Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.
Spørgsmål:
Kan Motorstyrelsen bekræfte, at forhandleres salg af udvidet garanti er omfattet af registreringsafgiftsloven § 8, stk. 3, 2. pkt., og derved ikke skal anses som en del af den registreringsafgiftspligtige værdi?
Svar:
Nej.
Beskrivelse af de faktiske forhold
Som en del af dets aktiviteter tilbyder Spørger sine kunder en såkaldt udvidet garanti ved samtidigt køb af nye biler.
Nye biler er altid omfattet af Spørgers almindelige toårige garanti (herefter den almindelige garanti). Den udvidede garanti, som Spørger tilbyder kunderne gennem forhandlerne, vil være et supplement til den almindelige garanti. Den udvidede garanti er en kontraktuel aftale, der dækker en periode på minimum […] år ud over den almindelige garantiperiode for nye køretøjer på 2 år. Den udvidede garanti tilbydes i en periode på […] år ud over den almindelige garanti (en samlet garantiperiode på […] år). Kunden har i Danmark mulighed for at vælge mellem følgende opsætninger af den udvidede garanti:
Den udvidede garanti følger de samme vilkår, som den ordinære 2-årige lovpligtige garanti. Garantiperioden for fabrikationsfejl med lakken ændres dog ikke. Garantiperioden for gennemrustning af karrosseriet er også uændret.
Den udvidede garanti kan kun købes sammen med en ny bil mod betaling af et ekstra engangsgebyr som en ekstraydelse, så længe det nye køretøj ikke er blevet leveret til en kunde (det gælder både ikke producerede køretøjer og lagerkøretøjer). Så snart køretøjet er leveret til en kunde, tilbydes produktet ikke længere, og der er ikke længere mulighed for at købe garanti for materielle og tekniske fejl på køretøjet.
Den udvidede garanti bliver tilbudt til både privat- og erhvervskunder og forbliver med køretøjet, også hvis køretøjet bliver videresolgt. Det er altså bundet op på det specifikke køretøj, hvortil den udvidede garanti er blevet tilkøbt.
Formålet med at tilbyde produktet, er:
- at forøge kundeloyalitet til autoriserede servicepartnere,
- at forøge salg af oprindelige reservedele,
- at forøge omsætning fra forhandlerleverede eftermarked salg af ydelser,
- at forøge mersalg,
- at beskytte mod tredjepartsydelser,
- at sikre flere genbesøgende kunder, og
- at forøge muligheden for autoriserede forhandlere og service partnere at opbygge tættere forhold til deres kunder.
Den udvidede garanti tilbydes over for kunderne af de respektive forhandlere, med forhandleren som garant over for kunden i forbindelse med kundens køb af en ny bil. Forhandleren kan vælge enten at reparere eller udskifte defekte dele (med dele leveret af Spørger) ved afhjælpning af en materiale- eller fabrikationsfejl dækket af den udvidede garanti, og hvis forhandleren vælger at udskifte defekte dele, opnår forhandleren ejendomsretten til eventuelle erstattede dele.
Den udvidede garanti indeholder visse dækningsforbehold/udelukkelser (f.eks. omkostninger i forbindelse med reparationsarbejde på grund af naturligt slid, […], på samme vis som den almindelige garanti.
Spørger og den lokale importør, som har forhandlernetværket i Danmark, har indgået en såkaldt "Hold Harmless Agreement", og det samme har den lokale importør og de respektive forhandlere, vedrørende krav fremsat i henhold til den udvidede garanti, hvorefter Spørger - mod betaling af det af kunden betalte gebyr - skal afholde alle importørens og derved de respektive forhandleres omkostninger i henhold til ethvert gyldigt krav fra kunden under den udvidede garanti. Følgelig påtager Spørger sig i sidste ende den økonomiske risiko forbundet med den udvidede garanti, mens importøren agerer som mellemmand mod de respektive forhandlere. Dette skal forstås således, at alle krav der måtte følge af den udvidede garanti, følger den samme metodik som importøren og forhandlerne allerede anvender ved den almindelige garanti.
Den lokale importør er således kun involveret i det samme omfang, som det følger af den normale procedure for krav under den almindelige garanti på materiale- eller fabrikationsfejl. De respektive forhandlere er garanter og kundens direkte modpart i et aftaleforhold. Transparent set, har Spørger gennem den lokale importør en "Hold Harmless Agreement" med de respektive forhandlere, men man anvender den lokale importør direkte, da denne part har det direkte forhold med de lokale forhandlere.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Det er Spørgers opfattelse, at den af forhandlerne tilbudte udvidede garanti ikke er omfattet af den registreringsafgiftspligtige værdi, jf. registreringsafgiftsloven § 8, stk. 3, 2. pkt.
Regler og retspraksis [spørgers fremhævning]:
§ 8, stk. 3
"Til den afgiftspligtige værdi medregnes værdien af alt udstyr, som leveres med køretøjet, eller hvortil køretøjet er indrettet. Uden for afgiftsberegningen kan holdes ekstraudstyr, der leveres af forhandleren i forbindelse med køretøjets salg til bruger og efter særskilt aftale mellem forhandleren og brugeren, dog betinget af, at montering eller udførelse af arbejdet i øvrigt på køretøjet ikke foretages af fabrikations- eller importørvirksomheden." [Vores fremhævninger]
SKM2016.206.SR
En forsikringspræmie, der sælges sammen med en bil skal indgå i bilens afgiftspligtige værdi. SKAT har i den forbindelse navnlig lagt vægt på, at
- der sker en samlet betaling for bil og forsikringsydelse
- forsikringsydelsen ikke kan anses for at være sædvanligt eller naturligt ekstra udstyr/arbejdsydelse ved bilsalg
- ydelsen ikke er omfattet af de øvrige undtagelsesbestemmelser i registreringslovens § 8, stk. 3-5.
Det kan lægges ubestridt til grund, at dette produkt tilbydes af de autoriserede forhandlere i Danmark direkte til potentielle kunder, og at det ved salg altid vil ske efter særskilt aftale mellem forhandleren og brugeren. Som det allerede er beskrevet, så kan det ligeledes lægges ubestridt til grund, at produktet "leveres" i forbindelse med køretøjets salg til bruger og bliver ligeledes faktureret særskilt fra købet af bilen og evt. andre udstyrsgenstande/ydelser.
Det eneste der således er afgørende for nærværende anmodning om bindende svar er, hvorvidt Spørger (og i øvrigt den lokale importør) anses for at udføre arbejdet på køretøjet, som det fremgår som af undtagelsen til registreringsafgiftsloven § 8, stk. 3, 2. pkt.
Af den juridiske vejledning version 2022-2 I.A.1.5.1 "Regel for fastsættelse af den afgiftspligtige værdi" står følgende beskrevet:
"Fritagelsesbestemmelsen om ekstraudstyr omfatter også særlige garantiordninger for et nyt køretøj eller for udførte arbejder på dette, så længe garantien ikke ydes af fabrikations- eller importørvirksomheden." [vores fremhævning]
Det er Spørgers opfattelse, at undtagelsesbestemmelsen skal forstås således, at det er et krav, at det ikke er fabrikanten eller importøren der er aftalepart med en køber/bruger af et køretøj. Denne opfattelse baserer sig direkte på ordlyden i registreringsafgiftsloven § 8, stk. 3, eftersom det ikke er hverken Spørger eller den lokale importør der udfører arbejdet. Det er endvidere Spørgers opfattelse, at Motorstyrelsen (daværende SKAT) i den juridiske vejledning, som citeret ovenfor, ligeledes udtrykker, at det er afgørende hvilken part der direkte yder garantien. Det er efter ordlyden af denne praksis gældende, at det er vurderingen af hvilken part der yder garantien, der er afgørende for, hvorvidt en sådan ekstraydelse er omfattet af den registreringsafgiftspligtige værdi.
Det er vores opfattelse, som også dækket i den juridiske vejledning, at udvidede garantiordninger opfylder betingelsen om, at det skal være en naturlig ydelse i forbindelse med et bilsalg.
Så hvis det er formålet med registreringsafgiftsloven § 8, stk. 3, 2. pkt., at denne også omfatter særlige garantiordninger, så er det vores opfattelse, at produktet i nærværende anmodning skal anses som fritaget, uagtet at der foreligger såkaldte "Hold Harmless Agreements", der placerer den økonomiske risiko hos fabrikanten af køretøjet.
Ud over at det legalt og kontraktuelt er forhandleren som kunden indgår aftalen med om tilkøb af den udvidede garanti, så er forhandleren også den eneste part, som kunden vil møde i et krav efter de udvidede garantiforskrifter. Kunden er således ikke i kontakt med hverken Spørger eller den lokale importør, og disse fremgår heller ikke af aftalen mellem kunden og forhandleren. Der er således ikke noget i begrundelsen i SKM2016.206.SR, der kan anvendes direkte på nærværende anmodning om bindende svar.
Som nævnt vil dette produkt være direkte sammenligneligt med lignende tilbudte produkter generelt af andre fabrikanter/importører. Om end nærværende anmodning er konkret og kun omhandler Spørgers forhold, vil svaret herpå anses som værende principielle for lignende tilbudte produkter, fordi det ultimativt vil være producenten, der har den økonomiske risiko.
Motorstyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at forhandleres salg af udvidet garanti er omfattet af registreringsafgiftsloven § 8, stk. 3, 2. pkt., og derved ikke skal anses som en del af den registreringsafgiftspligtige værdi.
Begrundelse
Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 1. pkt., at værdien af alt udstyr, som leveres med køretøjet, eller hvortil køretøjet er indrettet, skal medregnes til den afgiftspligtige værdi. Af registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. pkt. fremgår det, at ekstraudstyr kan holdes uden for afgiftsberegningen, hvis
- det leveres af forhandleren i forbindelse med køretøjets salg til bruger,
- det leveres af forhandleren efter særskilt aftale mellem denne og brugeren, og
- montering af ekstraudstyret eller udførelse af arbejdet i øvrigt på køretøjet ikke foretages af fabrikations- eller importørvirksomheden.
Værdien af ekstraudstyr kan kun holdes uden for afgiftsberegningen, hvis alle tre betingelser er opfyldt.
I Den juridiske vejledning, 2022-2, afsnit I.A.1.5.1, fremgår det, at registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2 pkt., også omfatter "særlige garantiordninger for et nyt køretøj eller for udførte arbejder på dette, så længe garantien ikke ydes af fabrikations- eller importørvirksomheden".
Det fremgår af Spørgers beskrivelse af de faktiske forhold, at Spørger "skal afholde alle importørens og derved de respektive forhandleres omkostninger i henhold til ethvert gyldigt krav fra kunden", som følge af, at der mellem forhandlerne, importøren og Spørger er indgået en "Hold Harmless Agreement".
Spørger har som begrundelse for det ønskede svar bl.a. anført, at det "legalt og kontraktuelt er forhandleren som kunden indgår aftalen med om tilkøb af den udvidede garanti". Spørger har endvidere anført, at "forhandleren [er også] den eneste part, som kunden vil møde i et krav efter de udvidede garantiforskrifter. Kunden er således ikke i kontakt med hverken Spørger eller den lokale importør, og disse fremgår heller ikke af aftalen mellem kunden og forhandleren."
Uanset det af Spørger anførte, er det Motorstyrelsens vurdering, at garantien må anses for reelt at være ydet af Spørger. Det væsentlige i en sådan garantiordning er ikke, hvem aftalen er indgået med, eller hvem der rent praktisk udbedrer de mangler m.v., som er omfattet af garantiordningen. Det er efter Motorstyrelsens vurdering afdækningen af den økonomiske risiko, som er det afgørende moment i vurderingen af, hvem der reelt yder garantien, og den økonomiske risiko påhviler alene Spørger, jf. den omtalte "Hold Harmless Agreement".
Da garantien således reelt må anses for at være ydet af Spørger, vil betalingen for den udvidede garanti allerede af den grund ikke kunne holdes ude af den afgiftspligtige værdi efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. pkt. Spørgsmålet skal i stedet afgøres efter hovedreglen i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1.
Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., at den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er dets almindelige pris, indbefattet merværdiafgift, men uden registreringsafgift ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet. Ved køretøjets almindelige pris forstås som altovervejende hovedregel brugerens købspris, som det også er beskrevet i afsnit I.A.1.5 i Den juridiske vejledning.
Spørgsmålet er derfor, om den del af brugerens betaling, som vedrører den udvidede garanti, er en del af købsprisen for køretøjet. Det er ikke enhver vare eller ydelse, som en forhandler sælger samtidig med et køretøj, som vil skulle anses for at være en del af købsprisen. Det må kræves, at der er en vis sammenhæng mellem det solgte køretøj og den vare eller ydelse, som sælges samtidig hermed.
I SKM2016.206.SR var spørgsmålet, om en forsikringspræmie, betalt af en bilimportør som led i en salgsfremmende foranstaltning, skulle indgå i bilens afgiftspligtige værdi, idet bilen og forsikringsydelsen blev markedsført til en samlet pris. Det fremgår af de faktiske omstændigheder i sagen, at de omhandlede biler ville blive faktureret sådan, at bilens pris og prisen for forsikringen på fakturaen var adskilt og opgjort hver for sig.
I sagen gjorde spørger gældende, at salget af bilen og salget af forsikringsydelserne var helt separate ydelser, og at betalingen for forsikringsydelserne skulle holdes ude af den afgiftspligtige værdi.
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at den af bilimportøren betalte forsikringspræmie kunne holdes ude af den afgiftspligtige værdi.
I SKATs indstilling, som Skatterådet tiltrådte, blev der bl.a. lagt vægt på,
- at forsikringen var knyttet til købet af den enkelte bil, idet forsikringen skulle sælges sammen med bilen,
- at forsikringsydelsen ikke kunne anses for at være sædvanligt eller naturligt ekstraudstyr/arbejdsydelse ved bilsalg, og
- at der skete en samlet betaling for bil og forsikringsydelse.
Ligesom i SKM2016.206.SR er salget af den udvidede garanti i denne sag direkte knyttet til købet af det enkelte køretøj, og der sker en samlet betaling for køretøj og den udvidede garanti, selv om disse er angivet separat på fakturaen. Dette understøttes yderligere af, at den udvidede garanti kun kan tilvælges, så længe køretøjet ikke er leveret til køberen. Tilvalget skal med andre ord ske i forbindelse med købet af køretøjet.
Betalingen for den udvidede garanti vil derfor skulle medregnes til den afgiftspligtige værdi, da betalingen er en del af brugerens købspris, jf. hovedreglen i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., og idet forholdet ikke er omfattet af de øvrige undtagelser i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3-5.
Indstilling
Motorstyrelsen indstiller, at spørgsmålet besvares med "Nej".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Motorstyrelsens indstilling og begrundelse.
Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Spørgsmål 1
Lovgrundlag
Registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, 1. pkt.:
"Den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er dets almindelige pris, indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov, ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet eller, hvis told- og skatteforvaltningen inden køretøjets registrering udsteder bevis for afgiftsberigtigelsen, på tidspunktet for bevisets udstedelse."
Registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3:
"Stk. 3.Til den afgiftspligtige værdi medregnes værdien af alt udstyr, som leveres med køretøjet, eller hvortil køretøjet er indrettet. Uden for afgiftsberegningen kan holdes ekstraudstyr, der leveres af forhandleren i forbindelse med køretøjets salg til bruger og efter særskilt aftale mellem forhandleren og brugeren, dog betinget af, at montering eller udførelse af arbejdet i øvrigt på køretøjet ikke foretages af fabrikations- eller importørvirksomheden. Til den afgiftspligtige værdi medregnes heller ikke betaling for sidevogne, som utvivlsomt er konstrueret og indrettet til godstransport og ikke benyttes til persontransport. Til den afgiftspligtige værdi medregnes heller ikke værdien af udstyr, som installeres fast på en adresse med henblik på opladning af køretøjet."
Forarbejder
Fra de specielle bemærkninger til registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3 (LFF 1989-11-01 nr. 42):
"Forslaget medfører, at sædvanligt ekstraudstyr og arbejdsydelser, der naturligt efterspørges i forbindelse med køb af nye køretøjer, fritages for afgift, selv om det leveres samtidigt med et nyt køretøj.
Invalideudstyr vil fortsat være afgiftsfrit i samme omfang som tidligere. Hertil kommer, at f.eks. biltelefoner, bilvarmere m.v., som idag ikke anses som specielt invalideudstyr, fremover afgiftsfrit vil kunne leveres sammen med bilen.
Selv om et køretøjs værdi fastsættes ved vurdering, kan ekstraudstyr, der leveres med køretøjet, holdes uden for afgiftsberegningen. Den foreslåede ordning omfatter derimod ikke udstyr eller arbejdsydelser, hvis montering eller udførelse er nødvendig for at opnå en anden anvendelse af et nyt køretøj end den, der følger af køretøjets afgiftsberigtigelse.
Monteres der i øvrigt ekstraudstyr eller udføres der tekniske ændringer på et køretøj i et omfang, så det mister sin oprindelige identitet, skal køretøjet afgiftsberigtiges i den stand, hvori det fremtræder efter ombygningen."
Praksis
SKM2016.206.SR:
"Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en forsikringspræmie betalt af en bilimportør, som led i en salgsfremmende foranstaltning, ikke skulle indgå i bilens afgiftspligtige værdi, selvom bilen og forsikringsydelsen blev markedsført til en samlet pris."