Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger kan anvende virksomhedsordningen i relation til Spørgers overskud i sin overvågnings- og datalagringsvirksomhed fra 2021?

Svar

1. 1.      Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger begyndte i foråret 2020 at interessere sig for det decentrale datalageringssystem kaldet FileCoin.

FileCoin-netværket er en datalageringsplatform såsom fx Apples iCloud. De data som opbevares, er for nuværende fx Wikipedia, OpenStreetMap og Project Gutenberg.

Netværket er baseret på blockchainteknologien, som bl.a. er kendt som teknologien bag Bitcoins. Et system baseret på blockchain teknologi er et decentraliseret system, hvilket betyder at der ikke er en central institution som styrer eller kontrollerer de transaktioner der sker på netværket.

Den grundlæggende idé bag FileCoin er, at selv mindre aktører kan levere datalagring som en service, men uden at kunderne nødvendigvis behøver at have stor tillid til udbyderen, idet alle incitamenter og aftaler styres via et blockchain baseret system. Dette betyder, at kunden er sikret ved at udbyderne (kryptografisk) beviser, at de rent faktisk gemmer kundens data og at udbyderen tildeles bøder (i form af mistet sikkerhedsstillelse), hvis kundens data mistes.

Som beskrevet er netværket baseret på blockchainteknologien, dette betyder også at de datalageringsaftaler der indgås på netværket er baseret på blockchainteknologi. Aftalerne kan derfor forstås som selveksekverende. Når Spørger har indgået en aftale med en kunde opfyldes alle vilkår i aftalen herefter automatisk i kraft af aftaleparternes handlinger. Så længe Spørger opfylder sine forpligtigelser kan kunden ikke trække sig fra kontrakten. Betalingerne sker ligeledes i overensstemmelse med det i kontrakten aftalte. Betalingerne kan således fx ikke tilbageholdes af kunden, hvis Spørger opfylder aftalens betingelser.

I august 2020 etablerede Spørger en node (computer) på FileCoins testnet. I oktober 2020 overgik noden til mainnet (produktion), hvor Spørger allerede havde opbygget en anseelig størrelse lager- og regnekapacitet (storage power).

Da FileCoin er baseret på blockchainteknologi, er nodens opgave som deltager på FileCoin netværket at indsamle beskeder fra andre noder samt holde en kopi af blockchainen (alle transaktioner på netværket) med det formål at kunne verificere beskeder/transaktioner og blokke fra andre noder og selv generere en ny blok (der indeholder beskeder/transaktioner). Blockchainteknologien kendes fra Bitcoin, men adskiller sig ved, at FileCoin ikke anvender computerkraft til ubrugelige beregninger (Proof-Of-Work), men anvender allokeret storage i stedet (Proof-Of-SpaceTime).

Spørger sørger for, at noden har en konstant oppetid, dvs. at den opererer alle døgnets timer alle ugens dage.

Spørgers virksomhed erhverver indtægt ved at udbyde følgende tjenesteydelser:

1. Salg af datalagerplads i sektorer af 32GiB med en varighed på 6-18 måneder.

Aftalen om datalagerplads er baseret på blockchainteknologi, hvilket betyder at aftalen "ruller", når den er accepteret af parterne. Spørgers kunder har derfor ikke mulighed for at opsige eller undgå at betale i den tidsbestemte periode, som er aftalt, så længe Spørger ikke misligholder sin del af kontrakten (holder data tilgængeligt). Aftalen kan således anses som endelig på tidspunktet for aftalens indgåelse.

Spørger har indgået datalagringsaftaler, som på tidspunktet for anmodningens indsendelse i andet kvartal i 2021 har givet indtægter på ca. x.xxx kr./måneden. Disse aftaler løber indtil fjerde kvartal i 2021, hvorfor Spørger har en forventet indtægt på dette beløb, medmindre han misligholder sin aftaleforpligtigelse.  

Al betaling sker i tokens, dvs. virtuelle valutaer, inden for FileCoin-netværket.

Omsætningen har været beskeden i 2020 (da kursen har været lav på de tokens, som aftalerne opfyldes i), og idet de fleste kontrakter først er begyndt at blive udbetalt ultimo 2020 og starten af 2021.

Spørger forventer, at indtægten ved datalageringaftaler vil stige yderligere i 2021, da Spørger løbende modtager nye kunder. Det vil sige, at udover de aftaler som Spørger allerede har indgået for 2021, som forventet vil give en indtægt på x.xxx kr./måneden, vil Spørger kunne indgå flere datalageringsaftaler i 2021.

Spørger har en forretningsmæssig fordelagtig geografisk placering, som Spørgers kunder finder relevant, fordi data gerne skal spredes på geografier. Spørgers geografiske placering er relevant, fordi netværket består i kraft af dets deltagere. Såfremt deltagerne geografisk er placeret over hele verden, vil netværket være mindre sårbart for større servernedbrud eller hackerangreb. Eksempelvis vil et lokalt internet-nedbrud, hvis alle deltagere geografisk var placeret i Kina, betyde et nedbrud af hele netværket.

De indgåede datalageringsaftaler udgør ca. 50-60 % af Spørgers omsætning i 2020 og forventeligt 40-50 % i 2021.

Desuden afvikles der også en række incitamentsprogrammer for Potentielle kunder (såsom P1 og P2 programmerne), som har til formål at skaffe volumen på netværket og subsidiere kunder til at kunne indgå datalagringsaftaler på favorable vilkår.

Dette giver Spørger et forventet boost til forretningen, som er den primære indtægtskilde på lang sigt.

Kontraktgrundlaget for datalagerplads mellem Spørger og kunden er primært håndhævet gennem FileCoin protokollen. Her forhandles de primære vilkår for indgåelse af aftalen, og ved at foretage en bestilling til en datapladsudbyder fås en opgørelse baseret på FileCoin protokollen over de basale betingelser som aftalen indeholder:

Navn	Price per GiB/Epoch	Verified	Min. Piece Size (padded)	Max. Piece Size (padded)	Expiry (Epoch)
Værdi	0.00000002 FIL	0 FIL	1 GiB	32 GiB	1178781
Betydning	Prisen per enhed for almindelige data	Prisen for særlige data som er blevet autoriseret	Den mindste størrelse som accepteres	Den største størrelse - en fuld sektor	Hvor langt en deal kan løbe. I dag højest 1,5 år.

Herudover anvendes der en grundlæggende kontrakt, som indtil videre anvendes af de fleste datapladsudbydere.

2. Opretholdelse af blockchain til verifikation af alle transaktioner, såsom overførsel af penge, verificering af datalagringsaftaler mm.

Dette kendes også som mining, men er baseret på prove-of-spacetime. Udbydere som Spørger modtager såkaldte "Block Rewards" for denne tjenesteydelse, hvor udbyderens (som f.eks. Spørgers) samlede mængde lagringskapacitet anvendes som faktor for, hvor tit man får en block reward.

Block rewards er ikke den primære indtægtskilde, og det forventes, at værdien af denne vil forgå som netværkets størrelse vokser (forventeligt allerede i 2021 eller starten af 2022).

Indtægterne for block rewards har i 2020 beløbet sig til kr. xx.xxx og udgør indtil videre i 2021 omkring kr. x.xxx.xxx.

Der er i sagens natur usikkerhed om størrelsen af denne indtægtskilde, da det afhænger af block reward-størrelsen. Men der er tale om en omsætning, som i den nærmeste fremtid forventeligt vil holde sig over kr. xxx.xxx årligt.

3. Konsulentydelser for support/arbejde i relation til datalagring, netværksopsætning og hardware.

Spørger har i 2021 været en del af et program (P1), hvor man bliver betalt for at levere support til aktører på netværket.

Det kan være hjælp med opsætning og fejlsøgning på både FileCoins og kundens side.

Formålet er at synliggøre fejl i softwaren samt sikre en mere gnidningsfri oplevelse mellem udbyder og kunde.

Programmet har indtil videre i 2021 indbragt Spørger kr. xxx.xxx.

Det forventes at fortsætte i 2021, samt at denne form for konsulentydelse ligeledes kan sælges direkte til kunder, når programmet er udløbet.

Arbejdet i P1 er foretaget ved brug af en "grant-agreement".

Ydelserne handler primært om test af software, herunder test af betaversioner, feedback og indsigt i produktionsrelaterede udfordringer.

P1 vil også primært være fokuseret på beta testning.

Spørger har fremsendt et eksempel på en grant-agreement fra P1 programmet. Det kan desuden oplyses at P1 programmet er offentliggjort, og løber i 6 måneder.

FileCoin er et åbent netværk og deres protokol anvendes til formidling af datalagringsaftaler mellem kunder og datapladsudbydere.

Det er Spørgers vurdering, at anvendelse af protokollen og softwaren til FileCoin er på eget ansvar, og at C ikke kan gøres ansvarlige for tab.

Spørgers udgifter

Udgifterne til virksomhedens drift vil inkludere sædvanlige virksomhedsudgifter til administration, bogføring, revision, konsulenter og forhåbentligt ansatte på sigt. Dette vil navnlig stige, hvis der ansættes medarbejdere, men indtil dette sker, er forventningen, at omkostningerne hertil kan holdes nominelt begrænset til mellem kr. xx.xxx - xx.xxx kr.årligt.

Derudover er der en række mere virksomhedsspecifikke udgifter især relateret til IT-infrastruktur, som bl.a. omfatter følgende:

1) Vedligeholdelse af Compute cluster-systemet: Dette system laver alle kryptografiske beregninger, som kræves for, at kunden kan sikres, at data faktisk er lageret korrekt, og at datalagringsaftaler overholdes.

Udgifter anslås til kr. xx.xxx - kr. årligt.

2) Vedligeholdelse af Storage cluster-systemet: Et datalagringssystem, baseret på traditionelle harddiske.

Udgifter anslås til kr. xx.xxx kr. årligt.

3) Node og Storage Miner-systemet: systemet anvendes til at kommunikere med netværket og indgå datalagringsaftaler samt block rewards.

Udgifter anslås til kr. xx.xxx kr. årligt.

4) Herudover er der fælles infrastruktur, såsom strøm og fejlstrømsanlæg (UPS), Fysisk sikkerhed, Redundant (dobbelt) internetforbindelser, Firewall og andet netværk samt lettere køling af udstyr.

Udgifter anslås til kr. xx.xxx kr. årligt.

Omkostningerne til infrastrukturen er holdt på et niveau, som modsvarer aktivitetsniveauet for datalagringsaftaler, men det må forventes, at disse vil stige i 2021, som det øgede aktivitetsniveau kræver flere foranstaltninger til eksempelvis lagerplads og køling.

Det er Spørgers håb, at de driftsspecifikke driftsomkostninger til infrastrukturomkostningerne kan holdes på mellem 10-20 % af omsætningen.

Dertil kommer udgifter til betaling af collateral (sikkerhedsstillelse) for datalagringsaftaler. Udgifterne returneres ved afslutning af en datalagringsaftaler, men kun hvis aftalen er overholdt (og de er dermed behæftet med usikkerhed). Hvis Spørger ikke er i stand til at validere en datalagringsaftale i 14 dage, vil den blive termineret, hvorved alt sikkerhedsstillelse tabes. Denne risiko indregnes også i prisen, men kunden betaler kun et mindre risikotillæg. Det er Spørgers forventning, at omkostninger til dette kan holdes mellem 2-5 % af omsætningen.

Spørgers virksomhed kræver, at han har sat systemer op, som overvåger og muliggør en konstant drift af systemet, og at han med meget kort varsel kan forsøge at udbedre driftsforstyrrelser.

Øvrige oplysninger

Spørger besidder for tiden også en stilling som funktionær, men påtænker at overgå til at bruge mindst 30 timer ugentligt på systemets drift, hvis det bindende svar modtager en bekræftende tilkendegivelse.

Spørger besidder i kraft af sin uddannelse som cand.merc. og sit professionelle virke som senior teknologikonsulent indgående kendskab til computerteknologi, datacenterdrift samt kryptografiske avancerede netværk. Derfor ligger virksomheden også nært beslægtet med de funktioner, som Spøger udfører i sin nuværende funktionærstilling.

Spørger oplyser, at man gennem forslag i "FileCoin communitiet" har valgt at ændre lidt på navnene ift. de services, der leveres. Det hedder ikke mere FileCoin Miner, men FileCoin Storage Provider (herefter datapladsudbyder).

Årsagen er den negative effekt som "mining" ordet har, da det forbindes med PoW (Proof of Work) mining som Bitcoin. Som datapladsudbyder er Spørgers primære opgave at levere storage ydelser og få betaling for disse. Blockchain og behovet for mining (hvilket minder om det såkaldte Proof of Stake, eller "PoS") er en service ved siden af leveringen af datalager, og anvendes af datapladsudbyderen og disses kunder til 2 ting:

1. Payment vehicle (altså sikre betalingen af data ydelser og at Spørger som datapladsudbyder låser depositum, når data gemmes),
2. Proving sectors (sikrer, at Spørger rent faktisk gemmer kundens data. Hvis Spørger mister data, får han bøder eller kan i sidste ende miste sit depositum)

Altså er den såkaldte mining (som altså er en løsning af matematiske problemer) i sig selv ikke målet med at være datapladsudbyder. Men dette er den metode, som anvendes for at både datapladsudbyder og kunder overholder deres forpligtelser, og her anvendes blockchains unikke egenskaber ift. transparens og den manglende mulighed for at kunne ændre den fælles sandhed (immutability).

Om de anførte indtægter, er det oplyst, at alle de angivne beløb er udregnet som en gennemsnits-dagskurs på erhvervelsestidspunktet.  Det vil sige, at for så vidt angår indtægten ved mining, så er denne beregnet ud fra de daglige erhvervelser i 2021. Alle mellemliggende eventuelle værdistigninger eller tab er beregnet separat.

Betaling

Når der indgås en dataopbevaringsaftale mellem en kunde og datapladsudbyder, så oprettes der en betalingskanal (payment channel), hvor klienten låser den mængde FIL (den kryptovaluta som anvendes som betaling), som skal betales.

Når datapladsudbyder har færdigbehandlet kundens data og lægger et bevis på blockchainen for, at data nu er gemt og kan bevises, så startes der en løbende afvikling af betalingen. Altså modtager datapladsudbyder en daglig rate for at gemme data i aftalens længde.

Betalingen bliver overført til datapladsudbyder i en "Market balance", og løbende bliver det fulde beløb frigjort til "available". Datapladsudbyder kan manuelt foretage en udbetaling af den frigjorte balance. Ligeledes kan der foretages udbetalinger fra den frigjorte balance på "Miner balance", hvilket inkluderer gevinster fra vundne blokke og tilbagebetalt depositum fra udløbne sektorer.

Fælles for disse udbetalinger er, at de kun kan foretages til datapladsudbyderens wallet (Owner wallet). Herved vil alle udbetalinger kunne spores indkommende og udgående fra denne wallet.

Spørger overfører fra denne wallet til en exchange, hvorfra der veksles til EUR. Spørger har kun gennemført ganske få salg.

Det er således oplyst, at foruden disse få salg, er de erhvervede kryptovaluta fortsat i behold.

Om mining mv. på FileCoin-netværket fremgår følgende på docs.filecoin.io/:

“How mining works

[…]

Deals

Deals are the core function of the FileCoin network, and represent an agreement made between a client and a miner for a storage 'contract'.

Once a client has decided on a miner to store with based on their available capacity, duration, and desired price, they lock up sufficient funds in an associated wallet to cover the total cost of the deal. The deal is then published once the miner has accepted the storage agreement.

After the deal is published, the client then prepares the data for storage and then transfers it to the miner. Upon receiving all of the data, the miner packs the data into a sector, seals it, and begins submitting proofs to the chain. Once the first confirmation has been hit, the client can be certain the data is being stored properly, and the deal has officially begun.

Throughout the lifetime of the deal, the miner submits ongoing proofs to the chain. Clients pay incrementally using the funds they previously locked up. If a proof is missing or delayed, the miner is penalized. More information on this can be found in the slashing section.

[…]

Storage fees

PoSt (Proof-of-Spacetime) window checks are performed on 24 hour intervals across the network to ensure that miners are continuing to host their required sectors as normal. Correspondingly, each storage miner’s set of pledged sectors is partitioned into subsets, one subset for each window. Within a given window, each storage miner must submit a PoSt for each sector in their respective subset. For each day a miner is inactive it will receive a fault fee.

Storage fees are the fees paid regularly by clients after a deal has been reached, in exchange for storing data. These fees are automatically deposited into a miner's associated withdrawal wallet as they continue to perform their duties over time, and are briefly locked upon being received.

Block rewards

Block rewards are large sums that are given to the miner credited for a new block. Unlike storage fees, these rewards do not come from an associated client; rather, the network "prints" new FIL as both an inflationary measure and an incentive to miners advancing the chain. All active miners on the network have a chance at receiving a block reward, their chance at such being directly proportional to the amount of storage space currently being contributed to the network.

The mechanism to earn the right to mine a new block is called WinningPoSt. In the FileCoin network, time is discretized into a series of epochs - the blockchain's height corresponds to the number of elapsed epochs. At the beginning of each epoch, a small number of storage miners are elected to mine new blocks. Additionally to the block reward, each miner can collect the fees associated to each message included in the block. […]"

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmålet angår, om Spørgers aktivitet kan anses som "selvstændig erhvervsvirksomhed" efter Lovbekendtgørelse 2019-12-09 nr. 1359 om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende (Virksomhedskatteordningen, herefter blot VSL) § 1:

"Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11, i personskatteloven. Endvidere kan virksomhedsordningen ikke anvendes på konkursindkomst, jf. konkursskattelovens § 6."

Loven indeholder ingen definition af, hvad der skal forstås ved »selvstændig erhvervsvirksomhed«. På baggrund af lovens forarbejder og cirk. 1997 pkt. 2.1. må det antages, at begrebet skal afgrænses i overensstemmelse med hidtidig praksis på skattelovgivningens område, herunder bl.a. i relation til investeringsfondsloven og kildeskattelovens § 25 A om medarbejdende ægtefælle. Der henvises til cirk. 1994 129 om personskatteloven pkt. 3.1.1, som ændret ved cirk. 1997 14.

Det anføres, at en forpligtelse for indkomstmodtageren til at afholde væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagerforhold, f.eks. løn til ansatte, medarbejdende ægtefælle, lokaleleje, kontorholdsudgifter eller betaling for maskinanvendelse, som oftest vil bevirke, at der er tale om selvstændig virksomhed.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud.

Virksomheden skal udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, og virksomheden må ikke være af helt underordnet omfang.

Ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.3.1 Generelt om afgrænsningen af erhvervsmæssig virksomhed overfor ikke erhvervsmæssig virksomhed skal der i vurderingen af, om virksomhed udgør en hobbyvirksomhed eller erhvervsvirksomhed, lægges vægt på følgende momenter:

• Om der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (blive rentabel)
  Der er en god rentabilitet, da mange af de faste omkostninger kan begrænses nominelt, og de fleste variable udgifter opstår som følge af aktiviteter, som også afføder indtjening. Der er som udgangspunkt ikke forventning om underskud -forretningen har allerede volumen og giver allerede overskud, og det forventes at kunne bibeholdes eller vokse.
• Om lønsomheden/udsigterne til rentabel drift er undersøgt forud for virksomhedens start, herunder om der har været lagt budgetter mv.
  Spørger havde undersøgt muligheden for rentabilitet forud for sit virke og har forsøgt at sikre sig mod tab. Som nævnt er denne anmodning om bindende svar knyttet til aktiviteterne fra indkomståret 2021 og frem. 
• Om virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet. Samt om ejeren har de nødvendige, evt. særlige faglige, forudsætninger for at drive virksomheden, og om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv. Endvidere at skatteyderen har været afskåret fra at anvende virksomhedens aktiver til privat brug.
  Spørger holder i dag ca. x.xxx datalagringsaftaler, som binder indtægter i 2020, 2021 og helt ud i 2022. Dette bevidner om en relativ stor intensitet og flerårighed i indtægterne.
  Spørger har en række infrastruktur relaterede udgifter, som binder sig direkte op på leverancen af datalagringsaftaler.
  De virksomhedsrelaterede aktiviteter er specialiserede og specifikke og derfor mulige at udskille fra privatøkonomi og privat brug.
  Aktiverne, som anvendes til datalagringsaftaler, har ikke umiddelbart noget privat anvendelsesformål (der er tale om dedikeret back-end serverudstyr).
  Endelig er de tilbudte services højt specialiserede. Det er ikke noget, enhver bare kan sætte sig til - det forudsætter således bl.a. højteknologisk indsigt i datalogi, hvilket Spørger netop har en professionel baggrund for at kunne håndtere.
  Om virksomhedens omfang/varighed er af en vis størrelse
  Som nævnt ovenfor er virksomhedens intensitet øget med årene. Virksomheden opstod i 2013, men kunne først i 2018 karakteriseres som havende et omfang af en vis størrelse og havde også på dette tidspunkt stået på i en årrække.
• Om virksomheden i givet fald kunne sælges til tredjemand, dvs. om den, trods hidtidigt underskud, i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi, eller om den slet ikke kunne tænkes drevet løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet Noden inklusive data (storage power), infrastruktur mm. er et isoleret system, som ville kunne sælges til tredjemand, hvis et fremtidigt salg ville blive relevant.

Spørger henviser i sin begrundelse til SKM2020.229.LSR (tidligere SKM2019.7.SR), hvor mining af Bitcoin blev anset for hobby-virksomhed:

I Skatterådets afgørelse (SKM2019.7.SR) blev det ved et bindende svar bekræftet, at klagerens aktivitet med mining af bitcoins i 2011-2013 var at betragte som hobbyvirksomhed.

Det bemærkes, at dette spørgsmål ikke blev påklaget til Landsskatteretten, hvorfor det blev indlagt som en forudsætning for Landsskatterettens afgørelse, at der var tale om hobbyvirksomhed.

For så vidt angik mining-processen, fandt Landsskatteretten, at erhvervelsen af bitcoin indgik som en naturlig del af denne proces, hvorfor erhvervelsen af bitcoins var en integreret del af hobbyvirksomheden. De erhvervede bitcoins havde karakteristika lignende likvide aktiver, hvorfor Landsskatteretten anså de erhvervede bitcoins for værende omsætningsaktiver i hobbyvirksomheden.

Det bemærkes, at afgørelsen skal ses i lyset af, at Bitcoin-mining i 2011-2013 praktisk talt var omkostningsfrit. Afgørelsen er således - efter Spørgers opfattelse - slet ikke retvisende for, hvad Bitcoin-mining ville udgøre i dag. I dag ville Bitcoin-mining, som bare nogenlunde skal leve op til industriens standard, være erhvervsmæssig virksomhed (det kan oplyses, at en professionel Bitcoin-miner i dag vil skulle bruge strøm/energi i en størrelsesorden svarende til en almindelig productionsbygning for en stor dansk virksomhed). Som nævnt tog Skatterådet også alene stilling til mining i 2011-2013, men dette blot obiter dictum bemærket.

Konkret er Spørgers virksomhed mere kompleks end Bitcoin-mining. Der er således tale om en virksomhed, som indeholder væsentlige omkostninger, risici - Spørger vil således selv blive "straffet" med tab af tokens, hvis de services, som han tilbyder, fejler. Fejlen kan enten være en programmeringsfejl fra Spørgers side, men kan også være cyper-sikkerhedsbrud, som er en reel forretningsrisiko - især, når hele en omsætning er baseret på datalogiske protokoller.

Spørger henviser til Skattestyrelsens praksis i almindelighed for, hvornår en aktivitet anses for selvstændig erhvervsvirksomhed efter virksomhedsskatteordningen. Allerede fordi, at vi taler om en aktivitet, som kræver en dyb teknologisk indsigt fra driftsherren, og idet aktiviteten i sin natur vil medføre, at salg af ydelserne på et globalt plan i et væsentligt omfang, er det efter Spørgers opfattelse en aktivitet, som må anses for at opfylde betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan anvende virksomhedsordningen i relation til Spørgers overskud i sin overvågnings- og datalagringsvirksomhed fra 2021.

Begrundelse

For at kunne anvende virksomhedsordningen er det en betingelse, at den skattepligtige er selvstændigt erhvervsdrivende, og at virksomheden er erhvervsmæssig.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud.

Det følger af de sædvanlige skatteretlige kriterier for, hvornår en virksomhed anses for erhvervsmæssig, at virksomheden dels må have et vist omfang (intensitet), og dels må være etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitet), se herunder SKM2021.170.BR.

Af Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.C.1.3.1. fremgår det, at ved vurderingen af om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, har der i praksis bl.a. været lagt vægt på, om ejeren har de nødvendige særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv, og om der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden.

Det fremgår af oplysningerne, at Spørger genererer indtægt ved tre aktiviteter; datalageringsaftaler, mining (block rewards) og konsulentarbejde.

Det er oplyst om datalageringsaftalerne, at Spørger modtager et storage fee som vederlag for, at Spørger stiller datalageringsplads til rådighed, og at Spørger har sørget for, at data er sikret på netværket.

Datalageringsaftalerne er som nævnt ovenfor baseret på blockchainteknologi. Det betyder, at Spørger og kunden ved aftalens indgåelse gør sig klart (som ved andre aftaler), hvad indholdet af aftalen skal være. Fx hvor stor en mængde data der skal opbevares, og i hvilken periode dataen skal opbevares. FileCoin har som anført ovenfor en grundlæggende kontrakt for indgåelsen af aftalerne. At aftalerne er baseret på blockchainteknologi betyder også, at parterne på aftaletidspunktet har defineret hvad konsekvenserne af parternes handlinger skal være, herunder hvis Spørger fx ikke formår at stille den aftalte plads til rådighed. De på forhånd definerede konsekvenser gør, at aftalen mellem Spørger og kunden kan være selveksekverende, således at de aftalte konsekvenser automatisk sker. Der er således ved blockchainbaserede aftaler ikke et mellemled, der vurderer konsekvensen af en parts handling.

På det tidspunkt, hvor Spørger og kunden indgår en datalageringsaftale, kan aftalen efter Skattestyrelsens opfattelse anses som endelig. Idet den eneste suspenderende faktor i aftalen, efter det oplyste er, at Spørger ikke formår at opfylde sine forpligtigelser i henhold til aftalen. Kunden har, som beskrevet ovenfor, ikke mulighed for at opsige aftalen i aftaleperioden. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ved aftalens indgåelse har erhvervet ret til indtægten. Der er derfor ikke tale om løbende retserhvervelse.

Om mining (block rewards) er det oplyst, at muligheden for at generere indtægt ved mining på FileCoin-netværket er proportional med, hvor meget datalageringsplads Spørger stiller til rådighed. Mining foregår sideløbende med datalagringen. Spørgers lagring af data betyder, at han kan udpeges til at lave den næste nye blok i blockchainen - heri består miningen. Udpegningen sker tilfældigt blandt alle minere, men er, som beskrevet, proportionelt med hvor meget lagerplads, som mineren bidrager med til netværket. Miningen i FileCoin knytter sig til og foretages således afhængigt af datalageringsaftalerne.

Til forskel fra mining ved fx Bitcoin, som sker efter et Proof-of-work princip, sker miningen i FileCoin ved et Proof-of-Spacetime princip. Dette betyder, at ved mining i FileCoin-netværket bruger Noden ikke unødvendig regnekraft på at finde løsningen på en talkode. Proof-of-Spacetime princippet betyder således (til forskel fra mining efter Proof-of-work princippet), at der ved miningen ikke er større udgifter til strøm og lignende udgifter, som ikke medfører en indtægt.

Om det konsulentarbejde som Spørger udfører, er det oplyst, at Spørger har været en del af et program kaldet P1. Spørger bliver betalt for at supportere andre brugere på netværket med fx opsætning og fejlsøgning.

C styrer P1-programmerne. Spørger er, for så vidt angår aktiviteten med konsulentarbejdet, underlagt instruktioner om C’s forventninger til hans aktivitet. Det er oplyst, at Spørger bl.a. ikke må uddelegere sit arbejde til andre, at han forpligtiger sig til loyalt at levere feedback på programmer og betaversioner af programmer, feedback på maskiner og energiforbrug mv. samt at supportere andre brugere på netværket.

På baggrund af det oplyste om konsulentarbejdet har Skattestyrelsen fundet, at Spørger overordnet set ikke er underlagt instruktionsbeføjelser, udover hvad C har beskrevet af forventninger til Spørgers arbejde med P1-programmet, og at Spørger har en væsentlig økonomisk risiko. Der er ved vurderingen bl.a. lagt vægt på, at Spørger er forpligtiget til at betale et penalty fee, hvis han ikke formår at levere det aftalte, at Spørger selv tilrettelægger sit arbejde, at Spørgers indkomst afhænger af overskud ved aktiviteterne, samt at Spørger selv stiller det tekniske udstyr til rådighed, hvilket Spørger har væsentlige udgifter til.

Det er oplyst, at Spørger forventer at have både faste og variable årlige udgifter i forbindelse med sin aktivitet med datalagering, mining og konsulentarbejde. Spørger har oplyst, at hans udgifter bl.a. er vedligeholdelse af systemer, systemlicenser og udgifter til strøm, internetforbindelser og køling af udstyret. Udgifterne er opgivet i intervaller og beløber sig til et minimumsbeløb årligt og et maksimalt årligt beløb. Udgifterne er opgjort som følgende:

Minimumsudgifter	xx..xxx kr.
Maksimale udgifter	xxx.xxx kr.

Det er oplyst at Spørger forventer, at udgifterne til bl.a. strøm, internetforbindelse og køling (infrastrukturen) vil stige i takt med det øgede aktivitetsniveau for datalageringsaftalerne. Det forventes at udgifterne hertil kan holdes i et interval på mellem 10-20 % af omsætningen for datalageringsaftalerne.

Om udgifter til datalagringsaftalerne oplyses det også, at der for hver datalageringsaftale vil være foreløbige udgifter til sikkerhedsstillelse overfor netværket og kunden. Hvis Spørger ikke formår at overholde en datalageringsaftale, vil sikkerhedsstillelsen blive tabt. Hvis Spørger derimod overholder datalageringsaftalen vil sikkerhedsstillelsen blive returneret til Spørger efter aftalens afslutning. Udgifterne hertil forventes at være 2-5 % af omsætningen.

Spørger har ved indsendelse af anmodningen om bindende svar opgjort de indtil videre realiserede indtægter for 2021 for så vidt angår aktiviteten med mining og konsulentarbejde. Anmodningen er modtaget den 7. juni 2021. Indtægterne for datalageringaftalerne er opgjort fra andet kvartal 2021 til og med fjerde kvartal 2021. Som beskrevet ovenfor, har Spørger opgjort indtægterne for datalageringsaftalerne ud fra - de på tidspunktet for anmodningens indsendelse - eksisterende aftaler. Spørger har således på dette tidspunkt indgået aftaler, der løber indtil fjerde kvartal i 2021, hvorfor Skattestyrelsen har regnet med indtægter for 9 måneder i 2021. Indtægter er opgjort som følgende:

Spørger forventer i nærmeste fremtid at have en indtægt for mining på over xxx.xxx kr. Spørger har ikke angivet den forventede indtægt for henholdsvis datalageringsaftalerne og konsulentarbejde. Skattestyrelsen har lagt til grund, at for så vidt angår datalageringsaftalerne vil indtægten fremadrettet som minimum kunne holdes i samme niveau som hidtil.

Det er oplyst, at Spørgers indtægter i høj grad overstiger udgifterne. Det må derfor lægges til grund, at aktiviteten er overskudsgivende, hvorfor aktiviteten i 2021 må anses for rentabel. Hvis Spørgers maksimale udgifter lægges til grund, vil Spørger have et overskud til og med juni 2021 på ca. x.xxx.xxx kr.

Det er oplyst, at miningen ikke skal anses for den primære indtægtskilde, og at indtægten herved forventes at bortfalde grundet netværkets vækst. Grundet netværkets forventede vækst er det oplyst, at indtægten ved datalagringsaftalerne tilsvarende forventes at stige.

På baggrund af det oplyste, har Skattestyrelsen fundet, at alene indtægterne ved datalagringsaftalerne og konsulentarbejdet overstiger hans forventede udgifter.

Spørger har oplyst, at han fremadrettet forventer at bruge mindst 30 timer ugentligt på systemets drift. Det må derfor lægges til grund, at Spørger i den pågældende periode i 2021 har haft en mindre arbejdsindsats end den arbejdsindsats, Spørger forventer fremadrettet. Skattestyrelsen forudsætter derfor, at et fremtidigt overskud, uanset om Spørger arbejder 30 timer eller mindre, har en størrelse, der kan give en rimelig driftsherreløn.

Det er oplyst, at Spørger besidder en stilling som senior teknologikonsulent, der indebærer et indgående kendskab til computerteknologi, datacenterdrift og kryptografiske avancerede netværk.

Det er oplyst, at de anførte indtægter er udregnet som en gennemsnits-dagskurs på erhvervelsestidspunktet og at alle mellemliggende eventuelle værdistigninger eller tab er beregnet separat. Skattestyrelsen har derfor lagt til grund for besvarelsen, at indtægten er den faktiske indtægt (angivet i DKK) på erhvervelsestidspunktet, og at den oplyste indtægt ikke er et resultat af en løbende værdistigning af den modtagne kryptovaluta.

Som beskrevet ovenfor skal indtægt ved mining forstås således, at miningen foretages som et resultat af, at Spørger stiller datalagringsplads til rådighed. Miningen foretages efter det oplyste, automatisk af Noden, og sker efter et Proof-of-Space princip, som til forskel fra fx mining af Bitcoins sikrer et overskud, da de afholdte udgifter ved Proof-of-Space mining vil medføre en indtægt.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at såfremt Spørger anvender det udstyr som FileCoin-netværket anbefaler, kan Spørger de facto have en forventning om at oppebære en løbende indtægt ved mining. Ved denne vurdering har Skattestyrelsen bl.a. lagt vægt på Spørgers realiserede indtægter ved mining, samt det oplyste om at indtægten ved miningen skal anses som en del af indtægtserhvervelsen ved datalageringsaftalerne.

Om mining i FileCoin-netværket er det oplyst at:

“All active miners on the network have a chance at receiving a block re-ward, their chance at such being directly proportional to the amount of storage space currently being contributed to the network."

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at aktiviteterne med datalagring, mining og konsulentarbejdet sker afhængigt af hinanden. Datalageringsaftalerne er efter det oplyste, en forudsætning for miningen. Som nævnt er indtægten ved mining proportional med den plads som stilles til rådighed ved datalageringsaftalerne, hvorfor miningen skal anses som en del af aktiviteten med datalageringsplads. Miningen vil således ikke kunne foretages, uden at Spørger samtidig stiller datalageringsplads til rådighed.

Det er oplyst, at Spørger i sit konsulentarbejde forpligter sig at indgå datalageringsaftaler med specifikke kunder. Datalageringsaftalerne er altså en forudsætning for konsulentarbejdet. Skattestyrelsen har ved denne vurdering ligeledes henset til, at ud fra det oplyste om konsulentarbejdet, forudsætter konsulentarbejdet jf. C’s aftaler, at Spørger har et indgående kendskab og viden om systemerne, samt at han løbende holder sig opdateret på udviklingen.

Skattestyrelsen har henset til ovenstående samt det i øvrigt oplyste derfor lagt til grund, at de tre aktiviteter hænger sammen, og at der ikke er grundlag for at anse dem som andet end én virksomhed.  Skattestyrelsen har lagt vægt på, at aktiviteterne sker i så nær tilknytning til og afhængigt af hinanden, at de ikke kan anses for særskilte virksomheder.

På baggrund af det oplyste er det efter en konkret vurdering Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers aktivitet med datalageringsaftaler, mining og konsulentarbejde skal anses for en erhvervsmæssig virksomhed, som kan indgå i virksomhedsordningen.

Det bemærkes, at den når selvstændige har valgt at anvende virksomhedsordningen, så skal indkomsten for virksomheden opgøres efter de sædvanlige regler herfor. I opgørelsen indgår alle skattepligtige indtægter og udgifter vedrørende virksomheden, herunder renter og kursgevinster og -tab. Fortjeneste og tab i forbindelse med afståelse skal også med i indkomstopgørelsen.

I SKM2019.7.SR fandt Skatterådet, at værdien af minede Bitcoins indgik i indkomstopgørelsen for spørgerens hobbyvirksomhed, og at vederlæggelsen ved den efterfølgende afståelse af de minede Bitcoins også skulle medregnes som virksomhedsindkomst i hobbyvirksomheden.

I SKM2021.443.VLR fandt landsretten, at de donationer i Bitcoins som pågældende skatteyder havde modtaget, skulle anses for være knyttet direkte til hans hobbyvirksomhed, da donationerne reelt måtte sidestilles med vederlag for hans arbejde med softwaren til Bitcoins. Landsretten fandt herefter, at fortjenesten ved det senere salg af de modtagne Bitcoins måtte anses som et tillæg til den oprindelige indkomst i hobbyvirksomheden, således at fortjenesten skulle indkomstbeskattes efter statsskattelovens § 4, litra a, svarende til principperne om beskatning ved vederlagsnæring i erhvervsvirksomhed.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at al indtægt i virksomheden for så vidt angår datalageringsaftaler, mining og konsulentarbejde skal anses som indkomst i virksomheden, og at værdiansættelsen og beskatningen skal ske, når indtægten erhverves i virksomheden.

Med henvisning til SKM2019.7.SR og SKM2021.443.VLR er det Skattestyrelsens opfattelse, at såfremt Spørger efter erhvervelsestidspunktet beholder de modtagne kryptovalutaer som virksomhedsaktiver i Spørgers virksomhedsordningen, vil en senere afståelse af disse kryptovalutaer blive anset som yderligere indtægt i virksomheden, og der skal ske beskatning heraf efter principperne om vederlagsnæring.    

Skattestyrelsen skal bemærke, at der ved nærværende bindende svar ikke er taget stilling til eventuelle afgift -og momsmæssige forhold mv.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Virksomhedsskatteloven

§ 1 Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11, i personskatteloven. Endvidere kan virksomhedsordningen ikke anvendes på konkursindkomst, jf. konkursskattelovens § 6.

Praksis

SKM2021.170.BR

Sagen angik, om sagsøgerens virksomhed med kunsthandel og galleri kunne anses for erhvervsmæssig i indkomstårene 2013-2015 med den virkning, at virksomhedens underskud var fradragsberettiget.

Retten fandt ikke, at virksomheden opfyldte de skatteretlige kriterier om rentabilitet og intensitet, og sagsøgeren havde derfor ikke godtgjort, at virksomheden var drevet erhvervsmæssigt.

Retten fandt endvidere ikke, at det af sagsøgeren anførte om, at virksomheden var i en opstartsfase, kunne føre til andet resultat.

SKM2020.229.LSR (tidligere SKM2019.7.SR)

Skatterådet havde ved et bindende svar bekræftet, at klagerens aktivitet med mining af bitcoins i 2011-2013 var at betragte som hobbyvirksomhed. Dette spørgsmål var ikke påklaget, hvorfor det blev indlagt som en forudsætning for Landsskatterettens afgørelse, at der var tale om hobbyvirksomhed. For så vidt angik mining-processen fandt Landsskatteretten, at erhvervelsen af bitcoins indgik som en naturlig del af denne proces, hvorfor erhvervelsen af bitcoins var en integreret del af hobbyvirksomheden. De erhvervede bitcoins havde karakteristika lignende likvide aktiver, hvorfor Landsskatteretten anså de erhvervede bitcoins for værende omsætningsaktiver i hobbyvirksomheden. Som følge heraf skulle indtægter ved salg af bitcoins, der er erhvervet ved mining, medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. statsskattelovens § 4.

Landsskatteretten stadfæstede herefter Skatterådets besvarelse af spørgsmål 3, 4, 5 og 6.

SKM2019.7.SR

Skatterådet fandt, at aktivitet vedrørende mining af bitcoins udgjorde en hobbyvirksomhed, og at vederlæggelsen for afståede minede bitcoins skulle medregnes som virksomhedsindkomst i hobbyvirksomheden.

Skatterådet lagde vægt på, at da det har stået spørger klart, at mining-aktiviteten allerede fra begyndelsen i 2011 som følge af den høje strømpris ville være underskudsgivende, at driften af mining-aktiviteten af bitcoins alene var tilrettelagt som en periodisk bibeskæftigelse, at indtægterne for perioden alene udgjorde i alt 7.912 kr., og at spørger ophørte med bitcoin-mining i 2013, finder Skattestyrelsen, at aktiviteten ikke kan anses for en erhvervsmæssig virksomhed, men derimod som en hobbyvirksomhed, der særligt tilgodeser spørgers personlige fritidsinteresse.

Den juridiske vejledning 2021-2 afsnit C.C.1.2.1.

Regel

Lønindkomst anses ikke for at være indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hverken PSL § 3, stk. 2, nr. 1, VSL § 1, stk. 1, KSL § 25 A, etablerings- og iværksætterkontoloven eller arbejdsmarkedsbidragsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst.

Afgrænsningen skal dog foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Dette fremgår bl.a. af forarbejderne til disse bestemmelser og af skd.cirk nr. 129 af 4. juli 1994. I dette cirkulære står også de retningslinjer, som nævnes nedenfor i dette afsnit.

Selvstændig

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud.

Det er en forudsætning, at

• virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode
• virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang.

Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.

Lønmodtager

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Se afsnit C.A.3.1.1, hvor der står mere om lønmodtagere og lønindkomst.

Den juridiske vejledning 2021-2 afsnit C.C.1.3.1.

Erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig (hobby). Kriterier

Om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig (evt. har hobbykarakter) vil normalt ikke give anledning til tvivl, hvis virksomheden er rentabel. Det vil sige, at virksomheden over en lidt længere periode giver overskud på den primære drift, mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital, samt en rimelig driftsherreløn.

I tvivlstilfælde må bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden. I denne vurdering skal alle relevante forhold inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til hobbyvirksomhed - være indrettet med systematisk indtægtserhvervelse for øje, dvs. det afgørende formål er, at der kan opnås et overskud.

De relevante momenter, der har været lagt vægt på i praksis, har bl.a. været om

• der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (blive rentabel)
• virksomhedens underskud er forbigående, fx indkøringsvanskeligheder, eller om virksomheden vedvarende forudsætter, at ejeren har stabile indtægter fra anden side for at neutralisere et underskud
• lønsomheden/udsigterne til rentabel drift er undersøgt forud for virksomhedens start, herunder om der har været lagt budgetter mv.
• virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet
• ejeren har de nødvendige, evt. særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv
• der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden
• skatteyderen har været afskåret fra at anvende virksomhedens aktiver til privat brug
• virksomhedens omfang/varighed er af en vis størrelse
• driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art
• virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv
• virksomheden i givet fald kunne sælges til tredjemand, dvs. om den, trods hidtidigt underskud, i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi, eller om den slet ikke kunne tænkes drevet løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet.

Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Det afhænger bl.a. af, hvilken type virksomhed, der er tale om, men rentabilitetsbetragtningen har været lagt til grund i mange afgørelser.

Den juridiske vejledning 2021-2 afsnit C.C.5.2.2.1.

Betingelser

Personer, der er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskatteloven, kan anvende virksomhedsordningen. Se VSL § 1.

Det er en betingelse, at den skattepligtige er selvstændigt erhvervsdrivende, og at virksomheden er erhvervsmæssig. Visse honorarer med direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed kan indgå i virksomhedsordningen. Lønindkomst kan ikke indgå i virksomhedsordningen.

Begrebet selvstændig virksomhed er ikke defineret i virksomhedsskatteloven, personskatteloven eller i anden skattelovgivning, men indholdet af begrebet fastlægges gennem praksis jf. nedenstående afgørelser m.v. Efter praksis fortolkes begrebet ens i alle skattemæssige relationer.

Den juridiske vejledning 2021-2 afsnit C.C.5.2.8.1.

Hovedregel

Selvom den selvstændige har valgt at benytte virksomhedsordningen, skal virksomhedens skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Se VSL § 6, stk. 1.

[…]

Betydningen af reglerne om opgørelse af virksomhedens indkomst

Den selvstændige skal opgøre indkomsten for virksomheden som sædvanligt. I opgørelsen indgår alle skattepligtige indtægter og udgifter vedrørende virksomheden, herunder renter og kursgevinster og -tab. Fortjeneste og tab i forbindelse med afståelse skal også med i indkomstopgørelsen.

Genvundne afskrivninger ved afståelse af en virksomhed eller en del af en virksomhed skal medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis den selvstændige fortsætter med at bruge virksomhedsordningen til udløbet af indkomståret. Se AL § 9, stk. 4, og AL § 21, stk. 6.