Parter

A

(v/adv. Michael Amstrup)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Søren Horsbøl Jensen9

Afsagt af Byretsdommerne

Line Kornerup, Ivan Larsen og Henrik Kirk Tornberg (kst.).

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 25. juni 2018, angår, om pensionsudbetalingerne til sagsøger, A, fra hans tidligere arbejdsgiver, G2, skal beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 53 A.

A har fremsat følgende påstand:

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgers pensionsordning i G1 vil være at beskatte efter lov om beskatningen af pensionsordninger m.v. (pensionsbeskatningsloven) § 53 A.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Ved Landsskatterettens afgørelse af 26. marts 2018 blev SKATs afgørelse af 15. april 2015 stadfæstet.

Af SKAT’s afgørelse af 15. april 2015 fremgår følgende:

"Afgørelse

SKAT skal meddele, at din pension fra G2 ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A men i stedet er omfattet af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b.

Det betyder, at udbetalingerne er skattepligtige.

SKAT finder ikke, at pensionen er adskilt fra G2’s øvrige aktiviteter, idet banken garanterer for, at fonden har midler til at kunne udbetale den pension, som de tidligere ansatte er berettiget til efter pensionsregulativet. Der er derfor ikke nogen pensionskasse eller pensionsfond, som er fuldt ud adskilt fra G2, hvilket er en forudsætning for, at en ordning evt. kan være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A."

Af Landsskatterettens afgørelse af 26. marts 2018 fremgår bl.a. følgende:

"Faktiske oplysninger

Klageren var ansat hos G2 i Filippinerne i perioden fra den 10. januar 2002 til den 20. august 2013, hvorefter klageren gik på pension.

Den 1. august 2013 flyttede klageren med sin familie tilbage til Danmark og blev fuldt skattepligtig til Danmark.

Klageren har modtaget pension fra G2 siden 21. august 2013. Pensionen er livsvarig for klageren og udbetales månedligt direkte fra G2 til klagerens bankkonto.

G2 er mellemstatslig organisation og en multilateral udviklingsbank, der blev oprettet ved overenskomst af 4. december 1965 af en række medlemslande med henblik på at fremme den økonomiske og sociale udvikling i Asien ved at yde lån på lempelige vilkår til de asiatiske medlemslandslande.

Danmark har været medlem af G2 siden grundlæggelsen. Danmark er medejer af G2, eftersom medlemmer skal tegne aktier i G2.

Aftalegrundlaget for G2 er udfærdiget i "Agreement Establishing the G2" (herefter overenskomsten).

Danmark har ratificeret overenskomsten ved international bekendtgørelse nr. 75 af 30. september 1966.

Ansatte hos G2 er som udgangspunkt ikke skattepligtig af den indkomst, der oppebæres fra G2, hvilket fremgår af overenskomstens artikel 56(2) med følgende ordlyd:

"Ingen skat må pålægges lønninger og emolumenter, der af Banken udbetales til bestyrelsesmedlemmer, stedfortrædere, tjenestemænd eller funktionærer, herunder eksperter, der udfører opgaver for Banken; dog kan et medlem sammen med sit ratifikations- eller tiltrædelsesdokument deponere en erklæring gående ud på, at det pågældende medlem for sig og sine myndigheder bevarer retten til at beskatte lønninger og emolumenter, der af Banken udbetales til personer, som er statsborgere i eller står i andet tilhørsforhold til det"

Efter den international bekendtgørelse nr. 75 af 30. september 1966 har Danmark ikke benyttet muligheden for at bevare retten til at beskatte lønninger og emolumenter (tillægsindtægter), der udbetales af G2 til medarbejderne.

G2 har ved "G1" (herefter regulativet) oprettet en pensionsordning for medarbejderne (herefter medlemmerne).

Af regulativets bestemmelser fremgår det, at de midler, der er afsat til forpligtelserne til medlemmerne i pensionsordningen, er omtalt som "Retirement Fund" (herefter pensionsfonden). Pensionsfonden er efter artikel 1.1, litra x, defineret på følgende måde:

“Retirement Fund" or 'Fund" means all assets, securities, and property of every kind and nature held by or on behalf of G2 for the purposes of the Plan including without limitation the contributions of Participants and G2 and the income therefrom."

Ifølge regulativets artikel 1.1, litra o, er den normale pensionsalder, når medarbejderen fylder 60 år.

Efter regulativets artikel 3.1, der alene finder anvendelse for medlemmer, som er indtrådt i pensionsordningen før den 1. oktober 2006, jf. regulativets artikel 2, er medlemmer, der har opnået den pensionsdygtige alder, berettiget til at modtage en pension på 2,95 % af den højeste gennemsnitlige løn (Highest Average Remuneration) ganget med antal år, som medlemmet har været ansat.

Reglerne for bidrag til pensionsordningen fremgår af regulativets artikel 7.

Af regulativets artikel 7.1 (a) fremgår:

“Each Participant under Article 2 shall be required to contribute to the Plan 9-1/3 % of Remuneration. G2 shall deduct such contributions from the Remuneration of each Participant for each pay period at the time such Remuneration is paid. Sums so deducted shall be held by G2 as part of the Retirement Fund. Participants under Article 2A shall have no required contributions."

Af regulativets artikel 7.2(a) fremgår:

“G2 will, notwithstanding any other provision hereof, contribute the part of the cost and expenses of the Plan not provided by the contributions of Participants and income on the Retirement Fund, and Will make appropriate provision therefor in the Administrative Budget. The contributions of G2 shall be payable each year at such intervals as the Pension Committee shall determine, and shall be a percentage of the Remuneration of all Participants as determined by the Pension Committee taking into account actuarial advice."

Ifølge regulativets artikel 7.2(b) er G2 desuden forpligtet til at betale alle de administrative omkostninger, der forbundet med pensionsordningen.

Af artikel 7.2(c) fremgår det endvidere:

“Any and all contributions made to the Plan by G2 shall be irrevocable, and shall be held by G2 in the Retirement Fund, to be used in accordance with the provisions of the Plan in providing the benefits and paying the expenses of the Plan, and neither such contributions nor any income therefrom shall be used for, or diverted to, purposes other than for the exclusive benefit of Participants and Retired Participants or other persons entitled to benefit under the Plan, prior to the satisfaction of all liabilities under the Plan."

Ansvaret for at gennemføre regulativets bestemmelser tilfalder en pensionskomité bestående af ni medlemmer, der består af G2’s præsident, vicepræsident m.fl., jf. regulativets artikel 8.1.

Pensionskomitéen skal nedsætte en administrationskomité og en investeringskomité. Administrationskomitéen består af tre medlemmer, der skal udpeges af pensionskomitéen, og har til formål at administrere pensionsordningen i henhold til regulativets bestemmelser.

Hvert år skal komitéerne udfærdige en rapport til G2’s bestyrelse, hvori der skal redegøres for pensionsfondens aktiviteter og finansielle tilstand.

Ifølge årsrapporten for regnskabsåret, der sluttede den 30. september 2013, bidrager G2 i et vidt omfang til pensionsfondens aktiviteter.

Det fremgår af regulativets artikel 9.1, at administrationskomitéen har ansvaret for at opretholde to konti — medlemmernes konto og en akkumuleret konto.

Efter regulativets artikel 9.2 har hvert enkelt medlem af pensionsordningen en konto, hvor alle bidrag foretaget af medlemmet bogføres.

Af regulativets artikel 9.3 følger det, at den akkumulerede konto består alle bidrag fra G2 sammen med alle renter og andre indtægter fra de investerede midler. Alle kapitalgevinster og -tab bogføres ligeledes denne konto.

Af regulativets artikel 10.1 fremgår:

“All the contributions made by G2 and by Participants pursuant to Article 7 hereof, and all other assets, funds and income of the Plan, shall be transferred to and become the property of G2, and shall be held and administered separately from the other property and assets of G2, as the Retirement Fund, solely for use in providing the benefits and paying the expenses of the Plan. No part of the corpus or income of the Retirement Fund shall be used for, or diverted to, purposes Other than for the payment of benefits under the Plan, prior to the satisfaction of all liabilities under the Plan. No person shall have any interest in, or right to, any part of the Retirement Fund or of the earnings thereof or any rights in, or to, or under the Plan, or any part of the assets thereof, except as and to the extent expressly provided in the Plan."

Af regulativets artikel 10.2 fremgår:

"G2 shall hold, invest and reinvest the Retirement Fund separate and apart from all its other property and assets and shall make such payments therefrom as the Administration Committee shall from time to time authorize to be paid and certify to be in payment of benefits under the Plan."

Endvidere følger det af regulativets artikel 11.1:

"G2 may terminate the Plan, completely or partly, at any time, in which event the Retirement Fund shall be used for the benefit of Participants, Retired Participants and other persons entitled to benefit under the Plan, and for no Other purpose until all liabilities to such persons have been satisfied. Upon termination, the Pension Committee may cause distributions to be made to such persons in the form of cash or immediate or deferred annuities, as it may determine. Any balance in the Retirement Fund after satisfaction of all liabilities to such persons shall be returned to G2."

Klagerens repræsentant har oplyst, at klagerens pension består dels af en obligatorisk tilsagnsordning, dels af en frivillig tillægspension.

Klageren har bidraget til den obligatoriske tilsagnsordning med 9,33 % af lønnen efter regulativets artikel 7.1, mens det ikke fremgår af sagens oplysninger, hvor stor indbetalingen har været til den frivillige tillægspension.

Klageren har den 22. oktober 2014 oplyst SKAT om, at G2 ikke bidrager til den frivillige tillægspension, men dog forrenter de indestående midler med en garanteret rentesats.

Både den obligatoriske tilsagnsordning og den frivillige tillægsordning er efter det oplyste livsvarige.

…

Landsskatterettens afgørelse

Efter artikel 56(2) i overenskomst af 4. december 1965, der er indgået af medlemslandene ved oprettelsen af G2, er ansatte hos G2 ikke skattepligtig af lønninger og emolumenter (tillægsindtægter).

Et medlemsland kan dog sammen med ratifikations- eller tiltrædelsesdokumentet deponere en erklæring om, at det pågældende medlemsland for sig og sine myndigheder bevarer retten til at beskatte lønninger og emolumenter (tillægsindtægter), der af banken udbetales til personer, som er statsborgere i eller står i andet tilhørsforhold til dette medlemsland, jf. overenskomstens artikel 56(2).

Danmark har ikke i ratifikationsinstrumentet benyttet muligheden for at bevare retten til at beskatte lønninger og emolumenter (tillægsindtægter), som ansatte oppebærer fra G2, jf. international bekendtgørelse nr. 75 af 30. september 1966. Ansatte hos G2, der er danske statsborgere eller står i andet tilhørsforhold til Danmark, er således skattefritaget for indkomst i form af lønninger og emolumenter (tillægsindtægter) fra G2.

Det fremgår imidlertid ikke af overenskomstens artikel 56(2), at pensionsudbetalinger til tidligere ansatte er omfattet af skattefritagelsen.

Højesteret fandt i den forbindelse ved dom af 8. februar 2006, der er offentliggjort som SKM2006.486.HR på SKAT’s hjemmeside, at skattefritagelsesbestemmelserne i en værtsoverenskomst for en specifik FN-organisation såvel som FN-konventionen alene hjemlede national skattefrihed for personer, der aktuelt var ansat i FN's organisationer, hvorfor pensionsudbetalinger til tidligere ansatte ikke var omfattet skattefritagelsesbestemmelserne. Endvidere fandt Højesteret, at der ikke var grundlag for at betragte pensionen som udskudt lønudbetaling.

Landsskatteretten finder som følge heraf, at klagerens pensionsudbetalinger ikke kan anses for at være omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i overenskomstens artikel 56(2), idet klageren ikke længere er ansat hos G2, ligesom formuleringen af overenskomstens artikel 56(2) i overvejende grad er til svarende med skattefritagelsesbestemmelsen i FN-konventionen.

Klagerens pensionsudbetalinger skal således beskattes i overensstemmelse med de danske skatteretlige regler.

Klagerens pension, der er livsvarig og udbetales løbende, består dels af en obligatorisk tilsagnsordning, dels af en frivillig tillægspension, hvor klageren har bidraget til den obligatoriske bidragsordning med 9,33 % af lønnen efter regulativets artikel 7.1, mens det ikke fremgår af sagens oplysninger, hvor stor indbetalingen har været til den frivillige tillægspension.

I forhold til den obligatoriske tilsagnsordning har G2 ifølge regulativets artikel 7.2(a) bidraget — og må i sagens natur fortsat bidrage — med den del af omkostningerne og udgifterne, der ikke er dækket af bidragene fra medlemmerne og indkomsten fra pensionsfonden, mens G2 efter det oplyste alene har bidraget og bidrager til tillægspensionen med en garanteret forrentning af indestående.

Som følge heraf er det Landsskatterettens opfattelse, at klagerens ordning i G2 må anses for at være en pensionsordning.

I Danmark blev løbende, livsbetingede udbetalinger fra udenlandske pensionsordninger frem til vedtagelsen af lov nr. 429 af 26. juni 1998 beskattet efter statsskattelovens § 4, litra c, mens der ikke skete beskatning af afkastet. Dette var uanset, om der havde været fradrags-/bortseelsesret for indbetalingen.

Efter vedtagelsen af lov nr. 429 af 26. juni 1998 blev udenlandske pensionsordninger, som ikke kunne omfattes af pensionsbeskatningslovens afsnit I, og som var oprettet den 18. februar 1992 eller senere, omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II A, herunder blandt andet pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Da klagerens pensionsordning ikke opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens afsnit I, og pensionsordningen først er oprettet ved klagerens ansættelse i G2 den 10. januar 2002, skal klageren som udgangspunkt beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2-5, finder alene anvendelse på de ordninger, der er nævnt i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, herunder blandt andet pensionskasseordninger, der er ikke omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3.

Begrebet "pensionskasseordning" er ikke særskilt defineret i pensionsbeskatningsloven eller lovforarbejderne hertil. Af Den juridiske vejledning afsnit 10.4.2.3.2.4 følger det dog:

"Begrebet pensionskasseordning er ikke særskilt defineret i pensionsbeskatningsloven. Den oprindelige bestemmelse i PBL § 50 omfattede "pensionskasseordninger, der ikke omfattes af kapitel 1, men som opfylder betingelserne i § 3."

Det betød, at bestemmelsen kun omfattede pensionskasseordninger, der var oprettet af et selskab med hjemsted eller fast driftssted i Danmark, og som havde tilladelse til at drive pensionskassevirksomhed, men som i øvrigt ikke opfyldte reglerne i PBL kapitel 1.

Pensionskasseordninger, der var oprettet i udlandet, var derfor ikke omfattet af PBL § 50, men af statsskattelovens regler. Henvisning til § 3 i PBL er nu udgået i § 53 A. Bestemmelsen antages derfor at omfatte enhver kasse, fond eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser. Indskuddene skal være afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære, og der skal være udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne. Det afgøres altså konkret, hvorvidt pensionskassen er omfattet af bestemmelsen eller ej.

Reglen omfatter alle pensionskasseordninger, hvad enten de er oprettet i Danmark eller i udlandet.

[…]"

Landsskatteretten finder tilsvarende, at en pensionskasseordning skal forstås som en pensionsordning oprettet i en pensionskasse, fond, selvejende institution eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser. Indskuddene skal være afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære, og der skal være udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne.

Endvidere fremgår det af Skatterådets afgørelse af 22. januar 2013, der er offentliggjort som SKM2013.83.SR på SKATs hjemmeside, at begrebet "pensionskasseordning" indebærer, at der skatteretligt efter dansk ret skal være tale om en selvstændig, juridisk enhed såsom en fond, selvejende institution mv., der er underlagt en vis finansiel regulering gældende for pensionsinstitutter i det pågældende land, hvor enheden har hjemsted eller er godkendt.

Det er ubestridt, at klagerens indskud til pensionsordningen er afsondret fra klagerens formuesfære, hvorfor det i nærværende tilfælde er afgørende, hvorvidt konstruktionen af G2’s pensionsfond kan sammenlignes med en pensionskasse, fond, selvejende institution eller lignende i pensionsbeskatningslovens forstand.

For at en udenlandsk fond kan anses som et rets subjekt, skal den udenlandske fond have samme karakteristika som en dansk fond, hvilket afgøres efter de danske fondsregler.

Efter dansk ret defineres en fond som en juridisk person, som besidder en formue, der uigenkaldeligt er udskilt fra stifterens formue, til varetagelse af et eller flere i vedtægten bestemte formål, som skal kunne efterleves i en længere årrække, hvor rådighedsbeføjelserne over fonden tilkommer en i forhold til stifter selvstændig ledelse, og hvor ingen fysisk eller juridisk person uden for fonden har ejendomsretten til fondens formue, jf. fondslovens § 1, stk. 2. Se i øvrigt erhvervsfondslovens § 1, stk. 2, samt betænkning 1982 nr. 970 om fonde.

Det følger af regulativets artikel 10.1, at alle bidrag foretaget af G2 og de enkelte medlemmer i medfør af regulativets artikel 7 og alle andre aktiver, midler og indkomst fra pensionsfonden, tilhører G2. Midlerne skal dog administreres separat fra G2’s øvrige aktiviteter, ligesom de alene må anvendes til at opfylde de forpligtelserne, der fremgår af regulativet. Pensionsudbetalingerne til klageren er desuden foretaget af G2.

Endvidere fremgår det af regulativets artikel 11.1, at G2 til en hver tid kan nedlægge pensionsfonden, hvorefter de midler, der eventuelt resterer, efter pensionsfondens forpligtelser er opfyldt, tilbageføres til G2.

Landsskatteretten finder herefter, at G2’s pensionsfond ikke kan anses for at have karakteristika som en dansk fond og kan derfor ikke betragtes som et rets subjekt. Landsskatteretten har herved navnlig lagt vægt på, at selvom midlerne skal anvendes til de af regulativets bestemte formål, har G2 fortsat ejendomsretten til fondens formue, ligesom G2 til en hver tid kan nedlægge pensionsfonden og modtage de eventuelle resterende midler, efter pensionsfondens forpligtelser er opfyldt. Pensionsfondens formue kan således ikke anses for at være udskilt uigenkaldeligt fra G2’s formue.

I fortsættelse heraf er det ligeledes Landsskatterettens opfattelse, at G2’s pensionsfond heller ikke kan betragtes som en pensionskasse, selvejende institution eller lignende. Klagerens pensionsordning kan derfor ikke anses for at være en pensionskasseordning efter pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 1, nr. 3.

Den omstændighed, at FN's pensionsordning efter fast praksis er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3, kan ikke i sig selv medføre, at andre internationale organisationers pensionsordninger herefter omfattes. Det må derimod bero på konkret vurdering, hvorvidt en given pensionsordning kan anses for at være omfattet.

Det fremgår i den forbindelse af artikel 18 i regulativet for FN's pensionsfond, der er offentliggjort på fondens hjemmeside, at FN's pensionsfond eksempelvis har ejendomsretten over fondens aktiver, der desuden skal holdes adskilt fra FN's øvrige aktiver, ligesom pensionsudbetalingerne til medlemmerne sker fra fonden. FN's pensionsfond har således modsat

G2’s pensionsfond i overvejende grad samme karakteristika som en dansk fond.

Efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7, finder pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2-5, endvidere anvendelse på pensionsordninger oprettet i penge- eller kreditinstitutter, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1.

Et penge- eller kreditinstitut er efter dansk ret i hovedtræk en finansiel virksomhed, der efter reglerne i lov om finansiel virksomhed har tilladelse til fra offentligheden at modtage indlån eller andre midler, der skal tilbagebetales, samt i at yde lån for egen regning.

G2 er en multilateral udviklingsbank, der har til formål at fremme økonomisk vækst og samarbejde i Asien og Det fjerne Østen (regionen). For at opfylde formålet skal G2 fremme investering i regionen af offentlig og privat kapital til udviklingsformål samt yde finansiering og rådgivning til medlemmerne. På trods af at G2 således har visse fællestræk med kommercielle penge- og kreditinstitutter, er det Landsskatterettens opfattelse, at G2 som en multilateral udviklingsbank ikke kan anses for at være et penge- eller kreditinstitut i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7 's, forstand.

Klagerens pensionsordning opfylder derfor ikke betingelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7, om at pensionsordningen skal være oprettet i et penge- eller kreditinstitut.

For ordninger, der hverken er omfattet pensionsbeskatningslovens kapital 1 og afsnit II A, finder statsskattelovens regler anvendelse, herunder blandt andet statsskattelovens § 4, litra c.

Landsskatteretten finder således, at SKAT med rette har anset pensionsudbetalingerne fra G2 for at være omfattet af statsskattelovens § 4, litra c, og klageren er derfor skattepligtig af pensionsudbetalingerne.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKAT’s afgørelse."

Forklaring

A har forklaret, at han er uddannet cand.polit., og at han har været ansat i G2 i Filippinerne som transportøkonom. Han skulle gennemgå forslag fra låntagernes regeringer og vurdere, om ansøgningerne levede op til bankens krav til tilbagebetaling. Han boede med sin familie i Asien i 11 år herunder i Filippinerne, indtil han gik på pension. Om pensionsordningen hos G2 forklarede han, at den tvungne del af pensionsordningen automatisk blev trukket fra hans løn. Et provenu på ca. ½ mio. kr. fra salg af hus i Danmark indbetalte han til sin pension, som en frivillig del af pensionsordningen.

Parternes synspunkter

A har anført navnlig, at hans pensionsordning skal behandles som en pensionskasseordning, subsidiært som en pensionsordning oprettet i et pengeinstitut eller et kreditinstitut, jf. pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 1, nr. 3 og 7.

Der er enighed under sagen om, at A ikke har haft fradragsret for indbetalingerne, og det vil være særligt urimeligt, såfremt A skal beskattes af bl.a. en halv million kr., som han frivilligt indbetalte på pensionsordningen som provenu fra salg af fast ejendom.

Det fremgår af SKATs juridiske vejledning, at det afgøres konkret, om en pensionskasseordning, der er oprettet i udlandet, er omfattet af lovens § 53A, stk. 1, nr. 3. Det fremgår, at bestemmelsen antages at omfatte enhver fond, kasse eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser.

Landsskatterettens afgørelse tager kun stilling til pensionsordningen i forhold til, om der foreligger en fond, og ikke til, om der på anden måde kan foreligge en pensionskasse.

Pensionskasser kan opdeles i firmapensionskasser og tværgående pensionskasser, og A’s pensionsordning er konstrueret, så den kan sammenlignes med en firmapensionskasse.

Der stilles efter forarbejderne til § 2 i lov om tilsyn med pensionsordninger (LF 2018 79) ingen krav til organisationsformen, som dog på de væsentligste punkter skal følge reglerne for foreninger. Dette lovforslag skulle gennemføre Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2016/2341/EU af 14. december 2016 om arbejdsmarkedsrelaterede pensionskassers aktiviteter og tilsynet hermed i dansk ret.

I dette direktiv defineres bl.a. en arbejdsmarkedsrelateret pensionskasse, men der ligger herved ikke noget krav om, at der skal foreligge et juridisk selvstændigt organ.

Når kravene til firmapensionskasser i lov om tilsyn med firmapensionskasser sammenlignes med pensionsordningen i G1 fremgår det, at pensionsordningen lever op til reguleringen i lovens bestemmelser, herunder § 1 om afdækning, § 3 om medlemmer, § 3 a om bidragsdefineret pensionsordning, § 8 om manglende overdragelighed og retsforfølgning, og § 11 om vedtægter, herunder om, hvordan der skal forholdes ved ordningens ophør. Der er også regler om pensionsordningens ledelse, der med de naturlige afvigelser, der følger af G2’s forhold, ikke adskiller sig fra reguleringen i firmapensionskasselovens kapitel 3. Krav til solvens efter lovens kapitel 5 a sikres ved, at G2 i givet fald går ind og understøtter, jf. ordningens section 7.2.

G2’s pensionsordning efter G1 må betragtes som en selvstændig juridisk person. Men uanset om der ikke foreligger en selvstændig juridisk person, må pensionsordningen betragtes som en sammenslutning, der kan sammenlignes og sammenholdes med en pensionskasse.

Såfremt retten ikke finder, at der er tale om en pensionskasseordning, er pensionsordningen dog omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 1, nr. 7, om pensionsordninger oprettet i et pengeinstitut eller et kreditinstitut. Pensionsbeskatningsloven stiller ikke krav til pengeinstitutter og kreditinstitutter, men afgrænsningen må svare til afgrænsningen i lov om finansiel virksomhed.

G2 lever efter sin formålsbestemmelse, forretningsbestemmelse og virksomhed op til at være et kreditinstitut. Man kan ikke som Landsskatteretten se bort fra, at der er tale om finansiel virksomhed ved at fokusere på, at G2 er en multilateral udviklingsbank. Der er også finansielle virksomheder, der ikke vil beskæftige sig med en hvilken som helst kunde, og definitionen i lov om finansiel virksomhed § 5, nr. 2, af et kreditinstitut som en virksomhed, der modtager indlån eller andre midler fra offentligheden, indebærer ikke et krav om, at alle og enhver som privatperson kan indgå aftale med kreditinstituttet.

Skatteministeriet har anført navnlig, at opregningen i pensionsbeskatningslovens § 53A er udtømmende. Ikke en hvilken som helst pensionsordning falder ind under reglerne. Det er en grænsedragning, som lovgiver har foretaget, og spørgsmålet om det rimelige i beskatning af A’s provenu fra salg af fast ejendom, som er frivilligt indbetalt på pensionsordningen, er ikke et kriterie i fortolkning af reglerne.

Pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 1, nr. 3, vedrører pensionsordninger i en pensionskasse. Der er ikke direkte fortolkningsbidrag i forarbejderne til forståelse heraf. Skattestyrelsens juridiske vejledning, som A har refereret til, om en kasse, fond eller lignende, må forstås som et krav om et selvstændigt retssubjekt.

A gør gældende, at pensionsordningen er sammenlignelig med en firmapensionskasse.

Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2016/2341/EU af 14. december 2016 om arbejdsmarkedsrelaterede pensionskassers aktiviteter og tilsynet hermed i dansk ret kan ikke tages til indtægt for, at der ikke er et krav om, at en pensionskasse udgør en selvstændig juridisk enhed. Det fremgår af direktivets artikel 6, nr. 1, at en arbejdsmarkedsrelateret pensionskasse er en pensionskasse, der uanset dens juridiske konstruktion er oprettet adskilt fra ethvert pensionstegnende firma. Det kan således netop udledes, at der skal være tale om et selvstændigt subjekt.

At en firmapensionskasse skal være en selvstændig juridisk person med egen formue følger allerede af lov om tilsyn med firmapensionskasser § 1, stk. 1, idet pensionsløftet skal afdækkes hos en anden end arbejdsgiveren. Det er grundsystemet i loven, også efter forarbejderne. Der gælder så nogle undtagelser, hvor bl.a. stat og kommune som arbejdsgiver selv kan afdække sit pensionsløfte uden en pensionskasse, men dette er ikke tilfældet her.

I lovens § 2 omtales også, at en pensionskasse er en sammenslutning, der har til formål at sikre de ansatte efter et løfte om pension fremsat af arbejdsgiveren.

Kravet på pension skal kunne rettes mod en anden juridisk person end arbejdsgiveren, for ellers er det solvenskrav, der gælder for pensionskasser, uden mening. Endvidere følger det af § 5, stk. 1, at en pensionskasse ikke må drive anden virksomhed, og derfor ikke kan være samme subjekt som arbejdsgiveren. Der må ikke engang ske en indirekte sammenblanding af formuer. Loven bygger således på en fuldkommen adskillelse.

Pensionsordningen i G2 er ikke etableret som en pensionskasse, der har sin egen formue og som afdækker arbejdsgiverens pensionsløfte.

Derimod ejes indtægterne fra ordningen efter G1 section 10,1 af G2 og det er G2, der efter section 7,2, indestår for indfrielsen af pensionsløfter. Der er i regulativet ikke krav om solvens. At det er G2, der indestår, viser netop, at G2 ikke har afdækket sin pensionsforpligtelse. Ordningen kan derfor ikke sidestilles med en pensionskasse ordning.

Pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 1, nr. 7, omfatter pensionsordninger, der udbydes af et kreditinstitut. Et kreditinstitut er en virksomhed, som modtager indlån eller andre midler fra offentligheden, og som udbyder bl.a. pensionsordninger til offentligheden som en ydelse som led i deres virksomhed. Pensionsordningen hos G2 er tvungen for egne medarbejdere og udbydes ikke til offentligheden som en finansiel ydelse. G2 har aldrig haft til formål at udbyde pensionsordninger til offentligheden. Der er ikke nogen retskildemæssige holdepunkter for, at en mellemstatsligt udviklingsbank i sin egenskab af arbejdsgiver skulle gøre noget sådant.

Pensionsordningen er derfor ikke omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 1, nr. 7.

Rettens begrundelse og resultat

To dommere - Line Kornerup og Ivan Larsen - udtaler:

Der er under sagen enighed om, at A’s pensionsordning hos hans tidligere arbejdsgiver, G2, er omfattet af de danske skatteregler. Tvisten består i, om beskatning skal ske i medfør af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Retten har ikke fået indbragt spørgsmålet, om ydelserne fra A’s pensionsordning skal beskattes efter statsskattelovens § 4 c.

A gør i første række gældende, at hans pensionsordning hos G2 er at anse som en pensionskasseordning som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3, idet ordningen er sammenlignelig med en firmapensionskasse.

Pensionsbeskatningsloven definerer ikke, hvad der skal forstås ved en pensionskasseordning. Derimod fremgår det af § 1 i lov om tilsyn med firmapensionskasser, at ethvert løfte om pension til en arbejdstager skal afdækkes i et forsikringsselskab eller i en pensionskasse. Formålet hermed er efter forarbejderne at sikre, at der, når pensionsløfterne til sin tid bliver aktuelle, vil være midler til stede til honorering af disse.

Tilsvarende fremgår det af Europa Parlamentets og Rådets direktiv 2016/2341 af 14. december 2016, at arbejdsmarkedsrelaterede pensionskasser er defineret som pensionskasser, der uanset juridisk status er oprettet adskilt fra ethvert pensionstegnende firma med det formål at yde arbejdsmarkedsrelaterede pensionsydelser.

På baggrund af disse reguleringer finder retten, at en udenlandsk firmapensionsordning for at være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3, må kunne sammenlignes med en ordning, der er etableret hos en selvstændig juridisk person, der opererer uafhængigt af arbejdsgiveren og har egen formue, der afdækker arbejdsgiverens pensionsløfte.

G2’s pensionsordning findes efter en konkret vurdering ikke at kunne sammenlignes hermed. Retten har herved lagt vægt på navnlig, at det fremgår af G1 art. 7.2 og 10.1, at alle pensionsindbetalinger fra medarbejderne og fra banken selv samt afkast heraf tilhører G2, og at det er banken selv, der indestår for og foretager udbetaling af pensionsmidlerne til de berettigede.

A’s pensionsordning hos G2 kan således ikke opfattes som en pensionskasseordning, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3.

I anden række gør A gældende, at hans pensionsordning hos G2 er at anse som en pensionsordning oprettet i et pengeinstitut eller kreditinstitut som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7.

Efter § 5, stk. 1, nr. 1 og 2, og § 7, stk. 1, i lov om finansiel virksomhed, er pengeinstitutter og kreditinstitutter kendetegnet ved fra offentligheden at modtage indlån og andre midler, der skal tilbagebetales samt at yde lån for egen regning.

G2 driver virksomhed ved udstedelse og salg af obligationer samt udlån til udviklingsprojekter i udviklingslande. Banken udbyder efter det oplyste ikke pensionsordninger, men har etableret en tvungen pensionsordning for sine egne medarbejdere. Herefter, og idet medarbejdernes pensionsbidrag ikke kan anses som indlån fra offentligheden, er A’s pensionsordning ikke omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 7.

På denne baggrund voterer vi for at tage Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Dommer Henrik Kirk Tornberg udtaler:

Spørgsmålet er, om A’s pension er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Pensionsbeskatningens § 53 A blev nyaffattet ved lov nr. 429/1998 med den nuværende formulering af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3. Bestemmelsens anvendelsesområde blev ved lovændringen "udvidet til ikke alene at omfatte livsforsikringer, men også ordninger i pensionskasser og -fonde. Disse [havde] hidtil været omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50, jf. dennes stk. 1, nr. 1, når der var tale om danske ordninger, mens udenlandske ordninger i pensionskasser og -fonde hidtil [havde] været omfattet af statsskattelovens regler.", jf. lovbemærkningerne til lov nr. 429/1998.

Pensionsbeskatningslovens § 53 A blev revideret ved lov nr. 1534/2007 vedrørende fradragsret for indbetalinger til udenlandske pensionsordninger. Pensionsbeskatningslovens § 53 A blev udvidet til bl.a. at omfatte penge- og kreditinstitutordninger, der ikke omfattes af lovens kapitel 1. Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3, var omfattet af lovændringen, men formuleringen af bestemmelsen forblev uændret. Af lovbemærkningerne fremgår bl.a.:

"Når en vandrende arbejdstager med en pensionsordning, der ikke er oprettet inden for EU/EØS, flytter til Danmark, vil ordningen som udgangspunkt være omfattet af lovens § 53 A."

Der er hverken i pensionsbeskatningslovens § 53 A eller i lovbemærkningerne hertil beskrevet nærmere krav til ordningerne i udenlandske pensionskasser og -fonde, herunder krav om at ordningerne helt eller delvist skal opfylde krav i Danmark til pensionskasser og -fonde eller tilsvarende krav.

Efter oplysningerne om A’s pensionsordning i pensionsfonden ved G2 ses A’s ikke at kunne udøve indflydelse på sin egne pensionsmidler, og G2 ses ikke frit at kunne råde over kapitalen i pensionsfonden, således at der ikke måtte være tale om en egentlig pensionsfond.

Efter en samlet vurdering af A’s pensionsordning finder jeg - uanset om det forhold, at ejerskabet til kapitalen, jf. section 10.1, er hos G2 muligt kan betyde en mindre sikkerhed for fremtidige udbetalinger af pensionen - at der er tale om en egentlig udenlandsk ordning i en pensionsfond. Jeg finder derfor, at A’s pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3.

Der afsiges dom efter stemmeflertallet, således at Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A betale 40.000 kr. til Skatteministeriet. Retten har herved lagt vægt på sagens værdi, udfald og omfang, herunder at sagen er behandlet af tre dommere og, at hovedforhandlingen havde en varighed af en halv dag. Sagsomkostningerne er tillagt moms.

T H I  K E N D E S  F O R  R E T :

Skatteministeriet frifindes.

A skal i sagsomkostninger til Skatteministeriet inden 14 dage betale 40.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.