3. Betinget forligsmæssig løsning
3.1 F1-bank er indstillet på forligsmæssigt at akkordere det samlede krav til kr. 2.000.000 på følgende vilkår:
3.2 NS betaler kontant og uomstødeligt kr. 1.000.000 skriver kroner enmilion 00/100 til F1-bank senest den 18. november 2014. Beløbet skal være til rådighed den 18. november 2014 på advokat MTs klientkonto X3, og dette bedes overført med anførelse af j. nr. 111191 tma.
3.3 NS betaler kr. 1.000.000 skriver kroner enmillion 00/100 øre til F1-bank, med kvartalsvise afdrag på kr. 50.000, som betales sidste hverdag i hvert kvartal, første gang den 31.03.2015 og sidste gang den 30.12.2019. I tillæg til de kr. 50.000 betales hvert kvartal tilskrevne renter af den ene million fratrukket betalte afdrag. Rentesatsen er variabel på markedsvilkår og pr. d.d. 7 % p.a. med kvartalsvis rentetilskrivning, idet der henvises til F1-banks almindelige betingelser. NS kan til enhver tid helt eller delvist indbetale det forligsmæssige restbeløb.
3.4 Endvidere oprettes hurtigst muligt efter underskrift på dette frivillige forlig et ejerpantebrev på kr. 1.200.000, der gives F1-bank til sikkerhed for alle betalinger under dette frivillige forlig.
Ejerpantebrevet lyses i følgende ejendomme, idet det alene respekterer hæftelser lyst inden 01.11.2014, idet NS forpligter sig til ikke at pantsætte ejendommene eller anvise dem til genstand for udlæg i tidsrummet fra det frivillige forligs underskrift og til ejerpantebrevet er tinglyst:
3.4.1 Y7-bopæl, Y6-by
3.4.2 -3.47 (udeladt her)
NS afholder omkostninger ved oprettelse og tinglysning af ejerpantebrevet, som betales senest 7 hverdage efter påkrav udover de øvrige i dette frivillige forlig anførte betalinger
I forligsaftalens pkt. 4.1. er det aftalt, at parterne er enige om, at sagen ved Y6-bys Byret hæves, når begge parter skriftligt har tiltrådt forliget.
Den 26. november 2014 indbetalte NS 1.000.000 kr. til F1-bank i overensstemmelse med pkt. 3.3 i forliget.
Den 12. januar 2014 overførte NS 400.000 kr. til H1 ApS´s erhvervskonto i F3-bank, konto nr. X4. Den 12. januar 2014 overførte SK Y6-by ApS 600.000 kr. til H1 ApS´s erhvervskonto i F3-bank.
Den 12. januar 2014 overførte H1 ApS 2 x 500.000 kr. til F1-bank.
Som bilag 9 har repræsentanten fremlagt følgende erklæring afgivet den 15. oktober 2018 af SH R1 til direktionen i H1 ApS:
"På given foranledning, skal jeg hermed bekræfte, at den væsentligste del af selskabets indtjening i regnskabsårene 2008/09 frem til 2013/14 hidrørte fra omsætning med G1 ApS.
Selskabets øvrige indtægtsgivende aktiviteter var i mindre omfang ejendomsudlejning samt afkast af værdipapirer."
Af årsrapporterne for G1 ApS for 2006/2007, 2008, 2009/2010 og2010/2011 fremgår følgende hovedtal (kr.)
|
|
2006/2007
|
2008
|
2009/2010
|
2010/2011
|
|
Omsætning
|
2.000.000
|
2.460.000
|
2.322.445
|
1.370.508
|
|
Andre eksterne omkostninger
|
-9.950
|
-11.300
|
-31.639
|
-29.231
|
|
Materielle anlægsaktiver
|
22.049.684
|
21.932.228
|
20.970.419
|
20.421.611
|
|
Kreditinstitutter (lang)
|
16.312.060
|
16.712.372
|
16.050.219
|
15.544.871
|
|
Kreditinstitutter (kort)
|
6.058.787
|
4.965.000
|
4.965.000
|
4.585.379
|
|
Gæld til tilknyttede virksomheder
|
|
|
496.944
|
1.133.435
|
|
Anden gæld (kort)
|
973.621
|
889.092
|
748.818
|
249.225
|
|
Egenkapital
|
472.383
|
475.940
|
76.285
|
-259.997
|
Den væsentligste udgift i G1 ApS har i 2006 - 2011 været renteudgifter på lånekapitalen.
I regnskabsåret 2006/2007 er overskud på 347.383 kr. anvendt til udbytte på 340.000 kr. og resten på 7.383 kr. er overført til egenkapitalen. I regnskabsåret 2008 er overskud på 325.557 kr. overført til egenkapitalen. I 2009/2010 og 2010/2011 har resultatet i G1 ApS været negativt.
Af note 7 til årsrapporten for 2006/2007 fremgår, at der ikke i regnskabsåret er indgået aftaler eller på anden måde gennemført handler eller transaktioner med selskabet, hvor ledelsen har økonomisk interesse ud over transaktioner, der følger af ansættelsesforholdet.
Af note 7 til årsrapporten for 2008 fremgår, at der ikke i regnskabsåret er indgået aftaler eller på anden måde gennemført handler eller transaktioner med selskabet, hvor ledelsen har økonomisk interesse ud over transaktioner, der følger af ansættelsesforholdet, bortset fra at der fra selskaber under indflydelse af selskabets ledelse i regnskabsperioden er faktureret for ledelses- og administrative ressourcer, som er stillet til rådighed.
Af note 7 til årsrapporten for 2009/2010 fremgår, at der ikke i regnskabsåret er indgået aftaler eller på anden måde gennemført handler eller transaktioner med selskabet, hvor ledelsen har økonomisk interesse ud over transaktioner, der følger af ansættelsesforholdet.
Af note 7 til årsrapporten for 2010/2011 fremgår, at selskabets nærtstående parter omfatter ledelsen samt øvrige koncernselskaber. Det fremgår endvidere, at der ikke i regnskabsåret er indgået aftaler eller på anden måde er gennemført handler eller transaktioner med selskabet, hvor ledelsen har økonomisk interesse ud over transaktioner, der måtte følge af ansættelsesforholdet.
Af årsrapporterne for G3 ApS for 2008 fremgår i note 5, at selskabets nærtstående omfatter datterselskaber, ledelsen samt selskabets ejerkreds bestående af H2 ApS og G10 ApS. Af årsrapporterne for 2009/2010 og frem fremgår, at selskabets nærtstående omfatter datterselskaber, ledelsen samt selskabets moderselskab H2 ApS.
G10 ApS blev den 2. april 2012 erklæret konkurs, og den 31. oktober 2012 blev selskabet opløst. Den seneste årsrapport for selskabet er er for 1. juli 2009 - 30. juni 2010.
Af årsrapporten for H1 ApS for 2007/2008 fremgår af hhv. note 7 og 8 "eventualforpligtelser og sikkerhedsstillelser", at der til sikkerhed for engagement i kreditinstitut er lyst pant i selskabets ejendom for nom. 332.000, udover bogført prioritetsgæld. Ligelydende fremgår af de efterfølgende års årsrapporter. Endvidere fremgår af note 6 "Transaktioner med nærtstående", at der ikke er indgået aftaler eller på anden måde gennemført handler eller transaktioner med selskabet, hvor ledelsen har økonomisk interesse ud over transaktioner, der følger af ansættelsesforholdet samt refusion af selskabets andel af lokaleudgifter.
NS har været anmeldt som administrerende direktør i de omhandlede selskaber, bortset fra i G10 ApS.
Efter et møde i Skatteankestyrelsen den 8. september 2017 har selskabets repræsentant til beskrivelse af, at der faktisk var aktivitet i H1 ApS i 2007/2008 (1. juli 2007 - 30. juni 2008) fremlagt faktura nr. 1-8 udstedt af H1 ApS til G1 ApS i 2009 (repræsentantens bilag 10). Som bilag 11 har repræsentanten fremlagt faktura nr. 1-12 udstedt af H1 ApS i 2010 til G1 ApS. Fakturaerne vedrører honorar for konsulentassistance og er på 60.000 kr. pr. måned. Der er endvidere viderefaktueret udgifter til kørsel.
Repræsentanten har endvidere som sit bilag 12 fremlagt en erklæring fra erhvervsmægler SK, G11 til H1 ApS. Af erklæringen, der er underskrevet og udstedt den 19. december 2018, fremgår følgende:
"Undertegnede kan herved bekræfte, at G11, i 2006 indgik kommisionsaftale med selskabet H1 ApS omkring salget af G12, Y8-bopæl - Y6-by. Salget af restauranten blev gennemført med overtagelse den 1. august 2006.
I umiddelbar forlængelse af salget den 1. august 2006 påbegyndes en proces med sælger omkring møder og fremvisninger af nye projekter indenfor Hotel- og Restaurationsbranchen. Specifikt kan blandt andet nævnes G13, G14 i Y9-by, G15 i Y10-by, G16, og G1 på Y5-by, hvilket i november 2006 resulterer i en salgsaftale omkring G1.
Som erhvervsmægler har jeg siden 1996 haft kontakt, og har til stadighed kontakt med H1 ApS, omkring projekter indenfor Hotel- og Restaurationsbranchen."
SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet selskabets indkomst med 1.975.667 kr. vedrørende ikke godkendt fradrag for tab på en kautionsforpligtelse, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 1.
Selskabet har i indkomståret 2015 taget fradrag for 1.975.667 kr. med teksten: "Selskabet har indfriet kautionsforpligtelser over for kreditorer i tilknyttet virksomhed".
Fradrag for tab på kaution kan først fratrækkes på det tidspunkt, hvor den ved betalingen opståede regresfordring på hovedmanden (den oprindelige debitor) er endeligt konstateret tabt.
Der er ikke modtaget materiale, der viser, hvorledes tabet er opstået, overfor hvilken tilknyttet virksomhed, selskabet har påtaget sig en kautionsforpligtelse, og om regresfordringen er endeligt konstateret tabt.
Alene af den grund kan der ikke indrømmes fradrag for tabet, idet det ikke er dokumenteret, at der er tale om et fradragsberettiget tab, omfattet af kursgevinstloven, eller at der eventuelt er tale om et driftstab, omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Ud fra det foreliggende materiale, herunder specielt teksten til noten om ekstraordinære udgifter i årsrapporten for 2014/15, må der drages den konklusion, at det fratrukne tab kan henføres til indfrielse af en kautionsforpligtelse (sikkerhedsstillelse) for et koncernforbundet selskab, der er omfattet af definitionen i kursgevinstlovens § 4, stk. 2, nr. 1 og/eller nr. 2.
SKAT har derfor ikke godkendt fradrag for tab regresfordringen. Det er uden betydning, om tabet er opstået i 2015 eller i et tidligere indkomstår.
Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at der godkendes fradrag for tab på kaution på 1.975.667 kr.
Med overtagelsesdag den 1. marts 2007 købte selskabet "G1 ApS" G1 beliggende Y11-by, Y4-by. Der var tale om en investering både i selve ejendommen og i den igangværende hoteldrift.
G1 ApS var 100 % ejet af selskabet G3 ApS, der frem til den 19. december 2012 var ejet med 50 % af G10 ApS og 50 % af H2 ApS.
I forbindelse med købet af hotellet finansierede F2-bank 5,4 mio. kr. af købesummen, og i den forbindelse blev der stillet krav om selvskyldnerkautionserklæring fra både NS (hovedanpartshaver i H2 ApS) og NE (hovedanpartshaver i G10 ApS).
Som bilag 3 fremlægges kautionserklæring underskrevet den 23. februar 2007, hvorved NS som selvskyldnerkautionist påtager sig en hæftelse på maksimum 2,7 mio. kr. for opfyldelse af enhver forpligtelse for G1 ApS. NE påtog sig en personlig kautionsforpligtelse af samme størrelse over for F2-bank.
I umiddelbar forlængelse heraf blev der den 1. marts 2007 indgået en aftale mellem H1 ApS (H1) og NS (NS), jf. bilag 4.
Den 22. november 2012 gik selskabet G1 ApS konkurs.
Samme dag bad F1-bank (tidligere F2-bank) om en indfrielse af kautionsforpligtelsen på 2,7 mio. kr. hos NS. Kopi af skrivelsen fra F1-bank til NS fremlægges som bilag 5.
Den 21. november 2014 blev der indgået et frivilligt forlig mellem NS og F1-bank, jf. bilag 6.
Som det fremgår under punkt 3, var F1-bank indstillet på forligsmæssigt at akkordere det samlede krav til 2 mio. kr. på en række nærmere angivne vilkår, jf. pkt. 3.23.10. Blandt andet skulle NS kontant og uomstødeligt betale 1 mio. kr. til F1-bank senest den 28. november 2014, ligesom han med kvartalsvise afdrag på 50.000 kr. startende den 31. marts 2015 og sluttende den 30. december 2019 skulle betale 1 mio. kr. til F1-bank.
Som bilag 7 fremlægges posteringsoversigt fra F3-bank, hvoraf det fremgår, at der overføres 1 mio. kr. til R2, F1-bank, fra erhvervskonto X5 med forfaldsdato den 26. november 2014. Denne konto tilhører H1 ApS.
Den 12. januar 2015 overførte H1 ApS yderligere 1 mio. kr. til F1-bank. Kopi af kontoudskrift fra H1 ApS' erhvervskonto i F3-bank fremlægges som bilag 8.
H1 ApS har siden 1996 drevet restaurationsvirksomhed. Den 1. august 2006 solgte H1 ApS en G12 med en fortjeneste på ca. 3,7 mio. kr. Det var årsagen til, at planerne omkring erhvervelse af G1 straks blev igangsat. Allerede i december 2006 blev der indgået en betinget aftale om køb af G1 med overtagelse den 1. marts 2007.
F2-bank var villig til at investere i projektet, men ønskede personlig kautionsstillelse fra henholdsvis NS og NE. Banken ønskede således, at NS og NE skulle løbe den økonomiske risiko, der var forbundet med projektet og ville ikke nøjes med et selskab med begrænset hæftelse.
Det var således på grund af krav fra banken, at der blev stillet personlig kaution på trods af, at samtlige indtægter fra hotellet skulle tilfalde H1 ApS. Som bilag 9 fremlægges kopi af skrivelse fra selskabets revisor SH, hvorved denne bekræfter, at den væsentligste del af selskabets indtjening kom fra G1 ApS.
Det var således på grund af krav fra banken, at der blev stillet personlig kaution på trods af, at samtlige indtægter fra hotellet skulle tilfalde H1 ApS. Som bilag 9 fremlægges kopi af skrivelse fra selskabets revisor SH, hvorved denne bekræfter, at den væsentligste del af selskabets indtjening kom fra G1 ApS.
Da indtægterne fra den løbende drift skulle tilfalde H1 ApS, var det naturligt, at H1 ApS forpligtede sig til at friholde NS for ethvert tab, som han måtte lide som følge af en aktualisering af kautionsforpligtelsen over for F2-bank, jf. nærmere bilag 3.
Efter indgåelsen af det frivillige forlig med F1-bank den 21. november 2014 betalte H1 ApS således også det aftalte forligsmæssige beløb til F1-bank, jf. nærmere ovenfor.
Det gøres helt overordnet gældende, at H1 ApS skal indrømmes fradrag for tab på kautionen, idet kautionen blev påtaget af hensyn til den kommende løbende drift af G1.
Ved vurderingen af, hvorvidt H1 ApS skal indrømmes fradrag for det lidte kautionstab, må der foretages en nærmere vurdering af, hvorvidt kautionen er påtaget som led i den løbende drift af selskabet, eller der er tale om etablering af en ny virksomhed.
Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hjemler fradrag for kautionstab, hvis det i forbindelse med indfrielsen af kautionsforpligtelsen opståede tab kan karakteriseres som et fradragsberettiget driftstab, det vil sige ud fra et omkostningslignende synspunkt.
I henhold til praksis forudsætter fradrag ud fra et omkostningssynspunkt, at kautionsforpligtelsen kan anses for foretaget som et led i de aktuelle bestræbelser på at erhverve skattepligtig indkomst. Det er således afgørende, om der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, der falder inden for de naturlige rammer af den hidtidige virksomhed.
Det anses i praksis for at være driftsmæssigt begrundet, hvis en kautionsforpligtelse påtages i et forsøg på at sikre den hidtidige virksomhed og derigennem den løbende indtjening. Der vil i en sådan situation i henhold til praksis være fradragsret for et tab opstået som følge heraf.
Der kan i den forbindelse henvises til Landsskatterettens kendelse af den 11. august 2004, refereret i TfS 2004, 790, hvor en vognmand fik godkendt fradrag for tab på en påtaget kautionsforpligtelse. I SKATs udtalelse til Landsskatteretten udtalte SKAT blandt andet, at "For klagerens vedkommende er der ikke tale om etablering af en ny virksomhed eller om udvidelse af den bestående virksomhed, men alene et forsøg på sikring af den hidtidige virksomhed, hvilket efter praksis berettiger til fradrag."
H1 ApS' kautionstab udgør en driftsomkostning, der kan fradrages efter bestemmelsen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet selskabet netop påtog sig kautionsforpligtelsen med det formål at sikre den kommende løbende drift af hotellet.
H1 ApS ønskede at fortsætte sin virksomhed inden for restaurationsbranchen efter salget af G12 i 2006, hvorfor der straks efter salget blev taget initiativ til at indgå i et nyt projekt med G6. Et projekt, der fra årene 2007-2014 genererede en honorarindtægt i H1 ApS i størrelsesordenen ca. kr. 6,5 mio.
Til støtte for, at den erhvervsmæssige drift er fortsat i forlængelse af salget af restauranten i Y6-by skal der fra praksis henvises til en række domme og afgørelser, hvor der netop er taget stilling til, hvorvidt salg af en erhvervsmæssig virksomhed, efterfulgt af opstart eller køb af en anden erhvervsmæssig virksomhed, indebærer fortsat erhvervsmæssig drift i hele perioden, eller ophør af erhvervsmæssig drift efter salget af den første virksomhed.
I højesteretsdom af 16. december 1986, offentliggjort i UfR 1987.98 H, havde en gårdejer i mange år drevet fiskerivirksomhed ved siden af sit landbrug, fra 1966 til 1974 som eneejer af en kutter. Han solgte sin 1/8 part i en fiskekutter i maj 1979, på et tidspunkt hvor han ikke ejede andre skibe eller skibsandele. I september 1980 underskrev han kontrakt om køb af en kutter, der blev leveret 23. december 1980.
Spørgsmålet i sagen var, om gårdejerens erhvervsvirksomhed med fiskeri var ophørt i forbindelse med salget af kutteranparten med den følge, at overførsel af negativ saldo til det efterfølgende år i medfør af bestemmelsen i afskrivningslovens § 5 ikke kunne finde sted, men i stedet skulle beskattes som særlig indkomst efter modregning i negativ almindelig indkomst.
Ligningskommissionen havde under henvisning til det lange tidsrum, der var forløbet mellem salget og indgåelsen af kontrakten om køb af en anden kutter, anset klagerens erhvervsvirksomhed med fiskeri for ophørt med salget af kutteranparten.
Højesteret var imidlertid ikke enig i denne vurdering, jf. nedenstående uddrag fra Højesterets præmisser:
"Appellanten, der siden 1961 har haft part i fiskekuttere, var fra 1966 til 1974 eneejer af en kutter. I perioden fra 1974 til 1979 havde fiskeskipperen på kutteren en part på 118. Efter salget af denne kutter i maj 1979 skrev appellanten først den 30. september 1980 købekontrakt om levering af en ny og væsentlig mindre kutter. Det må imidlertid lægges til grund, at appellanten i den mellemliggende periode overvejede, hvilke muligheder de særlige forhold for fiskerierhvervet gav ham for at fort sætte sin virksomhed. Efter en helhedsvurdering findes appellanten ikke at have opgivet sin virksomhed, jfr. afskrivningslovens § 6."
Også i SKM2012.749.ØLR forelå spørgsmålet om videre drift eller ophør af erhvervsmæssig virksomhed til bedømmelse.
I den pågældende sag havde skatteyder siden 1990 drevet virksomhed med udlejning og salg af fast ejendom. SKAT havde anset virksomheden for ophørt i forbindelse med frasalg af den sidste ejendom den 1. november 2005, og reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse kunne derfor ikke finde anvendelse, da der ikke forelå en personligt ejet virksomhed pr. 1. januar 2006.
Skatteyderen gjorde gældende, at virksomheden ikke var ophørt, hvorfor han kunne stifte et selskab ved indskud af sin virksomhed efter reglerne om lov om skatte fri virksomhedsomdannelse. Byretten fandt, at virksomheden ikke var bestående på overdragelsestidspunktet, hvorfor der ikke kunne ske skattefri virksomhedsomdannelse.
Ved landsretten blev der indgået forlig i henhold til rettens tilkendegivelse om, at landsretten efter en konkret samlet helhedsvurdering fandt det godtgjort, at skatteyderen havde til hensigt også efter salget af den sidste ejendom fortsat at drive erhverv med køb, salg og udlejning af erhvervsejendomme, hvorfor virksomheden ikke var ophørt på tidspunktet for omdannelsen efter virksomhedsomdannelsesloven.
Fra den administrative praksis på området skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2015, journalnr. 13-0153209, hvor SKAT var af den opfattelse, at betingelserne for at være i virksomhedsordningen ikke var opfyldt for indkomståret 2011, hvorfor klageren var blevet beskattet af opsparet overskud fra virksomheden med 486.783 kr.
Landsskatteretten var ikke enig i SKATs vurdering af, at skatteyder ikke opfyldte kriterierne for at drive erhvervsmæssig virksomhed i 2011.
Landsskatteretten fandt således, at udlejningsvirksomheden ikke var ophørt i perioden fra salget af den eneste udlejningsejendom den 19. maj 2010 og frem til overtagelsen af den nye udlejningsejendom den 1. april 2012, da skatteyder i den mellemliggende periode fandtes af have været aktivt interesseret i at forsætte udlejningsvirksomheden ved at købe en ny udlejningsejendom.
Samme retsanvendelse ses anvendt i Landsskatterettens afgørelse af 27. juni 2018, j.nr. 17-0890077, Landsskatterettens afgørelse af 26. juni 2018 j.nr. 16- 1378322 samt SKM2018.403LSR, hvor Landsskatteretten i alle tre sager konstaterede, at afhændelsen af en gammel vindmølle og geninvestering i et I/S, der drev vindmøllevirksomhed, efter en konkret vurdering kunne ske, uden at der skulle statueres virksomhedsophør og start af ny virksomhed.
Der skal i den forbindelse henvises til Den juridiske vejledning, 2018-2, afsnit C.8.1.4.2.4, hvor det bl.a. anføres, at fradrag for kautionsforpligtelser kan ske, såfremt tabet kan anses for et fradragsberettiget driftstab, det vil sige hvis kautionsforpligtelsen kan anses for foretaget som led i de aktuelle bestræbelser på at erhverve skattepligtig indkomst.
Selskabets repræsentant har efterfølgende bl.a. bemærket, at det er korrekt, det fremgår af regnskabet for H1 ApS for 2007/2008, at selskabet er uden egentlig aktivitet. Dette var imidlertid ikke realiteten, idet der var aktivitet i selskabet, der var bare endnu ikke sket udfakturering for det udførte arbejde. Det fremgår af de fremsendte fakturaer for 2009 og 2010 fra H1 til G1 ApS, at der er udført konsulentassistance fra H1 ApS´s side, hvilket bestod i selve driften af hotellet, herunder besiddelse af direktørposten og de dertil hørende arbejdsopgaver.
Efter salget af G12 præsenterede selvsamme ejendomsmægler, som forestod salget af restauranten, H1 ApS for potentielle nye virksomheden f.eks. G15 i Y10-by, G14 i Y9-by, G16, G13 i Y6-by samt G1. Der var tale om en ret så omfattende proces, der som bekendt resulterede i køb af G1. Der henvises til det fremlagte bilag 12, som er en skriftlig erklæring fra erhvervsmægler SK fra G11. Dette understøtter, at H1 ApS har videreført sin hidtidige virksomhed.
Retsmøde i Landsskatteretten
På retsmødet redegjorde NS for, hvorfor selskabet havde afholdt udgiften. Alle indtægter fra G1 skulle således tilfalde H1 ApS. Repræsentanten anførte, at der var tale om et fradragsberettiget tab i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet udgiften havde tilknytning til den løbende hoteldrift og var afholdt som led i aktuelle bestræbelser på at sikre indtægter og den kommende hoteldrift. Der er tale en aktuel driftsmæssig begrundelse inden for en naturlig ramme. H1 ApS´ virksomhed var ikke ophørt og selskabet har skullet videreføre sin hidtidige virksomhed.
Skattestyrelsen anførte bl.a., at de efterfølgende indkomne oplysninger ikke godtgjorde, at selskabet var berettiget til et fradrag i indkomsten på 1.975.667 kr., jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Landsskatterettens afgørelse
Af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, fremgår, at driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Af ligningslovens § 16 A, stk. 1, nr. 2, fremgår, at alt hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere anses for udbytte.
Af kursgevinstlovens § 4, stk. 1, fremgår, at tab på fordringer på koncernforbundne selskaber ikke kan fradrages.
Landsskatteretten finder, at selskabet ikke kan fratrække tabet i henhold til kursgevinstloven, idet der er tale om et tab på et koncernforbundet selskab. Dette er ej heller bestridt over for Landsskatteretten.
Landsskatteretten skal derfor tage stilling til, om statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hjemler adgang til tab.
Kautionsforpligtelsen er i henhold til kautionserklæringen af 22. januar 2007 påtaget af NS. Hovedmanden er G1 ApS og kreditor er F2-bank. H1 ApS er ikke part i aftalen.
Den fremlagte aftale vedrørende kautionserklæring overfor F2-bank af 1. marts 2007 er ikke underskrevet og bekræftet af vitterlighedsvidner.
Aftalen er indgået mellem interesseforbundne parter. Under disse omstændigheder påhviler der H1 ApS en streng bevisbyrde for at godtgøre, at aftalen er begrundet i hensynet til driften i H1 ApS og ikke med henblik på at friholde anpartshaveren for et økonomisk tab.
I 2007 var G1 ApS 50 % ejet af G3 ApS og 50 % ejet af G10 ApS. Afkastet af investeringen i G1 ApS kan kun tilfalde H1 ApS, hvis afkastet forinden udloddes gennem de mellemliggende selskaber til de ultimative personlige ejere.
Ud fra det oplyste finder Landsskatteretten, at det må lægges til grund, at H1 ApS på tidspunktet for dateringen af aftalen ikke længere drev restaurationsvirksomhed, og selskabet var ifølge oplysningerne i årsrapporten for 2007/2008 uden aktivitet. De fremlagde fakturaer vedrører konsulentydelser. Fakturaerne er udstedt fra maj 2009 og frem, og er allerede derfor uden betydning for bedømmelsen af aftalens driftsmæssige begrundelse i 2007. De fremlagte fakturaer kan i øvrigt ikke afstemmes med regnskaberne for G1 ApS.
Retten finder det derfor ikke godtgjort, at den fremlagte aftale af 1. marts 2007 har været nødvendig for at erhverve, sikre og vedligeholde den løbende indkomst i H1 ApS i 2007. Aftalen om H1 ApS´s overtagelse af kautionsforpligtelsen fremstår af de anførte grunde ikke som udslag af en normal forretningsmæssig disposition. Betalingen i 2014 kan derfor ikke anses for en driftsudgift, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Landsskatteretten finder, at H1 ApS´s betaling til F1-bank i 2014 er maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, til NS, og Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse om ikke at godkende fradrag for betalingen i H1 ApS.
…"
Af Landsskatterettens afgørelse af samme dato i sagen vedrørende H2 ApS fremgår bl.a. følgende:
"…
Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af selskabsskattelovens § 31, stk. 2, at for sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber.
Landsskatteretten har i en afgørelse af dags dato stadfæstet SKATs afgørelse om ikke at godkende fradrag for tab i H1 ApS på 1.975.667 kr. Afgørelsen har sagsnr. 17-0992028. Derfor stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse om, at sambeskatningsindkomsten skal forhøjes med 1.975.667 kr. som konsekvens af forhøjelsen af H1 ApS´s skattepligtige indkomst.
…"
Forklaringer
Der er afgivet forklaring af NS, SK, NP og SH.
NS har forklaret, at han har været selvstændig siden 1989 inden for forskellige brancher. I 1991 mødte han NP, der er en af Danmarks bedste kokke. De købte en cafe i G17 i 1994. I 1996 købte de G12. Købet skete i selskabet H1, og de drev restauranten med stor succes indtil august 2006, hvor de solgte restauranten, idet NP var blevet nedslidt. H2 blev stiftet den 28. januar 2004 for at have et holdingselskab over driftsselskabet. Indskudskapitalen i H2 var H1.
G12 var blevet solgt for ca. 4 mio. kr. Da de ønskede at sikre sig en fremtidig indtjening, blev der indledt en proces, hvor de var ude at kigge på forskellige projekter sammen med SK. De mails, han har sendt til SK, ekstrakten side 102 ff, har relation til denne proces. Processen førte til, at de i november 2006 underskrev en betinget købsaftale på køb af G1 på Y5-by. Bestræbelserne for at finde en ny restaurant stoppede dog ikke på det tidspunkt, men de havde efterfølgende fokus på G1. Der var blandt andet nogle overvejelser vedrørende G18 på Y12-by i 2010, men det blev ikke til noget.
NP trådte ud af direktionen i H1 den 1. december 2006, fordi hun var slidt ned og var gået på sygedagpenge. Han trådte derfor selv ind i direktionen og stod for den fremadrettede drift. Direktionsskiftet fik ingen betydning i relationen mellem dem. G3 ApS blev stiftet den 21. december 2006 sammen med NE i forbindelse med købet af G1. I forbindelse med købet af G1 blev der endvidere stiftet en række datterselskaber under G3. G1 ApS blev stiftet med det formål at eje den ejendom, hvorfra G1 blev drevet. G19 ApS blev stiftet den 21. december 2006 som restaurationsdriftsselskab vedrørende hotellet. G6 ApS blev stiftet den 21. december 2006. Formålet med stiftelsen var, at de medarbejderne, der blev overtaget i forbindelse med købet af hotellet, skulle være ansat i dette selskab. Hans rolle i den daglige drift af G1 var at være administrerende direktør. Han tog sig i den forbindelse af ansættelse af medarbejdere, restaurationsdrift, kontraktforhandlinger og juridiske forhold m.v. Hotellet ville ikke kunne fungere uden ham som direktør, og han havde afgørende indflydelse på driften.
Han var den eneste medarbejder i H1 fra 3. kvartal 2006, fordi de havde solgt G12, og han var lønnet af H1. Det var ikke meningen, at H1 herefter skulle være driftsselskab for G1, idet han ville strukturere det i nye selskabsformer.
I forbindelse med købet af G1 lånte de samlet 5,4 mio. kr. F2-bank fik pant i ejendommen, men banken ville derudover have, at han kautionerede for 2,7 mio. kr. personligt. NJ kautionerede for et tilsvarende beløb. G1 ApS var debitor for banklånet, idet banken havde pant i ejendommen. Det ville ikke have været muligt at opnå finansieringen, hvis han ikke havde haft erfaring indenfor restaurationsbranchen.
Han har udarbejdet aftalen af 1. marts 2007 mellem ham og H1. Formålet med aftalen var at sikre en fremtidig indtjening for H1. Han og NP indgik derfor en aftale om, at H1 fik alle indtægter fra G1 mod, at han blev friholdt for kautionen, hvis noget gik galt. De havde ikke den 1. marts 2007 nogen forventning om, at kautionsforpligtelsen ville blive aktuel, da tiderne var fantastiske. Aftalen har medført, at H1 gennem årene har tjent rigtig mange penge, jf. den opgørelse, han har udarbejdet (ekstrakten side 448). Opgørelsen viser, at H1 som følge af hotelinvesteringen har fået en omsætning på ca. 6,2 mio. kr. over perioden. Han har selv modtaget ca. 2 mio. kr. i løn i samme periode. H1 har derfor tjent ca. 4,2 mio. kr. på investeringen.
Fakturaerne i ekstrakten på side 158-163 er udstedt af G20 ApS. Dette fremgår ikke af fakturaerne, idet man dengang ikke kunne printe et logo. Beløbene i henhold til fakturaerne blev overført til H1s konto. Beløbene er bogført som en omsætning i G20 ApS, men det er efterfølgende reguleret, så omsætningen er tilfaldet H1. Reguleringen er sket lang tid før nærværende sags opståen. G20 ApS er et selskab, som han ejer 100 procent, og som han har ejet i mange år. Han har brugt selskabet til at sende en faktura, hvis der var en opgave. Det var en administrativ fejl, at dette selskab sendte fakturaerne frem til 2009.
Baggrunden for, at NE udtrådte af selskaberne den 17. december 2008 var, at NE på det tidspunkt havde væsentligt større engagementer med banken. Banken ville derfor have NE ud af selskabskonstruktionen, så der var en klar skillelinje mellem hotellet, og NEs andre engagementer. H2 ApS stod herefter som den eneste investor i hotellet.
Den 9. februar 2009 overtog han G4 ApS. Formålet var, at selskabet skulle overtage driften af G1 fra G1 ApS.
Konsulentaftalen fra den 1. maj 2009 blev udarbejdet for at formalisere tingene vedrørende konsulenthonorarerne, så man havde et juridisk dokument, hvis der skulle opstå problemer. Fakturaerne fra den 28. maj 2009 og frem (ekstrakten side 226) er udstedt af H1. Fakturaerne blev nu udstedt til G1 ApS, idet der var kommet et nyt driftsselskab i 2009 i forbindelse med NEs udtræden.
Den 22. november 2012 kaldte F1-bank (tidligere F2-bank) kautionsforpligtelsen, fordi G1 ApS blev taget under rekonstruktionsbehandling. Efter rekonstruktionen modtog H1 fortsat afkast fra G1, idet restaurations- og hoteldriften fortsatte, jf. fakturaerne i ekstrakten side 389 ff.
Det frivillige forlig med F1-bank blev indgået efter hårde forhandlinger, idet F1-bank oprindeligt ville have mere end 2 mio. kr. Under forhandlingerne varetog han H1s interesser. H1 afholdt udgifterne til indfrielsen af kautionsforpligtelsen, idet H1 havde forpligtelsen. NP var indforstået med, at H1 afholdt udgifterne. Kautionsforpligtelsen er ikke medtaget i årsrapporten for 2006/2007, da de ikke havde forestillet sig, at den ville blive aktualiseret.
Foreholdt at det i H1s årsrapport fra 2007/2008 er angivet, at aktiviteten i H1 i årsregnskabsåret har henligget uden egentlig aktivitet, har han forklaret, at det ikke passer. Der var aktiviteter i forbindelse med hotellet i form af afkast. Herudover var der aktiviteter vedrørende en ejendom i Y13-by, der blev lejet ud, og nogle aktiehandler.
Hvis aftalen med H1 fra 2007 ikke var blevet indgået, ville han have haft en større personlig indkomst. Aftalen blev ikke indgået for at friholde ham for tab og skabe en fradragsmulighed. De to aftaler i sagen er underskrevet, men de originale dokumenter er blevet væk.
SK har forklaret, at han har formidlet salg af hoteller/restauranter i mange år, og i den forbindelse kender han NS. Han kan vedstå den erklæring, han har afgivet den 19. december 2018 (ekstrakten side 447). H1 var allerede lidt før salget af G12 begyndt at kigge på alternativer til restauranten. Selskabet var meget interesseret i G13, men det lykkedes ikke at blive enige om det økonomiske. De kiggede herefter på flere forskellige hoteller, hvor der var mulighed for værelsesudlejning. Det endte med, at der blev indgået en aftale vedrørende køb G1. Når to selskaber investerer i køb af et hotel, er det normalt at stifte et helt nyt selskab, hvor hver part ejer 50 procent. Det er normalt i branchen, at en bank, der finansierer køb af et hotel eller en restaurant, kræver en personlig kaution. Efter hans opfattelse ville det ikke have været muligt at finansiere købet af hotellet, hvis NP og NS ikke havde haft branchekendskab. Efter købet af G6 i 2006 var der en løbende dialog med NS om at finde en ny restaurant, og de arbejde bl.a. en del med G18 i Y14-by, hvor ejerne søgte en forpagter. Han vil tro, at det var i 2009/2010 eller 2011/2012.
NP har forklaret, at hun og NS har været samlevende, men samlivet er nu ophørt. Årsagen til, at hun udtrådte af direktionen i H1 den 1. december 2006 var, at de havde solgt G12. De solgte cafeen, fordi hun var blevet nedslidt. Det var hende, der havde bevillingen til cafeen. Hun gik på sygedagpenge og kørte en sag om fleksjob. Hun var bekendt med den kautionsforpligtelse, som Søren påtog sig i forbindelse med købet af G1. Hun var også bekendt med og indforstået med den aftale, der blev indgået mellem Søren og H1 den 1. marts 2007. Hun var også indforstået med, at H1 som følge af denne aftale indfriede kautionsforpligtelsen med 2 mio. kr. i 2012.
SH har forklaret, at han er registreret revisor. NS og hans selskaber har været hans klient siden 1998. Han kan vedstå erklæringen af 15. oktober 2018 (ekstrakten side 446). H1s væsentligste omsætning i regnskabsårene 2008/2009 til 2013/2014 var den konsulentbistand, der blev faktureret til G1 ApS. Honoraret for konsulentbistanden blev indtægtsført som omsætning i H1. Kontokortet for perioden 1. juli 2013 til 30. juni 2014 (ekstrakten side 388) er et eksempel på dette. Fakturaerne fra H1 til G1 ApS er i G1 ApS’s regnskab bogført som en udgift til konsulentbistand eller anden administrativ udgift. Konto X9 (ekstrakten side 367) i G1 ApS’s regnskab for perioden 1. juli 2012 til 30. juni 2013 er et eksempel herpå. Beløbene på 585.000 kr. og 15.000 kr., der i likvidationsbalacen vedrørende G20 ApS er afsat til hhv. administrativ assistance til H1 og honorar til H1, er baseret på bilag, som er blevet tilføjet. Der er ikke tale om en regnefejl, men om fakturaer, der skulle registreres som en omkostning. I forbindelse med revisionen af H1s årsrapport for 2014/2015 foretog han undersøgelser af, om H1 var forpligtet til at afholde udgiften på 1.975.667 kr. til ekstraordinære omskostninger. Han så i den forbindelse et dokument vedrørende kautionsforpligtelsen. Han kan ikke forklare, hvorfor posten på 146.000 kr. på G20 ApS’ kontokort for 2009 (ekstrakten side 238) er debiteret i G20 ApS’ regnskab og krediteret i H1s regnskab, jf. kontokort for H1 2008/2009 (ekstrakten side 225), men så vidt han erindrer var der tale om, at den konsulentbistand, der fra 2009 blev faktureret af H1, tidligere var blevet faktureret af G20 ApS.
Foreholdt, at han i H1s årsrapport for 2007/2008 har anført, at selskabet i regnskabsåret har henligget uden egentlig aktivitet har han forklaret, at praksis på det tidspunkt var, at man henså til om, der havde været aktivitet i henhold til formålsparagraffen i selskabets vedtægter. Påtegningen har fået den ordlyd, da restaurationsdriften var blevet solgt i 2006. Påtegningen er ikke forkert, idet konsulentvirksomhed er en biaktivitet, der ikke er omfattet af formålsparagraffen. I dag skal man anføre den faktiske aktivitet i selskabet.
Foreholdt erklæring af 15. oktober 2018 (ekstrakten side 446) har han forklaret, at han ikke er blevet bedt om, at udtale sig om H1s omsætning i regnskabsåret 2007/2008. Der ser ikke ud til at have været nogen omsætning i relation til konsulentbistand, da bruttoomsætningen i regnskabet er anført til 0 kr.
Parternes synspunkter
H1 ApS har i sit påstandsdokument anført følgende:
"…
FAKTUM 1
H1 APS’ AKTIVITETER
Den 16. januar 1996 blev selskabet H1 ApS (i det følgende benævnt sagsøger) stiftet af henholdsvis NP og NS, jf. Bilag A.
Sagsøger blev registreret under branchekoden 553010 Restauranter, og sagsøger drev i perioden fra den 1. april 1996 og frem til august 2006 G12 beliggende på Y8-bopæl, Y6-by.
Den 1. august 2006 solgte sagsøger G12, og sagsøger opnåede i den forbindelse en fortjeneste i størrelsesorden ca. kr. 3.700.000.
1.1 Den fortsatte aktivitet
I forbindelse med sagsøgers salg af G12 ønskede sagsøger at fortsætte sine aktiviteter indenfor branchen.
Derfor blev sagsøger i forbindelse med salget af restaurationen præsenteret for nye potentielle virksomheder af erhvervsmægler SK, jf. Bilag 13 til Bilag 18.
Sagsøgers bestræbelser på at erhverve en ny virksomhed resulterede i den omstændighed, at der ultimo 2006 blev indgået en betinget aftale om køb af G1 beliggende på adressen Y11-by, Y4-by med overtagelsesdag den 1. marts 2007. Dette i samarbejde med NJ.
Købet af G1 var en investering i selve ejendommen og i den igangværende hoteldrift.
Som følge af investeringen og samarbejdet med NJ blev der til brug herfor stiftet en række selskaber, herunder blandt andet G3 ApS, jf. Bilag B.
Derudover blev der stiftet og opkøbt selvstændige selskaber til driften af G1, herunder 1) ejendomsselskabet "G1 ApS", 2) administrationsselskabet "G6 ApS" og 3) driftsselskaberne "G9 ApS" og "G1 ApS", jf. Bilag C, Bilag 19, Bilag 20 og Bilag G.
Stiftelserne og opkøb af ovennævnte selskaber var begrundet i ovennævnte samarbejde med NJ samt en allokering af den risiko, som var forbundet med investeringen i G1.
2 KAUTIONSFORPLIGTELSEN
I forbindelse med købet af G1 var F2-bank (nuværende F1-bank) villig til at yde et lån til investeringen i G1 med den forudsætning, at NS - som den ene halvdel - kautionerede personligt.
Kravet om kaution fra F2-bank var begrundet i den omstændighed, at banken også ønskede, at NS påtog sig en personlig økonomiske risiko ved investeringen i G1.
Som følge heraf underskrev NS en kautionserklæring den 23. februar 2007, hvorved NS påtog sig en hæftelse vedrørende G1 ApS på maksimum kr. 2.700.000, jf. Bilag 3.
2.1 Sagsøgers indeståelse
Efter overtagelsen af G1 den 1. marts 2007 indgik sagsøger samme dag - dvs. den 1. marts 2007 - en aftale med NS. Aftalen var benævnt "Aftale vedrørende kautionserklæring overfor F2-bank", jf. Bilag 4.
NP var som medanpartshaver i sagsøger orienteret og indforstået med aftalen.
Af den omtalte aftale af den 1. marts 2007 fremgår følgende:
"1. Det er mellem parterne aftalt, at afkastet af investeringen i G1, herunder udbytter, honorarer m.v. tilfalder H1.
2. H1 dækker et hvert tab som NS måtte lide som følge af en aktualisering af kautionsforpligtelsen overfor F2-bank, og NS kan kræve at H1 til enhver tid indtræder i denne kaution."
Det fremgår af aftalen mellem sagsøger og NS, at sagsøger skulle dække alle de tab, som NS måtte få i relation til kautionsforpligtelsen. Omvendt skulle sagsøger have afkastet ved investeringen i G1.
Aftalen af den 1. marts 2007 var således et retskraftigt løfte og tilsagn fra henholdsvis sagsøger og NS.
Påtagelsen af forpligtelsen til at indestå for at betale ethvert tab, som NS måtte lide som følge af en aktualisering af den omtalte kautionsforpligtelse var alene motiveret af sagsøgers forretningsmæssige interesse i at opnå et afkast i form af honorarindtægter fra investeringen i G1.
2.1.1 Konsulentaftalen
Som følge af sagsøgers påtagelse af forpligtelsen til at indestå for at betale ethvert tab samt at opnå et afkast i form af honorarindtægter fra investeringen i G1 blev der udfærdiget en konsulentaftale mellem sagsøger og driftsselskabet "G1 ApS", jf. Bilag 21.
Af konsulentaftalen fremgår følgende:
"1.
H1 stiller NS til rådighed som direktør 160 timer pr. måned for driften af G1.
2.
For denne assistance honoreres H1 med kr. 60.000,- pr. måned tillagt 25 % moms. Udover det nævnte honorar betales omkostninger, som er forbundet med udførelsen af den i pkt. 1 nævnte ydelse herunder kr. 3,56 pr. kørt kilometer."
Konsulentaftalen mellem sagsøger og driftsselskabet G1 ApS var foranlediget af NSs indflydelse i begge selskaber, idet NS - som direktør i begge selskaber - netop var tegningsberettiget for begge selskaber, jf. Bilag A og Bilag G.
3 SAGSØGERS AFKAST
Aftalen af den 1. marts 2007 mellem sagsøger og NS samt konsulentaftalen mellem sagsøger og driftsselskabet G1 ApS betød således, at sagsøger - som anført i aftalen af den 1. marts 2007 - fik afkast fra investeringen i G1 i form af honorarindtægter.
At sagsøger har haft afkast fra investeringen i G1 i form af honorarindtægter, fremgår således også af sagsøgers regnskabsmateriale, herunder nærmere sagsøgers driftsbalancer, kontokort for konto X10 (Honorarindtægter) samt udstedte fakturaer til driftsselskabet G1 ApS, jf. Bilag 23 til Bilag 44.
Sagsøgers afkast i perioden fra marts 2007 til december 2014 er nærmere belyst i en specifikation udarbejdet af NS, jf. Bilag 22.
Det fremgår af den udarbejdede specifikation, at sagsøger i perioden fra marts 2007 til december 2014 har haft et afkast i form af honorarindtægter i størrelsesordenen kr. 6.241.297 fra investeringen i G1, herunder nærmere fra driftsselskaberne G9 ApS og G1 ApS.
Det skal i relation til sagsøgers afkast bemærkes, at afkastet fra G1 i perioden fra marts 2007 til april 2009, herunder nærmere fra driftsselskabet G9 ApS, ved en fejl blev faktureret fra selskabet G20 ApS, jf. Bilag 45 til Bilag 47.
Desuagtet dette blev afkastet overført til sagsøgers erhvervskonto (kontonr. X5) i F3-bank, jf. Bilag 48.
Som følge af fejlen er der foretaget en regulering i G20 ApS henholdsvis den 31. december 2008, den 30. april 2009 og den 30. september 2013, jf. Bilag 25 og Bilag 40.
Reguleringen fremgår tillige af henholdsvis kontokort for G20 ApS’ konto X10 (Honorarindtægter), G20 ApS’ likvidationsbalance pr. 31. december 2013 samt årsrapport for perioden 1. januar 2013 til den 31. december 2013 for G20 ApS i likvidation, jf. Bilag 54 til Bilag 57.
Regulering er således foretaget før denne sags opståen.
Foruden sagsøgers afkast fra investeringen i G1, fremgår der tillige af sagsøgers driftsbalancer, at sagsøger har haft mellemregningskonti med G1, herunder nærmere driftsselskaberne G9 ApS (konto X6), G6 ApS (konto X7) samt G1 ApS (konto X8), jf. Bilag 24.
... ...
Det fremgår således af sagsøgers regnskabsmateriale, at sagsøger i perioden fra marts 2007 til december 2014 har haft et afkast i form af honorarindtægter i størrelsesorden kr. 6.241.297 fra G1s driftsselskaber.
Sagsøgers afkast kan således også udledes af regnskabsmateriale fra G1s driftsselskaber, herunder nærmere selskabernes balanceposter, jf. Bilag 61 til Bilag 64.
Det fremgår blandt andet af omtalte regnskabsmateriale, at der i perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. oktober 2008 - dvs. for så vidt angår driftsselskabet G9 ApS - er afholdt udgifter for i alt kr. 300.000 på konto X9 (Konsulentbistand), jf. Bilag 61.
Der skal i den forbindelse henvises til, at sagsøger i samme periode - dvs. perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. oktober 2008 - har modtaget afkast fra G9 ApS på i alt kr. 300.000 relaterende til konsulentbistand. Dette som følge af udstedte fakturaer til netop G9 ApS i omtalte periode, jf. Bilag 46.
Det fremgår videre af de fremlagte balanceposter fra G1s driftsselskaber, at disse har haft en mellemregningskonto med H1 ApS benævnt konto 8211 (Mellemregning H1).
Hertil kommer videre, at sagsøger har afholdt udgifter på vegne af G1 ApS som følge af selskabernes forretningsmæssige forbindelse og tilknytning, jf. Bilag 66.
HOVEDANBRINGENDER
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at sagsøger i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a er berettiget til et fradrag for tabet på den af selskabet indfriede kautionsforpligtelse på kr. 1.975.667, idet sagsøger havde en erhvervsmæssig interesse i at påtage sig den i sagen omhandlede forpligtelse i henhold til aftalen af den 1. marts 2007, da denne har været medvirkende til at erhverve, sikre og vedligeholde sagsøgers indkomst.
Aftalen blev i øvrigt ikke indgået af selskabet i NSs personlige interesse.
1 DET JURIDISKE GRUNDLAG
Det følger helt overordnet af bestemmelsen i statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst skal henregnes - med undtagelse af særlige fastsatte begrænsninger - alt hvad den skattepligtige har af samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.
Det følger som modstykke hertil helt overordnet af bestemmelsen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der ved beregning af den skattepligtige indkomst kan fradrages driftsomkostninger, dvs. udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger.
Hertil kommer, at statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a også indeholder hjemmel til fradrag for driftstab, idet der henvises til Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.2.2.3.1 Generelt om driftstab, hvoraf der fremgår følgende:
"Det skatteretlige driftstabsbegreb
Driftstab er udtryk for en udgift, en værdinedgang eller et passiv, som skatteyderen bliver påført ufrivilligt, ofte på grund af omstændigheder, der kommer udefra. Det kan fx være skader, ulykker, tyveri, tab på debitorer og pålagte erstatninger i forbindelse med driften.
På den måde adskiller driftstabet sig fra driftsomkostninger, der normalt er udslag af skatteyderens frivillige dispositioner. Det kan fx være afholdelse af omkostninger i virksomheden.
[…]
Fradrag for driftstab
Hverken i SL § 6 eller andre steder er der nogen direkte hjemmel til fradrag for driftstab, men efter fast praksis er der adgang til at fratrække egentlige driftstab ved indkomstopgørelsen ud fra et omkostningslignende synspunkt. I retspraksis ses det dog, at der henvises direkte til SL § 6, stk. 1, litra a. Se fx SKM2012.353.HR.
Det kan være vanskeligt at adskille driftstab fra de ikke fradragsberettigede formuetab. Tab vedrørende privatforbrugsområdet kan ikke trækkes fra, men herudover kan der formentlig ikke opstilles almindelige regler, da man ikke, som det tidligere er sket, kan basere sondringen på forskellen mellem omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kun indrømme fradrag for tab på omsætningsaktiver.
Efter gældende praksis kan tab trækkes fra, hvis
• tabet vedrører erhvervsmæssig virksomhed, og
• tabet er et udslag af sædvanlig driftsrisiko ved udøvelsenaf virksomheden."
Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a hjemler således fradrag for kautionstab, hvis det i forbindelse med indfrielsen af kautionsforpligtelsen opståede tab kan karakteriseres som et fradragsberettiget driftstab, det vil sige ud fra et omkostningslignende synspunkt.
Det fremgår videre af ovennævnte - tilsvarende egentlige driftsomkostninger - at det er en betingelse for adgangen til at fradrage et driftstab, at driftstabet er pådraget som led i indkomsterhvervelsen, og at tabet er et udslag af sædvanlig driftsrisiko ved udøvelsen af virksomheden.
Det følger således også af praksis, at såfremt en skatteyder har en erhvervsmæssig interesse i at påtage sig en forpligtelse, vil et tab herved kunne fradrages, og at denne ikke påtages i en andens personlige interesse, jf. eksempelvis UfR 2012.2853 H og SKM2004.388.LSR.
I ovennævnte praksis fandt både Højesteret og Landsskatteretten, at der ikke var grundlag for at nægte skatteyderne tabsfradrag i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a i relation til en forpligtelse tilsvarende den i sagen omhandlede, idet skatteyderne i tilstrækkelig grad havde sandsynliggjort, at tabene vedrørte de erhvervsmæssige virksomheder, og at tabet var et udslag af sædvanlig driftsrisiko ved udøvelsen af virksomhederne.
2 DEN KONKRETE SAG
Nægtelsen af fradragsretten i denne sag omhandlende sagsøger er gennemført med afsæt i den opfattelse, at det ikke kan anses for erhvervsmæssig begrundet, at sagsøger har fratrukket tabsfradraget på kr. 1.975.667, idet der henvises til side 16, 2. afsnit m.fl. i Landsskatterettens afgørelse af den 11. november 2019, jf. Bilag 1.
Landsskatteretten har i øvrigt lagt til grund, at betalingen er en for NS skattepligtig maskeret udlodning i henhold til ligningslovens § 16 A.
... ...
Der er med afsæt i ovenstående praksis ikke grundlag for at nægte sagsøger et tabsfradrag i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a på kr. 1.975.667 i indkomståret 2015, idet sagsøger har påtaget sig forpligtelsen som led i sagsøgers egen forretningsmæssige overvejelse og interesse og ikke som et udslag af NSs personlige interesse.
Til støtte herfor skal følgende forhold fremhæves:
For det første at den i sagen omhandlede forpligtelse blev påtaget af sagsøger som led i en aktuel bestræbelse på at erhverve skattepligtig indkomst.
Som anført indgik sagsøger samme dag som overtagelsen af G1 - dvs. den 1. marts 2007 - en aftale med NS, ifølge hvilken sagsøger skulle dække alle de tab, som NS måtte få i relation til kautionsforpligtelsen, jf. Bilag 4. Omvendt skulle sagsøger have afkastet ved investeringen i G1.
Sagsøger påtog sig således en forpligtelse overfor NS, hvilken alene var motiveret af sagsøgers interesse i at opnå afkast fra G1.
Sagsøgers motivation var begrundet i det forhold, at NS - som tegningsberettiget for både sagsøger og G1 - havde en ikke uvæsentlig indflydelse på og viden om, hvorvidt sagsøger kunne opnå et profitabelt afkast.
Det fremgår således også af regnskabsmateriale fra sagsøger, at sagsøger i perioden fra marts 2007 til december 2014 har haft et afkast i form af honorarindtægter i størrelsesorden kr. 6.241.297 fra G1s driftsselskaber.
Til støtte for, at den i sagen omhandlede forpligtelse blev påtaget som led i sagsøgers aktuelle bestræbelser på at erhverve skattepligtig indkomst, skal det for det andet fremhæves, at der i forbindelse med påtagelsen af den i sagen omhandlede forpligtelse forelå en aktuel driftsmæssig begrundelse, idet forpligtelsen skete som led i sagsøgers erhvervsøkonomiske interesse ud fra sædvanlige forretningsmæssige overvejelser.
Sagsøger var - som følge af NSs indflydelse - vidende om, at sagsøger kunne realisere afkast fra G1.
For det tredje at sagsøger har afholdt udgifter for G1 ApS, jf. Bilag 66.
Sagsøgers afholdelse af udgifter på vegne af G1 ApS skyldtes netop selskabernes forretningsmæssige forbindelse og tilknytning, idet sagsøger således også har oppebåret afkast fra G1 ApS.
For det fjerde at sagsøgers betaling af den i sagen omhandlede forpligtelse skal ses i lyset af det realiserede afkast, som sagsøger har haft i perioden fra marts 2007 til december 2014.
G1 blev taget under konkursbehandling den 21. november 2012, hvilket er ca. 68 måneder - dvs. ca. 5½ år - efter sagsøgers påtagelse af den i sagen omhandlede forpligtelse.
Sagsøgers betaling af forpligtelsen skal derfor ses i lyset af det realiserede afkast, som sagsøger har fået i perioden fra marts 2007 til december 2014.
I den forbindelse skal det tillige bemærkes, at sagsøger også efter den indtrådte konkursbehandling af G1 ultimo 2012 har haft afkast fra G1.
Sagsøger har således som følge af aftalen af den 1. marts 2007 - herunder afkastet fra G1s driftsselskaber og betalingen af kr. 2.000.000 i relation til forpligtigelsen - haft en skattepligtig indkomst i størrelsesorden (kr. 6.241.297 - kr. 2.000.000) = kr. 4.241.297.
Påtagelsen af den i sagen omhandlede forpligtelse var således et udslag af en aktuel mulighed for at opnå en fortjeneste og derfor alene begrundet i sædvanlige forretningsmæssige overvejelser efter salget af G12.
Den i sagen omhandlede forpligtelse falder derfor indenfor de naturlige rammer af sagsøgers aktivitet, idet denne var modstykket til at kunne få afkast fra investeringen i G1.
I forlængelse heraf bemærkes det, at der i forbindelse med sagsøgers aktiviteter indenfor branchen i sagens natur løbende er driftsomkostninger og -tab, som er fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
For det femte at sagsøger tillige ville have indgået aftalen af den 1. marts 2007 med en uafhængig tredjepart.
Dette fordi påtagelsen af den i sagen omhandlede forpligtelse skete på et tidspunkt med højkonjunktur i samfundet.
Det var på tidspunktet for aftalen ikke sandsynligt for sagsøger, at påtagelsen af den i sagen omhandlede forpligtelse ville blive gjort gældende, idet der netop på tidspunktet for aftalen alene - som følge af højkonjunkturen i samfundet - var udsigt til at realisere et løbende afkast fra investeringen i G1.
Da det på intet tidspunkt har været sandsynligt for sagsøger, at fremtidige økonomiske fordele ville fragå sagsøger i relation til den i sagen omhandlede forpligtelse, blev forpligtelsen ikke indregnet eller medtaget i sagsøgers årsrapporter.
Dette fordi det hele tiden har været sagsøgers vurdering, at det var usandsynligt at forpligtelsen ville resultere i et træk på sagsøgers økonomiske ressourcer.
Den i sagen omhandlede forpligtelse blev imidlertid gjort gældende ca. 68 måneder - dvs. ca. 5½ år - efter sagsøgers påtagelse af den i sagen omhandlede forpligtelse.
Dette efter at have tilført sagsøger en skattepligtig indkomst i form af honorarindtægter i størrelsesorden kr. 6.241.297.
... ...
På baggrund af ovenstående gøres det sammenfattende gældende, at sagsøger har sandsynliggjort, at sagsøger i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a er berettiget til et tabsfradrag på kr. 1.975.667, idet sagsøger havde en erhvervsmæssig interesse i at påtage sig den i sagen omhandlede forpligtelse, og at denne ikke blev påtaget i NSs personlige interesse.
…"
H2 ApS har i sit påstandsdokument anført følgende:
"…
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for en ændring af sagsøgers sambeskatningsindkomst for indkomståret 2015, idet der heller ikke er grundlag for en ændring af H1 ApS’ skattepligtige indkomst i samme indkomstår.
Dette med henvisning til det af sagsøger anførte i sagen BS-5925/2020KBH H1 ApS mod Skatteministeriet, som behandles sammen med denne sag, jf. retsbogsudskrift af den 6. maj 2020.
***
På baggrund af det af sagsøger anførte i sagen BS-5925/2020 KBH H1 ApS mod Skatteministeriet gøres det gældende, at der ikke er grundlag for en ændring af sagsøgers sambeskatningsindkomst for indkomståret 2015, ider der heller ikke er grundlag for en ændring af H1 ApS’ skattepligtige indkomst i samme indkomstår. Dette helt overordnet med henvisning til, at H1 ApS i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a er berettiget til et fradrag for tabet på den af selskabet indfriede kautionsforpligtelse på kr. 1.975.667, idet H1 ApS havde en erhvervsmæssig interesse i at påtage sig den i sagen omhandlede forpligtelse i henhold til aftalen af den 1. marts 2007, da denne har været medvirkende til at erhverve, sikre og vedligeholde sagsøgers indkomst.
Aftalen blev i øvrigt ikke indgået af selskabet i NSs personlige interesse.
…"
Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført følgende:
"…
2. SAGENS PROBLEMSTILLINGER OG FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER
Sagen drejer sig først og fremmest om, hvorvidt H1 ApS har ret til fradrag for tab på 1.975.667 kr. for indfrielse af NSs kaution for G1 ApS’ gæld til F1-bank (tidligere F2-bank).
Da H1 ApS og H2 ApS er sambeskattede, skal H2 ApS’ sambeskatningsindkomst forhøjes med 1.975.667 kr. i forhold til det selvangivne, hvis H1 ApS nægtes fradrag, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2.
H1 ApS blev stiftet i 1996 af ægteparret NS og NP, jf. bilag A og bilag 1, side 2. Selskabet havde efter stiftelsen til formål at drive restaurant- og cafevirksomhed, jf. bilag 1, side 1.
NS og NP ejede H1 ApS frem til 28. januar 2004, hvor selskabet blev overdraget til H2 ApS, som blev stiftet samme dag, jf. bilag A. NS og NP ejede henholdsvis 33,33-49,99 pct. og 50-66,66 pct. af anparterne i H2 ApS og var således fortsat de reelle ejere af H1 ApS, jf. bilag 2.
NS har siden stiftelsen været direktør i H2 ApS, jf. bilag 2.
H1 ApS ejede og drev G12, beliggende Y8-bopæl, 1067 Y6-by, frem til 1. juni 2006, hvor restauranten blev solgt, jf. bilag 1, side 11. Der er ikke oplysninger i sagen om, at H1 ApS efterfølgende har erhvervet en ny restaurant.
Den 21. december 2006 stiftede H2 ApS (sammen med selskabet G10 ApS) G3 ApS, jf. bilag B. H2 ApS ejede 50 % af G3 ApS, jf. bilag 1, side 10.
G3 ApS’ formål var (direkte eller indirekte) at eje og/eller drive hotel- og restaurationsvirksomhed, herunder eje fast ejendom, hvorfra sådan virksomhed drives. NS og NJ (ejer af G10 ApS) var direktører i selskabet efter stiftelsen, jf. bilag B.
Den 21. december 2006 stiftede G3 ApS selskabet G1 ApS. G3 ApS ejede 100 pct. af selskabet. G1 ApS’ formål var at eje og udleje G6, beliggende Y15-by, Y2-by, Y4-by. NS og NJ var direktører i selskabet efter stiftelsen, jf. bilag C.
G1 ApS indgik umiddelbart efter stiftelsen (december 2006) aftale om køb af G1, med overtagelsesdato den 1. marts 2007, jf. bilag 1, side 11.
Den 22. januar 2007 kautionerede NS for G1 ApS’ forpligtelser af enhver art over for F2-bank A/S med 2,7 mio. kr., jf. bilag 3.
H1 ApS har oplyst, at kautionen blev stillet, fordi banken finansierede en del af købesummen til G1, og at banken i den forbindelse stillede krav om selvskyldnerkaution, jf. stævningen side 2.
Den 1. marts 2007 indgik NS og H1 ApS følgende aftale (bilag 4):
"1. Det er mellem parterne aftalt, at afkastet af investeringen i G1, herunder udbytter, honorarer m.v. tilfalder H1 [H1 ApS]. 2. H1 dækker et hvert tab som NS [NS] måtte lide som følge af en aktualisering af kautionsforpligtelsen overfor F2-bank, og NS kan kræve at H1 til enhver til indtræder i denne kaution."
H1 ApS påtog sig således at dække ethvert tab, som NS måtte lide som følge af en aktualisering af kautionsforpligtelsen.
Aftalen i bilag 4 er indgået mellem NS på den ene side og NS på vegne af H1 ApS på den anden side.
H1 ApS har ikke omtalt aftalen med NS i selskabets årsregnskab fra 2006/2007, ej heller under "Eventualforpligtelser og sikkerhedsstillelser", jf. bilag D. Det samme gør sig gældende i de efterfølgende regnskabsår.
G1 ApS havde i regnskabsåret 2006/2007 et overskud på 347.383 kr., hvoraf 340.000 kr. blev udbetalt som udbytte og resten blev overført til egenkapitalen, jf. bilag E. I de efterfølgende regnskabsår er der ifølge regnskaberne ikke udbetalt noget udbytte, jf. bilag 1, side 8.
H1 ApS’ formål var frem til denne periode at drive restaurant- og cafevirksomhed, jf. bilag D. I regnskabsåret 2007/2008 (1. juli 2007 - 30. juni 2008) (bilag F) er som noget nyt anført følgende under selskabets aktivitet: "Selskabet har i regnskabsåret henligget uden egentlig aktivitet".
Fra regnskabsåret 2008/2009 og frem har H1 ApS ifølge regnskaberne drevet "konsulentvirksomhed, investeringer og udlejning af ejendom til beboelse", jf. bilag 1, side 2.
Den 21. november 2012 blev G1 ApS taget under konkursbehandling, jf. bilag C.
Den 22. november 2012 kaldte F1-bank (tidligere F2-bank) kautionsforpligtelsen på 2,7 mio. kr. over for NS, jf. bilag 5.
To år senere (den 21. november 2014) indgik NS og F1-bank et frivilligt forlig, hvorefter NSs gæld til banken under en række betingelser blev nedskrevet til 2 mio. kr., jf. bilag 6.
NS skulle i henhold til forliget betale 1 mio. kr. senest den 28. november 2014. Det resterende beløb på 1 mio. kr. skulle betales løbende med afdrag af 50.000 kr. pr. kvartal første gang den 31. marts 2015, jf. bilag 6.
Den 26. november 2014 overførte H1 ApS 1 mio. kr. til F1-bank, jf. bilag 7. Den 12. januar 2015 overførte H1 ApS igen 1 mio. kr. (to gange 500.000 kr.) til F1-bank.
H1 ApS har i regnskabet for 2014/2015 (1. juli 2014 - 30. juni 2015) anført ekstraordinære omkostninger på 1.975.667 kr. med teksten: "Selskabet har indfriet kautionsforpligtelser overfor kreditorer i tilknyttet virksomhed.", jf. bilag 1, side 3.
3. ANBRINGENDER
3.1 Tabet er ikke fradragsberettiget efter kursgevinstlovens regler
Det gøres overordnet gældende, at H1 ApS ikke har ret til fradrag efter kursgevinstlovens regler.
Af aftalen i bilag 4 følger, at H1 ApS er forpligtet til at dække ethvert tab, som NS måtte lide som følge af aktualiseringen af kautionsforpligtelsen. Det fremgår imidlertid ikke af aftalen, om H1 ApS i givet fald overtager NSs regreskrav på hovedmanden (G1 ApS).
H1 ApS har derfor aldrig haft nogen fordring, og der er følgelig ikke tale om tab på en fordring. Tabet ligger derfor uden for kursgevinstlovens anvendelsesområde, jf. lovens § 1.
Hvis H1 ApS overtog (indtrådte i) regreskravet på G1 ApS - hvilket ikke er dokumenteret - er der tale om et tab på en fordring på koncernforbudne selskaber, som ikke kan fradrages, jf. kursgevinstlovens § 4.
H1 ApS henviser i stævningen, side 6, 3. afsnit (i BS-5925/2020), til Den juridiske vejledning, 2019-2, pkt. C.B.1.4.2, om erhvervsdrivende personers fradrag for tab på fordringer erhvervet som vederlag i næring og fordringer erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift efter kursgevinstlovens § 17. Kursgevinstlovens § 17 findes i kapital 3 om "Personer" og finder derfor ikke anvendelse i sagen.
3.2 Tabet er ikke fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6
Det gøres overordnet gældende, at tabet på 1.975.667 kr. ikke er et driftstab efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvorfor selskabet ikke er berettiget til fradrag for tabet.
Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fradrages i den skattepligtige indkomst.
Efter fast retspraksis kan også driftstab fratrækkes i den skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. f.eks. UfR 2012.2853 H. Det er dog en forudsætning for fradrag, at tabet vedrører den erhvervsmæssige virksomhed, og at tabet er et udslag af sædvanlig driftsrisiko ved udøvelsen af virksomheden, jf. f.eks. UfR 2016.471 H og Den juridiske vejledning 2020-2, pkt. C.C.2.2.3.
Det er skatteyderen, der bærer bevisbyrden for, at en udgift opfylder fradragsbetingelserne, jf. eksempelvis UfR 2002.2633 H, UfR 2004.1516 H og UfR 2016.3592 H.
Bevisbyrden skærpes, når tabet - som i den foreliggende sag - udspringer af en transaktion mellem interesseforbundne parter, jf. f.eks. UfR 2007.2379 H og UfR 2016.471 H.
Det betyder, at H1 ApS må føre et sikkert bevis for, at selskabet er berettiget til fradrag.
H1 ApS har ikke løftet denne bevisbyrde.
H1 ApS har nemlig hverken dokumenteret, at tabet vedrører den erhvervsmæssige virksomhed, jf. pkt. 3.2.1, eller at sikkerhedsstillelsen er påtaget som et sædvanligt og naturligt led i driften af selskabets virksomhed, jf. punkt 3.2.2.
3.2.1 Tabet vedrører ikke H1 ApS erhvervsmæssige virksomhed
H1 ApS indgik den 1. marts 2007 aftale om, at selskabet skulle dække ethvert tab, som NS måtte lide som følge af en aktualisering af kautionsforpligtelsen på 2,7 mio. kr. over for F2-bank, jf. bilag 4.
Kautionen over for F2-bank blev stillet i forbindelse med G1 ApS’ lån til købesummen til G1, jf. bilag 1, side 10.
H1 ApS kom ikke til at eje G1 ved købet. Allerede derfor kan sikkerhedsstillelsen for lånoptagelsen ved købet af hotellet ikke anses for at vedrøre H1 ApS’ erhvervsmæssige virksomhed.
Ifølge aftalen (bilag 4) skulle NS indskyde eventuelt udbytte fra G1 i H1 ApS. G1 var ejet af G1 ApS, som var ejet af G3 ApS, som var 50 pct. ejet af H2 og 50 pct. ejet af G10 ApS. Afkastet af investeringen i G1 kan kun tilfalde H1 ApS, hvis afkastet forinden udloddes gennem de mellemliggende selskaber til de ultimative personlige ejere og så indskydes i H1 ApS.
Dette medfører imidlertid ikke i sig selv, at G1 bliver en del af H1 ApS’ egen indkomsterhvervelse.
H1 ApS havde ingen indflydelse på driften i G1 ApS eller på om selskabet udbetalte udbytte til selskabets anpartshavere. H1 ApS havde derfor heller ingen indflydelse på, om selskabet ville modtage et "afkast" fra hotellet. Aktiviteten i G1 ApS i form af hotellet kan derfor ikke anses for have en tilstrækkelig tilknytning til H1 ApS’ erhvervsmæssige virksomhed.
Selskabets revisor har oplyst, at en del af H1 ApS’ indtjening stammer fra omsætning med G1 ApS (bilag 10). Det er uklart, hvilket selskab G1 ApS er. Dette har i øvrigt ingen betydning for sagen. At H1 ApS eventuelt har fået betaling for udført arbejde for G1 ApS, medfører ikke, at hotellet er en del af H1 ApS’ erhvervsmæssige virksomhed, jf. nærmere herom under pkt. 3.2.2.
Det gøres derfor gældende, at købet af G1 i 2007 ikke vedrører H1 ApS’ egen indkomsterhvervelse, og at tabet på sikkerhedsstillelsen derfor ikke er fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Dertil kommer, at H1 ApS heller ikke har godtgjort, at investering i en hotelejendom ligger inden for selskabets hidtidige indtægtsgrundlag. Udgifter til formueforøgelse er ikke fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2.
H1 ApS drev frem til 1. juni 2006 restaurationsvirksomhed med G12.
Efter H1 ApS solgte restauranten, har selskabet ikke købt en ny restaurant, og selskabets restaurationsvirksomhed må derfor anses for ophørt pr. 1. juni 2006. At H1 ApS angiveligt - forgæves - skulle have undersøgt mulighederne for at erhverve en ny restaurant, ændrer ikke herpå.
I det efterfølgende regnskabsår (2007/2008) havde selskabet ingen aktivitet, jf. selskabets regnskab (bilag F), og herefter skiftede selskabet formål og drev således konsulent- og udlejningsvirksomhed, jf. bilag 1, side 2.
H1 ApS har derfor ikke dokumenteret, at hotelvirksomhed lå inden for selskabets hidtidige indtægtsgrundlag.
Også derfor er tabet ikke fradragsberettiget.
Det gøres derfor gældende, at H1 ApS ikke har godtgjort, at aftalen med NS havde en sådan tilknytning til selskabets egen indkomsterhvervelse, som må kræves, for at udgiften kan anses for en fradragsberettiget driftsomkostning for H1 ApS, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og UfR 2016.471 H.
3.2.2 Sikkerhedsstillelsen er ikke påtaget som et sædvanligt og naturligt led i driften af selskabets virksomhed
Det gøres endvidere gældende, at aftalen ikke er påtaget som et sædvanligt og naturlig led i driften.
Af aftalen mellem NS og H1 ApS (bilag 4) følger, at selskabet var forpligtet til at dække ethvert tab, som NS måtte lide som følge af en aktualisering af kautionsforpligtelsen på 2,7 mio. kr., mod at afkastet af investeringen i G1 skulle tilfalde H1 ApS.
Aftalen er særdeles byrdefuld, idet den er egnet til at påføre H1 ApS store tab (på 2,7 mio. kr.), uden at selskabet havde udsigt til en tilsvarende gevinst på aftalen. Selskabet havde ingen indflydelse på, om sikkerhedsstillelsen ville blive aktualiseret eller på, om selskabet ville opnå et afkast fra G1. Den eneste måde, hvorpå H1 ApS kunne få "afkast" fra G1 var ved, at afkastet forinden skulle udloddes gennem de mellemliggende selskaber til de ultimative personlige ejere og så indskydes i H1 ApS.
NSs ejerandel i H2 ApS er alene oplyst med intervallet 33,33-49,99 pct., jf. bilag 2. H2 ApS ejede indirekte 50 pct. af G1 ApS, og NSs indirekte ejerandel i G1 ApS udgør altså mellem 16,67 pct. - 25 pct. Det betyder også, at NS havde ret til mellem 16,67 pct. - 25 pct. af eventuelt udbytte fra G1 ApS, jf. selskabslovens § 45.
H1 ApS havde således udsigt til - gennem en anpartshaver - at modtage kapital i et uvist og mindre omfang, fra en helt nyopstartet virksomhed, med ét aktiv (G1), som H1 ApS i øvrigt ingen indflydelse havde på, mod at påtage sig en forpligtelse på 2,7 mio. kr.
Hvis sikkerhedsstillelsen blev aktualiseret, følger det heller ikke af ordlyden af aftalen (bilag 4), at H1 ApS i så fald overtog NSs regreskrav på hovedmanden (G1 ApS), hvilket understreger, at aftalen ikke var forretningsmæssigt begrundet.
En så byrdefuld aftale, som er egnet til at påføre store tab, ville ikke være blevet indgået mellem uafhængige parter, og selskabet har da heller ikke påvist nogen reel, forretningsmæssig acceptabel begrundelse for den indgåede aftale. Det kan derfor lægges til grund, at aftalen er indgået som en direkte følge af det interessefællesskab, der bestod mellem selskabet og NS som anpartshaver, og allerede af denne grund er tabet ikke et udslag af sædvanlig driftsrisiko ved udøvelsen af virksomheden.
H1 ApS har da heller ikke godtgjort, at selskabet reelt modtog noget afkast fra G1. G1 ApS har kun udbetalt udbytte i regnskabsåret 2006/2007, hvor selskabet udbetalte 340.000 kr. NS havde i henhold til sin ejerandel ret til 16,67 pct. - 25 pct. heraf, dvs. 54.400 kr. - 85.000 kr., jf. selskabslovens § 45. Det fremgår af H1 ApS’ selskabsrapport, at der ikke er indskudt selskabskapital i selskabet siden stiftelsen i 1996, jf. bilag A, og NS kan derfor ikke have indskudt et eventuelt udbytte fra G1 ApS i H1 ApS.
Det bestrides, at H1 ApS skulle have indgået en konsulentaftale med "G1 ApS", at den påståede aftale om konsulenthonorar skulle have nogen forbindelse til H1 ApS’ påtagelse af at friholde NS for tab på kautionsforpligtelsen, og at dette konsulenthonorar skulle udgøre "afkast".
Det bestrides således for det første, at der er indgået en konsulentaftale, idet den som bilag 21 fremlagte konsulentaftale end ikke er underskrevet. Yderligere er der betydelige regnskabsmæssige uregelmæssigheder i det materiale, der er fremlagt i bilagene 22-65 vedrørende konsulenthonoraret, både i forhold til faktureringen og opgørelserne af dette.
Det bestrides for det andet, at konsulentaftalen - selv hvis den måtte anses for indgået - har nogen relation til H1 ApS’ påtagelse af at friholde NS for tab som følge af hans kautionsforpligtelse.
Den fremlagte konsulentaftale er dateret i maj 2009, jf. bilag 21, hvilket er mere end to år efter, at henholdsvis NS påtog sig selvskyldnerkautionen, jf. bilag 3, og at H1 ApS påtog sig at dække NSs tab i forbindelse med selvskyldnerkautionen, jf. bilag 4. På tidspunktet for indgåelsen af aftalen om at friholde NS for tab, var der således ikke indgået nogen konsulentaftale, og H1 ApS kunne ikke have haft nogen forventning om at modtage dette såkaldte "afkast" for at påtage sig en så betydelig risiko.
Selv hvis det måtte lægges til grund, at H1 ApS modtog konsulenthonorar fra G1 ApS for NSs arbejde, begrunder dette ikke, hvorfor NS personligt skulle friholdes for enhver risiko for tab på selvskyldnerkautionen. Der er således ikke nogen forretningsmæssig sammenhæng mellem den indgåede konsulentaftale og aftalen om at friholde NS for tab.
Det bestrides for det tredje, at konsulenthonoraret skulle udgøre "afkast".
At NS som direktør i H1 ApS angiveligt indgik en aftale med G1 ApS (hvori han også selv var direktør) om, at han selv skulle levere konsulentbistand mod betaling, omfattes ikke af begrebet "afkast". Som anført ovenfor, var den eneste måde, hvorpå H1 ApS kunne få "afkast" fra G1 ved, at afkastet forinden skulle udloddes gennem de mellemliggende selskaber til de ultimative personlige ejere og så indskydes i H1 ApS.
Derudover er parterne i konsulentaftalen henholdsvis H1 ApS og så et selskab, der nu er opløst efter konkurs, men som i perioden fra 19. februar 2009 til 17. november 2014 hed G1 ApS, jf. bilag G; et selskab hvis tilknytning til henholdsvis H1 ApS og G1 ApS, som ejede G1, er ukendt. Selskabet er således heller ikke et af de selskaber, som ifølge sagsøgerne blev stiftet som henholdsvis driftsselskab og administrationsselskab for G1 ApS, jf. processkrift 1, side 2, 8. afsnit. G1 ApS var således end ikke part i den påståede konsulentaftale.
Det må på denne baggrund lægges til grund, at H1 ApS ikke modtog afkast fra G1, og at NS derfor ikke overholdt sin del af aftalen i bilag 4. Selvom H1 ApS ikke modtog udbytte, valgte selskabet alligevel at betale 2 mio. kr. til banken for at indfri NSs gæld. Det må anses for stærkt usandsynligt, at det ville være sket mellem to uafhængige parter, hvilket yderligere understøtter, at aftalen ikke var forretningsmæssigt begrundet og ikke blev indgået som led i den sædvanlige drift af selskabet.
NS var direktør i H1 ApS på tidspunktet, hvor aftalen blev indgået. Formålet med aftalen må antages at have været, at parterne ønskede at tilvejebringe et grundlag, hvorved selskabet ville få mulighed for at friholde anpartshaveren for tab i et søsterselskab med fradragsmæssig virkning. Aftalen kan derfor ikke anses for indgået i selskabets interesse.
På det grundlag gøres det gældende, at tabet ikke er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6.
3.3 Særligt om H2 ApS
Det følger af selskabsskattelovens § 31, stk. 2, at for sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber.
Skatteministeriet gør - som anført ovenfor - gældende, at H2 ApS’ datterselskab, H1 ApS, ikke har ret til fradrag på 1.975.667 kr.
Sagsøgerens sambeskatningsindkomst skal derfor forhøjes med
1.975.667 kr. i forhold til det selvangivne som konsekvens af forhøjelsen af datterselskabets skattepligtige indkomst.
…"
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
Sag BS-5925/2020:
Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages i den skattepligtige indkomst. Det følger af praksis, at bestemmelsen tillige giver adgang til at fratrække driftstab, hvis tabet vedrører den erhvervsmæssige virksomhed, og tabet er udslag af en sædvanlig driftsrisiko ved udøvelsen af virksomheden.
H1 ApS har bevisbyrden for, at selskabets udgift til indfrielse af kautionsforpligtelsen opfylder fradragsbetingelserne. Som anført af Landsskatteretten påhviler der selskabet en skærpet bevisbyrde, idet tabet på kautionsforpligtelsen udspringer af transaktioner mellem interesseforbundne parter.
Kautionsforpligtelsen blev stiftet i 2007 forbindelse med G1 ApS’ optagelse af lån til købet af G1. Ifølge aftalen af 1. marts 2007 mellem H1 ApS og NS, der hverken er underskrevet eller omtalt i H1 ApS´ årsregnskab for 2006/2007 eller efterfølgende regnskabsår, skulle H1 ApS dække ethvert tab, som NS måtte lide som følge af en aktualisering af kautionsforpligtelsen. Som modydelse skulle H1 ApS ifølge aftalen modtage afkastet af investeringen i G1.
H1 ApS blev ikke ejer af hotellet ved købet, og det er ikke godtgjort, at H1 ApS på tidspunktet for dateringen af aftalen af 1. marts 2007 drev restaurations- eller hoteldrift. Selskabet var da også ifølge oplysningerne i årsrapporten for 2007/2008 uden aktivitet.
G1 var ejet af G1 Hotel ApS, som i 2007 var ejet af G3 ApS, som var ejet af G10 ApS med 50 procent og af H2 ApS med 50 procent. NS ejede alene mellem 33,33 og 49,99 procent af H2 ApS.
Som anført af Landsskatteretten kan afkastet af investeringen i G1 kun tilfalde H1 ApS, hvis afkastet forinden udloddes gennem de mellemliggende selskaber til de ultimative ejere og derefter indskydes i H1 ApS. H1 ApS havde ikke nogen indflydelse på driften i G1 ApS, herunder på om sikkerhedsstillelsen ville blive aktualiseret eller på om selskabet udbetalte udbytte til selskabets anpartshavere. NSs indirekte ejerandel i G1 ApS udgjorde endvidere alene mellem 16,67 og 25 procent. Aftalen, der efter sin ordlyd heller ikke sikrede, at H1 ApS, i tilfælde af aktualisering af kautionsforpligtelsen, overtog NSs regreskrav, var derfor på tidspunktet for aftalens indgåelse særdeles byrdefuld for H1 ApS.
På den anførte baggrund finder retten ikke, at det er godtgjort med tilstrækkelig sikkerhed, at aftalen med NS i 2007 havde en sådan tilknytning til H1 ApS’ erhvervsmæssige virksomhed, eller at sikkerhedsstillelsen var påtaget som et så sædvanligt og naturligt led i driften af selskabets virksomhed, at udgiften kan anses for en fradragsberettiget driftsomkostning for H1 ApS.
Den omstændighed, at H1 ApS har fået betaling for konsulentarbejde udført af NS i henhold til en konsulentaftale mellem H1 ApS og G1 ApS, kan ikke føre til et andet resultat, idet det ikke er godtgjort, at konsulentaftalen har nogen forretningsmæssig sammenhæng med aftalen om, at H1 ApS skulle friholde NS for ethvert tab, som denne måtte lide som følge af en aktualisering af kautionsforpligtelsen stillet i forbindelse med G1 Hotel ApS’ optagelse af et lån. Retten lægger herved vægt på, at aftalen, der ikke er underskrevet, først er dateret i maj 2009, hvorfor H1 ApS i 2007 ikke kunne have haft nogen forventning om at modtage afkast fra G1 Hotel ApS for at påtage sig risikoen, og på at konsulenthonorar ikke omfattes af begrebet "afkast".
Herefter og i øvrigt af de af Landsskatteretten anførte grunde tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 27.500 kr. Det er tillagt vægt, at Skatteministeriet har været repræsentere ved den samme advokat i begge sager. Skatteministeriet er *) ikke momsregistreret.
Sag BS-5925/2020:
Det fremgår af selskabsskattelovens § 31, stk. 2, at for sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber.
Retten har som anført ovenfor i sagen mellem H1 ApS og Skatteministeriet truffet afgørelse om, at H1 ApS, der er et datterselskab af H2 ApS, ikke har ret til fradrag på 1.975.667 kr.
H2 ApS’ sambeskatningsindkomst skal derfor forhøjes med 1.975.667 kr. i forhold til det selvangivne som konsekvens af forhøjelsen af datterselskabets skattepligtige indkomst.
Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.
Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 27.500 kr. Det er tillagt vægt, at Skatteministeriet har været repræsentere ved den samme advokat i begge sager. Skatteministeriet er *) ikke momsregistreret.
THI KENDES FOR RET:
Sag BS-5925/2020:
Skatteministeriet Departementet frifindes.
H1 ApS skal til Skatteministeriet Departementet betale sagsomkostninger med 27.500 kr.
Beløbet skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.
Sag BS-5932/2020:
Skatteministeriet Departementet frifindes.
H2 ApS skal til Skatteministeriet Departementet betale sagsomkostninger med 27.500 kr.
Beløbet skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.
*) ikke tilføjet
Berigtiget i medfør af retsplejelovens § 221.