Af hensyn til Skatteforvaltningens tavshedspligt er afgørelsen offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at spørger har ret til at fradrage den importmoms, der betales i forbindelse med indførsel af leasede aktiver til Danmark?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har udelukkende momspligtige aktiviteter. Til brug for aktiviteterne leaser spørger visse aktiver fra en udlejer i et tredjeland. Leasinggiver har ingen momsmæssig etablering i Danmark, og spørger håndterer derfor selv importen af aktiverne til Danmark. I forbindelse med importen til Danmark, er spørger som importør betalingspligtig for importmomsen, jf. momslovens § 12, jf. § 46, stk. 6.

Det følger af de indgåede aftaler, at leasingtager har mulighed for at købe aktiverne af leasinggiver. Dette kan ske enten i forbindelse med kontraktperiodens udløb eller tidligere. Ved kontraktperiodens udløb kan leasingtager anmode om, at ejendomsretten overføres til leasingtager. Såfremt alle leasingydelser er betalt, sker overførsel af ejendomsretten uden videre. Udnyttelse af købsoptionen kræver dermed ikke en yderligere betaling. Anmodning om overførsel af ejendomsretten kan også ske før kontraktperiodens udløb. Her forudsætter overførslen af ejendomsretten, at leasingtager betaler de resterende leasingydelser fratrukket en rabat for tidlig betaling. Ved overtagelse af ejerskabet over aktiverne vil leasinggiver fortsat udføre vedligeholdelsesarbejde på aktiverne, og spørger vil betale et honorar for denne ydelse

Det er i henhold til aftalerne også muligt for leasingtager at sende de leasede goder retur til leasinggiver ved kontraktens udløb, ligesom det er muligt at forlænge leasingaftalen.

Leasingaftalerne løbetid er typisk 5 år og aktivernes levetid er typisk 8,5 år. Spørger har fortsat brug for aktivet ved udløb af leasingperioden til drift af virksomheden.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse, at spørgsmålet skal besvares "Ja".

Det følger af momslovens § 37, stk. 1, at afgiftspligtige personer kan fradrage momsen af varer og ydelser, der udelukkende er anvendt til den afgiftspligtige persons momspligtige virksomhed. Til den fradragsberettigede afgift hører importmoms, der er betalt i henhold til momslovens § 12, jf. momslovens § 37, stk. 2, nr. 3.

Spørgsmålet om fradrag for importmoms blev behandlet på Momsudvalgets 94. møde. Det fremgår af guidelinen fra mødet (Guideline fra det 94. møde i Momsudvalget afholdt 19. oktober 2011 dokument C), at det på mødet blev vedtaget med næsten enstemmighed, at den person, der er betalingspligtig for importmoms, ikke har ret til fradrag hvis begge af følgende betingelser er opfyldt:

1. Den afgiftspligtige opnår ikke ret til at råde som ejer over de importerede varer
2. Varens pris har ikke nogen direkte forbindelse til den afgiftspligtiges økonomiske aktivitet

Retningslinjen er tiltrådt af Danmark og er indarbejdet i Den Juridiske Vejledning afsnit D.A.11.1.3.3.1, hvoraf fremgår, at "en person, som er udpeget som betalingspligtig ikke har fradrag for importmomsen, når denne ikke har en ejers rådighed over aktiverne og det samtidig kan konstateres, at omkostningerne til erhvervelsen af aktivet ikke har en direkte og umiddelbart tilknytning til dennes erhvervsmæssige virksomhed."

Heraf følger modsætningsvist, at en afgiftspligtig person, der har betalt importmoms af en vare, der er indført til EU, har ret til at fradrage importmomsen, hvis kun den ene af betingelserne er opfyldt.

I operationelle leasingforhold opnår leasingtageren ikke ret til at råde som ejer over den leasede gode, idet operationelle leasingforhold bl.a. er karakteriseret ved, at det leasede tilbageleveres til leasinggiver efter kontraktens ophør. Leasingtager har i sådanne kontrakter hverken ret eller pligt til at frikøbe det leasede aktiv ved kontraktens ophør. Det forholder sig imidlertid anderledes ved finansielle leasingkontrakter, der bl.a. er kendetegnet ved at indeholde en købsoption.

Momsmæssigt sondres der mellem leasingaftaler, hvor det leasede skal tilbageleveres til leasinggiver og leasingaftaler, der indeholder en klausul om, at ejendomsretten overgår til leasingtager, idet førstnævnte momsmæssigt udgør en ydelse og sidstnævnte efter omstændighederne udgør en vare, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2. Bestemmelsen implementer momssystemdirektivets art. 14, stk. 2, litra b.

Af EU-Domstolens praksis følger, at kvalifikationen af et varesalg efter momssystemdirektivets art. 14, stk. 2, litra b, indebærer, at kontrakten skal indeholde en klausul om, at leasinggiver overdrager ejendomsretten til leasingtager, jf. sag C-164/16, Mercedes Benz Financial Services Ltd. præmis 30. Denne betingelse kan anses for opfyldt, hvis kontrakten indeholder en option om køb af det leasede gode, jf. præmis 33.

Videre forudsætter kvalifikationen efter momssystemdirektivets art. 14, stk. 2, litra b, at det fremgår klart af kontraktens bestemmelser, at ejendomsretten til godet automatisk skal erhverves af leasingtageren, såfremt kontrakten opfyldes normalt indtil dens udløb, jf. C-164/17, Mercedes Benz Financial Services Ltd, præmis 34.

Bestemmelsen anses også som opfyldt, hvor kontrakten indeholder en købsoption (uanset hvor frivillig denne end måtte være), hvis udnyttelse af købsoptionen er det eneste rationelle valg leasingtager kan træffe ud fra kontraktens finansielle vilkår, jf. præmis 38. Som eksempel på en situation, hvor det eneste rationelle valg er at udnytte købsoption, nævner Domstolen at udnyttelse af optionen ikke kræver en væsentlig ekstra betaling.

Aftalerne indeholder en købsoption, idet spørger enten ved udløb af aftalen eller tidligere har mulighed for at overtage ejerskabet af aktiverne. Idet aktiverne ved kontraktens udløb typisk har 3,5 års levetid tilbage, spørger kan overtage ejerskab uden yderligere betaling og spørger fortsat har brug for aktivet ved udløb af leasingperioden til drift af virksomheden, er den eneste rationelle løsning fra et økonomisk synspunkt at udnytte købsoption og beholde aktiverne.

Leasingkontrakten skal på den baggrund behandles som en tidsbegrænset kontrakt med klausul om ejendomsrettens overgang, dvs. et varekøb, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2. Konsekvensen heraf er, at spørger opnår ret til at råde som ejer over aktiverne, og den første af betingelserne i Momsudvalgets retningslinje er dermed ikke opfyldt. Idet fradrag i henhold til guidelinen og Den Juridiske Vejledning afsnit D.A.11.1.3.3.1 kun kan nægtes, hvis begge betingelser er opfyldt, er det vores opfattelse, at spørger har ret til at fradrag importmomsen.

Dette resultat stemmer overens med de grundlæggende principper i momssystemer, herunder særligt at fradragsordningen er en integreret del af momsordningen og kan som udgangspunkt ikke begrænses, jf. EU-Domstolens afgørelse i sag C-126/14, Sveda, præmis 16.

Det følger af EU-Domstolens faste praksis vedrørende fradrag, at en umiddelbar og direkte forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt er nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække den betalte indgående moms, jf. sag C-126/14, Sveda, præmis 27. Prisen for importen af aktiverne, herunder både leasingydelserne og importmomsen indgår som omkostningselementer i prisfastsættelsen af spørgers ydelser.

Det er på den baggrund vores opfattelse, at spørgsmålet skal besvares "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger har ret til at fradrage den importmoms, der betales i forbindelse med indførsel af leasede aktiver til Danmark.

Begrundelse

Efter fast praksis er betingelserne for fradragsret for importmoms de samme som betingelserne for fradragsret for salgsmoms (moms på indenlandske leverancer), jf. EU-Domstolens dom i sag C-187/14, DSV Road A/S, Landsskatterettens afgørelser i SKM2013.669.LSR og SKM2019.400.LSR, afsnit D.A.11.1.3.3.1 i Den juridiske vejledning 2023-2, og retningslinjen vedtaget af EU´s momsudvalg på baggrund af det 94. møde den 19. oktober 2011 (Dok C) (WP 716).

Som udgangspunkt er det leasinggiver, der i momsmæssig forstand er ejer af den leasede genstand. Med andre ord er det leasinggiver, der har retten til som ejer at råde over genstande og ikke leasingtager. Det forhold, at leasingtager har lejet genstanden, bevirker ikke, at leasingtager kan anses for ejer af genstanden. Tilsvarende er det leasinggiver, der har købt genstanden. Købet af genstanden indgår således i leasinggivers generalomkostninger og ikke i leasingtagers generalomkostninger. Lejen (lejeomkostningerne) i forbindelse med genstanden indgår i leasingtagers generalomkostninger. Det er således leasinggiver og ikke leasingtager, der opfylder de materielle betingelser (betingelserne efter momslovens § 37, stk. 1, og Momssystemdirektivets artikel 168) for fradrag for importmoms i forbindelse med indførelsen af en leaset genstand. Se SKM2020.244.SR.

Spørger har derfor som udgangspunkt ikke ret til fradrag for importmomsen i forbindelse med, at aktiverne indføres til Danmark.

Er lejekontrakterne omfattet af "lejekøbsbestemmelsen"?

I nærværende sag har spørger imidlertid anført, at de omhandlede aktiver er omfattet af "lejekøbsbestemmelsen" i momslovens § 4, stk. 3, nr. 2 (momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra b), og at spørger derfor skal anses for at opnå ret til som ejer at råde over aktiverne.

Efter momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, skal faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag, anses som levering af en vare.

Momslovens § 4, stk. 3, nr. 2 (momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra b), omfatter således leje-/købekontrakter med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen ved betalingen af det sidste lejebeløb eller afdrag. Ved "under normale forhold" sigtes til det forventede forløb indtil udløbet af en aftale, som parterne gennemfører i god tro, jf. dommen i sag C-164/16, Mercedes Benz Financial Services UK Ltd.

Det følger af samme dom, at en lejekontrakt, der indeholder en option om køb af en leaset vare, kan anses for en lejekontrakt med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren senest ved betaling af det sidste lejebeløb. Det kræver dog, at udnyttelsen af købsoptionen er det eneste rationelle valg, som leasingtager kan træffe under hensyn til kontraktens finansielle vilkår. Fx hvis det fremgår af kontrakten, at summen af de kontraktmæssige betalinger svarer til varens markedsværdi, inklusive finansieringsomkostninger, når muligheden for at udnytte købsoptionen indtræder, og at udnyttelsen af optionen ikke kræver, at leasingtager betaler et væsentligt, yderligere beløb.

Derimod kan en kontrakt, der indeholder en option om køb af en leaset vare, efter dommen ikke anses for en lejekontrakt med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren senest ved betaling af det sidste lejebeløb, hvis der for leasingtager består et egentlig økonomisk alternativ, som til sin tid giver leasingtageren mulighed for enten at erhverve varen, give den tilbage til leasinggiver eller forlænge leasingaftalen, afhængigt af den pågældendes egne interesser på det tidspunkt, hvor vedkommende skal træffe valget.

Det er oplyst, at leasingtager ved kontraktperiodens udløb kan anmode om, at ejendomsretten overføres til leasingtager. Såfremt alle leasingydelser er betalt, sker overførsel af ejendomsretten uden videre. Udnyttelse af købsoptionen kræver dermed ikke en yderligere betaling. Anmodning om overførsel af ejendomsretten kan også ske før kontraktperiodens udløb. Her forudsætter overførslen af ejendomsretten, at leasingtager betaler de resterende leasingydelser fratrukket en rabat for tidlig betaling. Udnyttelsen af købsoptionen vil i det tilfælde heller ikke kræve en yderligere betaling, men vil tværtimod betyde opnåelse af en rabat.

Endeligt er det oplyst, at leasingaftalerne løbetid typisk er 5 år, og at aktivernes levetid typisk er 8,5 år. Ligesom det er oplyst, at spørger fortsat har brug for aktivet ved udløb af leasingperioden til drift af virksomheden. På denne baggrund er Skattestyrelsen som udgangspunkt enig med spørger i, at det eneste rationelle valg fra et økonomisk synspunkt er, at spørger udnytter købsoptionen. Lejekontrakterne er derfor som udgangspunkt omfattet af "lejekøbsbestemmelsen" i momslovens § 4, stk. 3, nr. 2 (momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra b).

Det skal dog for en god ordens skyld bemærkes, at vurderingen af om udlejning af en vare efter momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, skal behandles som levering af en vare, skal ske konkret i det enkelte tilfælde, jf. SKM2019.348.SR.

Betydningen af, at lejekontrakterne er omfattet af "lejekøbsbestemmelsen"

Som anført i Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit D.A.4.2.2, har bestemmelsen i momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, den baggrund, at udlejer i almindelige lejeforhold, hvor udlejer bliver ved med at eje det udlejede aktiv, beregner moms i takt med den løbende opkrævning af lejen. I de lejeforhold, der er omfattet af momsloves § 4, stk. 3, nr. 2, skal der derimod beregnes moms af den tilsvarende salgsværdi ved overdragelsen af varen og ikke i takt med de løbende lejebeløb. Udlejningen skal således momsmæssigt anses for et salg af en vare på tidspunktet for overdragelsen og ikke for en ydelse. Leveringen anses for sket på det tidspunkt, hvor varen overdrages i henhold til kontrakten og ikke først på det tidspunkt, hvor ejendomsretten efter kontraktens bestemmelser endelig overgår til lejeren eller køberen.

Skattestyrelsen er på den baggrund enig med spørger i, at spørger som følge af vilkårene i de indgåede aftaler momsmæssigt opnår ret til som ejer at råde over aktiverne. Ligesom denne ret må anses for opnået allerede på tidspunktet, hvor leasinggiver overdrager aktiverne til spørger.

Det bemærkes yderligere, at ganske vist indgår udgifterne ved leasinggivers køb af aktiverne i leasinggivers generalomkostninger og ikke i leasingtagers generalomkostninger. Men som følge af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, skal de af spørger betalte leasingydelser momsmæssigt behandles som en del af vederlaget og dermed momsgrundlaget i forbindelse med spørgers eget køb af aktiverne. Leasingydelserne skal dermed momsmæssigt ikke anses for vederlag for modtagne ydelser. Spørgers køb af aktiverne har en direkte og umiddelbar forbindelse med spørgers momspligtige aktiviteter.

Betingelserne for fradragsret er således opfyldt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

§§ 4 og 37 i Momsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1021 af 26. september 2019, har følgende ordlyd:

"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 2. (…)

Stk. 3. Som levering af en vare anses endvidere:

1) Overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg.

2) Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

(…)

§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

2) den afgift, som efter § 11 påhviler varer, der er erhvervet fra et andet EU-land,

3) den afgift, som efter § 12 påhviler varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU, jf. dog § 69, stk. 2, og

4) (…)".

§ 78 i momsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr.  2246 af 30. november 2021) har følgende ordlyd:

"§ 78. Regnskabet over indkøb og afgiften heraf (den indgående afgift) føres på grundlag af købsbilag i form af fakturaer, notaer, afregningsbilag og modtagne kreditnotaer m.v.

Stk. 2. Virksomheder fører regnskabet for importerede varer enten på grundlag af den månedlige importspecifikation eller de enkelte fortoldningsekspeditioner.".

Artiklerne 14, 168, 178 og 398 i Momssystemdirektivet (Direktiv 2006/112/EF) har følgende ordlyd:

"Artikel 14

1. Ved »levering af varer« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

2. Ud over den i stk. 1 omhandlede transaktion anses følgende transaktioner for at være levering af varer:

a) (…)

b) faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling, med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag

c) overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg.

3. (…)

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person

b) (…)

e) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for indførte varer.

Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med afsnit XI, kapitel 3, afdeling 3-6

b) (…)

e)  for det i artikel 168, litra e), omhandlede fradrag - for så vidt angår indførsel af varer - være i besiddelse af et dokument vedrørende indførslen, der betegner ham som modtager eller importør, og som angiver eller muliggør beregningen af det skyldige momsbeløb

f) (…)

Artikel 398

1. Der nedsættes et rådgivende udvalg vedrørende merværdiafgiften, benævnt »Momsudvalget«.

2. Momsudvalget består af repræsentanter for medlemsstaterne og Kommissionen.

Formanden for udvalget skal være en repræsentant for Kommissionen.

Udvalgets sekretariat varetages af Kommissionens tjenestegrene.

3. Momsudvalget fastsætter selv sin forretningsorden.

4. Ud over de sager, der er undergivet høring i henhold til dette direktiv, behandler Momsudvalget spørgsmål, som forelægges det af dets formand, enten på dennes eget initiativ eller efter anmodning fra repræsentanten for en medlemsstat, og som angår anvendelsen af fællesskabsbestemmelserne vedrørende moms.".

Praksis

C-187/14, DSV Road A/S

Importmoms opkrævet af en transportør, der hverken er importør eller ejer af de omhandlede varer, men alene har forestået transporten og den toldmæssige behandling heraf i forbindelse med sin udøvelse af momspligtig speditionsvirksomhed. Efter ordlyden af momssystemdirektivets artikel 168, litra e), består der kun ret til fradrag, i det omfang de importerede varer anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons momspligtige transaktioner. Ifølge Domstolens faste praksis vedrørende retten til at fradrage købsmoms er denne betingelse kun opfyldt, såfremt prisen på de indgående varer og ydelser er medregnet i prisen for specifikke udgående transaktioner eller i prisen på varer eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person leverer i forbindelse med sin økonomiske virksomhed. Da værdien af de transporterede varer ikke er en del af omkostningselementerne for den pris, der faktureres af en transportør, hvis virksomhed er begrænset til at transportere varerne mod vederlag, er betingelserne for fradrag efter momssystemdirektivets artikel 168, litra e), imidlertid ikke opfyldt.

C‑621/19, Weindel Logistik Service SR spol. s r.o.

Weindel ompakker varer for sine kunder. Varerne forbliver kundernes ejendom, men Weindel bliver alligevel angivet som importør af varerne i forbindelse med indførelsen af varerne fra tredjeland. De slovakiske myndigheder nægtede fradrag for importmomsen.

Domstolen udtaler, at artikel 168, litra e), skal fortolkes således, at bestemmelsen udelukker indrømmelse af fradrag for moms til en importør, når denne ikke råder over varerne som ejer, og når omkostningerne ved importen ikke eksisterer eller ikke medregnes i prisen for specifikke udgående transaktioner eller i prisen på tjenesteydelser, som den afgiftspligtige leverer i forbindelse med sin økonomiske virksomhed.

SKM2013.669.LSR

Et selskab, der drev speditionsvirksomhed, var ikke berettiget til at fradrage et krav på importmoms, der var opstået som følge af, at selskabet var blevet betalingspligtig i forbindelse med, at varerne var unddraget toldsyn under forsendelsesproceduren.

SKM2019.400.LSR

Landsskatteretten fandt, at et selskab ikke var berettiget til at foretage fradrag for importmoms efter ML § 37, stk. 1. Selskabet ansås således ikke for at have opnået ret til som ejer at råde over de pågældende varer, idet selskabet alene modtog varerne fra en kunde med henblik på bearbejdning, hvorefter de skulle returneres til samme kunde.

SKM2019.348.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der var tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse, når en udlejer sælger udvalgte leasingaktiver, lejer dem tilbage og i øvrigt fortsætter udlejningen til de pågældende leasingkunder på uændrede vilkår.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at overdragelse af en lejeaftale og samtidig overdragelse af det udlejede aktiv er en tjenesteydelse. Skatterådet fandt, at der i stedet er tale om et varesalg.

Skatterådet kunne bekræfte, at den leje, som spørger i eget navn opkræver af sine leasingkunder, fortsat er momspligtig her i landet, når kunderne er etableret her i landet. Det blev ved besvarelsen forudsat, at udlejningen fra samarbejdspartneren til spørger ikke efter ML § 4, stk. 3, nr. 2 ("lejekøbsbestemmelsen"), skal behandles som levering af en vare.

Der blev her lagt vægt på det oplyste om, at maskinerne er uden nævneværdig værdi efter endt leasingaftale. Det blev dog bemærket, at vurderingen af, om udlejning af en vare efter ML § 4, stk. 3, nr. 2, skal behandles som levering af en vare, skal ske konkret i det enkelte tilfælde. Der skal i den forbindelse bl.a. ske en vurdering af, om det i det konkrete tilfælde ved lejeperiodens udløb vil være leasingtagers eneste rationelle valg at udnytte en købsoption i leasingaftalen.

SKM2020.244.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kan indføre et fly her til landet fra tredjeland med fradragsret for importmoms. Spørger er leasingtager og er derfor ikke momsmæssigt set ejer af flyet. Spørger opfylder derfor ikke betingelserne for fradragsret.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit D.A.4.2.2 Tidsbegrænsede kontrakter

"(…)

Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag, anses som levering af en vare. Se ML § 4, stk. 3, nr. 2.

Baggrund

I almindelige lejeforhold, hvor udlejer bliver ved med at eje det udlejede aktiv, beregner udlejer moms i takt med den løbende opkrævning af lejen. I de lejeforhold, der er omfattet af ML § 4, stk. 3, nr. 2, skal der beregnes moms af den tilsvarende salgsværdi ved overdragelsen af varen og ikke i takt med de løbende lejebeløb. Udlejningen skal således momsmæssigt anses for et salg af en vare på tidspunktet for overdragelsen og ikke for en ydelse.

Tilsvarende gælder det samme for salg af varer på kredit, selvom ejendomsretten efter kontrakten først overgår til køberen ved betaling af det sidste afdrag.

Hvornår anses leveringen for at være sket?

Leveringen anses for sket på det tidspunkt, hvor varen overdrages i henhold til kontrakten og ikke først på det tidspunkt, hvor ejendomsretten efter kontraktens bestemmelser endelig overgår til lejeren eller køberen.

Hvilke kontrakter er omfattet?

ML § 4, stk. 3, nr. 2, omfatter leje-/købekontrakter med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen ved betalingen af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Ved "under normale forhold" sigtes til det forventede forløb indtil udløbet af en aftale, som parterne gennemfører i god tro. Se dommen i sag C-164/16, Mercedes Benz Financial Services UK Ltd.

Lejekontrakt med købsoption

En kontrakt, der indeholder en option om køb af en leaset vare, kan anses for en lejekontrakt med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren senest ved betaling af det sidste lejebeløb. Det kræver dog, at udnyttelsen af købsoptionen er det eneste rationelle valg, som leasingtager kan træffe under hensyn til kontraktens finansielle vilkår. Fx hvis det fremgår af kontrakten, at summen af de kontraktmæssige betalinger svarer til varens markedsværdi, inklusive finansieringsomkostninger, når muligheden for at udnytte købsoptionen indtræder, og at udnyttelsen af optionen ikke kræver, at leasingtager betaler et væsentligt, yderligere beløb. Se dommen i sag C-164/16, Mercedes Benz Financial Services UK Ltd.

Derimod kan en kontrakt, der indeholder en option om køb af en leaset vare, ikke anses for en lejekontrakt med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren senest ved betaling af det sidste lejebeløb, hvis der for leasingtager består et egentlig økonomisk alternativ, som til sin tid giver leasingtageren mulighed for enten at erhverve varen, give den tilbage til leasinggiver eller forlænge leasingaftalen, afhængigt af den pågældendes egne interesser på det tidspunkt, hvor vedkommende skal træffe valget. Se dommen i sag C-164/16, Mercedes Benz Financial Services UK Ltd.

(…)"

Uddrag af Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit D.A.11.1.3.3.1 Udgangspunkt: Ikke fradragsret

"(…)

Den betalingspligtige

ML § 46, stk. 6 er en særlig hæftelsesregel, hvorefter importmomsen ved indførsel af materielle goder påhviler importøren. Grundlaget for denne regel er momssystemdirektivets artikel 201, hvorefter indførelseslandet fastsætter, hvem betalingspligten for moms af selve indførslen, påhviler.

Det er indførslen af materielle goder fra steder uden for EU, der betales moms af, jf. ML § 12, stk. 1. Efter bestemmelsen er det indførslen som sådan, der er momspligtig (indførselsmoms). Der kan således være pligt til betaling af indførselsmoms, uden at der er tale om momsmæssig levering af et materielt gode. Indførselsmomsen er således ikke moms af vederlaget for leveringen af det materielle gode, hvorved forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over det materielle gode.

Da der betales moms af selve indførslen, er det uden betydning for momsforholdet, om modtageren af det materielle gode her i landet, har købt godet eller lejet (leaset) det. Betalingspligten for indførselsmomsen påhviler importøren her i landet, uanset om importøren er køber, lejer (leasingtager) eller en tredjemand fx en fragtfører.

Momsfradrag

Det fremgår af en guideline fra EU's Momsudvalg, (Guideline fra det 94. møde i EU's Momsudvalg), som er vedtaget med næsten enstemmighed, og som også Danmark har tiltrådt, at en person, som er udpeget som betalingspligtig ikke har fradrag for importmomsen, når denne ikke har en ejers rådighed over aktiverne og det samtidig kan konstateres, at omkostningerne til erhvervelsen af aktivet ikke har en direkte og umiddelbart tilknytning til dennes erhvervsmæssige virksomhed.

Når der er tale om leasede materielle goder, har leasingtager ikke afholdt omkostningerne til anskaffelsen af det materielle gode, som leasingtager ikke er ejer af og ikke har råderet over som en ejer. Ligesom omkostningerne til selve anskaffelsen af det materielle gode heller ikke indgår som et omkostningselement i prisen for de varer/ydelser, som leasingtageren leverer til senere omsætningsled.

Ved leasing af materielle goder er det derimod den erlagte leasingydelse, som indgår som et omkostningselement i forhold til leverancer til senere omsætningsled.

Henset til ovenstående er der ikke hjemmel til, at leasingtager kan få fradrag for den erlagte moms i medfør af reglerne i ML § 37.

At leasingtager som konsekvens af, at det er leasingtager, som importerer det materielle gode til Danmark, hæfter for importmomsen ændrer ikke herved.

(…)"

Guideline fra EU's Momsudvalg, (Guideline vedtaget på baggrund af drøftelser på det 94. møde i EU's Momsudvalg)

"GUIDELINES RESULTING FROM THE 94TH MEETING of 19 October 2011

DOCUMENT C - taxud.c.1(2012)243615 - 716 (1/1)

6. QUESTIONS CONCERNING THE APPLICATION OF EU VAT PROVSIONS

6.4 Origin: Denmark

References: Articles 168, 178 and 201

Subject: Deduction of import VAT paid by representatives - deferred from the 93rd meeting

(Document taxud.c.1(2011)545815 - Working paper No 700)

The VAT Committee almost unanimously confirms that a taxable person designated as liable for the payment of import VAT pursuant to Article 201 of the VAT Directive shall not be entitled to deduct it if both of the following conditions are met:

(1) he does not obtain the right to dispose of the goods as owner;

(2) the cost of the goods has no direct and immediate link with his economic activity.

This shall be the case even if that taxable person holds a document fulfilling the conditions for exercising the right of deduction laid down in Article 178(e) of that Directive.

It is noted that this guideline shall be without prejudice to situations where the importation is related to the supply of goods covered by Article 14(2)(c) of the VAT Directive."