Parter

H1-ApS (tidligere H1-A/S)

(v/advokat Jakob Krogsøe)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Steffen Sværke)

Afgørelse truffet af landsdommerne

Chris Olesen, Karen Foldager og Dorte Thorhauge (kst.)

Sagen er anlagt ved Retten i Esbjerg den 20. marts 2019. Sagen blev ved Vestre Landsrets kendelse af 26. februar 2021 henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om, hvorvidt H1-ApS har modtaget et skattepligtigt tilskud på 172.565.935 kr. fra et engelsk koncernselskab, G1-virksomhed, i forbindelse med en koncernintern omstrukturering i 2008.

Påstande

Sagsøgeren, H1-ApS, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at H1-ApS’ indkomst for indkomståret 2009 nedsættes med 172.565.935 kr., og at sambeskatningsindkomsten nedsættes med et tilsvarende beløb.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Der er enighed mellem parterne om den beløbsmæssige opgørelse af sagens værdi.

Sagsfremstilling

H1-ApS solgte ved aftale dateret den 17. september 2008 som et led i en global omstrukturering af den internationale koncern, G2-virksomhed, alle aktier i det danske datterselskab, G3-A/S, til det (red. information fjernet) selskab, G4-virksomhed Salgsprisen var fastsat til 2.255.009 euro, der blev betalt ved udstedelse af gældsbrev på 2.255.009 euro.

Ved aftale dateret samme dag overdrog H1-ApS alle aktier i det danske datterselskab, G5-virksomhed, til det norske selskab, G6-virksomhed. Salgsprisen var fastsat til 2.398.295.538 norske kr., der blev betalt dels ved vederlæggelse af aktier i G6-virksomhed til en værdi af 837.021.437 norske kr., og dels ved et gældsbrev på 1.561.274.101 norske kr.

De to aktieoverdragelser var skattefri for H1-ApS, da selskabet havde ejet aktierne i mere end 3 år, jf. dagældende aktieavancebeskatningslovs § 9.

Ved aftale dateret den 17. september 2008 indgik H1-ApS aftale om overdragelse af de modtagne vederlagsaktiver - gældsbrevet fra G4-virksomhed, gældsbrevet og aktierne fra G6-virksomhed - til G1-virksomhed Købesummen for aktiverne blev berigtiget ved udstedelse af et anfordringsgældsbrev på 250.230.684 GBP.

Den 18. september 2008 solgte G1-virksomhed efter det oplyste gældsbrevet fra G4-virksomhed, gældsbrevet og aktierne fra G6-virksomhed til et andet koncernselskab samlet for 250.230.684 GBP.

Købesummen på 250.230.684 GBP blev fastsat på baggrund af kursværdien af aktierne i G3-A/S og G5-virksomhed i henholdsvis euro og norske kroner den 4. september 2008, og anfordringsgældsbrevet fra G1-virksomhed blev værdiansat efter valutakursen i GBP den 4. september 2008. Da transaktionen først fandt sted den 17. september 2008, havde anfordringsgældsbrevet på 250.230.684 GBP på grund af forskellen på valutakurserne den 4. september og den 17. september 2008 en værdi, der var 172.565.935 kr. højere end den samlede værdi for aktierne på 837.021.437 norske kroner og gældsbrevene på 1.561.274.101 norske kroner og 2.255.009 euro.

Skattestyrelsen (tidligere SKAT) forhøjede ved afgørelsen af 21. december 2012, H1-ApS’ indkomst for indkomståret 2009 med i alt 172.565.935 kr.

I Skattestyrelsens afgørelse er det bl.a. anført:

"SKAT finder at de enkeltstående transaktioner gennemført den 17. september 2008 skal opgøres på baggrund af valutakursen pr. denne dato, jf. kursgevinstlovens § 26 og aktieavancebeskatningslovens § 26:

Salg af aktier i G3-A/S             2.255.009 EUR         kurs 7,4599	16.822.142 DKK
Anskaffelsessum	-132.660 DKK
Regnskabsmæssig fortjeneste	16.689.482 DKK
Salg af aktier i G5-virksomhed 2.398.295.538 NOK    kurs 0,8999	2.158.226.155 DKK
Anskaffelsessum	-201.318.229 DKK
Regnskabsmæssig fortjeneste	1.956.907.926 DKK
Samlet regnskabsmæssig fortjeneste ved aktieafståelse (ved dagens kurs)	1.973.597.407 DKK

Hvilket resulterer i følgende anskaffelsessum for fordringer/aktier modtaget som betalingsmiddel:

Fordring på G4-virksomhed   2.255.009 EUR         kurs 7,4599	16.822.142 DKK
Fordring på G6-virksomhed 1.561.274.101 NOK kurs 0,8999	1.404.990.563 DKK
Aktier i G6-virksomhed 837.021.437 NOK      kurs 0,8999	753.235.591 DKK
I alt	2.175.048.296 DKK

Modtagen betaling ved salg/ombytning af ovennævnte fordringer og aktier:

Fordring G1-virksomhed250.230.684 GBP    kurs 9,3818            2.347.614.231 DKK

Forskel mellem anskaffelsessummen for fordringer/aktier og betalingen                                                                                    172.565.935 DKK Forskel må anses for en fortjeneste, der fordeles mellem fordringer og aktier:

• • heraf vedr. fordringer (172.565.935 x (1.421.812.705/2.175.048.296)                                                     112.339.251 DKK -                                        heraf vedr. aktier (172.565.935 x ( 753.235.591 /2.175.048.296)                 60.226.684 DKK

H1-A/S er som udgangspunkt skattepligtige af gevinst og tab på fordringer, jf. kursgevinstlovens § 3, og ved anvendelse af realisationsprincippet opgøres gevinst og tab på fordringer som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen, jf. kursgevinstlovens § 26, stk. 1. Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, medmindre det godtgøres at fordringen er erhvervet for et højere beløb.

Indkomsten forhøjes med 112.339.251 DKK, jf. kursgevinstlovens § 3.

H1-A/S er som udgangspunkt skattepligtige af gevinst ved afståelse af aktier på et tidspunkt der ligger mindre end 3 år efter erhvervelsen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 8, og gevinsten opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 2.

Indkomsten forhøjes med 60.226.684 DKK, jf. aktieavancebeskatningslovens § 8.

…

1.6. SKATs endelige konklusion

SKAT fastholder ansættelsen, hvorefter H1-A/S beskattes på grundlag af de faktisk foretagne transaktioner, som de forelå på transaktionstidspunktet, og som ville være kommet til beskatning (selvangivet), hvis ikke H1-A/S havde benyttet en arbitrær valutakurs.

SKAT godkender således ikke, at H1-A/S foretager en ensidig korrektion af prisen i den kontrollerede transaktion, da dette hverken er i overensstemmelse med kontrakterne mellem G1-virksomhed og H1-A/S eller ligningslovens § 2’s systematik, herunder den begrænsning der følger af ligningslovens§ 2, stk. 6.

I overensstemmelse med SKATs konklusion gennemføres i 2009 følgende indkomsten forhøjelse:

Indkomsten forhøjes med 112.339.251 DKK, jf. kursgevinstlovens § 3.

Indkomsten forhøjes med 60.226.684 DKK, jf. aktieavancebeskatningslovens § 8."

H1-ApS påklagede Skattestyrelsens afgørelse til Landsskatteretten.

Skatteankestyrelsen har i udtalelse af 16. februar 2018 indstillet følgende:

"Sagen angår den skatteretlige kvalifikation af det af selskabet fra G1-virksomhed, modtagne beløb, udgørende 172.565.935 kr.

Det fremgår af sagen, at selskabet den 17. september 2008 afstod aktierne i G5-virksomhed og G3-A/S til henholdsvis G6-virksomhed og G4-virksomhed Som vederlag herfor modtog selskabet to gældsbreve og aktier i det norske selskab.

Disse aktiver overdrog selskabet samme dag til selskabets moderselskab, G1-virksomhed, og modtog et anfordringsgældsbrev på 250.230.684 GBP, udstedt af G1-virksomhed

Når henses til sammenhængen mellem de tre overdragelser af aktiver, herunder at de sker samme dag, og at værdiansættelsen ved overdragelsen af datterselskabsaktier fra selskabet til henholdsvis CG4-virksomhed, og G6-virksomhed, ikke er anfægtet, findes der ikke at være grundlag for at antage, at værdien af de fordringer og aktier, som selskabet har modtaget i vederlag, er højere ved selskabets videreoverdragelse af disse aktiver til G1-virksomhed, end ved selskabets erhvervelse af disse.

Der er derfor ikke grundlag for at anse merbetalingen fra G1-virksomhed til selskabet for avancer på de overdragne fordringer og aktier.

Det beløb, der er modtaget af selskabet ud over værdien af de overdragne aktiver, må anses som et koncerninternt tilskud, der er skattefrit for selskabet i henhold til selskabsskattelovens § 31 D, stk. 1, under forudsætning af, at et udenlandsk koncernforbundet selskab ikke har fradrag for koncerntilskuddet efter udenlandske regler, jf. selskabsskattelovens § 31 D, stk. 5.

SKATs afgørelse indstilles derfor ændret således, at forhøjelsen af selskabets skattepligtige indkomst nedsættes til 0 kr. under forudsætning af, at et udenlandsk koncernforbundet selskab ikke har fradrag for koncerntilskuddet efter udenlandske regler."

Af Skattestyrelsens indlæg af 7. december 2018 fremgår bl.a. følgende:

"…

3. En erklæring om, at der ikke er fratrukket et tilskud, der ikke er givet, giver ikke mening

Ved mail af 21. september 2018 har Skatteankestyrelsen fremsendt brev af 17. april 2018 fra advokat KJ. Ifølge brevet, dokumenterer en vedlagt erklæring fra det engelske selskab, at det engelske selskab ikke har fratrukket et koncerntilskud til klager, samt at betingelsen for at nedsætte forhøjelsen til 0 kr., som anført i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, dermed er dokumenteret at være opfyldt.

Skattestyrelsen er ikke enig heri.

Fakta i sagen er, at det engelske selskab ikke har givet et koncerntilskud til klager. Det fremgår direkte af erklæringen og er også uomtalt i regnskabet for det engelske selskab.

Da det er uomtvistelig, at det engelske selskab ikke har givet et koncerntilskud til klager, giver det ikke mening at erklære, at der ikke er fratrukket noget, der ikke er givet.

Forudsætningen for en erklæring om, at der ikke er fratrukket et tilskud, er selvsagt, at der er givet et tilskud (af samme størrelse).

…

Af den bilagte erklæring fremgår, at det engelske selskab i overensstemmelse med ’’Loan note 12", betalingen for de modtagne aktiver, har bogført 250.230.684 GBP på balancen, samt at det ikke har taget et efterfølgende fradrag som et følge af et statueret tilskud mv.

Det fremgår således af både erklæringen og, ifølge denne, af det engelske selskabs regnskab, at der er betalt 250.230.684 GBP, og at ingen del af betalingen for de modtagne aktiver i Y1-land er behandlet som et tilskud - tværtimod er hele betalingen anset for at modsvare - fair market value - markedsværdien af de overdragne aktiver i EUR og NOK.

…"

Der fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 21. december 2018:

"Sagen angår den skatteretlige kvalifikation af det af selskabet fra G1-virksomhed, modtagne beløb, udgørende 172.565.935 kr.

Det fremgår af sagen, at selskabet den 17. september 2008 afstod aktierne i G5-virksomhed og G3-A/S til henholdsvis G6-virksomhed og G4-virksomhed Som vederlag herfor modtog selskabet to gældsbreve og aktier i det norske selskab.

Disse aktiver overdrog selskabet samme dag til selskabets moderselskab, G1-virksomhed, og modtog et anfordringsgældsbrev på 250.230.684 GBP, udstedt af G1-virksomhed

Landsskatteretten finder, at afståelsessummen for de overdragne aktier og gældsbreve til G1-virksomhed, der vederlægges med et gældsbrev på GPB 250.230.684, skal beregnes ud fra kursforholdene på aftale- og virkningstidspunktet den 17. september 2008 og ikke som sket i regnskabet og ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter kursforholdene den 4. september 2008. Den således beregnede afståelsessum skal herefter fordeles på de overdragne aktier og gældsbreve som sket af SKAT.

Der er ikke i den indgåede aftale af 17. september 2008 mellem klageren og G1-virksomhed om overdragelse af aktier og gældsbreve nogen støtte for at anse en del af afståelsessummen på GPB 250.230.684 for at være et skattefrit tilskud til klageren. SKATs afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Der er for landsretten fremlagt selvangivelse og regnskab fra G1-virksomhed fra perioden 21. august 2008 til den 30. april 2009, erklæring af 9. april 2018 fra G2-virksomhed og erklæring af 6. september 2019 fra G7-virksomhed. Det ses ikke af hverken selvangivelsen eller regnskabet fra G1-virksomhed, at G1-virksomhed. i anledning af et tilskud ydet til H1-ApS har selvangivet et koncerntilskud eller haft fradrag herfor, ligesom det i erklæringerne er oplyst, at der ikke er foretaget et sådant fradrag. I erklæringen fra G7-virksomhed hedder det bl.a.: "We can confirm to the best of our knowledge that no UK tax deduction is being taken as a result of the foreign exchange rates utilised in the transaction between [H1-A/S] and [G1-virksomhed], as outlined in the facts above".

Anbringender

H1-ApS har navnlig anført, at forskelsbeløbet på 172.565.935 kr. ikke udgør et skattepligtigt tilskud for H1-ApS. G1-virksomhed har ikke opgjort noget tilskud og har af samme grund heller ikke foretaget fradrag for et tilskud ydet til H1-ApS i forbindelse med købet af aktiverne fra H1-ApS.

Erklæringen fra G2-virksomhed, erklæringen fra R1 og selvangivelsen for G1-virksomhed bekræfter, at G1-virksomhed ikke har foretaget fradrag. Det omhandlede "forskels"- beløb er alene en følge af valutakursforskeIlene hos H1-ApS som følge af den omregning til danske kroner, som H1-ApS skal foretage ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. En tilsvarende omregning til danske kroner skal G1-virksomhed ikke foretage. G1-virksomheds funktionelle valuta er GBP. Der opstår derfor ikke nogen valutakursforskel for dette selskab. Det har derfor ingen betydning for G1-virksomhed, at der efter danske regler skal ske en omregning til værdien i danske kroner. Det forhold, at der ved anvendelse af danske regler konstateres en valutakursforskel, der evt. må kvalificeres som et tilskud, er ikke ensbetydende med, at det udenlandske koncernselskab dermed har konstateret eller ydet et tilskud, hvorfor det heller ikke giver mening at tale om, at det udenlandske selskab har opnået fradragsret for et tilskud, der ikke er konstateret. I henhold til selskabsskattelovens § 31 D, stk. 5, er det afgørende, om det "tilskudsydende" koncernselskab har haft fradragsret for tilskuddet efter udenlandske skatteregler.

Skatteministeriets synspunkt om, at G1-virksomhed har opnået fradragsret, når anskaffelsessummen omfatter "tilskudsbeløbet", er i direkte strid med Skatteministeriets svar til FSR (SKM2008.728 DEP). Skatteministeriets svar viser, at "udformningen af selskabsskattelovens § 31 D" forudsætter en direkte forbindelse med tilskuddet og fradraget. Denne foreligger ikke i et tilfælde, hvor tilskuddet tillægges eller inkluderes i anskaffelsessummen. At spørgsmålet i ministersvaret referer til en senere afståelse af aktiverne, kan ikke forstås sådan, at besvarelsen ikke gælder afståelser i samme indkomstår, da selskaber på denne måde vil kunne spekulere i, hvornår afståelsen skal finde sted.

Skatteministeriet har navnlig anført, at valutaændringerne har betydet, at G1-virksomhed har betalt H1-ApS 172.565.935 kr. for meget for aktiverne, og dette beløb udgør et koncerntilskud.

H1-ApS har ikke bevist, at G1-virksomhed ikke har fået fradrag for tilskuddet på 172.565.935 kr. G1-virksomhed har opnået fradrag for tilskuddet, da selskabet har selvangivet i sit engelske skatteregnskab ud fra en anskaffelsessum på de 250.230.684 GBP. Dette beløb omfatter også det omstridte tilskud. G1-virksomhed har dermed selvangivet ud fra en højere anskaffelsessum for de overdragne aktiver end markedsværdien, nemlig med tilskudsbeløbet på ca. 172,5 mio. kr. svarende til 18.393.691 GBP.

R1 bekræfter i sin erklæring, at handlen efter deres opfattelse ikke giver anledning til nogen skattemæssig korrektion efter engelsk ret. G1-virksomhed. har altså selvangivet ud fra en højere anskaffelsessum for de overdragne aktiver end markedsværdien, nemlig med tilskudsbeløbet og herefter videresolgt aktiverne dagen efter - den 18. september 2008 - til samme værdi, uden at dette har medført en beskatning af avancen svarende til tilskuddet. G1-virksomhed har derfor fået fradrag for tilskuddet som (en del af) en fradragsberettiget anskaffelsessum. Og dette følger af engelske skatteregler. Og så kan tilskuddet ikke være skattefrit for H1-ApS, jf. selskabsskattelovens § 31 D, stk. 5. G1-virksomhed er ikke blevet beskattet af de ca. 18,4 mio. GBP og har ved salget af aktiverne fået fradrag for beløbet. H1-ApS er herefter skattepligtig af det modtagne tilskud på 172.565.935 kr., jf. statsskattelovens § 4.

Ministersvaret i SKM 2008.728.DEP adskiller sig fra nærværende sag på tre helt afgørende punkter. For det første vedrører ministersvaret ikke overdragelse af gældsbreve. For det andet vedrører ministersvaret ikke en situation, hvor et tilskud lægges på tilskudsyderens anskaffelsessum for aktiver i et andet selskab end tilskudsmodtageren. For det tredje vedrører ministersvaret ikke en situation, hvor aktiverne allerede dagen efter tilskuddet er ydet, afhændes, sådan at tilskudsyderen i samme år får fradragsret for tilskuddet ved et videresalg. Ministersvaret kan ikke tages til indtægt for, at selskabsskattelovens § 31 D, stk. 5, generelt skulle afskære alle former for fradrag opstået som led i en avanceopgørelse. En så væsentlig indskrænkning af bestemmelsens anvendelsesområde må kræve meget klare holdepunkter i ordlyd og motiver.

Retsgrundlaget

Af selskabslovens § 31 D fremgår:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregner selskaber og foreninger m.v. ikke tilskud fra koncernforbundne selskaber eller foreninger m.v., jf. § 31 C. Dette gælder dog kun, hvis tilskudsyderen direkte eller indirekte er moderselskab for tilskudsmodtageren, eller hvis tilskudsyderen og tilskudsmodtageren har fælles direkte eller indirekte moderselskab (søsterselskaber). Ved tilskud mellem to selskaber (søsterselskaber) med fælles direkte eller indirekte moderselskab finder 1. pkt. kun anvendelse, hvis det fælles moderselskab kan modtage skattefrit udbytte fra tilskudsyderen. Hvis det fælles moderselskab kun ejer tilskudsyderen indirekte, skal betingelserne være opfyldt i hvert ejerled. Hvis det fælles moderselskab eller mellemliggende ejerled er udenlandske, skal de være omfattet af direktiv 2011/96/EU eller opfylde betingelserne for frafald eller nedsættelse af udbyttebeskatningen efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

…

Stk. 5. Uanset stk. 1 medregnes koncerntilskud ved indkomstopgørelsen, hvis et udenlandsk koncernforbundet selskab har fradrag for koncerntilskuddet efter udenlandske skatteregler.

..."

Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 343 af 18. april 2007 om ændring af selskabsskatteloven, aktieavancebeskatningsloven, fusionsskatteloven og andre skattelove. I de almindelige bemærkninger til lovforslaget (LFF 110 af 13. december 2006) fremgår blandt andet:

"…

3.3.    Ophævelse af beskatningen af tilskud til sambeskattede selskaber

Det foreslås, at beskatningen af tilskud ydet af et koncernforbundet selskab fjernes. Modsvarende skal der aldrig gives fradrag for koncerninterne tilskud. Koncernens skatteevne forøges ikke som følge af tilskuddet - ligesom den ikke forøges ved koncerninterne udbytter. Forslaget medfører, således at koncernen - uden skattemæssige konsekvenser - kan flytte kapitalen inden for koncernen.

I det gældende regelsæt er tilskuddene skattepligtige, men reelt er det muligt at yde tilskud skattefrit. Ifølge selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, er overkurs, som et selskab opnår ved udstedelse af aktier eller ved udvidelse af sin aktiekapital, skattefri. Kapital kan således tilføres skattefrit ved at tegne aktier til overkurs.

Endvidere kan tilskudsbeskatning i forbindelse med transfer pricing korrektioner undgås ved, at den skattepligtige forpligter sig til betaling i overensstemmelse med armslængde-priser og -vilkår.

I det gældende regelsæt vil »den opmærksomme« skatteyder derfor ofte kunne undgå at blive beskattet af tilskud fra et andet koncernselskab. Det foreslås, at skattefritagelsesbestemmelsen finder anvendelse på tilskud mellem sambeskattede selskaber og på tilskud til/fra udenlandske selskaber, der ville kunne indgå i en international sambeskatning.

Forslaget vil medføre en administrativ lettelse, idet den sekundære korrektion i transfer pricing sammenhæng bliver uden betydning ved transaktioner mellem sambeskattede selskaber, idet korrektionen vil være skattefri.

Det foreslås, at det samtidigt sikres, at der ikke kan opnås armslængdenedsættelser af den skattepligtige indkomst - uden at der enten er foretaget en tilsvarende indkomstforhøjelse i et andet dansk beskattet selskab eller indkomsten medregnes i udlandet.

…"

Af  lovforslagets bemærkninger til § 31 D fremgår blandt andet:

"

Det foreslås, at beskatning af tilskud til selskaber - ydet af et selskab, der er eller kunne være sambeskattet med modtageren - ophæves. Koncernens skatteevne forøges ikke som følge af tilskuddet - ligesom den ikke forøges ved koncerninterne udbytter.

Udtrykket »tilskud« omfatter ikke de tilfælde, hvor der er tale om en armslængdeaflønning af det andet selskab. Et »markedsføringstilskud« vil eksempelvis ikke være omfattet af bestemmelsen, hvis »markedsføringstilskuddet« ville være aftalt mellem uafhængige parter. Tilsvarende finder bestemmelsen ikke anvendelse på »tilskud«, der ydes som en (armslængde)betaling for en modydelse. Det er således kun de »rene« tilskud, der omfattes af skattefriheden.

Ved transaktioner omfattet af ligningslovens § 2 mellem koncernforbundne parter skal priser og vilkår altid bedømmes og beskattes i forhold til armslængdeprincippet. Det er først, når alle transaktioner er bedømt i forhold til armslængdeprincippet og eventuelle transfer pricing korrektioner er foretaget, at yderligere ydelser mellem parterne kan anses for at være tilskud.

Skattefritagelsen gælder for tilskud mellem danske og udenlandske selskaber og foreninger, som kan sambeskattes ved deltagelse i en international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A. Det afgørende er, om selskabet m.v. ville kunne deltage i en international sambeskatning med det andet selskab. Det har ingen betydning, om international sambeskatning er valgt eller ej. Et tilskud fra et udenlandsk moderselskab til et dansk datterselskab er derfor skattefrit for det danske datterselskab efter bestemmelsen, uanset om der er valgt international sambeskatning eller ej. Både tilskudsyderen og -modtageren skal deltage eller kunne deltage i sambeskatningen.

…

Det foreslås, at der foretages indeholdelse af skat på tilskuddene, såfremt tilskudsmodtageren ville have været begrænset skattepligtig af udbytter fra tilskudsyderen, jf. § 2, stk. 1, litra c, hvis tilskudsmodtageren var moderselskab til tilskudsyderen. Der skal som udgangspunkt kun foretages indeholdelse, når modtageren er hjemmehørende i et land, som Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med.

Indeholdelsen sker efter reglerne i kildeskattelovens §§ 65 og 65 A om indeholdelse af kildeskat på udbytter. Denne del af forslaget skal forhindre en omgåelse af kildeskatten på udbytter.

Det foreslås, at selskaber, der yder tilskud til koncernforbundne selskaber, i ingen tilfælde har fradrag for tilskuddet. I det gældende regelsæt har det tilskudsgivende selskab i visse tilfælde fradrag for indskuddet. Dette gælder efter domstolspraksis i et vist begrænset omfang ved indskud fra moderselskabet til dækning af et underskud i et koncernselskab.

Uanset den foreslåede bestemmelse medregnes tilskud ved indkomstopgørelsen, såfremt et udenlandsk koncernforbundet selskab har fradrag for tilskuddet efter udenlandske skatteregler. Dette gælder såvel koncernbidrag (som efter f.eks. svenske regler skal muliggøre underskudsoverførsel) som tilskud (som efter udenlandske regler måtte være fradragsberettigede). Undtagelsen skal forhindre en asymmetrisk beskatning, hvor udlandet giver fradrag for tilskuddet, mens Danmark undlader at beskatte tilskuddet. I tilfælde hvor det tilskudsydende selskab er sambeskattet med det modtagende selskab efter reglerne om international sambeskatning, har tilskudsyderen fradrag for tilskuddet og tilskudsmodtagen beskattes af tilskuddet, jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 2, 4. pkt., sammenholdt med den foreslåede § 31 D, stk. 6.

Skattefritagelsen for tilskud medfører som nævnt ingen ændringer i, hvad der er de korrekte armslængde -priser og -vilkår i transfer pricing sammenhæng. Derimod medfører skattefritagelsen, at den sekundære korrektion i mange tilfælde bliver skattefri.

…"

Af spørgsmål og skatteministerens svar til LFF nr. 110 2006-12-13 Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven, aktieavancebeskatningsloven, fusionsskatteloven og andre skattelove. (Skattefri omstrukturering af selskaber og justering af sambeskatningsreglerne m.v.) fremgår blandt andet:

"

Spørgsmål 29 vedr. skattefrit tilskud i koncernforhold

I den foreslåede bestemmelse om skattefrit tilskud i koncernforhold, foreslås en bestemmelse i § 31D, stk. 6, hvorefter koncerntilskuddet medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis et udenlandsk koncernforbundet selskab har fradrag for koncerntilskuddet efter udenlandske regler. Betyder dette, at et tilskud i form af overtagelse af et aktiv til underpris er skattefrit, hvis overdrageren af aktivet ikke er skattepligtig af avance/tab på aktivet? Eksempel: Moderselskabet overdrager hele aktiekapitalen i et datterselskab til sit danske datterselskab for 100 t.kr, men værdien er 10 mio. kr. I moderselskabets hjemland er der ikke avancebeskatning af fortjeneste/tab ved afståelse af datterselskabsaktier.

Svar:

Overdragelsen skal efter ligningslovens § 2 ske til armslængdepriser. Moderselskabet, som er skattefri af fortjenesten, vil skulle anses for at have afstået aktierne for 10 mio. kr.

Det danske datterselskab vil skulle anses for at have anskaffet aktierne for 10 mio. kr. Købesummen består af dels den betalte sum på 100.000 kr. og dels et skattefrit tilskud på 9,9 mio. kr.

Resultatet ville være det samme, hvis moderselskabet gav et direkte tilskud på 9,9 mio. kr., hvorefter datterselskabet betalte fuld pris for aktierne.

Det samme resultat kan også opnås i gældende ret. Moderselskabet ville blot skulle yde tilskuddet ved at nytegne aktier i datterselskabet til en overkurs på 9,9 mio. kr.

…"

Af Skatteministeriets kommentar til henvendelse fra FSR (Foreningen af statsautoriserede revisorer) af 16. september 2008 (SKM 2008.728.DEP) fremgår blandt andet:

"…

Fradrag for det udenlandske selskab, jf. SEL § 31D, stk. 6

Som nævnt vil et tilskud ydet fra et udenlandsk moderselskab til et dansk datterselskab være skattepligtig for det danske datterselskab, såfremt det udenlandske moderselskab har fradrag for tilskuddet.

Skatteministeriet bedes oplyse, om det er tilstrækkeligt for dansk beskatning, at tilskudsyder har mulighed for at fradrage tilskuddet, eller om dansk beskatning af et tilskud forudsætter, at tilskuddet rent faktisk fratækkes i den skattepligtige indkomst.

Såfremt et moderselskab efter udenlandske skatteregler kan tillægge et tilskud ydet til et dansk datterselskab til moderselskabets anskaffelsessum på aktierne i det danske datterselskab, skal vi anmode om Skatteministeriets svar på, om datterselskabet bliver skattepligtigt af tilskuddet, såfremt moderselskabet senere afstår aktier i datterselskabet, og et eventuelt tab kan fradrages i moderselskabets indkomstopgørelse.

Problemstillingen kan illustreres ved følgende eksempel: Et udenlandsk moderselskab har aktier i et dansk datterselskab. Anskaffelsessummen opgjort efter udenlandske regler udgør 100. Moderselskabet yder herefter et tilskud til datterselskabet på 25. Tilskuddet kan tillægges moderselskabets anskaffelsessum for aktierne, hvorved den samlede anskaffelsessum bliver 125. Moderselskabet har ikke fradrag for tilskuddet, og tilskuddet er derfor ikke skattepligtigt for det danske modtagende selskab efter § 31 D, stk. 6, idet øvrige betingelser i § 31 D er opfyldt.

Efterfølgende afstår moderselskabet aktierne i datterselskabet til 75, dvs. at moderselskabet kan efter udenlandske skatteregler opgøre et tab på aktierne på 50. Moderselskabet kan efter de udenlandske skatteregler fradrage tabet på aktierne.

Det er FSR's opfattelse, at datterselskabet ikke som konsekvens af, at moderselskabet kan fradrage tabet, bliver skattepligtig af tilskuddet, idet tabet ikke opstår i forbindelse med tilskuddet.

Skatteministeriet bedes bekræfte denne opfattelse.

Skatteministeriets kommentar

Skatteministeriet kan bekræfte, at udformningen af selskabsskattelovens § 31 D indebærer, at et tilskud, som et udenlandsk selskab kan lægge til anskaffelsessummen for sine eksisterende aktier i et dansk selskab, ikke er skattepligtigt for det pågældende danske selskab, hvis betingelserne i selskabsskattelovens § 31 D i øvrigt er opfyldt.

…"

Af Juridisk Vejledning C.D.2.4.3.3 Skattefrit tilskud - SEL § 31 D, offentliggjort den 30. juli 2021, fremgår bl.a.:

"…

Tilskudsyderen har fradrag efter udenlandske regler - SEL § 31 D, stk. 5

Hvis et udenlandsk selskab har fradrag for et ydet tilskud, bliver tilskudsmodtageren skattepligtig af tilskuddet. Se SEL § 31 D, stk. 5.

Det er uden betydning, om det udenlandske selskab har fradrag efter udenlandske koncernbidragsregler (et regelsæt der minder om de danske sambeskatningsregler), eller om fradrag gives ud fra en driftsomkostningsbetragtning.

Reglen er indført for at sikre symmetri i beskatningen, så et tilskud, der er fradragsberettiget i et udenlandsk selskab, tilsvarende bliver beskattet i et dansk selskab.

Hvis koncernen har valgt international sambeskatning efter SEL § 31 A, medfører valget, at samtlige udenlandske koncernforbundne selskaber mv. omfattes af dansk beskatning. Yder et udenlandsk selskab et tilskud efter udenlandske koncernbidragsregler, vil tilskuddet også kunne fratrækkes ved den danske indkomstopgørelse. Se SEL § 31 A, stk. 2, 4. pkt.

Dermed opretholdes symmetrien i beskatningen også i de tilfælde, hvor der er valgt international sambeskatning, da tilskudsyderen har fradrag efter SEL § 31 A, stk. 2, 4. pkt., og tilskudsmodtageren er skattepligtig efter SEL § 31 D, stk. 5.

Bemærk

I SKM 2008.728.DEP har Skatteministeriet bekræftet, at et tilskud ikke bliver skattepligtigt for modtageren, hvis den udenlandske tilskudsyder kan lægge tilskuddet til anskaffelsessummen for sine eksisterende aktier i det modtagende danske selskab."

Landsrettens begrundelse og resultat

Spørgsmålet for landsretten er, om H1-ApS har modtaget et koncerntilskud, jf. selskabsskattelovens § 31 D, stk. 1, og herefter om G1-virksomhed har fradrag for beløbet efter de engelske skatteregler, jf. selskabsskattelovens § 31 D, stk. 5.

G1-virksomhed og H1-ApS var koncernforbundne selskaber med G1-virksomhed som det engelske (bedste)moderselskab. I forbindelse med en global omstrukturering i september 2008 blev det aftalt, at H1-ApS skulle sælge aktierne i G5-virksomhed og G3-A/S til henholdsvis det norske selskab G6-virksomhed og det (red. information fjernet) selskab G4-virksomhed Som vederlag herfor modtog H1-ApS et gældsbrev udstedt af det norske selskab og aktier i selskabet samt et gældsbrev udstedt af det (red. information fjernet) selskab. Disse aktiver overdrog H1-ApS samme dag til G1-virksomhed og modtog som betaling et anfordringsgældsbrev på 250.230.684 GBP. Aktierne og gældsbrevene blev værdiansat efter valutakursen den 4. september 2008 for henholdsvis norske kroner, euro og britiske pund, men handlerne blev først gennemført den 17. september 2008.

Parterne er enige om, at G1-virksomhed den 17. september 2008 med overdragelse af anfordringsgældsbrevet til H1-ApS betalte 172.565.935 kr. ud over værdien for de overdragene aktiver, og at beløbet opstod på grund af forskelle i valutakurserne mellem norske kroner, euro, britiske pund og danske kroner fra den 4. til den 17. september 2008.

H1-ApS modtog derfor 172.565.935 kr. af sit (bedste)moderselskab uden, at beløbet blev modsvaret med aktiver eller andet. Landsretten finder herefter, at beløbet, uanset det efter bevisførelsen må lægges til grund, at G1-virksomhed ikke har truffet beslutning om at yde et koncerntilskud til H1-ApS, i skatteretlig forstand må anses som et koncerntilskud efter selskabsskattelovens § 31 D, stk. 1.

Det følger af selskabsskattelovens § 31 D, stk. 1 og 5, at tilskud fra et udenlandsk koncernforbundet selskab ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det danske selskab, hvis det udenlandske koncernforbundne selskab ikke har fradrag for koncerntilskuddet efter udenlandske skatteregler.

Dette indebærer, at H1-ApS er skattepligtig af beløbet på 172.565.935 kr., hvis G1-virksomhed efter de engelske skatteregler har fradrag for det ydede koncerntilskud. Formålet med indførelsen af undtagelsen i selskabsskattelovens § 31 D, stk. 5, var at forhindre en asymmetrisk beskatning, hvor udlandet giver fradrag for tilskuddet, mens Danmark undlader at beskatte tilskuddet.

Efter bevisførelsen, herunder G1-virksomhed’s selvangivelse for perioden 21. august 2008 til 30. april 2009 og G1-virksomhed’s. regnskab for samme periode, erklæringen fra G2-virksomhed og erklæringen fra G7-virksomhed, finder landsretten, at G1-virksomhed har godtgjort, at selskabet ikke direkte har haft fradrag for det ydede koncerntilskud. Landsretten lægger herved også vægt på, at koncerntilskuddet ikke blev ydet på baggrund af en beslutning om at yde et sådant, men at tilskuddet opstod som følge en udvikling i valutakurserne fra den 4. til den 17. september 2008.

Spørgsmålet er herefter, om G1-virksomhed har haft fradrag for tilskuddet efter de engelske skatteregler ved at have selvangivet i sit engelske skatteregnskab ud fra en anskaffelsessum på 250.230.684 GBP, der omfattede tilskudsbeløbet, og ved at have videresolgt aktiverne dagen efter til anskaffelsessummen, uden at dette har ført til en beskatning af avancen svarende til tilskuddet.

Skatteministeriets svar på henvendelsen af 16. september 2008 fra Foreningen af statsautoriserede revisorer ses at være fulgt i praksis, jf. Den Juridiske Vejledning C.D.2.4.3.3 Skattefri tilskud - SEL § 31 D. På denne baggrund og efter princippet i Skatteministeriets svar på henvendelsen lægger landsretten til grund, at den fortjeneste, som G1-virksomhed efter britiske skatteregler måtte have fået ved at have selvangivet anskaffelsessummen på aktiverne til 250.230.684 GBP under de foreliggende omstændigheder ikke kan karakteriseres som et fradrag i selskabsskattelovens § 31 D, stk. 5’ forstand. Som en konsekvens heraf er H1-ApS ikke skattepligtig af det ydede tilskud.

Landsretten tager derfor H1-ApS’ påstand til følge.

Efter sagens udfald skal Skatteministeriet i sagsomkostninger betale 754.000 kr. til H1-ApS. 750.000 kr. af beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand ekskl. moms og 4.000 kr. til retsafgift. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og forløb.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet skal anerkende, at H1-ApS’ indkomst for indkomståret 2009 nedsættes med 172.565.935 kr., og at sambeskatningsindkomsten nedsættes med et tilsvarende beløb.

I sagsomkostninger skal Skatteministeriet inden 14 dage betale 754.000 kr. til H1-ApS. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.