Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at den fulde skattepligt til Danmark, jf. kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1, for Spørger vil bringes til ophør ved fraflytning som nedenfor beskrevet?
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, kan Skatterådet i så fald bekræfte, at Spørger skattemæssigt vil være hjemmehørende i Sverige, jf. den fælles nordiske dobbeltbeskatningsaftale art. 4?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at handelsværdien af anparterne i H1 ApS ved beregningen af fraflytningsbeskatningen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38, kan ske ved anvendelse af reglerne i TSS-cirkulære 2000-9, og hertil lægge indtjeningen efter skat fra udløbet af sidste regnskabs-/indkomstår indtil skattepligtsophøret?
4. Såfremt spørgsmål 2 besvares benægtende, bedes Skatterådet oplyse, hvilken handelsværdi for anparterne i H1 ApS, der i så fald kan anvendes, eventuelt angive en beregningsformel herfor.

Svar:

1. Ja
2. Bortfalder
3. Nej
4. Se indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger og hans samlever bor i en lejet lejlighed i Jylland (ejendom A). Lejligheden er stueetagen i en villa ejet af Spørgers forældre, der bebor første sal.

Han ejer tre ejerlejligheder (ejendom B, C og D), der alle er udlejet.

Der er tale om to beboelseslejligheder i Jylland (ejendom B og C). Begge er udlejet til en ikke interesseforbundet tredjemand til beboelse. De to lejligheder har tidligere tjent som bolig for Spørger. Spørger har bekræftet, at der til begge lejekontrakter er oprettet et tillæg, hvoraf det fremgår, at lejemålene er uopsigelige i mindst 3 år fra udlejers side.

Den tredje ejerlejlighed er beliggende på Sjælland (ejendom D). Denne lejlighed er udlejet til H2 A/S, der anvender lejligheden til kontor. Det er planen, at H2 A/S fraflytter lejemålet/lejligheden, og at denne sættes til salg eller udlejes til tredjemand, uopsigeligt i mindst 3 år fra udlejers side. Salg/udleje vil ske i umiddelbar tilknytning til den nedenfor beskrevne fraflytning.

Spørger ejer endvidere alle anparter i H1 ApS. Dette selskab ejer 50% af kapitalen i H2 A/S. De resterende 50% er ejet af H3 ApS, der er ejet af Spørgers kompagnon.

Spørger har oplyst, at Spørgers ikke ejer selskaber, der ejer beboelsesejendomme i Danmark. Spørger ejer alene det oplyste selskab, H1 ApS, og dette selskaber ejer ikke fast ejendom.

Såvel Spørger som kompagnonen arbejder på fuld tid i H2 A/S.

H2 A/S er en IT-virksomhed, der er Google Partner.

Selskabet, der er stiftet kontant i november 2013, har afdelinger i København, Aalborg og Århus.

Efter den nedenfor beskrevne fraflytning, er der planer om, at H2 A/S stifter et svensk datterselskab, der skal udøve tilsvarende aktiviteter i Sverige med henblik på at komme ind på det svenske marked.

Den væsentligste aktivitet i H1 ApS er at eje 50% af H2 A/S. Selskabet ejer herudover 15% af H4 ApS, anskaffet for DKK 7.500 ved stiftelsen af selskabet i 2018.

Spørger ejer endvidere børsnoterede aktier, ligesom han har en mindre pensionsopsparing.

Spørger og hans samlever planlægger at flytte til Sverige. Da der ønskes sikkerhed for de skattemæssige konsekvenser af fraflytningen, anmodes om bindende svar herom.

Ved besvarelsen kan følgende lægges til grund:

• Den hidtidige lejede lejlighed i Jylland (ejendom A) opsiges og fraflyttes
• Spørgeren og samleveren fraflytter til Sverige sammen og samtidigt
• Ingen af dem ejer anden fast ejendom i Danmark end ovennævnte ejerlejligheder (ejendom B, C og D)
• Spørger vil fortsat efter fraflytningen arbejde på fuld tid i H2 A/S. Arbejdet vil blive udført dels i Danmark og dels i Sverige
• Spørger - og hans samlever - vil som hovedregel opholde sig i Sverige i fritiden, sådan at han returnerer til Sverige efter arbejdsdage i Danmark, og de vil i det hele taget have deres privatliv der efter fraflytningen dertil
• Spørger ejer ikke andre skatterelevante aktiver end anparterne i H1 ApS og de nævnte børsnoterede aktier.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1 og 3 bør besvares med et "ja", hvorefter spørgsmål 2 og 4 bortfalder. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, bør spørgsmål 2 besvares med et "ja".

Ad spørgsmål 1

For personer, der hidtil har haft bopæl her i landet og derfor været ubegrænset skattepligtige her, er det afgørende, at den hidtidige bolig opgives, hvis den ubegrænsede skattepligt skal bringes til ophør.

Juridisk vejledning anfører i C.F.1.2.3 følgende herom (uddrag):

"Om skattepligten ophører ved fraflytning afgøres ud fra, om den skattepligtige har bevaret bopæl her i landet. Se kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1."

"Rådighed over helårsbolig

Ved vurderingen af om skattepligten er ophævet i forbindelse med fraflytningen, tillægges det i praksis størst vægt, om skatteyderen har bevaret sin rådighed over en helårsbolig."

"Det er en betingelse for at anse bopælen bevaret, at personen under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet.

Eksempel

En skatteyder ville ophøre med sin fulde skattepligt, selvom han efter fraflytningen til Sverige ville drive erhverv i Danmark. Skatteyderen ville opsige sin hidtidige lejebolig i Danmark og rådede ikke længere over bolig i Danmark. Se SKM2013.545.SR."

Som det fremgår, er det afgørende, om der efter fraflytningen fortsat rådes over en helårsbolig her i landet. Som beskrevet vil Spørger ikke råde over en helårsbolig efter fraflytningen.

Konsekvensen heraf er, at den ubegrænsede skattepligt vil bortfalde ved fraflytningen.

Han vil som beskrevet fortsat eje ejerlejligheder (ejendom B, C og D), der er udlejet til eksterne til beboelse.

Juridisk vejledning anfører i C.F.1.2.3 følgende om udlejningsejendomme:

"Udlejningsejendomme

Ved fraflytningen skal en person ikke afhænde sine udlejningsejendomme, selvom de indeholder lejligheder til beboelse. Dog skal den pågældende kunne dokumentere, at vedkommende ikke gennem sin udlejningsvirksomhed har privat rådighed over en beboelse. Hvis en bestemt lejlighed har tjent til beboelse for denne person, skal den pågældende afskære sig rådigheden over lejligheden ved enten

at sælge lejligheden eller at leje den ud uopsigeligt i mindst 3 år. Se SKM2011.417.ØLR"

De udlejede ejerlejligheder i Jylland (ejendom B og C) indeholder efter vores opfattelse ikke nogen boligmulighed, fordi de er udlejet til eksterne, der bebor disse.

For så vidt angår lejligheden (ejendom D), vil denne forudsætningsvist enten blive solgt eller udlejet uopsigeligt til tredjemand, der forudsætningsvist vil bebo lejligheden.

Lejlighederne (ejendom B, C og D) forhindrer derfor ikke, at den ubegrænsede skattepligt ophører ved fraflytningen.

På dette grundlag mener vi, spørgsmål 1 bør besvares med et "ja".

Ad spørgsmål 2

Såfremt Skatterådet ikke finder, at den ubegrænsede skattepligt til Danmark bringes til ophør i den beskrevne situation, er det vores opfattelse, at Spørger vil være skattemæssigt hjemmehørende i Sverige efter den beskrevne flytning dertil.

Såfremt Skatterådet finder, at Spørger fortsat er ubegrænset skattepligtig til Danmark efter fraflytningen, grundet bolig til rådighed her i landet, vil der opstå dobbeltdomicil, idet han også efter fraflytningen erhverver en bopæl i Sverige. Bopælen i Sverige vil forudsætningsvist medføre ubegrænset skattepligt til Sverige.

Dobbeltdomicilkonflikten skal løses efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 4, der indeholder en række kriterier, der i angivne rækkefølge afgør, hvor det skattemæssige hjemsted er.

Hvis der er bopæl i begge lande, ses der først på, hvor personen har sin faste bolig.

Konkret vil Spørger have sin faste bolig i Sverige. Det er der, han har alle sine private indbogenstande, der han er tilmeldt "folkeregisteret", og der han tager hen, når han tager "hjem".

Dette første kriterie begrunder efter vores opfattelse, at han er skattemæssigt hjemmehørende i Sverige.

Findes dette ikke at være tilstrækkeligt, ses på hvor han har midtpunktet for sine livsinteresser, det vil sige, hvor de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser er.

I Sverige er den sædvanlige bolig, der er samleveren og der udfører han en del af sit arbejde. Det er der, han tager hjem til efter arbejdsdage i Danmark, og det er her, hans fritidsliv som udgangspunkt leves.

I Danmark har han en del af sit arbejde og en del af sin formue i form af det danske selskab.

På dette grundlag mener vi, at midtpunktet for hans livsinteresser er i Sverige.

Da Spørger efter vores opfattelse såvel har fast bolig og centrum for sine livsinteresser i Sverige, er vores konklusion, at han vil være skattemæssigt hjemmehørende i Sverige efter tilflytningen dertil.

Spørgsmål 2 bør derfor besvares med et "ja".

Ad spørgsmål 3

Ved ophør af den ubegrænsede skattepligt skal der ske fraflytningsbeskatning af anparterne i H1 ApS, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38.

Anparterne anses for afstået på tidspunktet for skattepligtsophør, for en afståelsessum svarende til handelsværdien på dette tidspunkt.

Der er tale om unoterede anparter, der aldrig har været omsat. Der foreligger derfor ikke en konstateret handelsværdi for disse.

Ejerne af H2, herunder den ene ultimative ejer A, blev ultimo 2019 kontaktet af en kapitalfond, der efter sigende arbejder på at samle en række mindre virksomheder af samme art som H2 A/S. Dialogen er dog ophørt, og der er derfor ikke fremkommet et købstilbud på aktierne i H2 A/S.

Det fremgår af juridisk Vejledning C.B.2.14.2.7, at "Det er Skattestyrelsens opfattelse, at TSS-cirkulære 2000-9 om værdiansættelse af aktier og anparter, må anses for vejledende retningslinjer for værdiansættelse af aktier. Det gælder også værdiansættelse af aktier ved fraflytning."

Som beskrevet er H1 ApS’ væsentligste aktivejerandelen af H2 A/S. Aktierne i dette selskab har som førnævnt ikke været omsat, og den indledende dialog med Kapitalfonden har heller ikke angivet en konkret handelsværdi af selskabet, idet dialogen ophørte forinden.

I mangel heraf er det vores opfattelse, at handelsværdien af anparterne i H1 ApS ved As fraflytning kan fastsættes ved anvendelse af TS-cirkulære 2000-9.

Vi har foretaget en beregning af handelsværdier, såfremt fraflytningen og skattepligtsophøres sker 1. oktober 2020.

Vi har følgende bemærkninger til beregningen af handelsværdien af H2 A/S:

• Indre værdi 31.12.2019 er reguleret for udloddet ekstraordinært udbytter i 2020
• Den regulerede indre værdi er tillagt anslået driftsresultat efter skat i perioden 01.01 - 30.09.2020.

Vi har følgende bemærkning til beregningen af handelsværdien af H1 ApS:

1. Indre værdi 31.12.2019 er reguleret med modtaget ekstraordinært udbytte i 2020 samt den regulerede handelsværdi af aktierne i H2 A/S
2. H4 ApS har ikke aflagt sit første regnskab endnu, men forventningerne til første år er et 0-regnskab. Værdien af dette selskab er derfor ikke reguleret.

På dette grundlag mener vi, spørgsmål 2 bør besvares med et "ja".

Som følge af ovenstående forslag til besvarelse vil spørgsmål 3 bortfalde. Såfremt Skatterådet ikke er enige i forslagene til besvarelse af spørgsmålene, mener vi fortsat, at værdiansættelsen skal ske efter principperne i TS-cirkulærerne fra 2000, blot i en tilrettet version efter Skattestyrelsens anvisninger.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den ubegrænsede skattepligt til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, for Spørger vil bringes til ophør ved fraflytning.

Begrundelse

Spørgsmålet vedrører en fortolkning af § 1, stk. 1, nr. 1 i kildeskatteloven.

Af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, følger, at "pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler personer, der har bopæl her i landet".

Fastlæggelsen af kildeskattelovens bopælsbegreb ved fraflytning sker i princippet ud fra en samlet bedømmelse af skatteyderens forhold, men praksis viser dog, at den fortsatte rådighed over en bolig spiller en afgørende rolle ved bedømmelsen.

Det er en betingelse for at anse bopælen bevaret, at skatteyderen under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet.

Den fortsatte dispositionsret over den indtil fraflytningen benyttede bolig eller eventuelt en anden bolig vil sædvanligvis være ensbetydende med, at bopælen anses for opretholdt, medmindre boligen fremlejes/udlejes uopsigeligt for udlejeren/fremlejeren i mindst 3 år. Lejemålet må således ikke kunne opsiges af udlejer/fremlejer i denne periode, jf. "3-års-reglen" omtalt i Den juridiske vejledning, afsnit C.F.1.2.3.

Det oplyses, at Spørger vil opsige lejemålet til den hidtidige bopæl, den lejede lejlighed i Jylland (ejendom A), og fraflytte denne ved flytningen til Sverige. Baseret på det oplyste, må det således lægges til grund, at dispositionsretten over ejendom A ophører ved fraflytningen.

Det følger af Den juridiske vejledning, at hvis skatteyderen ejer udlejningsejendomme, der indeholder lejligheder til beboelse, er det ikke et krav, at skatteyderen ved fraflytning skal afhænde disse for, at vedkommendes skattepligt kan anses for ophørt. Dog skal skatteyderen kunne dokumentere, at vedkommende ikke har privat rådighed over en beboelse i udlejningsejendommene. Hvis en bestemt lejlighed har tjent til beboelse for skatteyderen, skal denne afskære sig rådigheden ved enten at sælge lejligheden eller at leje den ud uopsigeligt i mindst 3 år.

Der kan henvises til SKM 2011.417.ØLR, hvor Landsskatteretten fandt, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ikke ophørte, da han flyttede til Marokko, idet han blev anset for at have bevaret en bopælsmulighed i Danmark. Retten lagde særligt vægt på, at klageren ved fraflytning dels personligt ejede et betydeligt antal helårsboliger i Danmark, dels var indehaver af et selskab, som ligeledes ejede et betydeligt antal ejendomme i Danmark. Klageren havde derfor i kraft af sine personligt ejede samt sit selskabs ejendomme til stadighed rådighed over en bopælsmulighed i Danmark.

Ligeledes kan der henvises til SKM2018.76.BR, hvor Retten fandt, at en skatteyder ikke havde løftet bevisbyrden for, at han ved anmeldt flytning til Frankrig opgav sin skattepligt til Danmark. Således havde han på dette tidspunkt rådighed over flere ejendomme, herunder et sommerhus, som netop var erhvervet som bolig for skatteyderen i umiddelbar tilknytning til den anmeldte flytning. Retten tillagde det også vægt, at skatteyderens kæreste var i Danmark efter flytningen.

Det er oplyst, at Spørgers to udlejede ejerlejligheder beliggende i Jylland (ejendom B og C), fortsat vil blive udlejet til en ikke interesseforbundet tredjemand, uopsigeligt fra udlejers side i mindst 3 år.

Baseret på det oplyste, må det lægges til grund, at heller ikke gennem ejendom B og C har Spørger efter flytningen rådighed over en beboelse.

For så vidt angår den tredje ejerlejlighed beliggende på Sjælland (ejendom D), må det lægges til grund, at såfremt denne lejlighed som oplyst enten bliver solgt eller udlejet uopsigeligt i mindst 3 år, vil Spørger heller ikke herigennem have rådighed over en beboelse.

Dertil er det oplyst, at Spørger og hans samlever ikke ejer anden fast ejendom end de tre ejerlejligheder, (ejendom B, C og D), ligesom det er oplyst, at Spørgers selskab, H1 ApS, ikke ejer beboelsesejendommen i Danmark. Det må derfor lægges til grund, at Spørger efter flytningen ikke har rådighed over andre bopælsmuligheder i Danmark.

Endeligt er det oplyst, at Spørgers samlever flytter sammen og samtidigt med Spørgeren til Sverige, hvilket taler for, at Spørgers skattepligt ophører ved flytningen, jf. SKM2018.76.BR omtalt ovenfor.

Skattestyrelsen finder derfor, at Spørgers fulde skattepligt til Danmark bringes til ophør ved fraflytningen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at såfremt 1 besvares benægtende, kan Skatterådet så fald bekræfte, at Spørger under de ovenfor beskrevne faktuelle forhold og forudsætninger skattemæssigt vil være hjemmehørende i Sverige, jf. den fælles nordiske dobbeltbeskatningsaftale artikel 4.

Begrundelse

Spørgsmål 2 skal kun besvares, hvis spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Da Skattestyrelsen har indstillet, at spørgsmål 1 besvares med "Ja", indstiller Skattestyrelsen, at spørgsmål 2 bortfalder.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at handelsværdien af anparterne i H1 ApS ved beregningen af fraflytningsbeskatningen, jf. ABL § 38, kan ske ved anvendelse af reglerne i TSS-cirkulære 2000-9, og hertil lægge indtjeningen efter skat fra udløbet af sidste regnskabs-/indkomstår indtil skattepligtsophøret, jf. vedlagte eksempel til illustration af principperne.

Begrundelse

Rådgiver oplyser, at "Den væsentligste aktivitet i H1 ApS er at eje 50% af H2 A/S. Selskabet ejer herudover 15% af H4 ApS, anskaffet for DKK 7.500 ved stiftelsen af selskabet i 2018."

Rådgiver oplyser endvidere, at "H4 ApS har ikke aflagt sit første regnskab endnu, men forventningerne til første år er et 0-regnskab. Værdien af dette selskab er derfor ikke reguleret." Skattestyrelsen lægger derfor til grund, at der endnu ikke er aktivitet i dette selskab.

Det er Skattestyrelsens umiddelbare vurdering, at rådgivers beregning af goodwill i værdiansættelsen af selskabet H2 A/S ("driftsselskabet") forekommer lav.

Det fremgår af SKM2018.41.HR, at anparternes værdi skal fastsættes til handelsværdien ved fraflytning og at det derfor er berettiget at fravige hjælpereglerne i TSS-cirkulære 2000-09 og 2000-10, når de fører til en værdi, som er markant lavere end anparternes handelsværdi på fraflytningstidspunktet.

Skattestyrelsen har derfor efterprøvet værdien ved hjælp af en indkomstbaseret model, ("DCF-model"), hvor der er taget udgangspunkt i årsrapporterne for de tre forudgående år op til værdiansættelsestidspunktet (eller fraflytningstidspunktet), jf. Bilag 1.

Værdiansættelsen er udarbejdet med udgangspunkt i nedenstående antagelser:

• Omsætningen antages konservativt at stige med 2% årligt frem mod en langsigtet terminalvækst på 2%, med udgangspunkt i omsætningen for 2019 (26.930 t.kr.).
• EBIT-marginen forventes konstant for hele budget- og terminalperioden på 24,45%.
• Skattesatsen forventes at være 22%.
• Bindingen i arbejdskapital forventes konstant på 0,11%.

Med udgangspunkt i den af skatteyder udregnede goodwill på 20.111.219 kr., vil ovenstående parametre kræve en tilbagediskonteringssats ("WACC") på 25,04%, førend beregningerne fører til samme resultat, som det af skatteyder opgjorte.

Den værdi, som skatteyder anmoder om, svarer endvidere til en EBIT-multipel på 3,84, hvilket efter Skattestyrelsens umiddelbare opfattelse også forekommer lavt.

Til vurdering heraf har Skattestyrelsen overordnet undersøgt selskaber med driftsaktivitet i samme branche og fremfundet en relevant og sammenlignelig transaktion, hvor Egmont køber 32,8% i S360 A/S i 2019, med en goodwill, oplyst i årsregnskabet, på ca. 14,0 mio. EUR:

“The group acquired a further 32.8% of the shares (and had 66.5% but now holds 57.5%) in s360 A/S, a Danish digital marketing agency, with headquarters in Aarhus and sales office in Copenhagen, focusing on PPC (Pay-per-click), SEO (Search engine optimisation) and analytics. The shares were mainly acquired from the two founders on 4 April 2019. The net cash purchase price is EUR 5.6 million. Goodwill is mainly related to the workforce and the knowhow within the company related to both a strong management team as well as the client services which has a large share of attracting and retaining clients."

Til sammenligning, ifølge BIQ.dk, havde S360 A/S (CVR nummer 34052697) et resultat før skat i 2017 på 11.281 t.kr., 2018 på 16.984 t.kr, og 2019 på 15.086 t.kr.

Dette giver følgende sammenligning

	S360 A/S	Værdi i spørgsmål
Goodwill €	14.000.000
Kurs €/kr.	7,45
Goodwill	104.300.000	20.111.219
EBIT 2019	15.086.000	6.584.285

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at rådgiver ikke kan anvende cirkulære 2000-09 ved værdiansættelsen af selskabet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Spørgsmål 4

Såfremt spørgsmål 2 besvares benægtende, bedes Skattestyrelsen oplyse, hvilken handelsværdi for anparterne i H1 ApS, der i så fald kan anvendes, eventuelt angive en beregningsformel herfor."

Begrundelse

Skattestyrelsen har som anført i spørgsmål 3 foretaget en DCF-beregning med de under spørgsmål 3 anførte antagelser.

Handelsværdien H2 A/S ("driftsselskabet") kan på dette grundlag opgøres til 45.648.228 kr. pr 31.12.2019 minus egenkapital på 7.857.122 kr., hvilket giver en goodwill på 37.791.106 kr.

Værdien på 45.648.228 kr. giver en implicit EBIT-multiple på 6,52.

Handelsværdien pr 31.12.2019 for anparterne i H1 ApS kan på dette grundlag opgøres med udgangspunkt i indre værdi, hvortil tillægges 50% af goodwill af H2 A/S, som værdiansættes til 37.791.106 kr. (for 100%).

Eventuelt efterfølgende resultat og udbytte kan modregnes frem til fraflytningsdato 1. oktober 2020, dog uden reguleringer eller nedslag for skat af goodwill.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Se indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Spørgsmål 2

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Spørgsmål 3

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Spørgsmål 4

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Uddrag af Kildeskattelovens § 1

§ 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1.            Personer der har bopæl her i landet

(…)

Praksis

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.F.1.2.3: Hvornår ophører skattepligten ved fraflytning.

Regel

Om skattepligten ophører ved fraflytning, afgøres ud fra, om den skattepligtige har bevaret bopæl her i landet. Se kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Rådighed over helårsbolig

Ved vurderingen af om skattepligten er ophævet i forbindelse med fraflytningen, tillægges det i praksis størst vægt, om skatteyderen har bevaret sin rådighed over en helårsbolig.  

I de tilfælde, hvor skatteyderen efter fraflytningen fortsat har rådighed over en helårsbolig, er dette normalt en tilstrækkelig grund til at anse bopælen for opretholdt, medmindre skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Se fx TfS 1991, 132 LSR og SKM2016.168.BR, hvor der var en skærpet bevisbyrde for, at personen var fraflyttet. Se også SKM2019.118.BR.

Det er en betingelse for at anse bopælen bevaret, at personen under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet.

Eksempel

En skatteyder ville ophøre med sin fulde skattepligt, selvom han efter fraflytningen til Sverige ville drive erhverv i Danmark. Skatteyderen ville opsige sin hidtidige lejebolig i Danmark og rådede ikke længere over bolig i Danmark. Se SKM2013.545.SR.

Helt særlige omstændigheder kan begrunde ophør af skattepligt, selvom rådigheden over boligen bevares efter fraflytningen fra Danmark. Se fx UfR 1982, 708 ØLD.

3-års-reglen

I praksis kan en person - i stedet for en endelig afhændelse af boligen - vælge at udleje/fremleje boligen uopsigeligt i mindst 3 år. Lejemålet må ikke kunne opsiges af udlejer i denne periode. Personen skal være afskåret fra at råde over boligen i en periode på minimum 3 år. Det har fx ingen betydning, at personens udlandsophold overstiger 3 år, hvis boligen ikke har været udlejet uopsigeligt i mindst 3 år.

(…)

Udlejningsejendomme

Ved fraflytningen skal en person ikke afhænde sine udlejningsejendomme, selvom de indeholder lejligheder til beboelse. Dog skal den pågældende kunne dokumentere, at vedkommende ikke gennem sin udlejningsvirksomhed har privat rådighed over en beboelse. Hvis en bestemt lejlighed har tjent til beboelse for denne person, skal den pågældende afskære sig rådigheden over lejligheden ved enten at sælge lejligheden eller at leje den ud uopsigeligt i mindst 3 år. Se SKM2011.417.ØR.

(…)

SKM2018.76.BR

Sagen vedrørte spørgsmålet om skatteyderen var skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2010-2013.

Det beroede i første række på, om skatteyderen ved den anmeldte flytning til Frankrig i efteråret 2007 havde opgivet sin skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. I anden række beroede det på, om skatteyderen i indkomståret 2010 var tilflyttet Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1.

Retten fandt, at skatteyderen ikke havde løftet bevisbyrden for, at han ved den anmeldte flytning i efteråret 2007 opgav sin skattepligt til Danmark. Således havde han på dette tidspunkt rådighed over flere boliger, herunder et nyistandsat sommerhus, som netop var erhvervet som bolig for skatteyderen i umiddelbar tidsmæssig tilknytning til den anmeldte flytning. Retten tillagde det endvidere betydning, at skatteyderen havde en kæreste i Danmark i de pågældende år.

Retten tog dermed ikke stilling til, om skatteyderen var tilflyttet Danmark i indkomståret 2010.

SKM2011.417.ØLR

Sagsøgeren, der er marokkansk gift, var fraflyttet Danmark pr. 15. oktober 2006 til Marokko, og spørgsmålet var, om hans fulde skattepligt til Danmark ophørte på dette tidspunkt. Sagsøgeren havde tidligere boet til leje i en lejlighed i en ejendom, som hans selskab ejede. Lejligheden blev på fraflytningstidspunktet udlejet til sønnen, og ejendommen blev senere solgt til sønnen. Sagsøgeren og hans selskab ejede desuden flere udlejningsejendomme i Danmark.

Landsretten lagde bl.a. til grund, at der ikke var stillet et værelse til rådighed for sagsøgeren ¡ lejligheden, at sagsøgeren ikke havde mulighed for at lade selskabet opsige sønnens lejemål i medfør af lejeloven for selv at bebo lejligheden, og at sønnen ikke ville efterkomme et eventuelt ønske fra sin far om at fraflytte lejemålet uden iagttagelse af lejelovens almindelige opsigelsesregler. Det blev også lagt til grund, at sagsøgeren kun besøgte Danmark i få uger efter fraflytningen, og at han drev erhvervsvirksomhed i Marokko. Det blev herefter anset for godtgjort, at sagsøgeren ved fraflytningen ikke længere havde bopæl i Danmark i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1's forstand, idet landsretten bemærkede, at udlejningsvirksomheden i Danmark, hvor der som led i den almindelige drift med jævne mellemrum var ledige lejemål, herunder på fraflytningstidspunktet, ikke kunne føre til andet resultat.

Spørgsmål 2

Bortfalder

Spørgsmål 3 og 4

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningsloven § 38:

Gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i denne lov betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død, jf. dog stk. 2 og 3. Gevinst og tab på aktier, som ved en afståelse 3 år eller mere efter erhvervelsen omfattes af § 44, men som på tidspunktet for skattepligtens ophør har været ejet i mindre end 3 år, betragtes dog ikke som realiseret efter 1. pkt. Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglerne i 1. pkt., stk. 2-5, og §§ 39-39 B med ophør af skattepligt.

Stk. 2. Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der på tidspunktet for skattepligtens ophør har en beholdning af aktier med en samlet kursværdi på 100.000 kr. eller mere, medmindre der i beholdningen er andele i et medarbejderinvesteringsselskab, hvor der ved indbetalingen er givet bortseelsesret, jf. ligningslovens § 7 N, aktier, der er erhvervet efter ligningslovens § 7 P, aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af en købe- eller tegningsret til aktier omfattet af ligningslovens § 7 P, eller aktier med en negativ anskaffelsessum.

Stk. 3. Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. Reglerne i stk. 1 gælder dog også, hvis aktierne er erhvervet fra den skattepligtiges ægtefælle og denne opfylder betingelserne i 1. pkt. Endvidere gælder reglerne for personer, der ved erhvervelse af aktier efter §§ 34, 35 og 35 A er indtrådt i overdragerens skattemæssige stilling, og for aktier, der er erhvervet ved en skattefri virksomhedsomdannelse, hvor den personligt ejede virksomhed er erhvervet ved succession, for andele i et medarbejderinvesteringsselskab, hvor der ved indbetalingen er givet bortseelsesret, jf. ligningslovens § 7 N, samt for aktier, der er erhvervet efter ligningslovens § 7 P, aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af en købe- eller tegningsret til aktier omfattet af ligningslovens § 7 P, og personens øvrige aktier i det selskab, hvori der er erhvervet aktier efter ligningslovens § 7 P. Betingelserne i 1. pkt. gælder ikke for personer, der efter § 39 B har fået nedsat handelsværdien for aktier, der på tilflytningstidspunktet fortsat indgik på den beholdningsoversigt, der er nævnt i § 39 A, stk. 1.

Stk. 4. Gevinst og tab, der anses for realiseret efter stk. 1, opgøres efter reglerne i §§ 23-29 og 46, dog træder værdien ved skattepligtens ophør i stedet for afståelsessummen.  For tegningsretter til aktier kan den skattepligtige i stedet vælge at opgøre den skattepligtige gevinst som forskellen mellem udnyttelseskursen og markedskursen på den pågældende aktie på tidspunktet for skattepligtens ophør. Tab, der ved en afståelse kunne have været fradraget efter §§ 13-14, 17, 18, 19 B og 19 C, § 20, stk. 2, og §§ 21 og 22, kan dog kun fradrages i gevinst på aktier, der anses for realiseret efter stk. 1.

Stk. 5. Der beregnes skat af den samlede nettogevinst opgjort efter stk. 4, der anses for realiseret efter stk. 1. Der gives henstand med betaling af den beregnede skat efter reglerne i § 39 og § 39 A, i det omfang gevinst eller tab ved skattepligtsophøret skal opgøres efter realisationsprincippet.

Praksis

SKM2018.41.HR

Sagen angik den skattemæssige værdiansættelse af unoterede anparter i et selskab ved ophør den 29. november 2010 af dansk beskatningsret i forbindelse med appellantens flytning fra Danmark til Schweiz, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 4, jf. stk. 1.

Appellantens påstand var, at værdien af anparterne skulle fastsættes til kr. 1.250.000.

Dette byggede han på, dels at en værdi på grundlag af formueskattekursen i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer og ved gaveafgiftsberegning udgjorde kr. 6.250,-, dels at værdien beregnet ud fra reglerne i TSS-cirkulære 2000-09 og 2000-10 ville udgøre minus kr. 2.574.454,-.

Hans hovedanbringende var, at disse cirkulærer gav ham et retskrav på, at værdier beregnet på grundlag af cirkulæret kunne lægges til grund.

SKAT havde skønsmæssigt fastsat værdien af anparterne til kr. 150 mio. på grundlag af en indkomst- og markedsbaseret metode uden hensyntagen til nævnte cirkulærer.

Højesteret fastslog, at anparternes værdi skulle fastsættes til handelsværdien, dvs. det beløb, som de vil kunne indbringe ved et salg på det åbne marked.

Højesteret tiltrådte af de grunde, landsretten havde anført, og som var bestyrket ved de oplysninger, der var fremkommet for Højesteret, at cirkulærernes hjælperegler førte til en værdi, som var markant lavere end anparternes handelsværdi på fraflytningstidspunktet.

Højesteret fandt derfor, at det var med rette, at SKAT ved værdiansættelsen så bort fra hjælpereglerne og i stedet fastsatte anparternes værdi efter et skøn.

Endelig fandt Højesteret på baggrund af oplysningerne om koncernen, at SKATs skøn ikke havde ført til en værdiansættelse, som må anses for åbenbart urimelig, og at SKATs skønsmæssige ansættelse derfor ikke kunne tilsidesættes.

Højesteret stadfæstede derfor landsrettens dom om frifindelse af Skatteministeriet.