Skatterådet har ved bindende svar besvaret klagerens spørgsmål således:

Spørgsmål 1:
Kan Skattestyrelsen bekræfte, at A og B anses for selvstændige erhvervsdrivende i forhold til den indkomst (overskudsandele), der modtages fra G1 I/S (herefter Tandlægeinteressentskabet) til gengæld for, at A og B stiller deres fulde arbejdskraft til rådighed for Tandlægeinteressentskabet?

Spørgsmål 2:
Såfremt B gennem en personligt ejet virksomhed indtræder som Tandlægeinteressent i Tandlægeinteressentskabet, kan den personligt ejede virksomhed anses for rette indkomstmodtager af indkomsten fra Tandlægeinteressentskabet, således at indkomsten eksempelvis kan indgå i virksomhedsskatteordningen?

Spørgsmål 3:
Såfremt H1 ApS, ejet af A, indtræder som Tandlægeinteressent i Tandlægeinteressentskabet, kan H1 ApS anses for rette indkomstmodtager af indkomsten fra Tandlægeinteressentskabet, således at indkomsten kan medregnes ved opgørelsen af H1 ApS’ skattepligtige indkomst?

Skatterådet har besvaret alle 3 spørgsmål med et Nej.

Landsskatteretten ændrer Skatterådets svar således at klagerens spørgsmål alle besvares med et Ja.

Faktiske oplysninger
Klagerne anmodede om bindende svar den 14. marts 2018.

Ligningslovens § 4 blev indført med det formål at sikre, at indkomsten for en lønmodtager, der er ansat i et transparent selskab og som erhverver en andel af dette selskab, ikke alene som følge af selve erhvervelsen af ejerandelen anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt. Det er efter indførelsen af Ligningslovens § 4 de sædvanlige kriterier i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, der skal anvendes ved vurderingen af om man kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager.

Klagerne har, ifølge cvr. registeret, siden 1. januar 1999 drevet virksomheden H2, i et interessentskab, hvor A ejede 2/3 og B 1/3. Virksomheden blev ved overdragelsesaftale af 28. januar 2018 solgt til G2 A/S.

Af Skatterådets afgørelse, hvortil også klagerens repræsentant henviser, fremgår følgende omkring de faktiske forhold.

"(…)

G2 A/S er en professionel tandlægekæde, der drives under navnet "X". Tandlægekæden bygger på et stærkt fundament af faglig kompetente tandlæger suppleret med en stærk organisation med forretningsmæssige kompetencer. Kæden er professionelt ledet med henblik på at optimere samarbejdet mellem tandlægerne samt opnå synergier via bl.a. fælles indkøb, fælles bogføring og administration mv. til fordel for både interessenterne i de enkelte tandlægeklinikker samt for [tandlægekæden].

G2 A/S erhverver driftsinventar, driftsmateriel, immaterielle aktiver og løsøre, herunder virksomhedens lager af forbrugsvarer, engangsmaterialer, medicinalvarer, papirvarer ol. samt patientkartotek, journaler og andre registreringer vedrørende nuværende og tidligere patienter. Herudover overtager G2 A/S e-mailadresser, telefonnumre, domænenavne og hjemmeside.

G2 A/S indtræder desuden i forbindelse med købet af "H2 I/S" i lejekontrakten vedrørende det lejemål, hvorfra den købte tandlægeklinik drives.

Som forudsætning for virksomhedsoverdragelsen og dermed G2 A/S’ erhvervelse af H2 I/S har parterne i forhold til den fremtidige drift af virksomheden etableret et interessentskab, G1 I/S med følgende andele:

·         A (gennem H1 ApS, CVR-nr. […]): 34%
·         B: 17%
·         Hovedinteressenten G3 ApS (CVR-nr. […]): 49%

Hovedinteressenten G3 ApS er ejet 100% af G2 A/S, mens G2 A/S er ejet 100% af Holdingselskabet G4 A/S.

H1 ApS og B benævnes i det følgende som Tandlægeinteressenterne, mens Hovedinteressenten G3 ApS benævnes Hovedinteressenten.

Det er dog mellem parterne aftalt, at aktiver, passiver, rettigheder og forpligtelser relateret til virksomhedens dentallaboratorium skal indskydes i et kapitalselskab, der er 100% ejet af G2 A/S.

Det er mellem parterne aftalt, at A (gennem H1 ApS) og B (personligt) skal geninvestere et beløb på i alt X kr. i Tandlægekæden. Geninvesteringen skal gennemføres ved, at H1 ApS og B foretager en kapitalforhøjelse på i alt X kr. i Holdingselskabet G4 A/S.

(…)"

Ejerstrukturen efter stiftelsen af Tandlægeinteressentskabet samt kapitalforhøjelsen i Holdingselskabet G4 A/S er, at tandlæge A (via sit selskab) og B ejer en mindre del af Holdingselskabet G4 A/S samt henholdsvis 34% og 17% af G1. De resterende 49% ejes af Kædeinteressenten G3 ApS, som ejes 100% af G2 A/S, som så ejes 100% af ovenstående Holdingselskabet G4 A/S.

Det nye tandlægeinteressentskab blev etableret 28. januar 2018, og interessenterne har indgået følgende kontrakt:

[…]

Skatterådets afgørelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og har svaret NEJ til alle 3 spørgsmål.

Som begrundelse for svaret er anført følgende:

"(…)

Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at A og B anses for selvstændige erhvervsdrivende i forhold til den indkomst (overskudsandele), der modtages fra G1 I/S (herefter: Tandlægeinteressentskabet) til gengæld for, at A og B stiller deres fulde arbejdskraft til rådighed for Tandlægeinteressentskabet?

Begrundelse

Sagen drejer sig om, hvorvidt spørgerne som deltagere i et skattemæssigt transparent selskab efter indførelsen af ligningslovens § 4 kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Retsgrundlag

Ved lov nr. 684 af 8. juni 2017 blev der i ligningslovens § 4 indsat sålydende bestemmelse om kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab:

"Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. "

Som det fremgår af bestemmelsens ordlyd, vil deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke længere være det eneste retsfaktum, der skal være opfyldt, for at en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende.

I den forbindelse bemærker Skattestyrelsen, at den del af afsnit C.C.1.1.1 i Den Juridiske Vejledning udgave 2017-2 om "Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed", der beskrev den dagældende retstilstand for deltagelse i skattemæssigt transparente selskaber, blev ændret ved opdatering 2018-1, således at det opdateret afsnit tager højde for de materielle ændringer, som indførelsen af ligningslovens § 4 medførte, hvorefter en deltager i et skattemæssigt transparent selskab ikke alene som følge af ejerskabet til en ejerandel i et skattemæssigt transparent selskab pr. automatik kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Afsnittet om deltagelse i transparente selskaber i C.C.1.1.1 i Den Juridiske Vejledning udgave 2017-2 om "Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed" havde følgende ordlyd:

"Skattepligtige, der deltager i en selvstændig erhvervsvirksomhed, der drives som interessentskab eller kommanditselskab, er selvstændigt erhvervsdrivende. Dette gælder også, selvom de også får løn fra interessentskabet for deres arbejdsindsats eller andet. Se LSRM 1963, 90 LSR. " (Skattestyrelsens understregning)
Som det fremgår af ovenstående citerede afsnit, var skattepligtige, der deltog i et skattemæssigt transparent selskab, der drev erhvervsmæssig virksomhed, selvstændig erhvervsdrivende.

Udtrykket "er" selvstændigt erhvervsdrivende blev ændret til "kan være" selvstændigt erhvervsdrivende ved opdatering af Den Juridiske Vejledning 2018-1 for netop at understrege, at deltagere i skattemæssigt transparente selskaber ikke pr. automatik er selvstændigt erhvervsdrivende efter indførelsen af ligningslovens § 4:

"Skattepligtige, der deltager i en selvstændig erhvervsvirksomhed, der drives som interessentskab eller kommanditselskab, kan være selvstændigt erhvervsdrivende. Dette gælder også, selvom de også får løn fra interessentskabet for deres arbejdsindsats eller andet. Se LSRM 1963, 90 LSR. " (Skattestyrelsens understregning)

Afgrænsningen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændig erhvervsdrivende efter indførelsen af ligningslovens § 4

Det overordnede formål med indførelsen af ligningslovens § 4 har været at sikre, at vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, bringes i overensstemmelse med den almindelige skatteretlige vurdering af, om en person kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, jf. også skatteministerens svar til Danske Advokater, DI og FSR - danske revisorer (Skatteudvalget 2016-17, L 194, svar på spørgsmål 5):  

"Formålet med lovforslaget er at imødegå den nuværende praksis, hvor en person automatisk anses for selvstændigt erhvervsdrivende blot ved at erhverve en andel af den virksomhed, personen arbejder i. Lovforslaget har således til formål at sikre, at vurderingen af, om man er selvstændig erhvervsdrivende, baserer sig på en samlet vurdering af de relevante forhold - svarende til den vurdering, der også foretages i forhold til andre selvstændigt erhvervsdrivende. For at gøre lovforslaget så målrettet som muligt, går lovforslaget blot ud på, at der ved vurderingen ikke kun ses på ejerandelen. " (Skattestyrelsens understregninger)

Formålet med indførelsen af ligningslovens § 4 har således været at sikre, at vurderingen af, om en ejer i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende, skal bero på en helhedsbedømmelse af sagens relevante faktiske omstændigheder, og ikke alene det forhold, at ejeren har en ejerandel i et skattemæssigt transparent selskab.

Den tidligere praksis, hvorefter en person ved alene at erhverve en mindre ejerandel i et skattemæssigt transparent selskab herefter automatisk blev anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssigt henseende, er med indførelsen af ligningslovens § 4 ikke længere gældende, jf. Skatteministeriets høringssvar til Dansk Erhverv (L 194 - bilag 1):

"Personer, som hidtil er anset for selvstændigt erhvervsdrivende alene som følge af ejerskabet af en anpart i et skattemæssigt transparent selskab, vil således også blive omfattet af lovforslaget. Det er således ikke hensigten med lovforslaget at bevare retstilstanden fra før Skatterådets afgørelse. Der kan i den forbindelse henvises til, at Skatterådet i sin henvendelse til skatteministeren netop skriver, at afgørelsen er i tråd med eksisterende praksis om partnerselskaber. Lovforslaget vil kun omfatte de personer, der efter de almindelige kriterier skattemæssigt ikke kan kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende. " (Skattestyrelsens understregning)

Hvor den tidligere afgrænsning af, hvornår en person i et skattemæssigt transparent selskab kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, alene tog udgangspunkt i ét kriterium (ejerskabet af en ejerandel), medfører indførelsen af ligningslovens § 4, at afgrænsningen (vurderingen) i stedet skal tage udgangspunkt i et flertal af kriterier, der skal være opfyldt, for at en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

De kriterier, der efter indførelsen af ligningslovens § 4 skal indgå i vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende, er nærmere beskrevet og præciseret i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017.

Af de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4 fremgår det, at der ved vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, særligt skal henses til, (1) omfanget af den økonomiske risiko, som deltagerens ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og (2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Endeligt har Skatterådet i SKM2018.248.SR præciseret, at kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 vil kunne supplere de i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017 angivne kriterier om økonomisk risiko og indflydelse i det omfang, at kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 findes at være velegnede til at indgå i vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Afgørende for, om kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 er velegnede til at indgå i denne vurdering, er, om kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 afspejler de faktiske forhold for deltageren i det skattemæssigt transparente selskab.

Økonomisk risiko

Det fremgår af de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, at der ved vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko i et skattemæssigt transparent selskab, særligt skal henses til den enkelte deltagers hæftelse:

"Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud. "

Deltagere i interessentskaber vil som udgangspunkt i højere grad end deltagere i partner- eller kommanditselskaber opfylde kriterierne for at kunne blive anset for selvstændig erhvervsdrivende, fordi deltagere i interessentskaber - modsat deltagere i partner- eller kommanditselskaber, der alene hæfter begrænset - som udgangspunkt har en personlig, direkte, solidarisk og ubegrænset hæftelse for interessentskabets forpligtelser, jf. de almindelige bemærkninger:

"Det må antages, at også ansatte i interessentskaber, der erhverver en andel af interessentskabet, vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende som følge af Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR. Erhvervelse af en andel af et interessentskab er derfor ligeledes omfattet af de foreslåede nye regler. Her er risikoen for den enkelte deltager dog ikke begrænset til kapitalindskuddet, idet hæftelsen i et interessentskab er personlig, direkte, solidarisk og ubegrænset, hvilket taler for, at deltagere i et interessentskab i højere grad end deltagere i et partnerselskab eller et kommanditselskab bærer en økonomisk risiko og derfor må anses for at kunne opfylde de sædvanlige kriterier for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende. " (Skattestyrelsens understregninger)

Ved vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko i et skattemæssigt transparent selskab, skal der ikke henses til, hvor stor en andel den enkelte deltagers kapitalindskud forholdsmæssigt (procentvis) udgør af den samlede kapital, jf. Skatteministeriets svar til SEGES (L 194 - bilag 1):

"Det er umiddelbart opfattelsen, at størrelsen af indskuddet i forhold til den samlede kapital er uden betydning. Det væsentlige er deltagerens egen økonomiske risiko. "

Det fremgår endvidere af forarbejderne til ligningslovens § 4, at det er et krav for at blive anset for selvstændig erhvervsdrivende, at deltageren skal have en reel økonomisk risiko forbundet med sin deltagelse i det skattemæssige transparente selskab:

"Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.ØLR om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet. "

Det skal således vurderes konkret, hvilken reel økonomisk risiko den enkelte deltager har, jf. også Skatteministeriets svar til Gorrissen Federspiel (L 194 - bilag 1):

"Den økonomiske risiko indgår som et af de centrale, sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Det må vurderes konkret, hvilken reel risiko den enkelte har, særligt under hensyn til hæftelsen. "

Vederlagsform

Det fremgår endvidere af de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, at der ved vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, skal henses til vederlagsformen:

"Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende. "

Kriteriet om vederlæggelse indgår som et delelement i vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko.

Som det fremgår af de citerede bemærkninger, skal deltagerens vederlæggelse afhænge af selskabets overskud, ligesom deltageren skal dække eventuelle tab.

Hvis deltageren uafhængigt af selskabets over- eller underskud modtager et minimumsvederlag, vil deltageren almindeligvis ikke kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende, fordi denne vederlagsform taler for tjenesteforhold.

Indflydelse

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden indgår som et centralt element i vurderingen af, om deltageren kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Hvad der nærmere skal forstås ved "indflydelse", er nærmere uddybet i de særlige bemærkninger:

"For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse. "

Som det fremgår af forarbejdernes beskrivelse af kriteriet indflydelse, skal der ved vurderingen af, om den enkelte deltager har reel indflydelse i virksomheden, blandt andet lægges vægt på følgende forhold: (i) om den enkelte deltager har reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger, (ii), antallet af deltagere i det skattemæssigt transparente selskab, (iii) om den enkelte deltager er tillagt instruktionsbeføjelse i forhold til eventuelle medarbejdere, og (iiii) om den enkelte deltager selv er underlagt instruktionsbeføjelse og tilsyn fra andre overordnede i virksomheden, herunder fra højere ledelseslag eller selskabets fællesorgan.

Kriteriet indflydelse indeholder således en række generelt formuleret (del)kriterier, der taler henholdsvis for og imod, om en deltager kan anses for at have reel indflydelse i virksomheden, der skal vægtes mod hinanden. Kriterierne og vægtningen heraf er ikke entydigt beskrevet i lovens bemærkninger, og dette må efter Skattestyrelsens opfattelse medføre, at i de tilfælde, hvor kriterierne ikke fører til et entydigt resultat, skal afgørelsen af, om spørger kan anses for at have reel indflydelse, ske på grundlag af en samlet bedømmelse af kriterierne, og det må på baggrund af den samlede bedømmelse af kriterierne vurderes, hvilke forhold der mest tungtvejende taler for det ene eller andet resultat, og dermed bliver afgørende for udfaldet af den samlede vurdering.

Skattestyrelsens vurdering af, om spørgerne som deltagere i et skattemæssigt transparent selskab er selvstændig erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4

Når det skal vurderes, om spørgerne - som deltagere i tandlægeinteressentskabet - kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, er det ikke længere tilstrækkeligt alene at se på, om spørgerne har en ejerandel i tandlægeinteressentskabet, jf. ligningslovens § 4.

Afgørelsen af, om spørger kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, skal i stedet foretages ud fra en samlet konkret vurdering af alle de relevante forhold, der gælder for spørger.

Ved vurderingen af, om spørgerne som deltagere i tandlægeinteressentskabet kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, skal der særligt henses til, (1) omfanget af den økonomiske risiko, som spørgernes deltagelse i tandlægeinteressentskabet indebærer, herunder vederlagsform, og (2) omfanget af spørgernes indflydelse i tandlægeinteressentskabet.

Oplysninger om interessentskabskonstruktionen

A og B har ved overdragelsesaftale af 28. januar 2018 overdraget virksomheden H2 I/S til G2 A/S. Overtagelsesdagen var den 1. marts 2018.

G2 A/S erhvervede ved virksomhedsoverdragelsen (aktivoverdragelse) samtlige aktiver i tandlægevirksomheden H2 I/S.

Følgende aktiver indgik i aktivoverdragelsen: driftsinventar, driftsmateriel, immaterielle aktiver og løsøre, herunder virksomhedens lager af forbrugsvarer, engangsmaterialer, medicinalvarer, papirvarer, patientkartotek, journaler og andre registreringer vedrørende nuværende og tidligere patienter, e-mailadresser, telefonnumre, domænenavne, hjemmeside og overtagelse af lejemålet, hvorfra den købte tandlægeklinik drives.

Købesummen for tandlægevirksomheden udgjorde i alt X kr. Der blev betalt X kr. for driftsinventar m.v., og X kr. for goodwill.

Som forudsætning for virksomhedsoverdragelsen og dermed G2 A/S’ erhvervelse af H2 I/S, har parterne i forhold til den fremtidige drift af virksomheden etableret et interessentskab, G1 I/S.

Følgende fremgår af interessentskabskontrakten (uddrag):

"1. Baggrund og formål

(…)

1.2. Interessentskabet ("Interessentskabet") etableres mellem Tandlægeinteressenterne og Kædeinteressenten på Etableringsdagen, derved at Virksomhedens tidligere ejede aktiver og rettigheder af Kædeselskabet via Kædeinteressenten stilles til rådighed for Interessentskabet i henhold til Interessentskabskontrakten, således at Interessentskabet efter Etableringsdagen kan fortsætte driften af Virksomheden gennem Interessentskabet.

1.3. Interessentskabskontrakten hviler på den forudsætning, at Tandlægeinteressenterne stiller deres fulde arbejdskraft til disposition for Interessentskabet med henblik på Tandlægeinteressenternes opfyldelse af sine forpligtelser som Part i denne interessentskabskontrakt. (…)

(…)

2. Interessentskabets grundlag, ejerforhold, formål og ikrafttræden

(…)

2.5. Interessentskabets grundlag er Virksomheden, herunder udnyttelsesretten til det til Virksomheden hørende patientkartotek, der af Kædeselskabet via Kædeinteressenten stilles til rådighed for Interessentskabet i Interessentskabskontraktens løbetid.

2.6. Kædeselskabet leverer forskellige services og ydelser til Interessentskabet i henhold til (…) vedhæftede samarbejdsaftale, idet Parterne og Kædeselskabet er enige om, at disse services og ydelser, medmindre andet aftales, skal leveres i henhold til et nettoomkostningsprincip.

(…)

7. Overskudsdeling og kapitalkonti

(…)

7.3. Parterne foretager ikke kapitalindskud i forbindelse med Interessentskabets etablering. "

Som det fremgår af ovenstående, er interessentskabet ("G1 I/S") etableret mellem deltagerne med det formål at danne rammen om driften af tandlægevirksomheden.

Parterne har i forbindelse med interessentskabets stiftelse ikke foretaget noget kapitalindskud i interessentskabet.

Kædeinteressenten stiller de erhvervede aktiver (driftsaktiver, driftsinventar, goodwill m.v.) til rådighed for interessentskabet, og modtager til gengæld restoverskuddet efter vederlæggelsen af tandlægeinteressenterne for at stille aktiverne til rådighed for interessentskabet.

Interessentskabet ejer således efter det oplyste ikke aktiver af væsentlig betydning for driften af tandlægevirksomheden.
Spørgerne har efter det oplyste ikke foretaget noget kapitalindskud i interessentskabet, og spørgerne er alene forpligtet til at stille deres fulde arbejdskraft til rådighed for interessentskabet.

Det er kædeinteressenten, der afholder udgifterne til anskaffelsen af større driftsmateriale m.v., der stilles til rådighed for interessentskabet mod betaling af overskudsandel.

Oplysninger om spørgernes hæftelse og vederlagsform

H2 I/S er et interessentskab.

Ved et interessentskab forstås en virksomhed, hvor alle deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk for virksomhedens forpligtelser, jf. § 2, stk. 1, i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder.

Følgende bestemmelser, der regulerer spørgernes hæftelse og vederlagsform, fremgår af interessentskabskontrakten (uddrag):

"6. Hæftelse, ansvar mv.

6.1. Parterne hæfter udadtil i forhold til tredjemand personligt og solidarisk for Interessentskabets forpligtelser.

6.2. I det indbyrdes forhold mellem Parterne hæfter Parterne som udgangspunkt i samme forhold som deres ejerandel af Interessentskabet.

6.3. Parterne er dog uanset punkt 6.2 enige om, at Kædeinteressenten eller en i Interessentskabet indtrædende interessent i det indbyrdes forhold hæfter i forhold til tredjemand for Interessentskabets forpligtelser, såfremt en Tandlægeinteressent overdrager sin ejerandel i Interessentskabet eller såfremt Interessentskabskontrakten opsiges over for en Tandlægeinteressent i henhold til afsnit 16 eller 17. En udtrædende Tandlægeinteressent frigøres dog ikke for sin hæftelse, såfremt hæftelsen er relateret til Tandlægeinteressenternes eller Tandlægernes tandlægefaglige arbejde på patienter eller såfremt Tandlægeinteressenterne eller Tandlægerne har handlet ansvarspådragende eller i det omfang denne har misligholdt denne Interessentskabskontrakt.

(…)

7. Overskudsdeling og kapitalkonti

7.1. Interessentskabet omfatter, medmindre andet aftales, alt tandlægearbejde, der almindeligvis henhører under tandlægevirksomhed, og som udføres af en Part i dennes arbejdstid i Interessentskabet. I Interessentskabets regnskab indgå således alle honorarer, der er indtjent i Interessentskabet uafhængigt af, om honoraret er optjent af en medarbejder i Interessentskabet, af Tandlægerne eller af en Tandlægeinteressent.

7.2. Parterne modtager ikke løn fra Interessentskabet men modtager resultatandele som anført i dette afsnit 7. Dette gælder uafhængigt af, om Tandlægeinteressenterne selv stiller sin arbejdskraft til rådighed eller om Tandlægeinteressenterne (hvis disse er selskaber) stiller Tandlægerne til rådighed, jf. punkt 1.3.

7.3. Partnerne foretager ikke kapitalindskud i forbindelse med Interessentskabets etablering.

7.4. Interessentskabets overskud fordeles mellem Parterne som følger (i prioriteret rækkefølge):

i. Af det samlede årlige overskud modtager Tandlægeinteressenterne som forlods overskudsandel 39,5 % af deres respektive realiserede nettoomsætninger (dvs. omsætningen med fradrag af tab på debitorer og 100 % af omkostningerne til teknik).

ii. Efter 36 måneder fra Etableringsdagen modtager Tandlægeinteressenterne derudover en resultatbaseret overskudsandel, der beregnes som følger:

a) Tandlægeinteressenterne modtager ved første resultatopgørelse efter 36 måneder fra Etableringsdagen et beløb svarende til 75 % af den samlede værdi af væksten i Interessentskabets indtjening i de første 36 måneder efter Etableringsdagen set i forhold til Det Normaliserede Resultat for samme periode.

b) Fra og med det fjerde år efter Etableringsdagen modtager Tandlægeinteressenterne en betinget overskudsandel udregnet i henhold til de som bilag 5 beskrevne principper.

iii. Kædeinteressenten modtager slutteligt den resterende del af det årlige overskud.

(…)

7.5. Et eventuelt underskud i Interessentskabet fordeles ligeligt mellem Parterne i overensstemmelse med deres ejerandele.

7.6. Forud for hvert regnskabsår udarbejdes et budget for det kommende år, hvor Parterne aftaler niveauet for aconto-hævninger. I det første år efter Etableringsdagen tages udgangspunkt i det for Interessentskabet lagte budget. Kan Parterne ikke blive enige om niveauet for aconto-hævninger, fastsættes Parternes niveau for aconto-hævninger med 100 % af det forudgående halvårs niveau for Parterne og i det første år i henhold til det ved Etableringsdagen foreliggende budget.

(…)

7.8. Når årsregnskabet er udarbejdet og godkendt af Parterne, er hver Part - afhængigt af årets resultat - berettiget til at hæve henholdsvis forpligtet til at indbetale differencen mellem det af Parten i årets løb hævede beløb og denne Parts andel af det indtjente overskud.

7.9. For hver af Parterne føres regnskabsmæssigt en kapitalkonto udvisende de midler, som hver Part har indskudt i Interessentskabet, det hver af Parterne tilkommende overskud eller det dem påhvilende underskud, samt endelig hvad der af hver af Parterne er hævet i årets løb.

(…)

7.11. Ingen Part er berettiget til at foretage indskud i Interessentskabet ud over, hvad der kræves til dettes drift.

(…)

11. Sygdom og invaliditet

(…)

11.4. Tandlægeinteressenterne har ret til sædvanlig overskudsandel (som et gennemsnit over en 12-månedersperiode) efter punkt 7 under sygdom, såfremt Interessentskabet under Tandlægeinteressenternes fravær modtager udbetalinger fra sygedriftstabsforsikring, dagpengeordningen (Tryghedsordningerne) og lignende.
(…)

12. Barsel

(…)

12.1. I tilfælde af graviditet har en kvindelig Part ret til barselsfravær fra det tidspunkt, hvor der skønnes at være 4 uger til fødslen (graviditetsorlov), og til 14 uger efter fødslen (barselsorlov). Ved adoption er der tilsvarende ret til 14 ugers fravær efter modtagelsen af barnet. En kvindelig Part har herudover ret til 10 ugers forældreorlovsfravær, som dog skal holdes inden for det 1. år efter fødslen/adoptionen. En kvindelig Part har i graviditetsorloven og barselsorloven ret til halvdelen af sædvanlig overskudsandel (som et gennemsnit over en 12-månedersperiode) efter punkt 7. Den kvindelige Part er i det omfang hun er berettiget til barselsdagpenge under graviditetsorloven og barselsloven forpligtet til at sikre, at barselsdagpengene tilfalder Interessentskabet. "  

(…)

13. Forsikring

(…)

13.1. Interessentskabet tegner nødvendige og lovpligtige forsikringer, herunder behørig driftstabsforsikring. "

Oplysninger om spørgernes indflydelse m.v.

Spørgerne (A og B) er deltagere i H2 I/S.

Der er i alt 3 deltagende interessenter - A, B og Hovedinteressenten G3 ApS - i H2 I/S.

Ejerandelene i H2 I/S er formelt fordelt således:

-          A: 34%
-          B: 17%
-          Hovedinteressenten G3 ApS: 49%

Følgende bestemmelser, der regulerer spørgernes indflydelse i interessentskabet, fremgår af interessentskabskontrakten (uddrag):

"5. Interessentskabets drift samt beslutninger i interessentskabet

5.1. Partnerne er enige om, at den daglige drift og ledelse af Interessentskabet forestås af Tandlægeinteressenterne med behørig hensyntagen til punkt 5.2 og punkt 5.3, idet Kædeinteressenten dog til enhver tid er berettiget til at kræve (og Tandlægeinteressenterne forpligtet til at acceptere), at den daglige drift og ledelse af Interessentskabet udøves af Parterne i fællesskab. Den daglige drift og ledelse af Interessentskabet indbefatter som udgangspunkt også ansættelse og afskedigelse af Interessentskabets personale efter drøftelser med Kædeinteressenten, jf. dog punkt 5.2.

5.2. Alle beslutninger om dispositioner og transaktioner, som på grund af deres karakter, størrelse, løbetid eller af anden grund er af væsentlig eller vidtrækkende betydning for interessentskabet, kan alene vedtages efter drøftelser mellem Parterne, idet Kædeinteressenten dog af de overordnede hensyn til Tandlægekæden som udgangspunkt er berettiget til at træffe sådanne beslutninger alene, jf. dog punkt 5.3 om særligt fundamentale beslutninger. Ved sådanne beslutninger af væsentlig eller vidtrækkende betydning for Interessentskabet forstås blandt andet, men ikke begrænset til, følgende beslutninger:

1.       Ændring af forretningsplanen for Interessentskabet (men dog ikke forhold, som ændrer direkte og væsentligt på Tandlægeinteressenternes individuelle arbejdsforhold).
2.       Ændringer af interessentskabets strategi.
3.       Markedsføringen af interessentskabet.
4.       Fastsættelse af interessentskabets budget.
5.       Nyanskaffelser af instrumentarium, inventar, faglitteratur og andre effekter, der skal indgå i interessentskabet, for anskaffelsesbeløb på over DKK 10.000, der ligger uden for det for Interessentskabet fastsatte budget.
6.       Indgåelse, opsigelse eller ophævelse af for Interessentskabet væsentlige kontrakter, herunder Samarbejdsaftalen og leasingkontrakter.
7.       Indgåelse, opsigelse eller ophævelse af lejemål vedrørende fast ejendom, herunder Fremlejekontrakten.
8.       Ansættelse og afskedigelse af Interessentskabets personale.
9.       Valg af Interessentskabets revisor.
10.    Ændring af Interessentskabets regnskabsprincipper.

5.3. Uanset punkt 5.2, men med forbehold for Tandlægeinteressenternes enekompetence fastsat i punkt 5.4(i), skal følgende helt fundamentale beslutninger alene kunne træffes ved enighed mellem Parterne:

1.       Omdannelse af Interessentskabet
2.       Ændring af Interessentskabets vedtægter, jf. dog punkt 2.3.
3.       Optagelse af nye interessenter i Interessentskabet.
4.       Ændring af ydernummerforhold.
5.       Indgåelse af aftaler mellem Interessentskabet og en Part eller dennes nærtstående.
6.       Pantsætning af Interessentskabets aktiver samt afgivelse af garanti- og kautionserklæringer.
7.       Udlån af Interessentskabets midler, jf. dog punkt 7.7 om cashpoolordning.
8.       Salg af hele eller væsentlige dele af Interessentskabets virksomhed.
9.       Optagelse af lån med undtagelse af sædvanlige leverandørkreditter.
10.    Større opkøb af aktiviteter og aktiver, der ligger uden for budgettet.
11.    Væsentlige indskrænkninger i eller udvidelser af Interessentskabets aktiviteter.

5.4. Uanset punkt 5.1, 5.2 og 5.3 er Tandlægeinteressenterne altid berettiget til at træffe beslutning om (i) ethvert spørgsmål vedrørende tandlægefaglige forhold, hvor Tandlægeinteressenterne har patientrelationen, (ii) sædvanlige og/eller nødvendige dispositioner inden for den normale daglige drift, samt (iii) dispositioner uden for den normale daglige drift til en værdi af maksimalt DKK 10.000 pr. måned i forbindelse med Interessentskabets drift og som ligger uden for det for Interessentskabet fastsatte budget. Hvis Tandlægeinteressenterne har været nødsaget til at foretage sådanne dispositioner, der ligger uden for det for Interessentskabet fastsatte budget, skal Kædeinteressenten hurtigst muligt orienteres herom.

(…)

10. Arbejdsindsats og arbejdets tilrettelæggelse

10.1. Tandlægeinteressenterne forpligter sig til at stille sin egen fulde arbejdskraft til rådighed for Interessentskabet, medmindre andet fremgår af Interessentskabskontrakten, forretningsplanen for Interessentskabet eller i øvrigt konkret aftales mellem Parterne. Hvis Tandlægeinteressenterne er eller bliver et selskab, forpligter Tandlægeinteressenterne sig til at sikre, at Tandlægerne stiller deres fulde arbejdskraft til rådighed for Interessentskabet medmindre andet fremgår af Interessentskabskontrakten, forretningsplanen, til Interessentskabet eller i øvrigt konkret aftales mellem Partnerne. Tandlægeinteressenterne (og dermed indirekte Tandlægerne, hvis Tandlægeinteressenterne er eller bliver selskaber) er således ikke berettiget til uden Kædeinteressentens samtykke at påtage sig arbejde uden for Interessentskabet, jf. dog punkt 10.2.

10.2. Faglige tillidshverv og medlemskab af faglige udvalg er Tandlægeinteressenterne (og dermed indirekte Tandlægerne, hvis Tandlægeinteressenterne er eller bliver selskaber) dog berettiget til at påtage sig, forudsat at arbejdet kan forenes med arbejdet i interessentskabet og accepteres af Kædeinteressenten, og ellers kun hvis Tandlægeinteressenterne (og dermed indirekte Tandlægerne, hvis Tandlægeinteressenterne er eller bliver selskaber) er pligtig til at påtage sig hvervet. (…)

10.3. Tandlægeinteressenterne tilrettelægger selv sit arbejde, herunder arbejdstid, ferie og fravær, dog altid under behørig hensyntagen til Interessentskabets drift og patienter samt Interessentskabskontraktens bestemmelser og det til enhver tid for Tandlægekæden gældende adfærdskodeks ("Adfærdskodekset"). (…)

10.4. Tandlægeinteressenterne har ret til deltagelse i efteruddannelseskurser og lignende i op til 12 dage i løbet af 2 år eller efter nærmere aftale med Kædeinteressenten. Interessentskabet afholder som udgangspunkt omkostningerne til sådanne kurser, idet kurserne planlægges og afvikles inden for rammerne af Interessentskabets budget. Kurser som alene eller primært har personlig interesse for Tandlægeinteressenterne kan alene ske efter aftale med Kædeinteressenten. Tandlægeinteressenternes deltagelse i særlige kurser med henblik på specialisering kan ske efter aftale med Kædeinteressenten og såfremt sådan aftale foreligger betales omkostningerne til kurset af Kædeinteressenten.

(…)

16. Opsigelse

16.1. Interessentskabskontrakten kan af Tandlægeinteressenterne opsiges med 6 måneders skriftligt varsel til udløbet af en måned, idet dog Tandlægeinteressenterne ikke kan opsige Interessentskabskontrakten inden for de første 3 år efter Etableringsdagen.

16.2. Interessentskabskontrakten kan af Kædeinteressenten opsiges i henhold til dette punkt 16.2:

16.2.1. Såfremt Tandlægeinteressenterne og/eller Tandlægerne, (i) handler i strid med Adfærdskodekset eller andre interne regler eller retningslinjer for Tandlægekæden, (ii) handler i strid med for tandlæger gældende lovgivning eller regler, herunder Tandlægeoverenskomsten og Tandlægeforeningens Etiske Regler og Kollegiale Vedtægt, eller (iii) er genstand for gentagne klager fra ansatte eller patienter, kan Kædeinteressenten vælge at indkalde Tandlægeinteressenterne og/eller Tandlægerne til et møde med henblik på at undgå sådanne handlinger og/eller undladelser fremadrettet. Hvis Tandlægeinteressenterne og/eller Tandlægerne efter - og til trods for - et sådant møde med repræsentanter for Kædeinteressenten gentager sådanne handlinger og/eller undladelser, kan Kædeinteressenten give Tandlægeinteressenterne en skriftlig henstilling om, at sådanne handlinger og/eller undladelser skal stoppe og ikke må gentage sig, idet Kædeinteressenten efter afgivelsen af en sådan skriftlig henstilling er berettiget til skriftligt at opsige Interessentskabet med et varsel på løbende måned plus én (1) måned, såfremt Tandlægeinteressenterne og/eller tandlægerne efter modtagelsen af den skriftlige henstilling gentager sådanne handlinger og/eller undladelser.

16.2.2. Såfremt patienttilfredsheden og/eller medarbejdertilfredsheden for Interessentskabet i to på hinanden følgende målinger (som minimum dækker en periode på 12 måneder) ligger væsentligt under gennemsnittet for Tandlægekæden, kan Kædeinteressenten vælge at indkalde Tandlægeinteressenterne og/eller Tandlægerne til et møde med henblik på at drøfte og anvise løsninger til at højne patienttilfredsheden og/eller medarbejdertilfredsheden for Interessentskabet. Hvis Tandlægeinteressenterne og/eller Tandlægerne (i) efter et sådant møde ikke følger Kædeinteressentens anvisninger til, hvordan patienttilfredsheden og/eller medarbejdertilfredsheden for Interessentskabet kan højnes eller (ii) hvis patienttilfredsheden og/eller medarbejdertilfredsheden for Interessentskabet i to på hinanden følgende målinger (som minimum dækker en periode på 12 måneder) efter et sådant møde fortsat ligger væsentligt under gennemsnittet for Tandlægekæden, kan Kædeinteressenten give Tandlægeinteressenterne en skriftlig henstilling om at bringe dette forhold på plads, idet Kædeinteressenten efter angivelsen af en sådan skriftlig henstilling er berettiget til skriftligt at opsige Interessentskabet med et varsel på løbende måned plus to (2) måneder, såfremt Tandlægeinteressenterne og/eller Tandlægerne efter modtagelsen af den skriftlige henstilling indenfor den næstkommende målingsperiode ikke har fået patienttilfredsheden og/eller medarbejdertilfredsheden for Interessentskabet op på et niveau, der ligger inden for 5 % af gennemsnittet for Tandlægekæden.

16.2.3. Såfremt Interessentskabets årlige omsætning (målt på stoletimer) ligger 25 % under gennemsnittet for Tandlægekæden i forhold til interessentskaber med et sammenligneligt behandlingsmønster, kan Kædeinteressenten vælge at indkalde Tandlægeinteressenterne og/eller Tandlægerne til et møde med henblik på at drøfte og anvise løsninger til at løfte omsætningen i Interessentskabet. Hvis Tandlægeinteressenterne og/eller Tandlægerne efter et sådant møde ikke følger Kædeinteressenternes anvisninger til, hvordan omsætningen kan løftes, kan Kædeinteressenten give Tandlægeinteressenterne en skriftlig henstilling om at bringe dette forhold på plads, idet Kædeinteressenten efter afgivelse af en sådan skriftlig henstilling er berettiget til skriftligt at opsige Interessentskabet med et varsel på løbende måned plus to måneder, såfremt Tandlægeinteressenterne og/eller Tandlægerne efter modtagelsen af den skriftlige henstilling inden for den følgende halvårsperiode ikke har løftet omsætningen op på et niveau, der ligger inden for 5 % af gennemsnittet for Tandlægekæden i forhold til interessentskaber med et sammenligneligt behandlingsmønster.

(…)

16.5. Såfremt Interessentskabskontrakten opsiges, uanset hvilken Part der afgiver opsigelsen og uanset grunden til opsigelsen, har Kædeinteressenten ret og pligt til at overtage - eller anvise en køber til - Tandlægeinteressenternes ejerandel af Interessentskabet i henhold til principperne i punkt 18.4 og 18.5.

(…)

17. Køberet for kædeinteressenten

17.1. Såfremt reglerne for ejerskab af tandlægevirksomheder ændres, således at personer, der ikke er tandlæger kan eje sådanne, har Kædeinteressenten ret - men ikke pligt - til at erhverve Tandlægeinteressenternes ejerandel i Interessentskabet i henhold til bestemmelserne herom i punkt 18.4. Tandlægeinteressenterne har omvendt en pligt til at sælge sin ejerandel i Interessentskabet efter påkrav herom fra Kædeinteressenten. Hvis Kædeinteressenten udnytter køberetten indeholdt i dette punkt 17.1, indgås der mellem Tandlægeinteressenterne og det selskab, der fortsætter Interessentskabets virksomhed, en ansættelseskontrakt, der med de fornødne ændringer og i det væsentligste skal være på vilkår, der er sammenlignelig med de for en sådan ansættelseskontrakt relevante vilkår i Interessentskabskontrakten.

17.2. Parterne er enige om, at køberetten indeholdt i punkt 17.1 under alle omstændigheder først kan udnyttes efter 5 år fra Etableringsdagen.

(…)

18. Misligholdelse, konkurs, værgemål og død

(…)

18.4. I tilfælde af ophævelse af Interessentskabskontrakten efter bestemmelsen i punkt 18.1 kan den ikke-misligholdende Part forlange, at (a) den misligholdende Part skal sælge sin ideelle andel af Interessentskabet direkte til en ny tandlæge (eller dennes tandlægeholdingselskab) anvist af Kædeinteressenten, eller at (b) overtage den misligholdende Parts andel af Interessentskabet. I begge situationer værdiansættes den misligholdende Parts ejerandel af Interessentskabet til et beløb svarende til den misligholdende Parts kapitalkonto i Interessentskabet opgjort pr. ophævelsestidspunktet.

18.5. Hvis skriftlig meddelelse om valget i henhold til punkt 18.4, underskrevet af den ikke-misligholdende Part, ikke er kommet frem til den misligholdende Part senest 6 uger efter, at erklæringen om ophævelse er kommet frem til den misligholdende Part, anses punkt 18.4(b) som valgt. "

Nærmere om interessentskabets regnskabsopgørelse

I interessentskabets regnskab indgår alle honorarer, der er indtjent i interessentskabet, uafhængigt af, at om honoraret er optjent af en medarbejder i interessentskabet, af tandlægerne eller af tandlægeinteressenterne.

Endeligt indgår alle de udgifter, som interessentskabet afholder, i regnskabet.

I den forbindelse skal det dog bemærkes, at interessentskabet ikke har ejerskab til de væsentligste driftsaktiver, driftsmateriel, goodwill m.v., der indgår i tandlægevirksomheden. Endeligt afholder kædeinteressenten selvstændigt en række udgifter (til nyanskaffelser af større driftsaktiver), der ikke bliver bogført i interessentskabets regnskab.

Ovenstående medfører efter Skattestyrelsens opfattelse, at interessentskabets resultatopgørelse ikke vil afspejle den reelle drift af tandlægevirksomheden, fordi alle indtægter, som interessentskabet indtjener, indgår i resultatopgørelsen, hvorimod afskrivninger og forrentning af kædeinteressentens investerede kapital ikke indgår i resultatopgørelsen.

Dette bevirker efter Skattestyrelsens opfattelse, at tandlægeinteressentskabets resultatopgørelse i højere grad vil udvise et overskud end en sammenlignelig tandlægevirksomheds resultatopgørelse, hvor tandlægevirksomhedens afskrivninger indgår. Tandlægeinteressentskabets regnskab vil således i højere grad udvise et positivt driftsresultat end sammenlignelige tandlægevirksomheder.

Skattestyrelsens eksemplificering af interessentskabets fordeling af overskud og omkostninger

Interessentskabskontraktens aftale om fordeling af interessentskabets overskud vil sædvanligvis betyde, at kædeinteressentens overskudsandel vil blive forøget med det fulde beløb ved reduktion af interessentskabets omkostninger, mens en forøgelse tilsvarende fuldt ud vil reducere kædeinteressentskabets overskudsandel. I disse "normalsituationer" vil overskudsfordelingen således betyde at omkostningerne de facto afholdes af kædeinteressen.

Kun ved meget betydelige forøgelser af omkostningssiden vil også tandlægeinteressentens aflønning/resultatandel bliver berørt.

Dette er forsøgt illustreret i nedenstående tabel, hvor tabel A er et forsøg på at afspejle en sædvanlig omkostningsfordeling (procentvis) i en tandlægeklinik. I eksemplet skabes al omsætning af en enkelt tandlæge. Tabel B viser, hvad der sker ved en reduktion af omkostningerne på 100, mens tabel C, D og E viser, hvad der sker ved en forøgelse af omkostningerne på henholdsvis 157, 520 og 670

Efter Skattestyrelsens opfattelse må omkostningsstrukturen i tabel D og ikke mindst i E hvor tandlægens omsætning end ikke kan dække de løbende udgifter excl. afskrivninger næppe afspejler resultatet i nogen af tandlægeklinikkerne i kæden.

Omkostningsstrukturen hos spørger er sammenlignelig med kolonne A hvor tandlægernes aflønning/resultatandel udgør godt halvdelen af det samlede resultat.

Spørger har fremsendt nøgletal fra en anden klinik i kæden, der har genereret et dårligere resultat. Her der lige knap dækning for tandlægens aflønning/resultatandel, hvorfor denne er reduceret med godt 4 %, altså et resultat et lille niveau dårligere end kolonne C. Skattestyrelsen er ikke bekendt med om kæden har klinikker med dårligere resultater.

[…]

Som det fremgår, er det realiserede resultat lidt bedre end scenarie A. Spørger har oplyst at det normaliserede resultat for klinikken ikke er nået.

Vedrørende Skattestyrelsens tidligere bindende svar (j.nr. 16-1806845) (utrykt) og tidligere gældende praksis

Spørger har henvist til et ikke offentliggjort bindende svar truffet af SKAT i 2016, som argument for, at spørgerne må anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi SKAT i det bindende svar anerkendte, at en tandlæge, der deltog i et næsten lignende arrangement/interessentskab som det, der er til pådømmelse i dette bindende svar, var selvstændigt erhvervsdrivende.

Det afgivne bindende svar var korrekt på baggrund af de dagældende regler og praksis, men fordi den relevante lovgivning - ligningslovens § 4 - er blevet ændret siden det ikke offentliggjorte bindende svar blev afgivet af SKAT, kan den pågældende spørger i den daværende sag ikke længere støtte ret på det bindende svar, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2. Derfor kan spørger i denne sag heller ikke støtte ret på det tidligere afgivne bindende svar.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke offentliggjorte bindende svar ikke er bindende i nærværende sag, jf. SKM2018.288.SR.

I SKM2018.288.SR henviste spørgeren til en række ikke offentliggjorte bindende svar om bitcoins, som argument for, at Skattestyrelsen tidligere havde anerkendt, at afståelsen af bitcoins var skattefri, og at Skattestyrelsen var bundet af de ikke offentliggjorte bindende svar.

Skatterådet var ikke enig i denne betragtning. Af Skatterådets begrundelse fremgår følgende (uddrag):

"Spørger henviser også til ikke offentliggjorte bindende svar fra SKAT, samt udtalelser fra skattemedarbejdere, hvor der ifølge Spørger utvetydigt er lagt til grund, at der ikke skal ske beskatning af gevinster ved salg af Bitcoins, ligesom der heller ikke kan gives fradrag for tab.

SKAT er ikke enig med Spørger i, at der måtte foreligge en fast administrativ praksis som påberåbt af Spørger.

Vedrørende enkeltstående ikke offentliggjorte bindende svar, er det vigtigt at fremhæve, at sådanne enkeltstående afgørelser ikke kan udgøre en fast administrativ praksis og at Skatterådet uanset hvad, ikke er bundet af afgørelser fra SKAT. Derudover er et bindende svar alene bindende for skattemyndighederne i forhold til den konkrete person, som det bindende svar er givet til.

SKAT er på den baggrund ikke enig med Spørger i, at der med denne indstilling skulle være lagt op til en praksisændring fra SKATs side. "

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Skattestyrelsen ikke er bundet af det ikke offentliggjorte bindende svar, og at spørgerne som følge heraf ikke kan støtte ret på det ikke offentliggjorte bindende svar i nærværende sag.

Den af spørger påståede administrative praksis, hvorefter Skattestyrelsen anerkender, at deltagere i lignende arrangementer/interessentskaber, som det, der er til pådømmelse i dette bindende svar, må anses for selvstændigt erhvervsdrivende, er endvidere ikke beskrevet i Skattestyrelsens senest opdateret vejledninger eller udmøntet i en fast praksis, hvorfor det er op til spørger at sandsynliggøre den påståede praksis, jf. Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.7.1.3 om "Adgangen til at støtte ret på administrativ praksis".

Spørgers henvisning til et enkeltstående ikke offentliggjort bindende svar fra 2016 er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke tilstrækkelig til, at der foreligger en administrativ praksis, som spørger kan støtte ret på, jf. SKM2018.288.SR. Dette må særligt gælde i tilfælde, hvor den relevante lovgivning er ændret siden den ikke offentliggjorte afgørelse blev truffet, jf. nedenfor.

Spørger har endvidere henvist til afsnit C.C.1.1.1 i Den juridiske vejledning udgave 2017-2 om "Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed", som argument for, at der foreligger en administrativ praksis for, at deltagere i skattemæssigt transparente selskaber, er selvstændigt erhvervsdrivende.

Som tidligere fremhævet, blev den del af afsnit C.C.1.1.1. i Den juridiske vejledning udgave 2017-2, der beskrev den dagældende retstilstand for deltagelse i skattemæssigt transparente selskaber ændret ved opdatering 2018-1, således at det opdateret afsnit tager højde for de materielle ændringer, som indførelsen af ligningslovens § 4 medførte, hvorefter en deltager i et skattemæssigt transparent selskab ikke alene som følge af ejerskabet til en ejerandel pr. automatik anses for at være selvstændig erhvervsdrivende.

Den beskrevne praksis, der fremgik af afsnit C.C.1.1.1 i Den juridiske vejledning udgave 2017-2, er således ikke længere gældende som følge af indførelsen af ligningslovens § 4.

Efter hidtidig praksis indgik de almindelige kriterier i cirkulære nr. 194 af 4. juli 1994 som udgangspunkt ikke i vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kunne anses for at være selvstændig erhvervsdrivende. Efter hidtidig praksis blev der således ikke lagt vægt på, om deltageren havde en reel økonomisk risiko og indflydelse som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Der blev som udgangspunkt alene set på, om den pågældende havde en ejerandel i et skattemæssigt transparent selskab, hvilket var tilstrækkeligt til at blive anset for selvstændig erhvervsdrivende, jf. SKM2015.729.SR og den tidligere beskrivelse af praksis i Den juridisk vejledning afsnit C.C.1.1.1 udgave 2017-2.

Skatteministeren har i en kommentar til DI beskrevet den hidtidige praksis, hvorefter der udelukkende blev set på, om den enkelte havde en ejerandel i virksomheden, og hvilken virkning indførelsen af ligningslovens § 4 har på den fremadrettede vurdering af, hvornår deltagere i skattemæssigt transparente selskaber kan anses for selvstændige erhvervsdrivende, jf. skatteministerens kommentar til henvendelsen af 3. maj 2017 fra DI, jf. L 194 - bilag 3:

"DI finder, at lovforslaget efterlader betydelig uklarhed om reglerne og kan medføre en politisk utilsigtet stramning af retstilstanden for selvstændigt erhvervsdrivende.

Hertil bemærkes, at det ikke er formålet med lovforslaget at forringe de skattemæssige vilkår for de erhvervsdrivende. Hensigten er at fastholde, at de selvstændigt erhvervsdrivende fortsat behandles som selvstændigt erhvervsdrivende, og at lønmodtagere behandles som lønmodtagere. Den omstændighed, at der ikke længere udelukkende skal ses på, om den enkelte har en ejerandel i virksomheden, idet der fremadrettet også skal inddrages andre relevante forhold i vurderingen af, om man kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, må nødvendigvis føre til, at vurderingen ikke er så enkel, som den hidtil har været. " (Skattestyrelsens understregning)

Det fremgår endvidere udtrykkeligt af skatteministerens kommentar til henvendelsen af 24. maj 2017 fra Danske Advokater, DI og FSR - danske revisorer, at formålet med indførelsen af ligningslovens § 4 var at imødegå den praksis, der var gældende indtil indførelsen af ligningslovens § 4:

"Formålet med lovforslaget er at imødegå den nuværende praksis, hvor en person automatisk anses for selvstændigt erhvervsdrivende blot ved at erhverve en andel af den virksomhed, personen arbejder i.

Lovforslaget har således til formål at sikre, at vurderingen af, om man er selvstændigt erhvervsdrivende, baserer sig på en samlet vurdering af de relevante forhold - svarende til den vurdering, der også foretages i forhold til andre selvstændigt erhvervsdrivende. For at gøre lovforslaget så målrettet som muligt, går lovforslaget blot ud på, at der ved vurderingen ikke kun ses på ejerandelen. "

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at den tidligere gældende praksis om, hvornår deltagere i skattemæssigt transparente selskaber var selvstændigt erhvervsdrivende, efter indførelsen af ligningslovens § 4 ikke længere er normerende for, hvornår deltagere i skattemæssigt transparente selskaber kan anses for at være selvstændige erhvervsdrivende, jf. også Skatteministeriets høringssvar til Dansk Erhverv (L 194 - bilag 1):

"Det er således ikke hensigten med lovforslaget at bevare retstilstanden fra før Skatterådets afgørelse. "

I den forbindelse bemærker Skattestyrelsen, at såfremt der efter hidtidig praksis blev lagt vægt på de samme forhold/kriterier, som fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 4 (økonomisk risiko og indflydelse), ville indførelsen af ligningslovens § 4 i princippet være uden betydning og alene være udtryk for en kodificering af hidtidig praksis. Dette har, jf. ovenstående, ikke være formålet med indførelsen af ligningslovens § 4.

Med indførelsen af ligningslovens § 4 er der lovfæstet et nyt sæt af kriterier, der erstatter de tidligere gældende kriterier, der skal indgå i vurderingen af, om en deltager kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende i et skattemæssigt transparent selskab.

Efter indførelsen af ligningslovens § 4 skal der således foretages en ny konkret bedømmelse med udgangspunkt i kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4 af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab - efter lovændringen - kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skattestyrelsen finder således baggrund af ovenstående, at spørger ikke i nærværende sag kan støtte ret på henvisningen til afsnit C.C.1.1.1. i Den Juridiske Vejledning udgave 2017-2 og den ikke offentliggjorte afgørelse fra 2016.

Spørger har desuden henvist til SKM2010.431.SR som argument for, at spørgerne må anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, fordi spørgernes indkomst er afhængigt af et eventuelt overskud i interessentskabet. Spørger fremhæver på den baggrund, at SKM2010.431.SR er anvendelig i denne sag, fordi Skatterådet i SKM2010.431.SR i forbindelse med fastlæggelsen af, om de respektive ejerselskaber var rette indkomstmodtager, lagde vægt på, at udbetalingerne til ejerselskaberne var afhængige af den faktiske drift og det realiserede driftsresultat.

I SKM2010.431.SR bekræftede Skatterådet, at deltagernes holdingselskab var rette indkomstmodtagere af deltagernes overskudsandel fra det skattemæssigt transparente selskab.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelsen ikke har betydning i nærværende sag, allerede fordi afgørelsen er fra 2010 og dermed før indførelsen af ligningslovens § 4. Endeligt blev der ikke ved vurderingen af, om deltagerne i SKM2010.431.SR var lønmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende, lagt vægt på de samme kriterier, som fremgår af de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4.

Samlet vurdering

Spørgerne har på baggrund af et notat udarbejdet af advokatfirmaet R1 konkluderet, at spørgerne ikke kan anses for lønmodtagere i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, hvilket efter spørgernes opfattelse er er et moment, der taler for, at spørgerne i skatteretlig henseende skal anses for selvstændige erhvervsdrivende.

Ved den skatteretlige vurdering af, om spørgerne kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, er Skattestyrelsen ikke bundet af spørgernes opfattelse, at spørgerne ikke kan anses for lønmodtagere i henhold til ansættelsesretlig lovgivning.

Der er ikke nødvendigvis sammenfald mellem den civilretlige og skatteretlige vurdering af, om en person kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende.

Dette fremgår eksempelvis af SKM2018.579.SR, hvor Skatterådet lagde til grund for besvarelsen af det bindende svar, at spørger efter det af spørger oplyste ikke kunne anses for lønmodtager i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, men Skatterådet fandt desuagtet, at spørger i skattemæssig henseende måtte anses for lønmodtager.

Spørgernes opfattelse af, at spørgerne ikke kan anses for lønmodtagere i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, kan derfor ikke tillægges afgørende betydning ved den skatteretlige vurdering af, om spørgerne kan anses for selvstændige erhvervsdrivende.

Efter en samlet konkret vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, er det Skattestyrelsens opfattelse, at spørgerne må anses for lønmodtagere, fordi der er en række forhold, der mest tungtvejende taler for dette resultat.

Indflydelse

Interessentskabskontrakten, der er indgået mellem spørgerne og tandlægekæden, indeholder en række bestemmelser, der efter Skattestyrelsens opfattelse medfører, at kædeinteressenten må anses for at have den bestemmende indflydelse i interessentskabet, hvorimod spørgernes indflydelse i interessentskabet må anses for at være begrænset i et så betydeligt omfang, at spørgerne ikke kan anses for at have reel indflydelse i interessentskabet.

Skattestyrelsen har således ved vurderingen af spørgernes indflydelse særligt lagt vægt på de bestemmelser i interessentskabskontrakten, der regulerer interessenternes indflydelse. Det fremgår blandt andet af interessentskabskontraktens pkt. 5.2, at:

(1) alle beslutninger om dispositioner og transaktioner af væsentlig eller vidtrækkende betydning for interessentskabet som udgangspunkt alene vedtages efter drøftelser mellem parterne, men kædeinteressenten er dog berettiget til at træffe beslutninger om dispositioner og transaktioner af væsentlig eller vidtgående betydning alene.

I interessentskabskontraktens pkt. 5.2 er der en angivet en ikke udtømmende liste over beslutninger (eksemplificering), som anses for væsentlige eller vidtrækkende, og som kædeinteressenten i sidste ende kan træffe alene ved uenighed mellem parterne:

-          Ændring af forretningsplanen for interessentskabet
-          Ændring af interessentskabets strategi
-          Markedsføringen af interessentskabet
-          Fastsættelse af interessentskabets budget
-          Nyanskaffelser af inventar m.v. for anskaffelsesbeløb på over DKK 10.000 kr., der ligger uden for det fastsatte budget
-          Indgåelse, opsigelse eller ophævelse af væsentlige kontrakter, herunder samarbejdsaftalen, leasingkontrakter og lejemål vedrørende fast ejendom
-          Ansættelse og afskedigelse af interessentskabets personale

Ovenstående bestemmelser i interessentskabskontrakten medfører efter Skattestyrelsens opfattelse, at kædeinteressenten reelt er tillagt enekompetence til at træffe beslutninger om alle væsentlige forhold vedrørende interessentskabet, og at tandlægeinteressenterne derfor ikke kan anses for at have reel indflydelse på de overordnede beslutninger i interessentskabet, når der netop henses til, at kædeinteressenten - såfremt der opstår uenighed mellem parterne - kan træffe alle væsentlige beslutninger om interessentskabets virke selvstændigt.

Endeligt fremgår det af interessentskabskontraktens pkt. 16.2.2 og 16.2.3, at såfremt patienttilfredsheden, medarbejdertilfredsheden eller interessentskabets omsætning ligger et vist niveau under gennemsnittet for Tandlægekæden, kan kædeinteressenten indkalde tandlægeinteressenterne til et møde med henblik på at drøfte og anvise løsninger til at højne patienttilfredsheden og medarbejdertilfredsheden eller løfte omsætningen i interessentskabet. Såfremt tandlægeinteressenterne ikke følger kædeinteressentens anvisninger til at løse ovenstående problemer, kan kædeinteressenten give tandlægeinteressenterne en skriftlig henstilling om at bringe forholdene på plads, og kædeinteressenten - efter angivelsen af en skriftlig henstilling - kan opsige interessentskabet med et varsel på løbende måned plus to måneder, såfremt tandlægeinteressenterne efter modtagelsen af henstillingen ikke får rettet op ovenstående forhold.

Når der henses til det faktum, at kædeinteressenten i tilfælde af, at tandlægeinteressenterne ikke opfylder de i kontrakten fastsatte krav om patienttilfredshed, medarbejdertilfredshed og omsætningskrav, kan anvise hvilke foranstaltninger tandlægen skal foretage for at opfylde kravene - og såfremt tandlægen ikke følger anvisningerne, kan tandlægen opsiges, uden at tandlægen har krav på andet end sit opsparede vederlag på kapitalkontoen - må tandlægeinteressenterne i sidste ende anses for at være underlagt kædeinteressentens instruktionsbeføjelse.
Endeligt fremgår det af interessentskabskontraktens pkt. 17.1, at såfremt reglerne for ejerskab af tandlægevirksomheder ændres, således at personer, der ikke er tandlæger kan eje tandlægevirksomheder, har kædeinteressenten ret - men ikke pligt - til at erhverve tandlægeinteressenternes ejerandel i interessentskab i henhold til pkt. 18.4. i interessentskabskontrakten. Tandlægeinteressenterne har således en pligt i dette tilfælde til at sælge deres ejerandele i interessentskabet til kædeinteressenten. Udnytter kædeinteressenten køberetten efter pkt. 17.1, indgås der mellem tandlægeinteressenterne og det selskab, der fortsætter tandlægevirksomheden, en ansættelseskontrakt, der med de fornødne ændringer og det i væsentligste på vilkår, der er sammenlignelige med de for en sådan ansættelseskontrakt relevante vilkår i interessentskabskontrakten.

Det fremgår af interessentskabskontraktens pkt. 16.5, at såfremt interessentskabskontrakten opsiges, uanset hvilken part der afgiver opsigelsen og uanset grunden til opsigelsen, har kædeinteressenten ret og pligt til at overtage - eller anvise en køber til tandlægeinteressenternes ejerandel af interessentskabet i henhold til principperne i pkt. 18.4 og 18.5 i interessentskabskontrakten.

Interessentskabskontraktens pkt. 18.4 regulerer det økonomiske opgør mellem tandlægeinteressenterne og kædeinteressenten i tilfælde af, at interessentskabskontraktens opsiges, uanset hvilken part der opsiger interessentskabskontrakten og uanset årsagen til opsigelsen.

Af interessentskabskontraktens pkt. 18.4 fremgår, at i tilfælde af ophævelse (og i tilfælde af opsigelse, jf. henvisningen fra kontraktens pkt. 16.5 til 18.4) af interessentskabskontrakten, kan den ikke-misligholdende part forlange, at (a) den misligholdende part skal sælge sin ideelle andel af interessentskabet direkte til en ny tandlæge anvist af kædeinteressenten, eller at (b) overtage den misligholdende parts andel af interessentskabet. I begge situationer værdiansættes den misligholdende parts ejerandel af interessentskabet til et beløb svarende til den misligholdende parts kapitalkonto i interessentskabet opgjort pr. ophævelsestidspunktet.

Det fremgår af interessentskabskontraktens pkt. 7.1, at parterne ikke foretager kapitalindskud i forbindelse med interessentskabets etablering. Af interessentskabskontraktens pkt. 7.9 følger, at der føres regnskabsmæssigt en kapitalkonto udvisende de værdier, som hver part har indskudt i interessentskabet, det hver af parterne tilkommende overskud eller det dem påhvilende underskud, samt endelig hvad der af hver af parterne er hævet i årets løb.

Det fremgår således af ovenstående bestemmelser, at i tilfælde af, at kædeinteressenten opsiger interessentskabskontrakten, at tandlægeinteressenten har krav på at få udbetalt sin kapitalkonto, der som udgangspunkt alene består af indestående ikke-hævet arbejdsvederlag, fordi tandlægeinteressenten ikke har lavet noget kapitalindskud. Dette medfører efter Skattestyrelsens opfattelse, at tandlægeinteressenten i tilfælde af opsigelse fra kædeinteressentens side som udgangspunkt alene har krav på et eventuelt ikke-hævet arbejdsvederlag, der henstår på kapitalkontoen.

Ovenstående er efter Skattestyrelsen vurdering forhold, der taler for, at tandlægeinteressenten ikke kan anses for at have reel indflydelse, fordi i tilfælde af, at kædeinteressenten opsiger interessentskabskontrakten, har tandlægeinteressenten en pligt til at sælge sin ejerandel i interessentskabet til en værdi, der svarer til indeståendet på tandlægeinteressentens kapitalkonto, der som udgangspunkt alene består af tandlægeinteressentens endnu ikke-hævet arbejdsvederlag. Det er således kædeinteressenten, der i sidste ende kan bestemme, hvem der skal videreføre tandlægevirksomheden, herunder er det kædeinteressenten, der ejer virksomhedens driftsmateriel og goodwill. Såfremt kædeinteressenten opsiger interessentskabskontrakten, står tandlægeinteressenten således alene tilbage med indeståendet på kapitalkontoen.

Når der henses til, at kædeinteressenten ensidigt kan træffe alle væsentlige beslutninger, at kædeinteressenten i sidste ende må anses for at have instruktionsbeføjelse over tandlægeinteressenterne, at tandlægeinteressenternes ejerandele på henholdsvis 34 % og 17 % reelt ikke medfører nogen indflydelse på de væsentlige beslutninger, fordi interessentskabskontrakten udhuler tandlægeinteressenternes - på papiret - vægtige ejerandele/indflydelse, at kædeinteressenten ejer tandlægevirksomhedens aktiver, at tandlægeinteressenterne i tilfælde af opsigelse fra kædeinteressentens side har pligt til at sælge sin ejerandel i interessentskabet til kædeinteressenten, at tandlægeinteressenterne alene har krav på et eventuelt ikke-hævet arbejdsvederlag ved opsigelse fra kædeinteressentens side, og at tandlægeinteressenterne har pligt til at sælge sine ejerandele i interessentskabet til kædeinteressenten, såfremt reglerne om ejerskab til tandlægevirksomheder ændres, kan tandlægeinteressenterne efter Skattestyrelsens opfattelse ikke anses for have reel indflydelse i interessentskabet.

Skattestyrelsens opfattelse af, at tandlægeinteressenterne ikke kan anses for at have reel indflydelse i interessentskabet, understøttes i øvrigt af, at det fremgår af Holdingselskabet G4 A/S’ årsrapport for 2018 under afsnittet "Koncernens noter", at:

"Baseret på de indgåede interessentskabsaftaler er det ledelsens vurdering, at Holdingselskabet G4 A/S kan udøve bestemmende indflydelse på interessentskaberne. Tandlægeinteressenterne har dog suverænitet i forhold til alle direkte og indirekte tandlægefaglige beslutninger."

Uanset at spørgerne har instruktionsbeføjelse over ansatte tandplejere m.v. i interessentskabet, og at spørgerne som udgangspunkt selv bestemmer arbejdstid- og omfang, ændrer dette efter Skattestyrelsens opfattelse ikke ved, at spørgerne ikke kan anses for at have reel indflydelse i interessentskabet.

Spørgerne anfører i deres høringssvar, at spørgerne forestår den daglige ledelse og derved har det daglige ansvar for klinikken, herunder at spørgerne ikke er underlagt kædeinteressentens instruktionsbeføjelse. Foruden den daglige ledelse er spørgerne via ydernummeret personligt ansvarlige for ansattes eventuelle fejl. Endvidere tilrettelægger spørgerne selv deres arbejde m.v.

Endeligt fremhæver spørgerne, at alle væsentlige beslutninger alene kan vedtages efter drøftelser mellem interessenterne. Spørgerne fremfører derfor, at det ikke er korrekt, når Skattestyrelsen konkluderer, at alle væsentlige beslutninger og vidtrækkende beslutninger træffes af kædeinteressenten alene, og at kædeinteressenten reelt er tillagt enekompetence til at træffe beslutning om alle væsentlige forhold vedrørende interessentskabet, og at tandlægeinteressenterne derfor ikke kan anses for at have reel indflydelse på de overordnede beslutninger i interessentskabet.

Hertil bemærker Skattestyrelsen, at der er forskel på at have indflydelse på den daglige ledelse og at have indflydelse på den overordnede og strategiske ledelse i en virksomhed. Det fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 4, at for at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændig erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger.

Skattestyrelsen har ikke sat spørgsmålstegn ved, at det er tandlægerne, der har den daglige ledelse i tandlægeklinikken, eftersom retten til at drive tandlægevirksomhed har kun den, der har en autorisation som tandlæge, jf. autorisationslovens § 47, stk. 3.

Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at det forhold, at en deltager har den daglige ledelse i en virksomhed, ikke i sig selv medfører, at pågældende er selvstændig erhvervsdrivende. En direktør eller en leder i en virksomhed har også ledelsesmæssigt ansvar, men dette gør ikke, at de i skattemæssig henseende er at anse for selvstændig erhvervsdrivende.

Endeligt har Skattestyrelsen ikke fremført det synspunkt, at kædeinteressenten rent faktisk træffer alle væsentlige beslutninger alene. Skattestyrelsen har alene fremført det synspunkt, at kædeinteressenten - baseret på hvordan interessentskabskontraktens pkt. 5.2 er formuleret - er berettiget til at træffe de væsentlige beslutninger alene, såfremt der skulle opstå uenighed mellem parterne om, hvorvidt en væsentlig beslutning skulle være hensigtsmæssig eller ej. Dette medfører, at væsentlig beslutningskompetence i sidste ende er henlagt til kædeinteressenten, såfremt der skulle opstå uenighed mellem parterne. Det er blandt andet derfor, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørgerne ikke kan anses for at have indflydelse på de overordnede beslutninger i virksomheden.

At spørgerne ikke kan anses for at have reel indflydelse i virksomheden, harmonerer efter Skattestyrelsen også med det forhold, at det umiddelbart ikke forekommer forretningsmæssigt begrundet, hvis kædeinteressenten - som har opkøbt klinikkens aktiver og goodwill for X kr. - ville lade spørgerne have den bestemmende indflydelse i en virksomhed, de lige har solgt.

Hertil kommer, at kædeinteressenten er tillagt en køberet efter pkt. 17.1 i interessentskabskontrakten. Det fremgår af pkt. 17.1, at såfremt reglerne for ejerskab af tandlægevirksomheder ændres, således at personer, der ikke er tandlæger kan eje sådanne, har kædeinteressenten ret - men ikke pligt - til at erhverve spørgernes ejerandel i interessentskabet. Spørgerne har omvendt en pligt til at sælge deres ejerandele i interessentskabet efter påkrav herom til kædeinteressenten. Hvis kædeinteressenten udnytter køberetten, indgås der mellem spørgerne og det selskab, der fortsætter interessentskabets virksomhed, en ansættelseskontrakt, der med de fornødne ændringer og i det væsentligste skal være på vilkår, der er sammenlignelige med de for en sådan ansættelseskontrakt relevante vilkår i interessentskabskontrakten.

Skattestyrelsen forstår interessentskabskontraktens bestemmelse således, at såfremt der i fremtiden kommer en lovændring, der medfører, at det ikke længere er et krav for at opnå ydernummer, at det er tandlægen eller tandlæger, der ejer majoriteten i tandlægeselskabet, kan kædeinteressenten købe spørgernes ejerandele i interessentskabet, og spørgerne - såfremt kædeinteressenten udnytter køberetten - bliver ansat som lønmodtagere i det selskab, der videreføre tandlægevirksomheden.

Betingelserne for at opnå ydernummer er fastsat i § 14 i bekendtgørelse nr. 581 af 25. maj 2018 og bekendtgørelsens bilag 3.

Det fremgår af § 14 i bekendtgørelse nr. 581 af 25. maj 2018 om tilskud til behandling hos praktiserende tandlæge, at en tandlæge, der ønsker at yde tandlægehjælp, hvortil der ydes tilskud af regionsrådet, skal etablere, organisere og drive tandlægeklinikken i overensstemmelse med de krav til virksomheden, der fremgår af bilag 3 "Krav til tandlægeklinikken som virksomhed".

Af bilag 3 fremgår det i afsnit 3.1, at kun tandlæger, der aktivt er beskæftiget i et af dem direkte eller indirekte (via et Tandlægeholdingselskab) ejet Tandlægeselskab, hvis vedtægter opfylder kravene i nærværende bilag, kan opnå regionsrådets godkendelse til at yde tandlægehjælp, hvortil der ydes tilskud af regionsrådet, jf. sundhedslovens § 57 e, og derved opnå ydernummer.

Kravene til vedtægter i tandlægeselskaber er fastsat i afsnit 5 i bilag 3 (vedtægtskrav).

Der er i afsnit 5 fastsat vedtægtskrav om tandlægeselskabets navn, formål, ejerskab, direktionens sammensætning, tegningsregler, midlertidige fravigelser, offentlighed, personligt ansvar og skiltning.

Det følger af vedtægtskravet om ejerskab i afsnit 5, at det er en betingelse for at opnå ydernummer, at det fremgår af tandlægeselskabets vedtægter, at over 50 % af tandlægeselskabet - såvel efter ejerandele som efter stemmevægt - skal ejes af (i) ét eller flere tandlægeholdingselskaber og/eller (ii) én eller flere tandlæger, der udøver tandlægevirksomhed som aktivt beskæftiget i tandlægeselskabet.

Når der henses til, at spørgerne - såfremt lovgivningen ændres og kædeinteressenten udnytter sin køberet - overgår til at være almindeligt ansatte på nogenlunde samme vilkår, som de er underlagt i nærværende interessentskabskontrakt, kan spørgerne ikke anses for at have reel indflydelse i virksomheden.

Endeligt har spørgerne anført, at spørgerne ikke er underlagt kædeinteressentens instruktionsbeføjelse.

Hertil bemærker Skattestyrelsen, at såfremt en medinteressent er tillagt adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser eller anvisninger over for en anden medinteressents arbejde, herunder tilsyn og kontrol, er det forhold, der taler for lønmodtagerstatus.

Når der henses til, at kædeinteressenten i tilfælde af, at spørgerne ikke opfylder de i kontrakten fastsatte krav om patienttilfredshed, medarbejdertilfredshed og omsætningskrav, kan anvise hvilke foranstaltninger spørgerne skal foretage for at opfylde kravene - og såfremt tandlægen ikke følger anvisningerne, kan spørgerne opsiges, uden at tandlægerne har krav på andet end sit opsparede vederlag på kapitalkontoen - må spørgerne i sidste ende anses for at være underlagt kædeinteressenten instruktionsbeføjelse.

Kædeinteressenten kan således fastsætte instrukser og anvisninger for spørgernes arbejde, såfremt spørgerne ikke opfylder deres forpligtelser i henhold til interessentskabskontrakten, og såfremt spørgerne ikke følger instrukserne, kan de blive opsagt.

Ovenstående forhold taler efter Skattestyrelsens opfattelse taler for, at spørgerne ikke kan anses for at have reel indflydelse i virksomheden.

Vederlæggelse

For så vidt angår tandlægeinteressenternes vederlæggelse, er dette reguleret i interessentskabskontraktens pkt. 7.4. Det fremgår af interessentskabskontraktens pkt. 7.4, at interessentskabets overskud fordeles mellem partnerne i følgende rækkefølge:

(1) Af det samlede årlige overskud modtager tandlægeinteressenterne som forlods overskudsandel 39,5 % af deres respektive realiserede nettoomsætninger (dvs. omsætningen med fradrag på tab på debitorer og 100 % af omkostningerne til teknik)

(2) Efter 36 måneder fra etableringsdagen modtager tandlægeinteressenterne derudover en resultatbaseret overskudsandel, der beregnes som følger:

a) tandlægeinteressenterne modtager ved første resultatopgørelse efter 36 måneder fra etableringsdagen et beløb svarende til 75 % af den samlede værdi af væksten i interessentskabets indtjening i de første 36 måneder efter etableringsdagen set i forhold til det normaliserede resultat for samme periode.

b) fra og med det fjerde år efter etableringsdagen modtager tandlægeinteressenterne en betinget overskudsandel udregnet i henhold til principper beskrevet i et vedlagt bilag.

(3) Kædeinteressenten modtager slutteligt den resterende del af det årlige overskud.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ovenstående vederlæggelsesmodel (aflønningsform) i al væsentlighed er tilsvarende den, der gælder for almindeligt privatansatte tandlæger. Ansatte tandlægers ansættelsesforhold henholdsvis aflønning er beskrevet i artikel fra medlemsbladet "Praktiserende tandlæger - Medlemsorientering for praktiserende tandlægers organisation" udgave 2 / 2013. Følgende fremgår af artiklen (uddrag): 

"Som hovedregel er ansatte tandlæger provisionsaflønnet. Da lønnen i praksis er direkte omsætningsrelateret, bedømmes ansatte tandlæger normalt på evnen til at skabe omsætning. Som tommelfingerregel aflønnes tandlæger med en provision på ca. 32 % - 35 % af omsætningen, med tillæg af feriepenge. I procenten indgår ikke udgifter til fri beklædning, kurser og andre sædvanlige goder. Hertil kommer en lønsumsafgift, som med virkning fra 1. januar 2013 er steget til 4,12%. "

I en artikel, Tavshedspligten er tidsubegrænset, publiceret i Jyllands-Posten den 17. juni 2017, fremgår det, at en ansat tandlæge i almindelighed bliver aflønnet med 40 % af sin omsætning.

Sammenlignes tandlægeinteressenternes vederlæggelse med ansatte tandlægers aflønningsform, ses det, at der er betydelige ligheder. Tandlægeinteressenternes modtager forlods 39,5 % af deres individuelle nettoomsætning (tandlægernes bruttoomsætning fratrukket omkostninger på tab på debitorer og 100 % af omkostningerne til teknik), hvilket efter det oplyste ikke afviger væsentligt fra den almindelige aflønningsform for ansatte tandlæger.

Interessentskabets overskud fordeles på den måde, at tandlægeinteressenterne er de første, der får andel i overskuddet. Af interessentskabets samlede overskud modtager tandlægeinteressenten forlods 39,5 % af tandlægeinteressentens egen individuelt realiserede nettoomsætning (tandlægens bruttoomsætning fratrukket tab på debitorer og 100 % af omkostninger til teknik).

Tandlægeinteressentens vederlag beregnes indirekte med udgangspunkt i interessentskabets resultatopgørelse. Viser interessentskabets resultatopgørelse et overskud, vil tandlægeinteressenten forlods modtage 39,5 % af tandlægens individuelt realiseret nettoomsætning, såfremt tandlægeinteressentens vederlag kan rummes inden for interessentskabets overskud. Når der henses til, at der i interessentskabets resultatopgørelse ikke indgår afskrivninger og forrentning af kædeinteressentens investerede kapital, er det Skattestyrelsens opfattelse, at interessentskabets resultatopgørelse i højere grad må forventes at udvise et årligt overskud, der er tilstrækkeligt til at dække tandlægeinteressenternes vederlag på 39,5 % af nettoomsætningen. Spørgernes vederlagsrisiko er derfor formindsket som følge af, at afskrivningerne ikke indgår i resultatopgørelsen.

At interessentskabet må formodes at udvise et overskud, der er tilstrækkeligt til at dække tandlægeinteressenternes vederlag på 39,5 % af nettoomsætningen, understøttes endeligt af interessentskabets resultatopgørelse for 2018, der viste, at interessentskabet havde et resultat på DKKt X. Resultatet blev fordelt således, at tandlægeinteressenterne forlods fik udbetalt 39,5 % af deres individuelt realiseret nettoomsætning, og kædeinteressenten modtog det resterende beløb på DKKt X. Tandlægeinteressenternes aflønning for 2018 afveg således ikke væsentligt fra, hvordan en provisionsaflønnet tandlæge bliver aflønnet (ca. 32-40 % af omsætningen).

Eftersom at tandlægeinteressenterne modtager deres arbejdsvederlag forlods, og at interessentskabets resultatopgørelse - som ikke er belastet af afskrivninger - i højere grad vil udvise et overskud, der kan dække tandlægeinteressenternes krav på vederlag, er det Skattestyrelsens opfattelse, at tandlægeinteressenterne i al væsentlighed ikke løber en større vederlagsrisiko, end en ansat tandlæge, der er provisionsaflønnet, og hvis løn derfor er også er afhængig af egen omsætning.

Endeligt kan tandlægeinteressenterne efter 36 måneder modtage yderligere vederlæggelse, såfremt interessentskabet præsterer over det forventede resultat ("det normaliserede resultat"). Denne vederlæggelse er efter Skattestyrelsen ikke væsentlig forskellig fra den situation, at en ansat person bliver aflønnet med bonus, såfremt den ansatte præsterer over det forventede resultatet.

Endvidere har tandlægeinteressenterne krav på sædvanlig vederlæggelse under sygdom, såfremt interessentskabet modtager forsikringsudbetalinger fra sygedriftstabsforsikring m.v., jf. interessentskabskontrakten pkt. 11.4. Det er interessentskabet, der tegner nødvendige og lovpligtige forsikringer, herunder driftstabsforsikring, jf. interessentskabskontrakten pkt. 13.1.

Som det fremgår af ovenstående, er det interessentskabet, der afholder udgifterne til driftstabsforsikringen, og endeligt er det interessentskabet, der er forsikringstager i henhold til driftstabsforsikringen, hvorfor det må have formodningen for sig, at det er interessentskabet, der modtager forsikringsudbetalingerne. Resultatet af ovenstående bliver efter Skattestyrelsens opfattelse, at tandlægeinteressenten i realiteten har et ubetinget krav på sædvanlig vederlæggelse under sygdom, fordi interessentskabet i henhold til interessentskabskontraktens pkt. 13.1 er forpligtet til at tegne en driftstabsforsikring.

Tandlægeinteressenternes ret til deltagelse i efteruddannelseskurser m.v. er reguleret i interessentskabskontraktens pkt. 10.4. Af bestemmelsen fremgår, at:

-          Tandlægeinteressenterne har ret til deltagelse i efteruddannelseskurser og lignende i op til 12 dage i løbet af 2 år eller nærmere aftale med kædeinteressenten.
-          Interessentskabet afholder som udgangspunkt omkostningerne til sådanne kurser, idet kurserne planlægges og afvikles inden for rammerne af interessentskabets budget.
-          Kurser som alene eller primært har personlig interesse for tandlægeinteressenterne, kan alene ske efter aftale med kædeinteressenten.
-          Tandlægeinteressenternes deltagelse i særlige kurser med henblik på specialisering kan ske efter aftale med kædeinteressenten og såfremt sådan aftale foreligger betales omkostningerne til kurset af kædeinteressenten.

Som beskrevet ovenfor, har tandlægeinteressenten ret til efteruddannelse betalt af interessentskabet, hvilket må henregnes til tandlægeinteressentens vederlæggelse, fordi efteruddannelse m.v. betalt af en anden part har en økonomisk værdi.

Når der henses til, at tandlægeinteressenternes vederlæggelse i al væsentlighed er tilsvarende den, der gælder for almindeligt privatansatte tandlæger, at tandlægeinteressenterne har krav på sædvanlig vederlæggelse under sygdom, og at tandlægeinteressenterne har ret til efteruddannelse m.v., betalt af interessentskabet, er dette forhold, der taler for, at tandlægeinteressenterne må anses for lønmodtagere.

Det fremgår dog af interessentskabskontraktens pkt. 7.5, at et eventuelt underskud i interessentskabet fordeles ligeligt mellem parterne i henhold til parternes ejerandele, hvilket er et moment, der taler for, at tandlægeinteressenterne må anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Hertil skal det imidlertid tilføjes, at interessentskabets driftsresultat ikke vil afspejle det reelle resultat af klinikdriften. Dette skal ses på baggrund af, at afskrivninger og kædeinteressentens investeringer i tandlægevirksomheden ikke bliver bogført i interessentskabet, dvs. afskrivningerne og forrentningen af kædeinteressentens investerede kapital ikke belaster interessentskabets driftsresultatet med udgifter.

Økonomisk risiko

Når deltagernes økonomiske risiko skal vurderes, skal der først og fremmest ses på deltagernes hæftelse for det skattemæssigt transparente selskabs forpligtelser.

Ved besvarelsen af spørgsmål 1, har Skattestyrelsen forudsat, at spørgerne deltager i interessentskabet som fysiske deltagere. Spørgerne har derfor som fysiske deltagere i interessentskabet en personlig, direkte, solidarisk og ubegrænset hæftelse for interessentskabets forpligtelser.

Spørgernes personlige, direkte, solidariske og ubegrænset hæftelse for interessentskabets forpligtelser er et moment, der taler for, at spørgerne må anses for at have en reel økonomisk risiko som deltagere i interessentskabet.

Det må dog i den sammenhæng efter Skattestyrelsens opfattelse indgå i vurderingen af spørgernes økonomiske risiko, at spørgerne ikke har foretaget noget kapitalindskud i interessentskabet, og at det er kædeinteressenten, der stiller alle væsentlige arbejdsredskaber til rådighed for spørgerne.

Endvidere er det Skattestyrelsens opfattelse, at det skal indgå i vurderingen af, om spørgerne kan anses for at have en reel økonomisk risiko, at interessentskabet ikke er aftalepart - og dermed berettiget og forpligtet - i henhold til alle de aftaler, der vedrører erhvervelse af væsentlige driftsaktiver, der skal indgå i tandklinikken. Det er kædeinteressenten selv og ikke interessentskabet, der efter det oplyste er aftalepart i henhold til aftalerne om erhvervelse af væsentlige driftsaktiver.

Interessentskabet - og dermed indirekte spørgerne - hæfter således ikke for kædeinteressentens eventuelle manglende opfyldelse af de aftaler, som kædeinteressenten indgår med kædeinteressentens særkreditorer, så som aftaler om levering af større driftsmateriel til brug i tandlægeklinikken. Særkreditorernes eventuelle krav (forholdsmæssigt afslag, erstatningskrav m.v.) som følge af misligholdelse fra tandlægekædens side, vil således alene kunne rettes mod kædeinteressenten og ikke spørgerne. Ovenstående forhold vil efter Skattestyrelsens opfattelse reducere spørgernes økonomiske risiko.

Spørgerne fremhæver, at spørgerne ikke er enige i Skattestyrelsens vurdering af, at der ikke foreligger en økonomisk risiko for spørgerne.

Endeligt har spørgerne fremhævet, at spørgerne - såfremt kædeinteressenten går konkurs - kan ende med at hæfte for klinikkens forpligtelser over for bl.a. medarbejdere og huslejeforpligtelser.

I den forbindelse skal Skattestyrelsen bemærke, at Skattestyrelsen ikke har vurderet eller konkluderet, at spørgerne ikke har nogen økonomisk risiko overhovedet. Skattestyrelsen har netop lagt til grund, at spørgerne - som deltagere i et interessentskab - har en personlig, direkte, solidarisk hæftelse for interessentskabets forpligtelse, hvilket er et moment, der taler for, at spørgerne må anses for at have en reel økonomisk risiko som deltagere i interessentskabet.

Skattestyrelsen har derimod påpeget, at vurderingen af, om spørgerne kan anses for selvstændige erhvervsdrivende, beror på en konkret vurdering af en række kriterier - økonomisk risiko, vederlagsform og indflydelse - der skal afvejes/vægtes imod hinanden. I denne afvejning har Skattestyrelsen fundet, at spørgernes hæftelse ikke i sig selv er tilstrækkelig til, at spørgerne kan anses for selvstændige erhvervsdrivende, når der netop henses til de øvrige kriterier (vederlagsform og indflydelse), der efter Skattestyrelsens opfattelse mere tungtvejende taler for lønmodtagerforhold end selvstændig erhvervsvirksomhed.

At spørgerne i tilfælde af kædeinteressentens konkurs kan komme til at hæfte for interessentskabets forpligtelser er ikke alene af den grund ensbetydende med, at spørgerne må anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Spørgerne hæftelse er, jf. ovenstående et moment, der indgår i denne vurdering, men ikke det altafgørende.
Alle fysiske personer, der deltager i et interessentskab, løber i almindelighed den risiko, at de i yderste konsekvens kan komme til og hæfte alene for interessentskabets forpligtelser, og - såfremt medinteressenterne ikke er solvente - ikke kan få fuld regres for deres krav mod medinteressenterne, og derfor ender med at stå tilbage med et økonomisk tab. Denne konkurssituation er dog ikke i sig selv ensbetydende med, at personen er at anse for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi så ville alle fysiske personer, der deltager i et interessentskabet (og dermed løber samme risiko), være at anse for selvstændigt erhvervsdrivende.

Det bemærkes herunder, at kædeinteressentens eventuelle konkurs efter Skattestyrelsens opfattelse ikke nødvendigvis vil betyde at driften af tandlægeklinikken ophører. Hvis denne fortsat drives rentabelt, vil klinikken selv generere indtægter til dækning af de løbende driftsudgifter, herunder lønninger, husleje og eventuelt overskud til konkursboet. Konkursboet vil i en sådan situation ikke nødvendigvis have nogen interesse i at lukke klinikken.

Endeligt har spørgerne anført, at spørgernes overskudsandel vil kunne variere væsentligt fra år til år og dels være afhængig af, at spørgerne genererer en omsætning. Herudover fremhæver spørgerne, at interessentskabskontraktens pkt. 7.5 har den konsekvens, at i det tilfælde, at en klinik har en negativ driftsindtjening før overskudsandel til spørgerne, vil kædeinteressenten og spørgerne dele et underskud ligeligt imellem parterne i overensstemmelse med deres ejerandele.

Som tidligere fremhævet af Skattestyrelsen, bliver almindeligt privatansatte tandlæger efter det oplyste provisionsaflønnet. Dette bevirker, at den almindeligt privatansatte tandlæges aflønning også er afhængig af egen omsætning, og at den ansatte tandlæges aflønning vil kunne variere væsentligt fra år til år, afhængigt af de økonomiske konjunkturer. Derfor finder Skattestyrelsen, at der ikke er væsentlig forskel på spørgernes vederlæggelse og almindeligt ansatte tandlægers aflønningsform, der også bliver beregnet som en procentdel (32 - 40 %) af deres omsætning.

Endeligt skal Skattestyrelsen bemærke, at det relevante sammenligningsgrundlag i nærværende sag ved vurderingen af spørgernes vederlæggelse, må være privatansatte tandlægers aflønningsform, og ikke almindeligt lønansatte, der modtager en fast grundløn, der er uafhængig af egen omsætning.

Såfremt en provisionsaflønnet tandlæge er ansat på en tandlægeklinik, der oplever et eller flere år med reduceret omsætning/indtjening, vil dette efter Skattestyrelsens opfattelse - alt andet lige - også indirekte påvirke den provisionsaflønnet tandlæges indtjening, fordi tandlægeklinikken i et sådan tilfælde må antages at tiltrække færre patienter end tidligere, der skal behandles, og dermed resultere i en lavere omsætning for den provisionsaflønnet tandlæge. En ansat tandlæge, der er provisionslønnet, løber derfor også en vederlagsrisiko, såfremt klinikken, hvori tandlægen er ansat, ikke kan tiltrække tilstrækkeligt med patienter og dermed omsætning for tandlægen. Derfor finder Skattestyrelsen, at den vederlagsrisiko, som spørgerne løber, i vidt omfang er sammenlignelig med den vederlagsrisiko, som almindeligt provisionsaflønnet tandlæge oplever.

For at en deltager kan blive anset for at være selvstændig erhvervsdrivende, skal der være en risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4.

Endvidere har Skattestyrelsen påpeget, at alle indtægter, som tandlægeklinikken oppebærer, indgår i interessentskabets regnskab, hvorimod afskrivninger og forrentning af kædeinteressentens investerede kapital ikke modsvarende fremgår af regnskabet som en udgift.

Et regnskab hvor alle driftens indtægter indgår, men ikke afskrivninger indgår, vil - alt andet lige - i større grad udvise et positivt resultat end et regnskab, hvor afskrivninger også indgår.

Ovenstående medfører efter Skattestyrelsens opfattelse - alt andet lige - at sandsynligheden for, at tandlægeklinikken vil udvise et negativt driftsresultat - og dermed sandsynligheden for, at spørgerne kan ende med at deltage i et eventuelt underskud - er reduceret.

Endeligt har spørgerne fremhævet, at det skal indgå i vurderingen af spørgernes økonomiske risiko, at såfremt interessentskabskontrakten ophæves på grund af spørgernes væsentlige misligholdelse, er spørgerne forpligtet til at betale en konventionalbod på X kr. pr overtrædelse, jf. interessentskabskontraktens pkt. 18.8.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørgernes risiko for at blive pålagt en konventionalbod for væsentlig misligholdelse af interessentskabskontrakten ikke nødvendigvis i væsentlig grad adskiller sig fra den risiko, som en lønmodtager påtager sig.

Hvis en arbejdsgiver hæver tjenesteforholdet på grund af grov misligholdelse af kontrakten fra lønmodtagerens side, har arbejdsgiveren ret til erstatning for det ham derved påførte tab, jf. funktionærlovens § 4.

At en lønmodtager hypotetisk set kan blive mødt med et erstatningskrav fra arbejdsgiverens side på grund af lønmodtagerens væsentlige misligholdelse, medfører ikke i sig selv, at lønmodtageren dermed har påtaget sig en reel økonomisk risiko og skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Endvidere er det spørgernes synspunkt, at der er forbundet en ikke ubetydelig risiko med de bestemmelser i interessentskabskontrakten, der vedrører kædeinteressentens mulighed for at opsige tandlægeinteressenterne, fordi tandlægeinteressenterne med et kort varsel kan blive opsagt af kædeinteressenten, uden at tandlægeinteressenterne har krav på andet end det opsparede vederlag på kapitalkontoen.
Ovenstående situation er efter Skattestyrelsens opfattelse sammenlignelig med en lønmodtager. Såfremt en lønmodtager bliver opsagt af en arbejdsgiver, vil retsvirkningen af opsigelsen i almindelighed være, at lønmodtageren alene har krav den løn, som lønmodtageren er berettiget til efter ansættelseskontrakten og ansættelsesretlig lovgivning. Lønmodtageren er således i almindelighed ikke medejer af virksomheden, og lønmodtageren har ved sin opsigelse - modsat en medinteressent, der ejer en ideel andel af virksomhedens aktiver og udtræder af interessentskabet - ikke krav på en nettoandel af virksomhedens aktiver.

Yderligere bemærker Skattestyrelsen, at spørgerne allerede har solgt tandlægeklinikkens aktiver og goodwill til kædeinteressenten for X kr.

Ved at sælge tandlægeklinikkens aktiver og goodwill til kædeinteressenten, har spørgerne efter Skattestyrelsens opfattelse i mindsket deres økonomiske risiko. Dette skal ses på baggrund af, at såfremt virksomhedens aktiver og goodwill falder i værdi, vil dette værditab i højere grad blive båret af kædeinteressenten (som ejer aktiverne) end tandlægeinteressenterne (der ikke har foretaget et kapitalindskud i interessentskabet).

Desuden har spørgerne fremhævet, at en væsentlig del af finansieringen til tandlægekædens køb af klinikken kommer fra spørgerne selv - dels i form af earn-out (X kr.) og dels i form af tandlægeinteressenternes kapitalindskud i kæden (X kr.).

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ved vurderingen af, om spørgerne har en reel økonomisk risiko, ikke skal tillægges særlig vægt, at spørgerne har aftalt en earn-out med kædeinteressenten og i øvrigt har investeret i kædeinteressentens bagvedliggende holdingselskab ("Holdingselskabet G4 A/S"). Earn-out’en må anses for at være en økonomisk risiko, som spørgerne har påtaget sig som sælgere af virksomheden og ikke en økonomisk risiko, der skal indgå i vurderingen af, om spørgerne kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Ved vurderingen af, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparente selskab kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, er det Skattestyrelsens opfattelse, at den enkelte deltagers indflydelse skal sammenholdes med deltagerens økonomiske risiko.

I nærværende sag har spørgerne, jf. ovenstående, efter Skattestyrelsens opfattelse ikke nogen reel indflydelse på hverken de overordnede beslutninger i interessentskabet, og må anses for at være underlagt kædeinteressentens instruktionsbeføjelse.

Endeligt er det Skattestyrelsens opfattelse, at spørgernes vederlæggelse i al væsentlighed er tilsvarende den, der svarer til almindeligt ansatte tandlægers aflønningsform.

Ved vurderingen af, om spørgerne kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, er det Skattestyrelsens opfattelse, at spørgernes økonomiske risiko (hæftelsen) ikke i sig selv kan opveje de tungtvejende forhold, der taler for lønmodtagerforhold (den manglende reelle indflydelse og vederlæggelsen).

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at der er en klar overvægt af tungtvejende forhold, der taler for, at spørgerne må anses for lønmodtagere og ikke selvstændigt erhvervsdrivende.

På baggrund af ovenstående og efter en samlet konkret vurdering, er det Skattestyrelsens opfattelse, at spørgernes indflydelse og vederlæggelse sammenholdt med spørgernes økonomiske risiko, ikke er tilstrækkelig til, at spørgerne kan anses for selvstændige erhvervsdrivende.

Skattestyrelsens kommentarer til spørgers høringssvar af 24. maj 2019

Spørger har fremhævet, at Skattestyrelsen ved vurderingen af tandlægeinteressenternes indflydelse på de overordnede beslutninger ikke har taget højde for, at X er en kæde med fælles identitet.
I den forbindelse bemærker Skattestyrelsen, at vurderingen af, om en deltager kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, skal foretages på samme måde, uanset organisationsform, jf. de almindelige bemærkninger til ligningslovens § 4:

"Med forslaget skal der således foretages samme skatteretlige vurdering af deltagere i skattemæssigt transparente selskaber og personer, der driver enkeltmandsvirksomhed, for så vidt angår vurderingen af, om der reelt er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Med andre ord skal der foretages samme skatteretlige vurdering, uanset valget af organisationsform. " (Skattestyrelsens understregning)

Som det fremgår af ovenstående, skal vurderingen af, om deltager i et skattemæssigt transparent selskab, foretages efter samme skatteretlige vurdering, uafhængigt af, hvilken organisationsform som deltageren eller deltagerne har valgt som ramme for virksomheden. Den skatteretlige vurdering består i, at der skal foretages en konkret vurdering af sagens faktiske forhold, der skal sammenholdes med de kriterier (indflydelse og økonomisk risiko), der er beskrevet i bemærkningerne til ligningslovens § 4.

Kriterierne indflydelse og økonomisk risiko skal således anvendes som bedømmelsesgrundlag, uanset valget af organisationsform. Det er dog givet, at deltagernes valg af organisationsform og i øvrigt hvilke ejeraftaler m.v. deltagerne har indgået, kan have en betydning for de faktiske forhold (hæftelse og indflydelse m.v.) og dermed vurderingen af, om deltageren kan anses for at have reel indflydelse og økonomisk risiko.

Det fremgår således af de almindelige bemærkninger, at deltagernes valg af organisationsform kan have betydning for vurderingen af, om deltagerne kan anses for at opfylde kriterierne for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende, jf. bemærkningernes beskrivelse af, at deltagere i interessentskaber som udgangspunkt i højere grad vil bære en økonomisk risiko end deltagere i partnerselskaber, og dermed i højere grad vil opfylde kriterierne for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

Ovenstående ændrer dog ikke på, at der skal foretages en vurdering af, om deltageren må anses for at have reel indflydelse og økonomisk risiko, og her vil deltagernes valg af organisationsform og indgåede ejeraftaler m.v. indgå (som faktum) i vurderingen af, om deltagerne kan anses for at have reel indflydelse og økonomisk risiko.

Det kan derfor efter Skattestyrelsens opfattelse ikke tillægges særlig betydning ved vurderingen af, om deltagerne kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, at deltagerne i dette tilfælde deltager i et interessentskab, der indgår i en kæde.

Såfremt en deltager har indgået en ejeraftale med andre deltagere, der tillægger de andre deltagere den bestemmende indflydelse i virksomheden, er det således efter Skattestyrelsens opfattelse et forhold, der skal indgå i vurderingen af deltagerens indflydelse, uanset den forretningsmæssige begrundelse for, at de øvrige deltagere er tillagt den bestemmende indflydelse.

Spørger mener endvidere, at Skattestyrelsen lægger vægt på, at investeringerne og dermed afskrivningerne ikke indgår som en del af resultatet på klinikken, hvorfor der med større sandsynlighed kan leveres et positivt resultat. Det bliver ikke sat i perspektiv, hvor stor en andel af driftsresultatet afskrivningerne udgør, herunder heller ikke at niveauet af afskrivninger relativt er forskelligt afhængigt af størrelsen af på klinikken. Spørger henviser i tilknytning hertil til et regnskab for en nyetableret klinik.

Dertil bemærkes, at Skattestyrelsen alene har pointeret, at når afskrivninger ikke indgår som en bestanddel af interessentskabets regnskab, vil der være en større sandsynlighed for, at interessentskabet vil udvise et overskud, end såfremt afskrivningerne indgik i regnskabet. Dermed formindskes tandlægeinteressenternes vederlagsrisiko som følge af, at afskrivningerne ikke indgår i regnskabet.
Endvidere har kædeinteressenten investeret et betydeligt beløb i opkøbet af tandlægeklinikken, og forrentningen af kædeinteressentens investerede kapital indgår heller ikke i interessentskabets regnskab.

Endeligt fremhæver spørger i høringssvaret, at Skattestyrelsen fremstiller den option, som giver kædeinteressenten mulighed for at købe tandlægeinteressenternes ejerandel interessentskabet, som om den var udnyttet af kædeinteressenten.

Hertil bemærker Skattestyrelsen, at Skattestyrelsen ikke har lagt til grund, at køberetten er udnyttet på nuværende tidspunkt, men alene angivet, at kædeinteressenten kan udnytte køberetten, såfremt visse betingelser er opfyldt.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at såfremt B gennem en personligt ejet virksomhed indtræder som Tandlægeinteressent i Tandlægeinteressentskabet, kan den personligt ejede virksomhed anses for rette indkomstmodtager af indkomsten fra Tandlægeinteressentskabet, således at indkomsten eksempelvis kan indgå i virksomhedsordningen?

Begrundelse

Hvis en deltager efter indførelsen af ligningslovens § 4 ikke længere kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, men derimod lønmodtager, skal der foretages en fordeling af den indkomst fra det transparente selskab, der skal beskattes som løn hos ejeren, og den indkomst, der skal beskattes som afkast af investering.

I nærværende sag har spørger ikke foretaget noget kapitalindskud i interessentskabet, hvorfor det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørger ikke har investeret i interessentskabet, men alene stillet sin arbejdskraft til rådighed. Derfor er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er nogen andel af spørgers samlede vederlag fra interessentskabet, der kan anses for afkast af investering. Spørgers samlede vederlag fra interessentskabet må derfor anses for lønindkomst.

Virksomhedsskatteloven kan anvendes af personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed. Lønindkomst kan derimod ikke indgå. Som det fremgår af besvarelsen til spørgsmål 1, er det Skattestyrelsens opfattelse, at B på baggrund af en konkret vurdering må anses for lønmodtager, og at B’s vederlag fra interessentskabet må anses for lønindkomst. B’s lønindkomst fra interessentskabet kan derfor ikke indgå i virksomhedsskatteordningen.

Endeligt fremgår det af bemærkningerne til ligningslovens § 4, at udgør den skattepligtiges virksomhedsandel i sig selv kun en erhvervsvirksomhed af meget begrænset omfang - som det f.eks. var tilfældet for de nye deltagere i Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR - vil afkastet af andelen normalt ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.

Endeligt fremhæver Skattestyrelsen, at såfremt Skattestyrelsen foretog en opdeling af spørgers indkomst fra interessentskabet i én lønandel og én afkastsandel, vil spørgers eventuelle afkast ikke kunne indgå i virksomhedsordningen, fordi afkastet af deltagernes påtænkte indskud i SKM2015.729.SR (400.000 kr.) efter bemærkningerne normalt ikke kan indgå i virksomhedsordningen, og i nærværende sag har spørger slet ikke foretaget noget kapitalindskud.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3
Det ønskes bekræftet, at såfremt H1 ApS, ejet af A, indtræder som Tandlægeinteressent i Tandlægeinteressentskabet, kan H1 ApS anses for rette indkomstmodtager af indkomsten fra Tandlægeinteressentskabet, således at indkomsten kan medregnes ved opgørelsen af H1 ApS’ skattepligtige indkomst?

Begrundelse

Hvis en deltager efter indførelsen af ligningslovens § 4 ikke længere kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, men derimod lønmodtager, skal der foretages en fordeling af den indkomst fra det transparente selskab, der skal beskattes som løn hos ejeren, og den indkomst, der skal beskattes som afkast af investering.

Den deltager, der må anses for at være lønmodtager, kan ikke med skattemæssig virkning placere den del af indkomsten fra det skattemæssigt transparente selskab, der må anses for lønindkomst, i et selskab, som den pågældende lønmodtager kontrollerer, således at det er selskabet, der er rette indkomstmodtager af lønindkomsten.

Såfremt det er deltagerens holdingselskab/kapitalselskab og ikke deltageren personligt, der har foretaget investeringen (ejer en ejerandel) i det skattemæssigt transparente selskab, vil det være deltagerens holdingselskab/kapitalselskab, der er rette indkomstmodtager af den del af indkomsten fra det skattemæssigt transparente selskab, der må anses for afkast af investering.

I nærværende spørgsmål vil det være spørgers holdingselskab, der er deltager i interessentskabet.

Som det fremgår af begrundelsen i spørgsmål 2, er det Skattestyrelsens opfattelse, at eftersom spørgerne ikke har foretaget noget kapitalindskud i interessentskabet, må spørgers samlede vederlæggelse anses for lønindkomst, og derfor kan spørgers holdingselskab ikke kan anses for rette indkomstmodtager af nogen andel af spørgers samlede vederlæggelse fra interessentskabet.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

(…)"

Klagerens opfattelse
Klageren har fremsat påstand om, at A, H1 ApS og B også i skattemæssig forstand kan anses for selvstændige erhvervsdrivende ved deres deltagelse i G1 I/S og dermed

1.       at deltagelsen i interessentskabet for tandlægerne kan ske indirekte via et helejet holdingselskab, og
2.       at tandlægerne ved personlig deltagelse i interessentskabet kan anvende virksomhedsskatteordningen.

Skatterådets svar på de stillede spørgsmål skal derfor i alle tilfælde ændres til "JA".

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:

"(…)

Indledning:
Vi skal indledningsvis anmode om at sagsbehandlingen fremskyndes mest muligt, idet der er tale om en afgørelse på et bindende svar, som har væsentlige konsekvenser ikke kun for klagerne, men også for de øvrige tandlægeklinikker, som er omfattet af samme kædesamarbejde.

I den forbindelse skal vi især påpege, at kædesamarbejdet er etableret med baggrund i et bindende svar afsagt 16. december 2016, j.nr. 16-1806845 (vedhæftet kopi), og hvor SKAT (nu: Skattestyrelsen) netop efter en konkret vurdering lagde til grund at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det der derfor væsentligt at få fastlagt om der foreligger selvstændig virksomhed, således at det kan

blive afgjort om der skal ske ændringer i det civilretlige set-up.

(…)

De faktiske forhold:
Vi har beskrevet de faktiske forhold i anmodningen om bindende svar, indsendt den 19. marts 2018 samt i den følgende korrespondance, telefonmøder mm. og vi henviser derfor i det hele til sagsfremstillingens beskrivelse heraf. Specielt henviser vi til de bemærkninger og talopstillinger, som fremgår af siderne 13 - 37, og her specielt til omtalen af baggrunden for etableringen af kædesamarbejdet og det at deltage i et sådan samarbejde men også om de økonomiske forhold i den konkrete sag.

Det bindende svar omhandler A og Bs (herefter tandlægerne) ejerskab i G1 I/S (efterfølgende tandlægeinteressentskabet) enten personligt eller via et af dem hver ejet holdingselskab.

Tandlægerne har primo 2018 overdraget deres klinik til G2 A/S, hvorefter tandlægeinteressentskabet indgår i tandlægekæden "X". Ejerstrukturen efter overdragelsen er således, at G3 ApS (herefter kædeinteressenten) ejer 49 %, H1 ApS ejer 34 % og B ejer 17 % af tandlægeinteressentskabet. Ved at drive tandlægeklinikken som en del af kæden opnås stordriftsfordele og synergieffekter samtidig med, at den enkelte klinik indgår i et afprøvet koncept med synligt brand og specifikke standarder.

Skatterådets bindende svar:
Indledningsvis bemærkes, at Skatterådet fuldt ud har tilsluttet sig Skattestyrelsens indstilling til besvarelsen af de stillede spørgsmål.

Det centrale i vurderingen er derfor de elementer mm. som indgår i Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Det bindende svar bærer efter vores opfattelse præg af, at besvarelsen og især Skattestyrelsens ind- stilling og begrundelse tager udgangspunkt i en indledende beslutning om, at de pågældende tandlægeinteressenter skal anses for lønmodtagere og ikke selvstændige erhvervsdrivende, jf. især henvisningerne og begrundelserne omkring vederlagets størrelse og elementerne i form af uddannelse mv. knyttet hertil. Argumentationen er herefter opbygget med udgangspunkt i at dokumentere et lønmodtagerforhold, fremfor at forholde sig til den økonomiske risiko og den ledelsesmæssige og driftsmæssige indflydelse, som tandlægeinteressenterne har i tandlægeinteressentskabet.

Skattestyrelsens begrundelse for indstillingen fremgår af det bindende svar side 70 nederst og øverst side 71:

" Ved vurderingen af, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparente selskab kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, er det Skattestyrelsens opfattelse, at den enkelte deltagers indflydelse skal sammenholdes med deltagerens økonomiske risiko.

I nærværende sag har spørgerne, jf. ovenstående, efter Skattestyrelsens opfattelse ikke nogen reel indflydelse på hverken de overordnede beslutninger i interessentskabet, og må anses for at være underlagt kædeinteressentens instruktionsbeføjelse.
Endeligt er det Skattestyrelsens opfattelse, at spørgernes vederlæggelse i al væsentlighed er tilsvarende den, der svarer til almindeligt ansatte tandlægers aflønningsform.
Ved vurderingen af, om spørgerne kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, er det Skattestyrelsens opfattelse, at spørgernes økonomiske risiko (hæftelsen) ikke i sig selv kan opveje de tungtvejende forhold, der taler for lønmodtagerforhold (den manglende reelle indflydelse og vederlæggelsen).
Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at der er en klar overvægt af tungtvejende forhold, der taler for, at spørgerne må anses for lønmodtagere og ikke selvstændigt erhvervsdrivende.
På baggrund af ovenstående og efter en samlet konkret vurdering, er det Skattestyrelsens opfattelse, at spørgernes indflydelse og vederlæggelse sammenholdt med spørgernes økonomiske risiko, ikke er tilstrækkelig til, at spørgerne kan anses for selvstændige erhvervsdrivende."
Følgende uddrag, som anses for relevant for vurderingen, fremgår af det bindende svar.

Ad økonomisk risiko
Skattestyrelsen har i indstillingen gennemgået retsgrundlaget, herunder ligningslovens § 4 og forarbejderne hertil. Om skattestyrelsens gennemgang af økonomisk risiko fremgår af afgørelsens side 41:

"Det må antages, at også ansatte i interessentskaber, der erhverver en andel af interessentskabet, vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende som følge af Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR. Erhvervelse af en andel af et interessentskab er derfor ligeledes omfattet af de foreslåede nye regler. Her er risikoen for den enkelte deltager dog ikke begrænset til kapitalindskuddet, idet hæftelsen i et interessentskab er personlig, direkte, solidarisk og ubegrænset, hvilket taler for, at deltagere i et interessentskab i højere grad end deltagere i et partnerskab eller et kommanditselskab bærer en økonomisk risiko og derfor må anses for at kunne opfylde de sædvanlige kriterier for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende."

[Skattestyrelsens understregninger]

Det fremgår yderligere af afgørelsen:

"Det er umiddelbart opfattelsen, at størrelsen af indskuddet i forhold til den samlede kapital er uden betydning. Det væsentlige er deltagerens egen økonomiske risiko"
Endeligt fremgår:
"Den økonomiske risiko indgår som et af de centrale, sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Det må vurderes konkret, hvilken reel risiko den enkelte har, særligt under hensyn til hæftelsen"
Ved Skattestyrelsens vurdering af kriteriet økonomisk risiko, bemærker vi, at det fremgår af afgørelsens side 67,

"Spørgernes personlige, direkte, solidariske og ubegrænset hæftelse for interessentskabets forpligtelser er et moment, der taler for, at spørgerne må anses for at have en reel økonomisk risiko som deltagere i interessentskabet.
Det må dog i den sammenhæng efter Skattestyrelsens opfattelse indgå i vurderingen af spørgernes økonomisk risiko, at spørgerne ikke har foretaget noget kapitalindskud i interessentskabet, og at det er kædeinteressenten, der stiller alle væsentlige arbejdsredskaber til rådighed for spørgerne."

[vores understregning]

Vi bemærker desuden, at Skattestyrelsen anfører om økonomisk risiko, afgørelsens side 68:

"Skattestyrelsen har derimod påpeget, at vurderingen af, om spørgerne kan anses for selvstændige erhvervsdrivende beror på en konkret vurdering af en række kriterier - økonomisk risiko, vederlagsform og indflydelse - der skal afvejes/vægtes imod hinanden.
I denne afvejning har Skattestyrelsen fundet, at spørgernes hæftelse ikke i sig selv er tilstrækkelig til, at spørgerne kan anses for selvstændige erhvervsdrivende, når der netop henses til de øvrige kriterier (vederlagsform og indflydelse), der efter Skattestyrelsens opfattelse mere tungtvejende taler for lønmodtagerforhold end selvstændig erhvervsvirksomhed."

og videre på samme side:

"At spørgerne i tilfælde af kædeinteressentens konkurs kan komme til at hæfte for interessentskabets forpligtelser er ikke alene af den grund ensbetydende med, at spørgerne må anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Spørgerne hæftelse er, jf. ovenstående et moment, der indgår i denne vurdering, men ikke det altafgørende. Alle fysiske personer, der deltager i et interessentskab, løber i almindelighed den risiko, at de i yderste konsekvens kan komme til og hæfte alene for interessentskabets forpligtelser, og - såfremt medinteressenterne ikke er solvente - ikke kan få fuld regres for deres krav mod medinteressenterne, og derfor ender med at stå tilbage med et økonomisk tab. Denne konkurssituation er dog ikke i sig selv ensbetydende med, at personen er at anse for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi så ville alle fysiske personer, der deltager i et interessentskabet (og dermed løber samme risiko), være at anse for selvstændigt erhvervsdrivende."

Ad indflydelse
Skattestyrelsen anfører bl.a. følgende om begrebet indflydelse i afgørelsens side 42-43

"Som det fremgår af forarbejdernes beskrivelse af kriteriet indflydelse, skal der ved vurderingen af, om den enkelte deltager har reel indflydelse i virksomheden, blandt andet lægges vægt på følgende forhold: (i) om den enkelte deltager har reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger, (ii), antallet af deltagere i det skattemæssigt transparente selskab, (iii) om den enkelte deltager er tillagt instruktionsbeføjelse i forhold til eventuelle medarbejdere, og (iiii) om den enkelte deltager selv er underlagt instruktionsbeføjelse og tilsyn fra andre overordnede i virksomheden, herunder fra højere ledelseslag eller selskabets fællesorgan."

På side 61 i indstillingen anfører Skattestyrelsen en opsummering af de forhold, som indebærer, at der ikke foreligger reel indflydelse i interessentskabet.

"Når der henses til, at kædeinteressenten ensidigt kan træffe alle væsentlige beslutninger, at kædeinteressenten i sidste ende må anses for at have instruktionsbeføjelse over tandlægeinteressenterne, at tandlægeinteressenternes ejerandele på henholdsvis 34 % og 17 % reelt ikke medfører nogen indflydelse på de væsentlige beslutninger, fordi interessentskabskontrakten udhuler tandlægeinteressenternes - på papiret - vægtige ejerandele/indflydelse, at kædeinteressenten ejer tandlægevirksomhedens aktiver, at tandlægeinteressenterne i tilfælde af opsigelse fra kædeinteressentens side har pligt til at sælge sin ejerandel i interessentskabet til kædeinteressenten, at tandlægeinteressenterne alene har krav på et eventuelt ikke-hævet arbejdsvederlag ved opsigelse fra kædeinteressentens side, og at tandlægeinteressenterne har pligt til at sælge sine ejerandele i interessentskabet til kædeinteressenten, såfremt reglerne om ejerskab til tandlægevirksomheder ændres, kan tandlægeinteressenterne efter Skattestyrelsens opfattelse ikke anses for have reel indflydelse i interessentskabet."

Om ledelsesmæssigt ansvar og indflydelse anfører Skattestyrelsen bl.a. i afgørelsens side 62:

"Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at det forhold, at en deltager har den daglige ledelse i en virksomhed, ikke i sig selv medfører, at pågældende er selvstændig erhvervsdrivende. En direktør eller en leder i en virksomhed har også ledelsesmæssigt ansvar, men dette gør ikke, at de i skattemæssig henseende er at anse for selvstændig erhvervsdrivende.
Endeligt har Skattestyrelsen ikke fremført det synspunkt, at kædeinteressenten rent faktisk træffer alle væsentlige beslutninger alene. Skattestyrelsen har alene fremført det synspunkt, at kædeinteressenten - baseret på hvordan interessentskabskontraktens pkt. 5.2 er formuleret - er berettiget til at træffe de væsentlige beslutninger alene, såfremt der skulle opstå uenighed mellem parterne om, hvorvidt en væsentlig beslutning skulle være hensigtsmæssig eller ej. Dette medfører, at væsentlig beslutningskompetence i sidste ende er henlagt til kædeinteressenten, såfremt der skulle opstå uenighed mellem parterne. Det er blandt andet derfor, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørgerne ikke kan anses for at have indflydelse på de overordnede beslutninger i virksomheden."

Ad vederlæggelse

I afgørelsen på side 42 anfører Skattestyrelsen bl.a. følgende omkring vederlag:

""Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende."

Kriteriet om vederlæggelse indgår som et delelement i vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko.

Som det fremgår af de citerede bemærkninger, skal deltagerens vederlæggelse afhænge af selskabets overskud, ligesom deltageren skal dække eventuelle tab.

Hvis deltageren uafhængigt af selskabets over- eller underskud modtager et minimumsvederlag, vil deltageren almindeligvis ikke kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende, fordi denne vederlagsform taler for tjenesteforhold."

På side 64 omtaler Skattestyrelsen vederlæggelsen af privatansatte tandlæger:

"Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ovenstående vederlæggelsesmodel (aflønningsform i al væsentlighed er tilsvarende den, der gælder for almindeligt privatansatte tandlæger. Ansatte tandlægers ansættelsesforhold henholdsvis aflønning er beskrevet i artikel fra medlemsbladet "Praktiserende tandlæger - Medlemsorientering for praktiserende tandlægers organisation" udgave 2 / 2013. Følgende fremgår af artiklen (uddrag):

"Som hovedregel er ansatte tandlæger provisionsaflønnet. Da lønnen i praksis er direkte omsætningsrelateret, bedømmes ansatte tandlæger normalt på evnen til at skabe omsætning. Som tommelfingerregel aflønnes tandlæger med en provision på ca. 32 % - 35 % af omsætningen med tillæg af feriepenge. I procenten indgår ikke udgifter til fri beklædning, kurser og andre sædvanlige goder. Hertil kommer en lønsumsafgift, som med virkning fra 1. januar 2013 er steget til 4,12%. "

Og en delkonklusion anføres dernæst på side 66:

"Når der henses til, at tandlægeinteressenternes vederlæggelse i al væsentlighed er tilsvarende den, der gælder for almindeligt privatansatte tandlæger, at tandlægeinteressenterne har krav på sædvanlig vederlæggelse under sygdom, og at tandlægeinteressenterne har ret til efteruddannelse m.v., betalt af interessentskabet, er dette forhold, der taler for, at tandlægeinteressenterne må anses for lønmodtagere."

Vores opfattelse og begrundelse

Indledende bemærkninger

Som nævnt indledningsvis ovenfor i punktet "Skatterådets bindende svar" er det vores opfattelse, at afgørelsen bærer præg af, at udgangspunkter er, at de deltagende personer er lønmodtagere. Desuagtet vores oplyste baggrundsinformationer om, at kæden først blev besluttet etableret, da der forelå et bindende svar ("[navn udeladt]"), der sikrede at tandlægerne er selvstændige.

Det er vores helt klare opfattelse, at tandlægeinteressenterne driver erhvervsmæssig virksomhed henset til deres økonomisk risiko, vederlæggelsen og deres indflydelse på klinikkens drift.

Ved bedømmelsen er det også vores opfattelse, at det er nødvendigt nærmere at forholde sig til, at interessentskabet som en del af kædesamarbejdet også er underlagt særlige aftalevilkår. Dette kommer bl.a. til udtryk i de særlige bestemmelser, som er indeholdt i interessentskabskontrakten i relation til beslutningsgrundlag mm. vedrørende forhold, som specifikt har betydning for kædesamarbejdet.
Det gælder bl.a. fælles indkøb, erhvervelse, kontraktindgåelser og markedsføring samt ikke mindst kædens navn og renommé, såfremt ikke alle overholder de aftalte vilkår for samarbejdet.

Det er dermed også nødvendigt ved vurderingen at inddrage det samlede set-up, herunder at tandlægeinteressenter i samtlige tilknyttede klinikker er en del af beslutningstagerne i den overordnede organisation i "X". I den forbindelse kan vi henvise til den beskrivelse, som fremgår af afgørelsens side 27 ("Yderligere oplysninger") og side 35 ("Tandlægeinteressenternes reducerede indflydelse"), og hvorfra kan citeres:

Side 27:

"X er startet af [antal] klinikejere med [antal] klinikker, der ønskede en fremadrettet løsning, så de kan koncentrere sig om det, de er uddannede til, og lade andre tage sig af det øvrige, herunder en professionel administration og branding, altså et forpligtende samarbejde. X består i dag (marts 2019) af [antal] klinikker og [antal] klinikejere.
X er således grundlagt af tandlæger, for tandlæger og med (mål om) tandlægerne som overvejende ejere. Tandlægeinteressenterne skal som minimum eje 67% af kæden, efterhånden som der kommer flere klinikker med i kæden og øvrige ejere udvandes. Øvrige ejere i kæden er enkeltpersoner som bringer komplementære kompetencer til kæden. Alle ejere er langsigtede ejere og værdiskabelsen i kæden skal komme tandlægerne til gode."

Side 35:

"Efter vor opfattelse er der i vurderingen af tandlægernes indflydelse på de overordnede beslutninger IKKE taget højde for, at X er en kæde med fælles identitet. I X har vi i lighed med såvel frivillige- og franchisekæder en række bestemmelser, hvor deltagerne vælger at underlægge sig centrale beslutninger for at optræde professionelt udadtil.

Sammenholdt med de typiske vilkår for frivillige og franchisekæder er der INTET af usædvanlig karakter i vores bestemmelser (som parallelt eksempel kan nævnes G5, der efter upassende adfærd fra enkelte mæglere var nødsaget til at ekskludere mæglerne med den upassende adfærd).

Vi er således af den opfattelse, at såfremt Skattestyrelsens indstilling følges, vil der være et meget omfattende antal virksomhedsejere, hvor ejerne ikke længere vil kunne være at betragte som selvstændige erhvervsdrivende, da disse har en høj grad af parallelitet med X."

Der er således en naturlig modvægt mellem de påtagne forpligtelser og den beslutningskompetence, som er tillagt klinikejerne via den valgte ejerstruktur i kæden.
De nævnte forhold finder vi, at der ikke er sat fokus nok på i det afgivne bindende svar.

Tidligere afgivet bindende svar

Uanset vi er enige i, at Skatterådet ikke er bundet af bindende svar afgivet af SKAT (nu Skattestyrelsen) er det vores opfattelse, at det bindende svar i "[navn udeladt]-sagen" viser, at der allerede før indførelse af den nugældende bestemmelse i ligningslovens § 4, kunne blive tale om en særskilt vurdering af om en erhvervsdrivende skulle anses for lønmodtager eller ikke. Begrundelsen for netop at søge bindende svar i den sag, var usikkerheden på om et formelt og reelt etableret interessentskab i et kædesamarbejde kunne medføre kvalifikation af den deltagende tandlæge enten som lønmodtager eller som erhvervsdrivende.

Som bekendt blev der af SKAT (nu Skattestyrelsen) foretaget en konkret vurdering, og herunder især på basis af den risiko, som naturligt følger af at være deltager i et interessentskab. Afgørelsen tog altså ikke afsæt i, at den blotte deltagelse i et interessentskab medførte, at deltageren var selvstændig erhvervsdrivende.

Det er i øvrigt vores opfattelse, at der allerede forud for vedtagelsen af ligningslovens § 4 forelå en mulighed for skattemyndighederne til at tilsidesætte selskabsretlige konstruktioner, der som eneste formål havde at "sætte sig selv på aktier" eller at skaffe sig de fordele, som kan foreligge ved at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

Uanset dette synspunkt er det vores opfattelse, at deltagerne selv efter indførelsen af ligningslovens § 4 må anses for selvstændigt erhvervsdrivende og for så vidt angår A, at hans deltagelse via sit selskab også er berettiget til at lade sin andel af interessentskabets resultat beskatte i selskabet som den rette skattemæssige part i interessentskabet.

I det følgende redegør vi for vores opfattelse i forhold til de 3 centrale elementer, henholdsvis økonomisk risiko, indflydelse og vederlæggelse.

Ad økonomisk risiko

Skattestyrelsen har ved gennemgang af retsgrundlaget pointeret, at der for deltagere i interessentskaber er større risiko forbundet med deltagelsen end for deltagere i partnerselskaber eller kommanditselskaber, idet interessenternes hæftelse er personlig, solidarisk, direkte og ubegrænset og ikke er begrænset til et kapitalindskud. Interessenter opfylder således i sagens natur nemmere betingelserne for at kunne blive anset som selvstændige erhvervsdrivende. Skattestyrelsen pointerer også at størrelsen af kapitalindskuddet ikke har betydning for vurderingen. Dette kan dog også kun ses i lyset af, at interessenternes hæftelse netop ikke er begrænset til et eventuelt kapitalindskud, som ellers er tilfældet for eksempelvis partnere i et partnerselskab.

Af konklusionen fremgår det imidlertid, at Skattestyrelsen lægger vægt på det faktum, at interessenterne ikke har foretaget et kapitalindskud, jf. side 67 i indstillingen, herunder at det er kædeinteressenten, der stiller materiel til rådighed for interessentskabet. Dette på trods af deres henvisning til, at det ikke for at blive anset for erhvervsdrivende, ikke er afgørende om der er foretaget kapitalindskud i virksomheden.

Da hæftelsen i interessentskabet ikke er begrænset til deltagernes kapitalindskud, kan dette imidlertid ikke tillægges betydning. Interessenterne hæfter personligt, direkte, solidarisk og ubegrænset, uanset om der er foretaget et kapitalindskud, og uanset hvem der ejer de relevante anlægsaktiver mv. At relevante anlægsaktiver ikke ejes af virksomhedsindehaver, kendes også fra bl.a. franchisekontrakter.

Skattestyrelsen fremhæver, at den økonomiske risiko er et centralt kriterium ved bedømmelsen af, om personer skal anses for selvstændige erhvervsdrivende. Uanset dette lægges der imidlertid mere vægt på kriterierne vederlagsform og indflydelse.

Det er for det første vores opfattelse, at kriteriet vedrørende økonomisk risiko er et afgørende og meget centralt moment i bedømmelsen. At opfatte de to interessenter som lønmodtagere er helt kustigt, da de dels hæfter for interessentskabets forpligtelser og dels skal dække eventuelle underskud.
Der er tale om bebyrdende forpligtelser, som en arbejdsgiver ikke kan tænkes at pålægge en lønmodtager, ligesom det er utænkeligt, at en lønmodtager ville påtage sig den slags forpligtelser. Hæftelsen er ikke begrænset til et kapitalindskud, ligesom underskud dækkes af interessenterne forholdsmæssigt efter ejerskab. Der er ikke aftaler, der begrænser hæftelsen mellem interessenterne, hvilket medfører at de to tandlæger skal hæfte for underskud, udgifter til ansatte samt øvrige forpligtigelser i forbindelse med kædeinteressentens eventuelle insolvens eller konkurs. De to tandlægeinteressenter har derved en reel risiko forbundet med deltagelsen i interessentskabet. Hæftelsen og risikoen for tab udgør en økonomisk risiko, som alene medfører at tandlægeinteressenterne skal kvalificeres som selvstændige erhvervsdrivende.

I øvrigt forekommer det ikke nærmere begrundet i afgørelsen, at ved at anse tandlægeinteressenterne for lønmodtagere opstår der spørgsmålet om, hvorledes den foreliggende økonomiske risiko som følge af konkurs, negativ indkomst ved ringe driftsresultater, kan indfortolkes i et skatteretlig lønmodtagerbegreb og ikke mindst i det civilretlige lønmodtagerbegreb. Sidstnævnte er jo i kraft af det foreliggende notat omkring den civilretlige og ansættelsesretlige vurdering ikke til stede i nærværende sag.

Netop risikoen for dækning af underskud, hvilket også er sandsynliggjort i høringssvarene og det indsendte materiale, hvortil i det hele henvises, og ikke mindst risikoen for yderligere tab finder vi er så central i bedømmelsen, at det ikke som anført af Skattestyrelsen blot kan anses som en naturlig del i det at deltage i et interessentskab. Vurderingen af risikoen skal ske på konkret basis, og vi finder at det ikke er tilfældet ved Skattestyrelsens behandling og Skatterådets accept af indstillingen. Vi skal her i det hele henvise til, at det netop i tandlægebranchen, hvor der finders flere kædesamarbejder, må konstateres at risikoen for konkurs blandt nogle af kæderne, jf. også vores tidligere henvisninger til såvel artikler som andet materiale omkring den økonomiske tilstand for kædesamarbejderne.

De indsendte talopstillinger og regnskabstal for G1 viser efter vores opfattelse også, at der er en reel risiko for at en tandlægeinteressent ikke kun risikerer at miste sin aconto indtjening, men også af allerede indtjente midler skal dække driftsomkostninger mm. i interessentskabet.

Uanset Skattestyrelsens synspunkter omkring ejerskabet til anlægsaktiverne mm. og dermed synspunktet om, at der herved er en nærliggende (og fejlagtig) antagelse om, at der altid vil være overskud i interessentskabet, er det vores opfattelse, at det ikke kan fratage interessenterne den nærliggende risiko at skulle inddække krav, som opstår fra interessentskabets leverandører, medarbejdere m.fl.
Der foreligger en reel og eksisterende risiko for at tandlægeinteressenternes skal inddække tab ved driften.

Det er for det andet vores opfattelse, at vederlagsformen ikke kan anvendes som et argument for, at de to tandlægeinteressenter skal anses som lønmodtagere. Den pågældende overskudsdeling, angiver derimod, at der er tale om selvstændige erhvervsdrivende. Aftalen om overskudsdeling skal ses samlet, da fordelingen er en kombination af vederlæggelse i forhold til den enkeltes omsætning og en resultatdeling i forhold til selve driften af interessentskabet. Tandlægeinteressenterne er ikke sikret en minimumsindkomst. Tværtimod er der en direkte sammenhæng mellem deres økonomiske gevinst og deres evne til at drive forretningen. Deres økonomiske risiko er tilsvarende øvrige selvstændige erhvervsdrivende, som også kun bliver vederlagt, såfremt de formår at tjene penge på deres forretning.

Ad vederlæggelse

Det er vores opfattelse, at vederlæggelsen skal ses i sammenhæng med den økonomiske risiko, jf. også forarbejderne i forbindelse med lovens vedtagelse og senere i offentliggjort praksis. Hvilket efter vores opfattelse indebærer, at den økonomiske risiko, jf. ovenfor, har større vægt i relation til vurderingen af de stillede spørgsmål end selve fastlæggelsen af vederlaget ud fra en lønmodtagerbetragtning som anført af Skattestyrelsen.

At der i interessentskabsaftalen er fastsat vederlag, som kan have visse lighedspunkter med aflønningen af privatansatte tandlæger, bør ikke ses som en forstærkende faktor i relation til det at være lønmodtager. Det skal nærmere ses som et grundlag for fastlæggelsen af aconto honoreringen for tandlægens indsats og som ganske naturligt reguleres, når klinikkens driftsmæssige resultat foreligger - og da med baggrund i interessentskabskontraktens bestemmelser. Netop risikoen for at hele aconto honoreringen skal tilbagebetales er således vidt forskellig til den lønansatte tandlæges. Skattestyrelsens begrundelse hviler således alene på, at det lægges til grund, at tandlægeklinikken i alle tilfælde giver overskud.

I øvrigt bemærkes, at Skattestyrelsen specifikt henviser til at lønansatte tandlæger aflønnes pga. stoleomsætningen med en procentsats svarende til i nærværende tilfælde aftale aconto honorering. Umiddelbart er der efter vores opfattelse ikke sammenfald mellem "stoleomsætning" og det i interessentskabet fastlagte omkring overskudsfordeling, herunder aconto honorering.

Dernæst fokuserer Skattestyrelsen på forhold som efteruddannelse, driftstabsforsikring og andre sociale forhold, og finder at disse har væsentlige lighedstegn med aftaler for lønmodtagere. I den forbindelse bemærkes, at det falder ganske naturligt, at der mellem interessenter fastlægges aftaler omkring såvel ferie, uddannelse, fravær i øvrigt osv. Netop fastlæggelsen af sådanne forhold gør, at der ikke opstår usikkerhed omkring rettigheder interessenterne imellem. Her er det også væsentligt at fastslå, at der er tale om aftaler mellem helt uafhængige parter modsat de tilfælde, hvor der etableres aftaler mellem nærtstående, f.eks. interessentskaber mellem forældre og børn.

Det er dermed vores opfattelse at disse forhold uanset deres sammenlignelighed med lønmodtagere ikke har særlig relevans i forhold til spørgsmålet om vederlæggelse.

Endvidere er det vores opfattelse, at forarbejderne til ligningslovens § 4 med den nuværende udformning, primært lægger op til en vurdering af om vederlaget har karakter af et garanteret minimumsvederlag og endvidere set i sammenhæng med risikoen for at deltage i tab. Dette fremgår også af Skattestyrelsens indstilling side 42. Der er med baggrund i ovenstående ikke tvivl om, at der ikke foreligger et garanteret minimumsvederlag ligesom der er risiko for at der er behov for inddækning af tab i interessentskabet.

Ad indflydelse

Tandlægeinteressenterne har reel indflydelse på forretningen i deres egenskab af ejere, og indflydelsen er - uanset det i særlige tilfælde kan forventes at kædeinteressenten egenhændigt træffer beslutninger - ikke begrænset i et omfang, der medfører, at de skal anses som lønmodtagere. Dette skal særligt ses i sammenhæng med den økonomiske risiko, de løber. Skattestyrelsen fremhæver ved gennemgang af retsgrundlaget, hvilke aspekter, der skal afvejes ved vurderingen af om, personer har reel indflydelse.
Det fremgår af afgørelsens side 42, at der blandt andet skal lægges vægt på følgende forhold:

(i)              om den enkelte deltager har reel indflydelse op forretningens overordnede beslutninger,
(ii)            antallet af deltagere i det skattemæssigt transparente selskab,
(iii)           om den enkelte deltager er tillagt instruktionsbeføjelse i forhold til eventuelle medarbejdere, og
(iv)           om den enkelte deltager selv er underlagt instruktionsbeføjelse og tilsyn fra andre overordnede i virksomheden, herunder fra højere ledelseslag eller selskabets fællesorgan.

Ejerskabet til interessentskabet består af henholdsvis de to tandlægeinteressenter samt kædeinteressenten. Der er kun to tandlægeinteressenter, som ejere og tilsammen ejer de 51 % af interessentskabet. Der er derved ikke tale om en ubetydelig indflydelse for tandlægeinteressenterne som følge af stort antal ejere. Tværtimod har tandlægeinteressenterne tilsammen bestemmende indflydelse på forretningens drift.

Tandlægeinteressenterne har instruktionsbeføjelse over de ansatte i tandlægeklinikken samt ansvar for ansættelser og afskedigelser. Derudover har tandlægeinteressenterne et almindeligt principalansvar for de ansattes ageren.

Tandlægeinteressenterne har den overordnede indflydelse på forretningen. Bestemmelserne omkring patienttilfredshed, medarbejdertilfredshed og omsætning skal ses i lyset af, at klinikken indgår i en kæde. Tandlægekæden er som kæde nødt til at agere som én kæde, og centrale forhold skal gå igen i de enkelte tandlægeklinikker. Til gengæld opnår klinikken de fordele, der er forbundet med at indgå i et afprøvet koncept, som er genkendeligt for kunderne. Kædeinteressenten har erfaringer fra og indsigt i øvrige klinikker i kæden, og det er derfor naturligt, at der er begrænsninger vedrørende beslutninger, som vedrører forudsætningerne for at deltage i kæden.
De to tandlægeinteressenter har en reel og betydelig indflydelse i og ansvar for forretningen, som skal ses i lyset af de forpligtelser, de påtager sig og den overskudsdeling, der sker mellem ejerne. Der er helt fundamentalt tale om indflydelse på driften, men også på den økonomiske risici ved deltagelsen, og som lønmodtagere ikke ville påtage sig i et ordinært ansættelsesforhold. De økonomiske risici og indflydelsen kan ikke ses isoleret hver for sig - da der er tale om to sider af samme sag. En person, der skal dække underskud og hæfte for forpligtelser, vil naturligt også påkræve sig indflydelse på driften og de overordnede beslutninger vedrørende forretningen. Skattestyrelsens sammenligning med en direktør eller en leder i en virksomhed giver selvsagt ikke mening i den pågældende situation, da en ansat direktør tilsvarende ikke deltager i overskudsdeling og underskudsdækning.

Den reelle og overordnede indflydelse følger også naturligt af, at tandlægeinteressenterne som led i afståelsen af deres tandlægevirksomhed til kæden, skal binde et væsentligt beløb som henholdsvis earn-out og som reduktion af bonusmulighederne. Det synes derfor at være en meget restriktiv fortolkning af vedtægternes regler om beslutningskompetence, når Skattestyrelsen og Skatterådet i afgørelsen når frem til, at de kæderelaterede beslutninger er så afgørende i forhold til den samlede beslutningskompetence for hele samarbejdet, at disse bærer en væsentlig del af afgørelsen af om tandlægeinteressenterne er erhvervsdrivende. Tandlægeinteressenterne har også i den relation en økonomisk interesse i at være en del af den samlede beslutningskompetence i kædesamarbejdet.

Sammenfattende bemærkninger

Det er sammenfattende vores opfattelse, at klagerne er selvstændige erhvervsdrivende, henset til

·         at de har betydelige økonomiske risici ved deltagelsen i interessentskabet, herunder risiko for tab ved underskud og hæftelse for interessentskabets forpligtelser ved kædeinteressentens eventuelle insolvens,
·         at de ikke er garanteret et minimumsvederlag eller vederlag i det hele taget, og dermed også ud over vederlagsrisikoen har en risiko i form af deltagelse i dækning af underskud og tab, som kan henføres til interessentskabet,
·         at de har betydelig indflydelse på driften af og de overordnede beslutninger vedrørende tandlægeinteressentskabet, herunder i form af ledelse og drift, økonomiske beslutninger og ansvar for ansatte, herunder også der indflydelse via det overordnede kædesamarbejde i fællesskab med øvrige klinikejere, og
·         at de ikke er underlagt instruktionsbeføjelse, der ligger ud over hvad naturligt følger af at være en del af et forpligtende kædesamarbejde, og de selv har ansvaret for alle tandlægefaglige beslutninger samt tilrettelæggelse af arbejdet.

(…)"

Landsskatterettens afgørelse
Retsgrundlaget for sondringen mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende
Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra a, at lønindtægt er skattepligtig indkomst. Det fremgår desuden af kildeskattelovens § 43, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar og lignende ydelser.

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1. og er fastlagt i praksis ved Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H. (Lovene og cirkulæret kan findes på www.retsinformation.dk)

Ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven mv.

Ligningslovens § 4 blev indført på baggrund af en afgørelse fra Skatterådet (SKM2015.729.SR), hvor nye kapitalejere i et partnerskab kunne anses for selvstændige erhvervsdrivende uanset hvor stor en andel der blev erhvervet.

Efter indførelsen af Ligningslovens § 4 er det ikke længere tilstrækkeligt, for at blive kvalificeret som selvstændig erhvervsdrivende, alene at eje en andel i et skattemæssigt transparent selskab. Forholdet skal vurderes ud fra de kriterier, der fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

Det fremgår af forarbejderne til loven, at der normalt ikke vil være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor der, derfor i særlig grad skal koncentreres om to væsentlige forhold: 1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og 2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Vurdering af klagernes retlige kvalifikation i forholdet til G1 I/S.

Beslutninger mellem interessenterne fremgår af punkt 5 i interessentskabskontrakten. Ifølge interessentskabskontrakten er det tandlægeinteressenterne der suverænt træffer beslutninger vedrørende de tandlægefaglige spørgsmål, og det er tandlægeinteressenterne der har den daglige ledelse af interessentskabet, hvilket også indebærer instruktionsbeføjelser overfor øvrige ansatte på tandlægeklinikken. Der er endvidere, ifølge interessentskabskontrakten, visse fundamentale beslutninger for interessentskabet, som alene kan træffes ved enighed mellem interessenterne, herunder bl.a. optagelse af nye interessenter samt salg af hele eller væsentlige dele af interessentskabets virksomhed.

Den omstændighed, at kædeinteressenten i visse tilfælde kan træffe beslutninger på egen hånd, såfremt der ikke kan opnås enighed med de øvrige interessenter, medfører ikke at tandlægeinteressenterne ikke har indflydelse på driften af interessentskabet. Tandlægeinteressenternes indflydelse overstiger, hvad der er normalt i lønmodtagerforhold.

Det er Landsskatterettens vurdering, at tandlægeinteressenterne har en betydelig og reel indflydelse på de overordnede beslutninger i selve tandlægevirksomheden.

Ifølge interessentskabskontrakten modtager tandlægeinteressenterne som forlods overskudsandel, 39,5% af deres respektive nettoomsætning. Efter 36 måneder modtager tandlægeinteressenterne derudover en resultatbaseret overskudsandel. Kædeinteressenten modtager den resterende del af det årlige overskud.

Det er således en forudsætning, at tandlægeselskabet kan præstere et overskud af en vis størrelse, før end tandlægeinteressenterne forlods kan modtage en overskudsandel på 39,5% af deres nettoomsætning. Derudover deltager tandlægeinteressenterne i et evt. underskud i forhold til deres ejerandel.

Tandlægeinteressenterne er således, efter Landsskatterettens vurdering, ikke sikret et minimumsvederlag.

I forbindelse med etableringen af interessentskabet blev det aftalt, at tandlægeinteressenterne geninvesterer et beløb på i alt X kr., som er en del af provenuet for salg af den hidtidige tandlægevirksomhed i Holdingselskabet G4 A/S, som ejer kædeinteressenten 100%. Derudover afholder tandlægeinteressentskabet de daglige indkøb af materialer mv. samt investeringer, som ikke overstiger et beløb på 10.000 kr. pr. måned. Endvidere hæfter interessenterne personligt og med hele deres formue for interessentskabets forpligtigelser. Hæftelsen er således ikke begrænset til eventuelle indskud i virksomheden.

Det er derfor Landsskatterettens opfattelse, efter en konkret vurdering, at tandlægeinteressenterne hver især anses for at drive selvstændig virksomhed ved deres deltagelse i G1 I/S.

Som følge af, at tandlægeinteressenterne B og A hver især anses for at drive selvstændig virksomhed ved deres deltagelse i G1 I/S, kan indkomsten fra Tandlægevirksomheden, dels indgå i en personligt ejet virksomhed for B og dels i et selskab, ejet af A, når det er selskabet der indtræder som Tandlægeinteressent.

Det er derfor Landsskatterettens vurdering, at alle 3 spørgsmål i det bindende svar fra Skatterådet ændres til et Ja.