Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret med henblik på at opnå godtgørelse af moms på byggemodningsudgifter afholdt i perioden fra 2008 til 2009, da fristen for at anmode om godtgørelse var overskredet. 

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse, dog med en ændret begrundelse.

Faktiske oplysninger
H1 Holding ApS (herefter selskabet) blev stiftet den 1. august 1995 og har til formål at besidde aktier og anparter, samt at drive finansieringsvirksomhed, herunder investering i fast ejendom.

Selskabet har ved brev af 7. februar 2017 anmodet SKAT om genoptagelse af afgiftstilsvaret med henblik på at opnå godtgørelse af moms på byggemodningsudgifter afholdt i perioden fra 2008 til 2009.

Selskabet har oplyst følgende over for SKAT:

"(…)

I 1995 stiftede vi selskabet H1 HOLDING Aps. Selskabet har siden umiddelbart efter stiftelsen ejet 3 parcelhuse der udlejes til privat beboelse. I 1995 og 1998 blev der endvidere tilkøbt 3 ubebyggede grunde og som ikke var byggemodnede.

Byggemodningen af de 3 byggegrunde blev foretaget i 2008-2009. Imidlertid var vi netop færdige med at byggemodne da "krisen" ramte alt og alle, og der var ikke på dette tidspunkt muligt at få grundene solgt. Der blev dog medio 2016 solgt en enkelt grund, desværre med tab.

(…)".

Selskabet har oplyst, at byggegrunden blev solgt med moms, og at momsen blev indberettet og indbetalt til SKAT. I forbindelse med salget af byggegrunden i 2016 blev selskabet momsregistreret med virkning fra den 15. september 2016.

SKATs afgørelse
SKAT har den 27. juni 2017 truffet afgørelse, hvorefter selskabets anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret med henblik på godtgørelse af moms på byggemodningsudgifter afholdt i perioden fra 2008 til 2009 ikke kan imødekommes.

Som begrundelse har SKAT blandt andet anført følgende (uddrag):

"(…)

Indtil 1. januar 2011 var levering af fast ejendom uden undtagelser momsfritaget i henhold til momssystemdirektivets artikel 371. Momsfritagelsen blev delvist ophævet ved lov nr. 520 af 12. juni 2009, hvorefter levering af nye bygninger og byggegrunde foretaget efter den 1. januar 2011 blev momspligtigt.

Loven indeholdte desuden i § 3, stk. 3 en overgangsregel hvorefter virksomheder som blev omfattet af momspligten kunne anmode told- og skatteforvaltningen om godtgørelse af afgift på udgifter til byggemodning, advokat, revisor m.v. afholdt inden den 1. januar 2011.

Godtgørelsen omfattede fradragsberettigede byggemodningsudgifter mv., der ikke tidligere var fradraget, og blev givet i forbindelse med det afgiftspligtige salg. For grunde der ikke var solgt 5 år efter den 1. januar 2011, kunne godtgørelsen gives ved udgangen af 2015.

De almindelige genoptagelsesregler - ordinære og ekstraordinære
De almindelige genoptagelsesregler fremgår af skatteforvaltningslovens § 31 og § 32 for henholdsvis ordinære og ekstraordinære genoptagelser. Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 fremgår det, at en afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften.

De særlige omstændigheder, som kan begrunde, at vi genoptager sagen, skal være begivenheder eller forhold, som du og din rådgivere ikke har haft mulighed for at have indflydelse på, og som gør det urimeligt at fastholde momsen. Det kan fx være tilfældet, hvis den forkerte moms skyldes, at udenforstående har bedraget din virksomhed, eller hvis vi har begået grove fejl, da vi fastsatte momsen.

Det er derimod ikke særlige omstændigheder, hvis fx du eller din rådgiver har misforstået reglerne eller har glemt et fradrag. Du skal kunne dokumentere eller på anden måde vise, at der er særlige omstændigheder.

SKAT har således mulighed for at genoptage et afgiftstilsvar eller godtgørelse på baggrund af ovenstående bestemmelser såfremt betingelserne heri er opfyldt.

Genoptagelsesregler vedrørende godtgørelse for moms af byggemodning mv.
For så vidt godtgørelse af omkostninger vedrørende byggemodning mv. fremgår det dog af Den juridiske vejledning afsnit D.A.5.9.2, at det er SKATs opfattelse, at der i lov nr. 520 af 12. juni 2009 er taget endelig stilling til i hvilken periode, der kan indrømmes godtgørelse af moms af de i lovens § 3, stk. 3, nævnte udgifter i forbindelse med de omhandlede byggegrunde. Overgangsreglen er en særbestemmelse, og angiver eksplicit for hvilken periode (5 år), der kan gives godtgørelse.

Reglerne i skatteforvaltningslovens § 31 og § 32 kan derfor ikke finde anvendelse i det omfang virksomheden ikke har anmodet om godtgørelse senest ved udgangen af december 2015.

Da reglerne om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 ikke kan finde anvendelse, er det således uden betydning om betingelserne herfor er opfyldt.

På baggrund af ovenstående har SKAT ikke mulighed for at imødekomme din anmodning om genoptagelse af godtgørelse for moms af byggemodning af grunde.

(…)".

Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til genoptagelse af afgiftstilsvaret med henblik på godtgørelse af moms på byggemodningsudgifter afholdt i 2008 og 2009.

Til støtte herfor har selskabet blandt andet anført følgende (uddrag):

"Vi fremsender hermed klage over SKAT´s afgørelse af d. 27. juni 2017. Vi vedlægger de dokumenter der har været mellem SKAT og os, og vil derfor ikke komme med yderligere argumentation ud over, at vi grundlæggende er af den opfattelse at:

En forudsætning for, at vi som virksomhed kan overholde de frister m.v. der er vedtaget, så er det nødvendigt, at vi også har kendskab til disse regler. Vi har i adskillige år drevet vores ejendomsselskab med udlejning af 3 parcelhuse til privat beboelse, og dermed ikke været momsregistreret. Vi har også et areal liggende, som vi byggemodnede i 2008-2009. Men på det tidspunkt var grundene desværre ikke mulige at sælge. Vi har derfor ikke været inde i problematikken omkring afholdt moms. Det er først da vi medio 2016 sælger en af grundene, at vi bliver momsregistreret. I den forbindelse bliver vi opmærksomme på, at vi ikke kan få fradrag for den afholdte moms i forbindelse med byggemodningen. Der er således ikke tale om nogen forglemmelse fra vores side. Da vi ikke var momsregistrerede, modtog vi således heller ikke nogen information fra SKAT om moms m.v.

(…)".

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har ved brev af den 4. maj 2021 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…)
Skattestyrelsen fastholder vores afgørelse fra 27. juni 2017, herunder begrundelse i sin helhed, om at klager ikke har ret til momsgodtgørelse af udgifter til byggemodning af fast ejendom afholdt før lovændringen pr. 1. januar 2011.

Skattestyrelsen fastholder, at anmodningen skulle være fremsat senest på momsangivelsen for den sidste momsperiode i 2015, jf. også momsbekendtgørelsens § 134, stk. 7.

Skattestyrelsen er ikke enige i Skatteankestyrelsen begrundelse i sagen. Det skyldes at klager, som er en afgiftspligtig person, som udgangspunkt ville have ret til genoptagelse af momstilsvaret efter reglerne i Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 sammenholdt med momslovens bestemmelser, stk. 2, hvis de materielle betingelser i begge love var opfyldt.

Imidlertid finder SFL § 31, stk. 2 ikke anvendelse i nærværende situation, da der er tale om en særregel, lex specialis.

Efter § 31, stk. 2 skal en afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Virksomhedens adgang til genoptagelse er for moms formuleret således, at der stilles krav om fremlæggelse af oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Af retlig karakter kunne fx være, at en afgiftspligtig person ikke havde været opmærksom på, at en given aktivitet var momspligtig og dermed gav adgang til momsfradrag. Således skal retlige karakter bla. vurderes ud fra momslovens materielle bestemmelser.

Efter § 31 ses der ikke at være krav om at en virksomhed har været momsregistreret. Alene at der er tale om en afgiftspligtig person, som fremlægger faktiske eller retlige oplysninger, der kan begrunde en genoptagelse.

Da klager - ubestridt - er en afgiftspligtig person, skal klager, hvis reglerne i SFL § 31 skal eller kan finde anvendelse, fremlægge oplysninger inden for 3 årsfristen.

Som udgangspunkt følger fristerne for genoptagelse af momstilsvaret i skatteforvaltningsloven opkrævningsloven, sammenholdt med momslovens bestemmelser om afregning af momstilsvaret.

Dette gælder dog ikke hvis der er tale om såkaldt lex specialis. I dette tilfælde kan der gælde andre frister. Hvis der således i særlovgivningen er fastsat andre frister for ændringer af momstilsvaret, går disse frister forud for de ordinære ansættelsesfrister i skatteforvaltningsloven.

Som det klart fremgår af både Lov nr. 520 af 12. juni 2009 og Den juridiske vejledning afsnit D.A.5.9 Levering af fast ejendom ML § 13, stk. 1, nr. 9 er der for muligheden for godtgørelse af moms i forbindelse med byggemodning af de pågældende ejendomme tale om en overgangsregel.

Som Skatteankestyrelsen anfører, blev overgangsreglen indført i forbindelse med momspligtens indførelse for fast ejendom i momslovens § 13, stk. 1 nr. 9 pr. 1. januar 2011. Efter reglen kan virksomhederne anmode om godtgørelse af moms af byggemodningsudgifter mv., som virksomheden har afholdt før ophævelse af momsfritagelsen for levering af byggegrunde den 1. januar 2011, inden for en frist på 5 år regnet fra lovens ikrafttrædelse.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at der i lov nr. 520 af 12. juni 2009 er taget endelig stilling til i hvilken periode, der kan indrømmes godtgørelse af moms af de i lov nr. 520 § 3, stk. 3, nævnte udgifter i forbindelse med de omhandlede byggegrunde.

Overgangsreglen er en særbestemmelse, og angiver eksplicit for hvilken periode (5 år), der kan gives godtgørelse. Reglerne i skatteforvaltningslovens § 31 og § 32 kan derfor ikke finde anvendelse i det omfang virksomheden ikke har anmodet om godtgørelse senest ved udgangen af december 2015.

Fristen for at anmode om godtgørelse i henhold til overgangsreglen for moms af udgifter til byggemodningsudgifter, der er afholdt inden lovens ikrafttræden den 1. januar 2011, vedrørende byggegrunde, for hvilke, der skal betales moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. § 3 og § 4, udløb således den 31. december 2015.

Klager, som først blev momsregistreret pr. 15. september 2016, søgte først om godtgørelse den 7. februar 2017. Af den grund har klager ikke ret til godtgørelse.

Skattestyrelsen skal endelig bemærke, at udgifterne i forbindelse med byggemodning mv. er afholdt i 2008 og 2009, hvor fradragsretten ville have været indtrådt, hvis klager havde anvendt udgifterne til momspligtige aktiviteter, jf. momslovens § 23, stk. 1 og § 37, stk. 1 sammenholdt med regnskabsreglerne.

Således giver overgangsreglen allerede virksomheder en udvidet mulighed for at få momsgodtgørelse for udgifterne ud over de normale 3 år i SFL § 31, idet 3 års fristen jo skal regnes fra det tidspunkt, hvor udgiften sædvanligt skulle havde været angivet på momsangivelsen efter de almindelige regler i kapitel 14.

Skattestyrelsen fastholder afgørelsen og begrundelsen heri i sin helhed.

(…)".

Retsmøde
Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at SKATs afgørelse stadfæstes og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalelser.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret med henblik på godtgørelse af moms på byggemodningsudgifter afholdt i perioden fra 2008 til 2009.

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2:

"En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften."

Det følger af momslovens § 57, at virksomheder, som er registreret efter momslovens §§ 47, 49, 51 eller 51a, skal angive virksomhedens indgående og udgående moms efter udløbet af hver afgiftsperiode. Angivelse af den indgående og udgående moms skal foretages ikke senere end den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb, jf. bestemmelsens stk. 2-4.

Indtil den 1. januar 2011 var al levering af fast ejendom momsfritaget. Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 blev levering af nye bygninger og byggegrunde momspligtigt med virkning fra den 1. januar 2011. I forbindelse hermed blev overgangsreglen i § 3, stk. 3, vedtaget, hvorefter virksomheder kunne anmode om godtgørelse af moms på fradragsberettigede byggemodningsudgifter afholdt før den 1. januar 2011.

Af lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v. (Ophævelse af visse momsfritagelser og øget lønsumsafgift for den finansielle sektor m.v.), § 3, stk. 3, fremgår der følgende:

"Stk. 3. Virksomheder omfattet af afgiftspligten i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 2, kan anmode told- og skatteforvaltningen om godtgørelse af afgift på udgifter til byggemodning, advokat, revisor m.v. afholdt inden den 1. januar 2011, når leveringen af byggegrunden eller den særskilte levering af en bebygget grund sker med afgift efter den 1. januar 2011. Godtgørelsen omfatter fradragsberettigede byggemodningsudgifter m.v., der ikke tidligere er fradraget, og gives i forbindelse med det afgiftspligtige salg. Anmodningen om godtgørelse skal indsendes samtidig med angivelsen af afgift vedrørende salget. For grunde, der ikke er solgt 5 år efter den 1. januar 2011, kan godtgørelse gives ved udgangen af 2015. Udgifterne skal kunne dokumenteres på anmodning af told- og skatteforvaltningen, og dokumentationen skal opbevares i 5 år efter anmodningstidspunktet."

Overgangsreglen i § 3, stk. 3, blev indført i momsbekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013, kapitel 21, som indeholder overgangs- og ikrafttrædelsesbestemmelser for levering af fast ejendom. Af momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 (dagældende), § 134, stk. 7, fremgår der, at:

"Den i § 3, stk. 4, i lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v. (Ophævelse af visse momsfritagelser og øget lønsumsafgift for den finansielle sektor m.v.) omhandlede godtgørelse af afgift gives ved fradrag som indgående afgift (købsmoms) på momsangivelsen for den afgiftsperiode, hvori afgiften af salget af byggegrunden m.v. skal medregnes som udgående afgift (salgsmoms). For byggegrunde, der ikke er solgt inden udgangen af 2015, gives godtgørelse ved fradrag som indgående afgift (købsmoms) på momsangivelsen for den sidste afgiftsperiode i 2015."

Det følger således af overgangsbestemmelsen, at virksomheder kan anmode om godtgørelse af moms på fradragsberettigede byggemodningsudgifter afholdt inden den 1. januar 2011, når leveringen af byggegrunden sker med moms efter den 1. januar 2011. Godtgørelse af afgiften gives ved fradrag som indgående afgift på momsangivelsen for den afgiftsperiode, hvori afgiften af salget af byggegrunden medregnes som udgående afgift, jf. bekendtgørelsens § 134, stk. 7, 1. pkt.

Videre følger det af overgangsbestemmelsen, at for grunde, der ikke er solgt 5 år efter den 1. januar 2011, kan godtgørelse gives ved udgangen af 2015. Godtgørelse af afgiften, hvor byggegrunden ikke er solgt inden udgangen af 2015, gives ved fradrag som indgående afgift på momsangivelsen for den sidste afgiftsperiode i 2015, jf. bekendtgørelsens § 134, stk. 7, 2. pkt.

Bestemmelsens anvendelsesområde er nærmere beskrevet i SKATs vejledning E 191 "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde", kapitel 9, hvilken blev offentliggjort på SKATs hjemmeside den 2. december 2010.

Det er oplyst, at selskabet foretog byggemodning af tre byggegrunde i perioden fra 2008 til 2009. Selskabet solgte herefter en byggegrund medio 2016 med moms, mens de to øvrige byggegrunde ikke var solgt på tidspunktet for SKATs afgørelse. Selskabet blev momsregistreret den 15. september 2016 i forbindelse med salget af byggegrunden. Selskabet indberettede og indbetalte momsen heraf til SKAT.

Selskabet anmodede den 7. februar 2017 om genoptagelse af afgiftstilsvaret med henblik på at opnå godtgørelse af moms på byggemodningsudgifter afholdt i 2008-2009.

Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at antage, at overgangsbestemmelsen i § 3, stk. 3, 4. pkt., jf. momsbekendtgørelsens § 134, stk. 7, 2. pkt., tilsidesætter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens kapitel 11 vedrørende frister for fastsættelse og ændring af afgiftstilsvaret.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, at en afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Det fremgår videre, at fremlæggelsen skal ske senest tre år efter angivelsesfristens udløb.

Landsskatteretten bemærker, at angivelse af fradrag for den indgående afgift for den sidste afgiftsperiode i 2015, jf. momsbekendtgørelsens § 134, stk. 7, 2. pkt., skulle ske ved angivelse ikke senere end den 1. marts 2016, jf. momslovens § 57, stk. 2-4.

Selskabets anmodning om genoptagelse af 7. februar 2017 blev således indgivet inden tre år efter udløbet af angivelsesfristen for den pågældende periode, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Landsskatteretten finder imidlertid, at selskabets anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret med henblik på at opnå godtgørelse for moms af byggemodningsudgifter, ikke kan imødekommes.

Der er herved henset til, at der ikke er et fastsat afgiftstilsvar for december 2015 at ændre, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, idet selskabet, forud for salget af byggegrunden, ikke foretog momspligtige leverancer, og som følge heraf ikke opkrævede og angav moms i den omhandlede periode.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse, dog med en ændret begrundelse.