender den danske tilbagebetalingsordning og udvider tilbagesøgningsadgangen under hensyntagen til det EU-retlige effektivitetsprincip, kan selvsagt ikke have som konsekvens, at tilbagesøgningsmulighederne reelt indskrænkes.

2.6          Sagen skal ikke afgøres efter styresignalet SKM2015.733.SKAT 

2.6.1       Styresignalet kan ikke ændre gældende ret

Når national ret - som den danske - er baseret på, at det er leverandøren, der kan kræve tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævet afgift, må ordningen ikke administreres på en sådan måde, at det reelt bliver umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for en aftager, der har båret afgiftsbyrden, at kræve tilbagebetaling via leverandøren, jf. sag C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken, præmis 42, og sag C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss, præmis 28. Ved SKM2014.44.VLR fastslog Vestre Landsret, at den danske tilbagebetalingsordning på dette punkt er i strid med EU-retten. Landsretten anførte bl.a.:

"De danske regler om tilbagebetaling, som er fastlagt i retspraksis, skal derfor i lyset af EU-rettens krav - i sager om ulovligt opkrævede statslige afgifter - anvendes således, at virksomheder i 2. eller 3. led direkte kan rejse krav om tilbagebetaling over for Skatteministeriet inden for de rammer, som ved lov måtte blive fastlagt for den nærmere procedure herfor, herunder eventuelle søgsmålsfrister."

I forlængelse af landsrettens konstatering af de danske reglers manglende overensstemmelse med EU-retten indeholdt den daværende regerings lovprogram 2015/16 et punkt om en tilbagebetalingslov. I lovprogrammet var det anført, at formålet var at bringe de danske tilbagebetalingsregler i overensstemmelse med EU-retten, herunder at gøre tilbagebetalingen effektiv for virksomhederne. Der blev imidlertid aldrig fremsat et lovforslag. I et efterfølgende svar til Folketingets skatteudvalg, SAU Alm. del, 2016-17, bilag 24, oplyste skatteministeren, at man efter overvejelser i Skatteministeriet om fremsættelse af et lovforslag havde valgt ikke at lovgive. Ministeren anførte samtidigt, at det daværende SKAT havde offentliggjort styresignalet SKM2015.733.SKAT efter Vestre Landsrets dom i Danfoss og Sauer-Danfoss-sagen. Ministeren anførte videre, at styresignalet "fastlægger" retningslinjer for, hvornår afgiftspligtige og efterfølgende omsætningsled har mulighed for at rejse krav direkte over for SKAT, og at styresignalet efter ministeriets opfattelse "opfylder" det EU-retlige effektivitetskrav.

Realiteten er altså, at skattemyndighederne har forsøgt at reparere på de danske reglers manglende overensstemmelse med EU-rettens effektivitetskrav ved at fastlægge nye regler igennem et styresignal. Et styresignal har karakter af et cirkulære. Til trods herfor gengiver det angivne styresignal ikke blot gældende ret, men går skridtet videre og introducerer nye tilbagesøgningsregler. At der er tale om helt nye regler understreges blot af, at ministeren i svaret til skatteudvalget nævner, at styresignalets tilbagebetalingsregler første gang er kommet til anvendelse som opfølgning på forliget i ATP-PensionService-sagen. Det er denne "første anvendelse", der - her 8 år efter styresignalets fremsættelse - er til prøvelse i nærværende sag.

Skatteankestyrelsen anfører indledningsvist i sin indstilling til afgørelsen, at sagen skal afgøres efter det angivne styresignal, og senere i indstillingen, at de i styresignalet angivne retningslinjer findes at være i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis. Dette bestrides. Hertil kommer, at Skatteankestyrelsen ikke forholder sig til, om retningslinjerne i det hele taget gengiver, hvad der gælder efter intern dansk ret. Det erindres i den forbindelse, at det er op til medlemsstaterne selv at fastlægge, hvordan tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævet moms gennemføres, idet tilbagebetalingsordningen dog skal overholde EU-rettens principper om neutralitet og effektivitet. Landsrettens dom i Danfoss og Sauer-Danfoss-sagen angik alene en aftagers mulighed for at rejse krav om tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævet afgift og indskrænker således ikke en leverandørs mulighed for at kræve tilbagebetaling.

SKM2014.44.VLR angår alene aftageres mulighed for at rejse krav direkte mod skattemyndighederne, og hvis man fra lovgivers side ønsker, at en leverandørs adgang til at rejse krav mod skattemyndighederne indskrænkes i konsekvens heraf, kræver dette lovgivning herom. Det er en konsekvens af, at leverandørens krav er støttet på gældende ret, herunder den domstolsskabte praksis, som Skattestyrelsen ikke har kompetence til at ændre ved et styresignal. Styresignalet har således ingen betydning ved afgørelsen af, om H1' krav skal imødekommes.

2.6.2       Styresignaler kan ikke skærpe praksis med bagudrettet virkning

Styresignalet SKM2015.733.SKAT er offentliggjort den 25. november 2015, dvs. efter at H1 den 12. september 2014 fremsatte krav om tilbagebetaling. Da tilbagebetalingskravet blev fremsat, fremgik det af den dagældende version af Den juridiske Vejledning 2014-2, pkt. D.A.11.1.4.3.2, vedrørende tilbagebetaling af moms, der ikke er skyldig efter lovgivningen, at tilbagebetaling som udgangspunkt alene tilkommer leverandører (dvs. de afgiftspligtige, der har indbetalt moms til skattemyndighederne).

Ved opdateringen af Den juridiske Vejledning, der blev foretaget umiddelbart forud for at H1' tilbagebetalingskrav blev fremsat, blev der til det nævnte afsnit i vejledningen tilføjet en henvisning til og omtale af SKM2008.649.ØLR. Opdateringen blev foretaget efter, at Vestre Landsret den 3. april 2013 havde afsagt dom i Danfoss og Danfoss-Sauer-sagen (SKM2014.44.VLR). Ændringen i Den juridiske Vejledning må altså tages som udtryk for, at skattemyndighederne - i hvert fald dengang - var af den opfattelse, at SKM2008.649.ØLR udtrykte gældende ret.

Mens nærværende sag har verseret, er det nævnte afsnit i Den juridiske Vejledning ændret flere gange, men indeholder fortsat en reference til SKM2008.649.ØLR. Dommen fra Østre Landsret omhandlede som omtalt ovenfor i afsnit 2.4 en aftagers forsøg på at tilbagesøge uretmæssigt opkrævet moms direkte hos skattemyndighederne. Landsretten afviste aftagerens krav og herunder også, at sådan en afvisning indebar, at tilbagesøgningen af den uretmæssigt opkrævede moms ville blive umulig eller uforholdsmæssig vanskelig. Aftageren var med andre ord henvist til at rette krav mod leverandøren.

Det af H1 fremsatte kan ikke afvises, hvis det senere tilkomne styresignal SKM2015.733.SKAT skal forstås således, at det beskriver tilbagebetalingsregler, der indskrænker leverandørers tilbagesøgningsadgang i forhold til det, som følger af den domstolsskabte praksis om leverandørers tilbagesøgning.

(…)"

Retsmøde
Selskabets repræsentant fastholdt påstanden om, at selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms imødekommes og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms med samlet 83.289.053 kr. for perioden 1. februar 2004 til 30. juni 2010, jf. SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT.

Landsskatteretten skal således tage stilling til, om selskabet med henvisning til de ovenfor nævnte styresignaler har et krav på tilbagebetaling af den angivne og indbetalte moms, da denne ikke er fuldt og endeligt overvæltet til aftageren/kunden som følge af, at selskabet vil tilbageføre eventuelt udbetalt moms til aftageren/kunden.

Retsgrundlaget
Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), fremgår:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
(…)
11) Følgende finansielle aktiviteter
(…)

f) forvaltning af investeringsforeninger"

Følgende fremgår af momslovens § 46, stk. 7:

"Betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift."

Videre fremgår følgende af momslovens § 52a, stk. 7:

"Afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen. Det samme gælder, hvis en afgiftspligtig person på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer af varer eller ydelser, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Indbetaling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for aftageren af varerne eller ydelserne."

Adgangen til at søge tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævet og indbetalt moms er ikke reguleret ved bestemmelser i momsloven og hviler på en fortolkning af national praksis samt praksis fra EU-Domstolen, som er beskrevet i Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3.1 (2021-2), hvoraf følgende fremgår om berigtigelse:

"I tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen, er berigtigelses- adgangen her i landet derimod kun reguleret af EU-domstolens praksis samt dansk retspraksis om tilbagebetaling. Kravet i ML § 52 a, stk. 7, om, at fakturaudstederen skal have berigtiget fejlen overfor fakturamodtager, finder dog som udgangspunkt også anvendelse i tilfælde, hvor den fejl- agtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen. Se SKM2014.527.ØLR.

Ved fejlagtigt faktureret moms forstås i denne forbindelse moms, der er anført på fakturaen, selvom der efter lovens øvrige bestemmelser ikke skal betales moms."

Følgende fremgår af afsnit D.A.11.1.4.3.2 (2021-2):

"Efter dansk ret er udgangspunktet, at tilbagebetaling - hvis betingelserne er opfyldt, se afsnit D.A.11.1.4.3.1 - sker til indbetaleren. Det vil i forbindelse med indbetaling af moms til Skattestyrelsen som udgangspunkt sige leverandøren af varen eller ydelsen.
Af hensyn til Danmarks EU-retlige forpligtelser kan tilbagebetaling dog i stedet ske til aftageren af den leverede vare eller ydelse i de tilfælde, hvor det ellers vil være umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for aftageren at få momsen tilbagebetalt via et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb over for leverandøren. Se EF-domstolen dom i sag C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, og C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss.

Ved Vestre Landsrets efterfølgende dom i Danfoss og Sauer-Danfoss-sagen (SKM2014.44.VLR) fastslog landsretten, at også senere omsætningsled under visse betingelser kan rette krav direkte mod Skatteministeriet. På baggrund af dommen i SKM2014.44.VLR udsendte SKAT styresignal SKM2015.733.SKAT. I styresignalet, der også er i indarbejdet i afsnit A.A.8.3.2.2.2.1.1, er de regler, der finder anvendelse for så vidt angår Skattestyrelsens behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten, præciseret. Styresignalet fastlægger retningslinjerne for, hvornår afgiftspligtige og efterfølgende omsætningsled har mulighed for at rejse krav direkte mod Skattestyrelsen og i afsnit 3.1.1.1.-3.1.1.3 beskrives reglerne for genoptagelse som følge af dommen."

Retningslinjerne for så vidt angår Skattestyrelsens behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten er beskrevet i daværende SKATs styresignal af 25. november 2015, offentliggjort som SKM2015.733.SKAT. Følgende fremgår af styresignalets punkt 3.1.1.4 "Overvæltning":

"Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling.

I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksomheden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen.

Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig."

Efter den dagældende administrative praksis blev pensionskasser og andre pensionsinstitutter anset for at drive forsikringsvirksomhed og ikke bankvirksomhed eller investeringsforeningsvirksomhed, og forvaltningsydelser leveret til pensionskasserne var derfor ikke omfattet af fritagelsen for transaktioner vedrørende forvaltning af investeringsforeninger i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f, men derimod momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1.

Den dagældende administrative praksis blev underkendt ved EU-Domstolens dom af 13. marts 2014 i sag C-464/12 (ATP PensionService). Som følge heraf offentliggjorde daværende SKAT den 25. november 2015 styresignalet SKM2015.734.SKAT, som fastlægger betingelserne for genoptagelse og tilbagebetaling af moms. Følgende fremgår under afsnittet "Opgørelse af tilbagebetalingskravet":

"Efter dansk rets almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskravet skal beregningen af det for meget erlagte beløb, der skal tilbagebetales ske med reduktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgiftsområdet kan ske reduktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste omsætningsled. Se Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.15.1." 

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Betingelserne for tilbagebetaling af moms opkrævet i strid med EU-retten, som beskrevet i SKM2015.733.SKAT, findes at være i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis, idet leverandøren kan anmode om tilbagebetaling af en EU-stridig moms i de tilfælde, hvor momsen ikke er endeligt overvæltet på aftageren, mens det i de tilfælde, hvor momsen er endeligt overvæltet, tilkommer aftageren at rejse kravet direkte mod skattemyndigheden.

Selskabet har ved brev af 12. september 2014 anmodet om genoptagelse og tilbagebetaling af moms med henvisning til EU-Domstolens dom i sag C464/12 (ATP PensionService), idet selskabet har opkrævet og indbetalt moms af ydelser, som efter selskabets opfattelse er momsfritaget, jf. SKM2015.734.SKAT.

Selskabet har oplyst, at momsbyrden i forbindelse med selskabets levering af de omhandlede ydelser er båret af selskabets kunde, og at der ikke mellem selskabet og kunden er indgået særlige aftaler om tilbagebetaling af moms, men at selskabet er forpligtet til at tilbagebetale fejlagtigt opkrævet moms til kunden i henhold til selskabets almindelige salgs- og leveringsbetingelser.

Videre har selskabet oplyst, at en eventuelt tilbagebetalt moms vil blive overført til kunden.

Landsskatteretten lægger herefter til grund, at selskabet har overført momsbyrden til aftageren/kunden ved leveringen af de omhandlede ydelser, hvorfor en tilbagebetaling som udgangspunkt vil medføre en ugrundet berigelse af selskabet.

En tilbagebetaling vil dog ikke medføre en ugrundet berigelse, såfremt selskabet i henhold til det oprindelige aftalegrundlag er forpligtet til at videreføre et tilbagebetalt beløb til aftageren/kunden.

Selskabet har ikke godtgjort, at selskabet på leveringstidspunktet var retligt forpligtet til at videreføre en tilbagebetalt moms til aftageren/kunden, og som følge heraf må momsen anses for endeligt overvæltet på aftageren/kunden.

De af selskabet fremlagte salgs- og leveringsbetingelser ændrer ikke herved, da det ikke fremgår heraf, at selskabet er forpligtet til at tilbagebetale fejlagtigt opkrævet moms til aftageren/kunden.

Landsskatteretten finder herefter, at der ikke kan ske tilbagebetaling til selskabet.

Det forhold, at selskabet vil viderebetale eventuelt tilbagebetalt moms til aftageren/kunden, ændrer ikke ved, at momsen er endeligt overvæltet, og at selskabet som følge heraf ikke har et tilbagebetalingskrav mod Skattestyrelsen, jf. SKM2015.733.SKAT.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.