Spørgsmål

1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at det modtagne tilskud fra K Fonden til Spørger falder udenfor momslovens anvendelsesområde?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har modtaget tilsagn om tilskud til at etablere et nyt stadion i forbindelse med gennemførelse af projekt YY

I forbindelse med gennemførelse af projektet ønsker Spørger Skattestyrelsens stillingtagen til, hvorvidt de vilkår, som donationstilsagnet ønskes givet under og til samarbejdsaftale i forbindelse med gennemførelse af projektet, fører til, at der efter Skattestyrelsens vurdering foreligger nogen form for modydelse, således at der skal afregnes moms af den modtagne donation, som skal anvendes til delvis finansiering af opførelsen af et nyt stadion.

Donationer

Et projekt så stort som YY kræver naturligvis mange penge for at kunne realiseres. Spørger har derfor søgt om midler til gennemførelse af projektet hos fonde og virksomheder. K Fond (herefter Fonden) har bl.a. givet tilsagn om at bidrage til realiseringen af YY ved at donere XX kr.., der sammen med en tilsvarende donation fra GG, kan muliggøre opførelse af et nyt stadion, der bliver hjertet i hele projektet.

Donationen udbetales fra 2022 på følgende nærmere vilkår og betingelser, jf. pkt. 3 i det betingede tilskudstilsagn:

1. Det er en betingelse for donationens udbetaling, at Spørger kan fremskrive donationen iht. Spørgers egne interne budgetregler.

2. Spørger garanterer finansiering af den del af projektets totalbudget, pt. XX kr., der ligger udover Fondens og GG-bidrag på hver XX kr. Dokumentation for finansieringen skal fremsendes på Fondens anmodning.

3. Spørger garanterer, at den udbetalte donation inkl. fremskrivning, anvendes fuldt ud til projektet, således at Fondens faktiske bidrag til projektet til enhver tid udgør minimum XX kr. Måtte budgettet udvikle sig i positiv retning, således at fremskrivningsbeløbet ikke modsvares af stigende projektomkostninger, forbeholder Fonden sig ret til forholdsmæssig tilbagebetaling af donationen, medmindre Fonden forudgående skriftligt godkender anvendelse af sådanne midler på andre/nye poster i projektets budget.

4. Spørger skal sende en plan til Fondens godkendelse omfattende den forventede løbende anvendelse af den udbetalte donation hen over projektårene iht. samarbejdsaftalen. De sidste XX. kr. af donationen udbetales tidligst, når projektet, herunder stadion, er færdiggjort og klar til drift, og Fonden skriftligt på Spørgers anmodning har godkendt projektets overensstemmelse med hensigtserklæringen, samarbejdsaftalen og donationstilsagnet.

5. Midlerne må alene anvendes til Spørgers rimelige og faktisk afholdte projektomkostninger. Planen skal angive tidspunkterne for, hvornår Spørger vil sende behørig dokumentation til Fonden for Spørgers anvendelse af midler i den forudgående periode, som minimum én gang årligt. Ved behørig dokumentation forstås en revisorerklæring, hvoraf det fremgår, at alle omkostninger er afholdt i overensstemmelse med tilsagnet, og at der foreligger dokumentation herfor. Spørger er til enhver tid forpligtet til at fremsende yderligere dokumentation for de afholdte omkostninger, hvis Fonden måtte anmode herom.

6. Fonden kan til enhver tid kræve, at Spørger efter nærmere aftale tilbagebetaler de dele af donationen, som Spørger på varslingstidspunktet endnu, ikke har dokumenteret over for Fonden er anvendt til dækning af konkrete omkostninger til projektet, med henblik på ændring til fremadrettet udbetaling af disse midler mod modtagelse af behørig dokumentation for rimelige og faktisk afholdte projektomkostninger.

For at sikre offentlighed omkring støtte til projektet og at Fonden ikke bliver omtalt på en måde, som Fonden ikke kan stå inde for, er der indført følgende krav vedrørende offentliggørelse af kommunikation omkring projektet:

1. Offentliggørelse og synliggørelse af donationen skal ske i samarbejde med Fonden.

2. Fonden skal nævnes i projektets kommunikation og markedsføring efter nærmere aftale med Fonden.

3. Fonden forbeholder sig ret til at forlange, at Fondens navn i egenskab af bidragsyder fremgår permanent og tydeligt i et passende format. Vilkåret omfatter for præciseringens skyld ikke navngivelse af stadion.

Frivillig momsregistrering af stadion

Spørger er frivillig momsregistreret for udlejning af fast ejendom for udlejning af stadion. Det er hensigten, at det nye stadion skal udlejes til YY eller anden kommerciel aktør. Lejen vil blive fastsat til markedsleje.

Beregning og fastsættelse af markedslejen vil ske i overensstemmelse med de udstukne retningslinjer fra Konkurrencestyrelsens model for beregning af markedslejen for et kommunalt ejet stadion, således at der er sikkerhed for, at udlejningen ikke sker i strid med kommunalfuldmagtsreglerne.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1 skal efter Spørgers opfattelse besvares med et "ja", jf. det anførte nedenfor.

Spørger vil modtage en donation på XX. kr. til opførelse af et nyt stadion. Det modtagne tilskud må anses for at være sammenlignelig med Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2019.26.SR og Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2021.285.LSR.

I de to sager kom såvel Skatterådet og Landsskatteretten frem til, at donationen ikke kunne sidestilles med levering mod vederlag, jf. momslovens § 4.

Det fremgår af donationstilsagnet, at Fonden forbeholder sig ret til at forlange, at Fondens navn i egenskab af bidragsyder fremgår permanent og tydeligt i et passende format. Vilkåret omfatter ikke navngivelse af stadion.

Herudover fremgår det, at offentliggørelse og synliggørelse af donationen alene må ske efter nærmere aftale med Fonden.

I SKM2021.285 fastslog Landsskatteretten, at der ikke bestod en direkte sammenhæng mellem på den ene side det af foreningen modtagne beløb (donationen på XX kr.) og på den anden side den af foreningen leverede ydelse, som bestod i eksponering via foreningens markedsføring.

Spørger foretager ikke decideret markedsføring, men omtaler projektet for at skabe offentligt kendskab til det og nævner i denne sammenhæng bidragsyderne som relevant information til offentligheden.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det modtagne tilskud fra K Fonden til Spørger falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Begrundelse

Et offentligt tilskud omfattes af momslovens anvendelsesområde, såfremt:

• modtageren er en momspligtig person, jf. momslovens § 3
• tilskuddet udgør et vederlag for en leverance, jf. momslovens § 4 og § 27.

Omfattes tilskuddet af momsloven, er tilskuddet som udgangspunkt momspligtigt.

Afgiftspligtig person

Spørger er en kommune, som påtænker at opføre et nyt stadion. Spørger har til hensigt at udleje det nye stadion mod vederlag, som skal fastsættes på markedsmæssige vilkår. Udlejningen af det nye stadion vil endvidere blive omfattet af Spørgers frivillige momsregistrering for udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 51.

Det skal bemærkes, at for at udlejning af stadion kan omfattes af den frivillig momsregistrering skal Spørger anmode Skattestyrelsen særskilt herom, ligesom de almindelige betingelser herfor skal opfyldes, jf. momslovens § 51.

Spørger må på denne baggrund anses for en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3.

Den første betingelse anses dermed for opfyldt.

Vederlag for leverance

Tilskud skal medregnes til momsgrundlaget i det omfang tilskuddet er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, jf. momslovens § 27.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73, som fastslår, at til momsgrundlaget ved levering af varer og tjenesteydelser skal medregnes den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med leverancernes pris.

Det bemærkes, at formålet med momssystemdirektivets artikel 73 er at momspålægge hele den værdi af godet eller tjenesteydelsen, som leveres, og herved undgå at udbetaling af tilskud resulterer i et lavere momsprovenu, jf. EU-Domstolens dom i sagen C-381/01, Kommissionen mod Italien.

Sammenfattende følger det af momslovens § 27 og momssystemdirektivets artikel 73, at det centrale momsretlige kriterium for, hvornår et tilskud indgår i momsgrundlaget for en given leverance, er, om tilskuddet efter en samlet konkret bedømmelse må anses for direkte forbundet med leverancernes pris, jf. også EU-Domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med leverancens pris skal tilskuddet særligt være blevet betalt til tilskudsmodtageren mod, at denne leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse, ligesom aftageren af ydelsen eller varen skal drage fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er omfattet af momsloven, jf. også EU-Domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

Det bemærkes, at ydes tilskuddet som et generelt driftstilskud eller til flere opgaver, skal der foretages en prøvelse af, om der for hver enkelt opgave foretages en særlig betaling, der nærmere kan fastsættes, eller om tilskuddet udbetales til samlet dækning af alle tilskudsmodtagerens driftsomkostninger. I disse tilfælde vil tilskuddet falde uden for momslovens anvendelsesområde, idet der ikke kan påvises nogen direkte og umiddelbar tilknytning til en bestemt momspligtig leverance fra tilskudsmodtageren.

Af det for Skattestyrelsen fremlagte "Betinget donationstilsagn", fremgår det, som betingelse for tilskuddet;

• Det pågældende stadion bliver bygget, som aftalt 
• Tilskuddet udelukkende går til opførelsen af denne og at Fonden modtager dokumentation herfor.
• Spørger fremlægger en model for fremadrettet drift af det nye stadion
• Spørger ikke uden videre overdrager det til tredjemand
• Offentliggørelse og synliggørelse af donationen skal ske i samarbejde med Fonden. Fonden skal nævnes i projektets kommunikation og markedsføring efter nærmere aftale med Fonden, Fonden forbeholder sig ret til at forlange, at Fondens navn i egenskab af bidragsyder fremgår permanent og tydeligt i et passende format. Vilkåret omfatter ikke navngivning af stadion.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at tilskuddet efter en konkret vurdering ikke kan antages at være betinget af, at Spørger leverer konkrete, momspligtige modydelser til hverken fonden eller tredjemand. Der består således ikke en tilstrækkelig konkret indbyrdes sammenhæng mellem tilskuddet og eventuelle momspligtige ydelser, jf. også SKM2016.109.LSR.

At ydelsen af tilskuddet er underlagt en række betingelser i relation til rammerne for opførelsen af det nye stadion, planer for fremdriften i opførelsen, dokumentation for afholdelsen af udgifter samt betingelser i relation til øvrige tilskudsgivere medfører heller ikke, at tilskuddet kan anses for vederlag for en momspligtig leverance i momslovens forstand.

Skattestyrelsen samlede vurdering ændres endvidere heller ikke af, at donationstilsagnet indeholder elementer af ydelser i form af eksponering af fonden som tilskudsgiver i forbindelse med projektet, jf. også SKM2021.285.LSR.

Tilskuddet på XX kr. kan på denne baggrund ikke anses for vederlag for en leverance, jf. momslovens § 4, jf. § 27.

Den anden betingelse er derfor ikke opfyldt, og tilskuddet omfattes derfor ikke af momsloven, og er derfor ikke momspligtigt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja"

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momssystemdirektivets artikel 73

Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

Momslovens § 4, stk. 1.

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 27, stk. 1.

Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.

Praksis

EU-Domstolens sag C-184/00, Office des produits Wallons ASBL

Driftstilskud til Foreningen Office des produits wallons ASBL, skulle medregnes i momsgrundlaget.

Foreningen modtog et årligt tilskud fra regionen Vallonien, som den havde indgået en rammeaftale om tilskud med. I henhold til rammeaftalen var Foreningen blevet pålagt fire arbejdsopgaver, nemlig at udgive en adresseliste, at udgive et tidsskrift med titlen »Wallonie nouvelle«, at drive lokale kontorer og at deltage i lokale arrangementer. Ifølge rammeaftalen omfattede tilskudsberettigede udgifter bl.a. aflønning af personale, eventuelle udgifter til leje eller indretning af lokaler, udgifter til anskaffelse af udstyr og nødvendigt materiale, køb af varer og tjenesteydelser og alle andre direkte og indirekte udgifter i forbindelse med Foreningens virksomhed. I hovedsagen skal den forelæggende ret under hensyn til, at sagsøgeren efter rammeaftalen forestår flere opgaver, foretage en prøvelse af, om der for hver enkelt opgave foretages en særlig betaling, der nærmere kan fastsættes, eller om tilskuddet blev udbetalt samlet til dækning af alle sagsøgerens driftsomkostninger.

EU-Domstolens sag C-381/01, Kommissionen mod Italien

Tilskuddet skulle for det første særligt være blevet betalt til det tilskudsmodtagende erhvervsdrivende mod, at denne havde leveret en bestemt vare eller udført en bestemt tjenesteydelse. Det var kun i dette tilfælde, at tilskuddet kunne anses for at være et vederlag ("modværdi") for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed var momspligtigt. Det måtte navnlig være godtgjort, at den ret til at oppebære tilskuddet, som tilkom modtageren, blev anerkendt, når denne havde udført en momspligtig transaktion.

Desuden skulle det undersøges, om køberne af varen eller aftagerne af tjenesteydelsen drog fordel af tilskuddet, der blev ydet tilskudsmodtageren. Dette krævede, at den pris, som køberen eller aftageren skulle betale, blev fastsat på en sådan måde, at den faldt svarende til det tilskud, som var blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet således udgjorde en faktor ved fastsættelsen af den pris, som sælgeren eller tjenesteyderen forlangte. Det skulle altså undersøges, om sælgeren eller tjenesteyderen, fordi den pågældende fik udbetalt et tilskud, objektivt set kunne sælge varen eller udføre tjenesteydelsen til en lavere pris end den, den pågældende ville være nødt til at kræve, hvis der ikke var ydet noget tilskud.  Det vederlag, tilskuddet måtte udgøre, måtte i det mindste kunne fastsættes. Det var ikke nødvendigt, at tilskudsbeløbet nøjagtigt svarede til faldet i prisen på den leverede vare eller udførte tjenesteydelse. Det var tilstrækkeligt, at der var et klart forhold mellem prisfaldet og tilskuddet, som kunne være et samlet beløb.

SKM2021.285.LSR. 

Sagen angik, om en forening skulle anses for at have leveret en reklameydelse mod vederlag i forbindelse med modtagelse af en donation. Foreningens formål var at opføre teaterforestillinger, og den modtagne donation fra en fond skulle anvendes til at opføre en mobil scene- og tilskueropbygning. I forbindelse med donationen var det væsentligt for fonden, at fonden blev nævnt i kommunikations- og markedsføringsøjemed, og alt pressemateriale skulle koordineres med fonden før offentliggørelse. Landsskatteretten fandt, at der ikke bestod en direkte sammenhæng mellem på den ene side den af foreningen modtagne donation og på den anden side den af foreningen leverede ydelse, som bestod i eksponering via foreningens markedsføring. Der blev herved særligt henset til, at omfanget af fondens eksponering efter det oplyste ikke kunne antages at have været afhængig af donationens størrelse. Landsskatteretten bemærkede herved, at det ud fra foreningens flyers, plakater og teaterprogrammer måtte lægges til grund, at alle foreninger mv., der havde ydet donationer, opnåede samme eksponering, uanset størrelsen af det donerede beløb. Landsskatteretten ændrede på denne baggrund SKATs afgørelse, således at foreningen ikke skulle anses for at have leveret en reklameydelse mod vederlag i forbindelse med modtagelsen af donationen.