Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgeren i forbindelse med påbegyndelse af ophold i Danmark og tiltrædelse af ansættelsen hos det danske selskab, indtræder i fuld dansk skattepligt, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgeren er skattemæssigt hjemmehørende i Holland i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland, jf. artikel 4, stk. 2?
3. Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, bedes Skatterådet bekræfte, at spørgeren opfylder betingelserne for at være omfattet af forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-48 F, uanset om spørgeren har mere end 30 arbejdsdage i Holland indenfor samme kalenderår?
4. Såfremt spørgsmål 2 ikke besvares bekræftende, bedes Skatterådet bekræfte, at spørgeren opfylder betingelserne for at være omfattet af forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E- 48 F, såfremt spørgeren maksimalt har 30 arbejdsdage i Holland indenfor samme kalenderår?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Bortfalder            

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgeren er født og opvokset i Holland, og har senest indtil udgangen af december 2018 været ansat i en stor hollandsk virksomhed med butikker i en række lande, men herunder ikke Danmark, hvor spørgeren arbejdede primært på virksomhedens kontorer i Holland.

Spørgeren har i sin studietid levet en periode i den belgiske by Y1, men uden herved at være skattepligtig til Belgien. Yderligere har spørgeren i en 4-årig periode frem til 201x levet i engelske by Y2 og arbejdet for en større international virksomhed. Spørgeren var i denne periode skattepligtig til Storbritannien. 

Bortset fra de ovenfor nævnte udenlandsophold har spørgeren været bosat i Holland hele sit liv, og har alene i forbindelse med erhvervsmæssige aktiviteter og ferieophold haft ophold af kortere perioder udenfor Holland. Spørgeren har udover den ovenfor nævnte 4-årige periode med skattepligt til Storbritannien aldrig været skattepligtigt til andre lande end Holland.

Spørgeren er gift og har med sin ægtefælle to børn. Spørgeren og ægtefællen ejer en ejendom i Holland, hvor familien har været - og fortsat er - bosat.

Spørgeren har sædvanlige bankkonti i en hollandsk bank, ligesom spørgeren har en pensionsopsparing via et hollandsk pensionsselskab.

De påtænkte dispositioner

Spørgeren har pr. 2019 tiltrådt en lederstilling som hos et dansk selskab, som driver en lang række butikker i hele verden.

Spørgerens månedsløn udgør i henhold til ansættelsesaftalen mere end DKK xxx.xxx, idet spørgeren yderligere oppebærer en række kontante tillæg. Den samlede månedsløn udgør således DKK yyy.yyy inkl. bidrag til en pensionsordning under pensionsbeskatningslovens §53A. Spørgeren har valgt beskatning af den danske lønindkomst under forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48E-48F.

Spørgeren har i sammenhæng med sin tiltrædelse lejet en lejlighed i den danske by Y3 fra 2019, idet spørgeren primært forventer at arbejde fra selskabets kontor i den danske by Y3, jf. nærmere nedenfor. Spørgeren har umiddelbart forud for ansættelsesforholdets begyndelse taget ophold i Danmark og er i den sammenhæng i januar 2019 registreret hos de danske myndigheder. Spørgeren har ligeledes af praktiske hensyn oprettet en dansk bankkonto, idet spørgeren samtidig har opretholdt sine bankkonti i Holland.

Af hensyn til spørgerens familie i Holland, er der truffet aftale om, at spørgeren arbejder fra selskabets kontor i den danske by Y3 mandag til torsdag og fra hjemmet i Holland fredag - eller evt. fra en pendlerplads på selskabets afdeling i Holland. Det bemærkes hertil, at spørgerens arbejdsopgaver ikke har nogen særlig tilknytning til selskabets kontor og aktiviteter lokalt i Holland, og i det omfang spørgeren måtte arbejde fra kontoret i Holland, vil det således blot være som alternativ til at arbejde fra hjemmet i Holland af hensyn til at have en kontorplads til rådighed.

Spørgeren forventer med den aftalte ordning vedrørende arbejdssted at kunne tilbringe weekenderne med familien i hjemmet i Holland, idet spørgeren vil flyve ind til den danske by Y3 mandag morgen og retur til Holland sidst på dagen torsdag. Spørgeren vil overnatte i lejligheden i den danske by Y3 fra mandag til torsdag, og familien vil blive i Holland, jf. dog nedenfor om en påtænkt påskeferie for hele familien i Danmark.

Henset til at arbejdsgiveren driver en lang række butikker i hele verden påregnes der en del rejseaktivitet for Spørgeren både indenfor og udenfor Europa. Alt afhængig af destinationen forventes udlandsophold at være af 1-2 dages varighed ad gangen, dog påregnes et ophold på 1-2 uger i enkelte tredjelande. Spørgeren forventer samlet ca. 30 arbejdsdage i andre lande end Danmark og Holland.

Yderligere forventer spørgeren at afholde ferie i sædvanligt omfang i løbet af 2019, herunder planlægger familien at afholde en uges påskeferie i Danmark og tre ugers sommerferie, herunder muligvis i Frankrig og muligvis delvist i Danmark. I øvrige ferier, herunder juleferie, forventer spørgeren at opholde sig med familien i Holland.

Ovenstående kan sammenfattes således, at spørgerens arbejdsdage henholdsvis fri- og feriedage forventes at være fordelt således:

Arbejdsdage

Danmark                            140 - 160 dage

Holland                               30 - 40 dage

Tredjeland                          30 - 40 dage

Fri- og feriedage:

Danmark                            7 - 20 dage

Holland                               100 - 110 dage

Tredjeland                          30 - 45 dage

Gennemgående vil spørgeren således have flest arbejdsdage i Danmark, imens spørgeren i al overvejende grad vil opholde sig i Holland på fri- og feriedage. Det er på nuværende tidspunkt ikke muligt at fastlægge, hvorvidt spørgerens samlet vil opholde sig flest dage i Danmark eller Holland, da det vil afhænge primært af omfanget af arbejdsrelaterede rejser til tredjeland, men som det fremgår, forventes fordelingen af det samlede antal dage mellem Danmark og Holland at være relativt jævnbyrdigt, idet differencen næppe vil være mere end 20-30 dage på årsbasis.

Det er spørgerens forventning, at spørgeren i konsekvens af ovenstående vil være dobbeltdomicileret i skattemæssig henseende, på hvilken baggrund spørgeren ønsker en afklaring af den skattemæssige position af hensyn til at sikre, at spørgeren vedvarende kan opfylde betingelserne for anvendelse af forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48E-48F.

Det bemærkes hertil, at for det tilfælde at spørgeren måtte blive anset for at have skattemæssigt hjemsted i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 4, vil spørgeren indrette sig således, at omfanget af arbejdsdage i Holland maksimalt udgøre 30 dage pr. kalenderår.

Det bemærkes endvidere, at spørgerens familie muligvis på et senere tidspunkt vil flytte til Danmark, i hvilken sammenhæng hjemmet i Holland i givet fald forventes at ville blive opgivet. Der er dog aktuelt ikke truffet beslutning herom. Denne anmodning om bindende svar knytter sig således alene til spørgerens skattemæssige forhold i den kortere eller længere periode, hvor spørgeren vil være dobbeltdomicileret under de ovenfor beskrevne omstændigheder.

Spørgerens opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Spørgsmålet vedrører spørgerens indtræden i fuld skattepligt til Danmark.

Ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er personer med bopæl her i landet skattepligtige til Danmark. Ved tilflytning til landet følger dog yderligere af lovens § 7, stk. 1, at skattepligten på baggrund af bopæl i landet først indtræder, når vedkommende tager ophold i Danmark. Som sådant ophold anses ikke kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende. 

Der kan dernæst henvises til Den juridiske vejledning, 2019-1, afsnit C.F.1.2.1, hvor følgende er anført vedrørende det ovenfor omtalte bopælskriterie (rådgiverens fremhævning):

"Bopæl

Ved afgørelsen af, om betingelsen om bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om personen ved at etablere husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet.

Så det er både

• de faktiske boligforhold og
• den/de subjektive hensigter,

der har betydning for, om personen er fuldt skattepligtig her i landet efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Helårsbolig

I praksis vil skattepligten efter bopælskriteriet være afhængig af, om personen har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl."

Yderligere kan der henvises til Den juridiske vejledning, 2019-1, afsnit C.F.1.2.2, hvor følgende er anført vedrørende karakteren af ophold, der begrunder indtræden i dansk skattepligt i sammenhæng med bopæl (rådgiverens fremhævning):

"Erhvervsmæssig beskæftigelse

Der skal foretages en konkret vurdering af, om opholdet har det fornødne præg af ferie eller lignende.

Hvis personen varetager et indtægtsgivende erhverv under opholdet her i landet indtræder skattepligten som udgangspunkt, fordi et sådant ophold ikke er et "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende".

Det gælder uanset om den pågældende udøver sit erhverv som fx lønmodtager, selvstændig erhvervsdrivende eller bestyrelsesmedlem."

Som det fremgår af sagsfremstillingen ovenfor, har spørgeren fra januar 2019 lejet en lejlighed i den danske by Y3, og fra januar 2019 har spørgeren tiltrådt stillingen i det danske selskab. Spørgeren opholder sig således fra januar 2019 i Danmark og udfører arbejde, og har samtidig rådighed over en helårsbolig.

Det er på den baggrund min opfattelse, at spørgeren ved opholdets begyndelse den i januar 2019 er indtrådt i fuld skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1.

Rådgiveren indstiller følgelig, at spørgsmål 1 besvares bekræftende.

Ad spørgsmål 2

Spørgsmålet vedrører spørgerens skattemæssige hjemsted i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland.

Indledningsvis bemærkes, at spørgeren, som anført ovenfor vedrørende spørgsmål 1, er af den opfattelse, at spørgeren er indtrådt i fuld skattepligt til Danmark pr. januar 2019.

Ifølge hollandsk skatterådgiver skal det samtidig lægges til grund, at spørgerens skattepligt til Holland ikke er ophørt i forbindelse med tiltrædelsen af stillingen i Danmark og således tillige fortsat består.

Spørgeren er således i henhold til bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland skattemæssigt hjemmehørende i begge stater, jf. art 4, stk. 2, jf. stk. 1. Som følge heraf, skal det afgøres efter bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 4, stk. 2, litra a-d, hvor spørgeren i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand skal anses for at skattemæssigt hjemmehørende.

Af dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 4, stk. 2, fremgår følgende (rådgiverens fremhævning):

"I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge staterne, bestemmes hans status efter følgende regler:

a)        han skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

b)        hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold;

c)        hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger;

d)        hvis han er statsborger i begge stater, eller hvis han ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i staterne afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale."

Der kan dernæst henvises til Den juridiske vejledning, 2019-1, afsnit C.F.8.2.2.4.1.2, hvor følgende fremgår vedrørende art. 4, stk. 2, litra a (rådgiverens fremhævning):

"Regel nr. 1: Fast bolig til rådighed og centrum for livsinteresser

En fysisk person med dobbeltdomicil anses i modeloverenskomstens forstand for hjemmehørende i det land, hvor han eller hun har en fast bolig til rådighed. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, 1. led.

En fysisk person med dobbeltdomicil, der har en fast bolig til rådighed i begge lande, anses i modeloverenskomstens forstand for hjemmehørende i det land, hvor han eller hun har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Dette kaldes også centrum for livsinteresser.

I den forbindelse lægges der vægt på:

• hvor personen har sin familie (og øvrige sociale tilknytning)
• hvor personen har sin politiske, kulturelle tilknytning eller andre aktiviteter
• hvor personen har sit forretningssted, det sted hvorfra personen administrere sine aktiviteter osv."

Som det fremgår af sagsfremstillingen, har spørgeren rådighed over såvel familiens ejendom i Holland ejet af spørgeren i sameje med ægtefællen, som den lejede lejlighed i den danske by Y3.

Det er min opfattelse, at kriteriet vedrørende fast bolig til rådighed i begge lande i overenskomstens forstand herved er opfyldt. Afgørende for fastsættelsen af spørgerens skattemæssige hjemsted, vil således være en afvejning af, hvor spørgeren har sit centrum for livsinteresser.

Denne vurdering beror på en række momenter, som overordnet set omfatter de personlige forbindelser og de økonomiske forbindelser. 

Som det fremgår af sagsfremstillingen, vil de personlige forbindelser udelukkende være knyttet til Holland, idet spørgerens ægtefælle og hjemmeboende børn er i Holland, ligesom spørgerens private omgangskreds ligeledes er i Holland. Spørgeren har ikke private eller familiære relationer i Danmark.

De økonomiske forbindelser vil i forhold til de indtægtsskabende aktiviteter primært være i Danmark, som følge af spørgerens ansættelse i det danske selskab. De økonomiske forbindelser i Danmark vil herudover alene omfatte en lønkonto i et dansk pengeinstitut samt en nyoprettet pensionsordning, som er etableret som led i ansættelsen til det danske selskab.

Herudover vil øvrige økonomiske forbindelser være knyttet til Holland, hvor spørgeren er medejer af familiens ejendom, har bankkonti og pensionsopsparinger mv.

Som grundlag for en afvejning af ovennævnte forhold, kan jeg henvise til SKM2007.353.SR, som vedrørte en sag, der på flere punkter er sammenlignelig. I sagen blev der fremsat spørgsmål til en situation, hvor en skatteyder påtænkte at arbejde mandag til torsdag i Belgien og én dag om ugen i Danmark, hvor familien var bosiddende. Skatteyderen havde påtænkt at opholde sig hos familien i Danmark i weekender og ferie. Af SKATs indstilling til Skatterådet i sagen fremgår følgende (rådgiverens fremhævning):

"Da han efter det oplyste har fast bolig til rådighed i begge stater, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser).

Ud fra de foreliggende oplysninger finder SKAT, at spørgeren har midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark, idet hans eneste tilknytning til Belgien er, at han udfører arbejde for X i Belgien.

Han bliver aflønnet gennem X i Danmark og har bevaret sin pensionsordning her i landet. Han har ikke tidligere boet i Belgien, og der er således ikke tale om, at han opretholder bolig i den anden stat på grund af tilknytning til denne stat.

I denne situation finder SKAT, at de familiemæssige forhold vejer tungere end de økonomiske, når det skal afgøres, hvor midtpunktet for livsinteresser befinder sig. Dette medfører, at spørgeren anses for hjemmehørende i Danmark."

Som det fremgår, blev de personlige forbindelser knyttet til Danmark tillagt afgørende betydning - og vægtet tungere end de økonomiske interesser i Belgien - i en situation, hvor skatteyderens tilknytning til Belgien alene knyttede sig til arbejde fra mandag til torsdag, i hvilken sammenhæng skatteyderen overnattede i en bolig i Belgien.

Sagen er direkte sammenlignelig med nærværende sag, hvor spørgerens eneste tilknytning til Danmark vil være ansættelsesforholdet til den danske virksomhed, hvor spørgeren vil arbejde i den danske by Y3 mandag til torsdag. Spørgeren vil i den sammenhæng overnatte i lejligheden i den danske by Y3 fra mandag til torsdag.

SKM2007.353.SR støtter således den opfattelse, at spørgerens centrum for livsinteresser skal anses for at være i Holland, jf. art. 4, stk. 2, litra. a.

Der skal yderligere henvises til en ny afgørelse fra Skatterådet, SKM2018.564.SR, som ligeledes vedrørte en konkret afvejning af de personlige og økonomiske interesser med henblik på at afgøre det skattemæssige hjemsted.

I sagen ville en skatteyder, som i en årrække havde boet i Storbritannien og arbejdet i Danmark, leje en lejlighed i Danmark til brug for overnatning i forbindelse med arbejdsopgaverne i Danmark. Skatteyderen havde tidligere i en periode boet i Danmark sammen med sin familie og havde i den sammenhæng erhvervet en fast ejendom. Ejendommen var blevet solgt i 2015 i forbindelse med at familien ultimo 2014 fraflyttede Danmark til fordel for Storbritannien.

På tidspunktet, hvor skatteyderen ønskede det skattemæssige hjemsted afklaret, boede ægtefællen og børnene i Storbritannien, imens skatteyderens ophold i Danmark i al overvejende grad alene var i sammenhæng med varetagelse af stillingen som direktør for et dansk selskab med aktiviteter i både Danmark og udlandet.

Af afgørelsen fremgår følgende vedrørende grundlaget for vurderingen af de faktuelle forhold:

"Spørgeren har ingen personlige interesser i Danmark, hans ophold her er stort set kun erhvervsmæssige. Han vil kun have en mindre lejelejlighed på ca. 50-60 m2 til brug for overnatninger. Spørgeren har ikke familie i Danmark og kun meget få bekendte.

For så vidt angår spørgerens personlige interesser i Storbritannien har spørgeren sin hustru og deres børn bosiddende i Storbritannien, og børnene går i skole der. Hans datter er født i Storbritannien. Spørgeren er både “resident" og “domiciled" i Storbritannien.

Spørgeren har et hus, der er erhvervet for XX mio. kr., og som efterfølgende er istandsat for X mio. kr. Det er på 450 m2.

Spørgerens ægtefælle har arbejdet og uddannet sig i Storbritannien.

Spørgeren har familie i Storbritannien.

Spørgeren har to biler indregistreret i Storbritannien.

Spørgeren har medlemskab til flere sportsklubber i Storbritannien.

For så vidt angår de økonomiske interesser i Danmark, har spørgeren job som direktør for B A/S, hvorfra hans løn udbetales. Desuden vil han fra juni 2018 have en enkelt bestyrelsespost i Danmark, som er lønnet.

Spørgeren arbejder ca. 140 dage om året i Danmark.

Spørgeren har ikke sine største økonomiske interesser i Storbritannien.

Skattestyrelsen finder, at spørgerens personlige interesser taler for, at spørgeren skal anses for at have midtpunkt for sine livsinteresser i Storbritannien.

Spørgerens økonomiske interesser taler derimod for, at spørgeren skal anses for at have midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark, hvor han er ansat som direktør for B A/S. Lønnen for varetagelse af dette arbejde, som udgør spørgerens primære indtægt, udbetales også fra Danmark. Spørgeren har efter det oplyste ikke indtægter fra Storbritannien."

På baggrund af denne gennemgang var det Skattestyrelsens opfattelse, at det skattemæssige hjemsted ikke kunne afgøres på baggrund af centrum for livsinteresser, idet de personlige og økonomiske interesser efter Skattestyrelsens opfattelse måtte anses for i den konkrete sammenhæng at have samme vægt.

Det skattemæssige hjemsted blev i sagen derfor afgjort på baggrund af omfanget af ophold i Danmark henholdsvis Storbritannien, jf. art. 4, stk. 2, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.

SKM2018.564.SR adskiller sig på flere punkter i væsentligt omfang fra nærværende sag. Det gælder særligt det forhold, at skatteyderen i SKM2018.564.SR tidligere havde været fuldt skattepligtig til Danmark og med sin familie bosiddende i Danmark. Yderligere var skatteyderen ikke statsborger i hverken Danmark eller Storbritannien.

Det er på baggrund af disse væsentlige forskelle mellem nærværende sag og SKM2018.564.SR rådgiverens opfattelse, at sagerne ikke er sammenlignelige og dermed, at SKM2018.564.SR ikke skal tillægges betydning for vurderingen i nærværende sag. Rådgiveren har herved tillige lagt vægt på, at spørgerens tilknytning til Holland er væsentligt stærkere end skatteyderens tilknytning til Storbritannien var i SKM2018.564.SR henset til, at spørgeren er hollandsk statsborger, er født og opvokset i Holland, og aldrig tidligere har været skattepligtig til Danmark (alle andre lande end Holland i øvrigt, når bortses fra en 4 årig periode med skattepligt til Storbritannien, som ligger knap 10 år tilbage).

Spørgerens politiske og kulturelle tilknytning til Holland, som består efter at have levet den altovervejende del af livet i landet, vil således yderligere give de personlige forbindelser til Holland tyngde i den samlede vurdering, hvorved de personlige interesser til Holland må vægtes tungere end de økonomiske interesser i Danmark, jf. også SKM2007.353.SR omtalt ovenfor.

Rådgiveren henviser dernæst igen til Den juridiske vejledning, 2019-1, afsnit C.F.8.2.2.4.1.2, hvor der i sammenhæng med de ovenfor anførte citater fremgår følgende (rådgiverens fremhævning):

Omstændighederne skal bedømmes ud fra en helhed. Den omstændighed, at personen bibeholder sin bolig i det land, hvor han altid har boet, hvor han har arbejdet, og hvor han har sin familie og ejendele, kan sammen med andre elementer skabe en formodning for, at han har bevaret midtpunkt for sine livsinteresser i dette land."

Som det fremgår, vil der i en situation, som den i nærværende sag foreliggende, bestå en formodning for, at spørgeren har bevaret sit midtpunkt livsinteresser i Holland.

Rådgiveren henviser yderligere til Niels Winther-Sørensen i Skatteretten 3, 6 udg. udgave, side 81f, hvor følgende er anført (rådgiverens fremhævning):

"Udtalelsen i OECD’s kommentarer er i teorien blevet taget som udtryk for, at de personlige forbindelser skal tillægges større vægt en de økonomiske forbindelser. En sådan fortolkning synes imidlertid ikke at fremgå klart af hverken bestemmelsens ordlyd eller af de nævnte kommentarer. I konkrete sager vil det ofte være vanskeligt at foretage nogen skarp sondring mellem på den ene side de personlige og på den anden side de økonomiske forbindelser, idet personen - da han har dobbeltdomicil - ofte vil have personlige og/eller erhvervsmæssige forbindelser knyttet til begge stater. Synspunktet om, at de personlige forbindelser i tvivlstilfælde skal tillægges større betydning end de økonomiske, forekommer imidlertid velbegrundet ud fra, hvad der sædvanligvis har størst betydning for fysiske personer."

Som det fremgår af den citerede passage, er der i den juridiske litteratur tillige opbakning til det synspunkt, at de personlige forbindelser overordnet overfor de økonomiske forbindelser har en tungere vægt, når der måtte være tvivlstilfælde med personlige forbindelser i det ene land og økonomiske forbindelser i det andet.

I sammenhæng med ovenstående skal det anføres, at de personlige forbindelser i nærværende sag ganske entydigt er knyttet til Holland.

De økonomiske forbindelser knytter sig til både Danmark og Holland, idet der i forhold til indtægtsgivende aktiviteter primært må anses at være forbindelse til Danmark.

Ved vurderingen af hvilket land, der må anses for at være midtpunkt for spørgerens livsinteresser, har rådgiveren lagt vægt på, at der ikke er forhold der afkræfter formodningen for, at spørgerens midtpunkt for livsinteresser bevares i Holland, at de personlige forbindelser til Holland samlet set har større vægt end de økonomiske forbindelser, som er knyttet til både Holland og Danmark, idet alene de indtægtsgivende aktiviteter i betydeligt omfang er knyttet udelukkende til Danmark. Der er dog samtidig på baggrund af ejendommen, bankkonti og pensionsopsparing i Holland økonomiske forbindelser til Holland, hvorved der i relation til afkast og værditilvækst tillige i mindre omfang er indtægtsgivende aktiver.

Rådgiveren har yderligere lagt vægt på den i ganske vidt omfang sammenlignelige sag gengivet i SKM2007.353.SR, hvor det blev vurderet at de personlige forbindelser i form af ægtefælle og børn i Danmark blev tillagt større vægt end indtægtsgivende aktiviteter i Belgien.

Sammenfattende er det således rådgiverens klare opfattelse, at spørgeren på baggrund af de beskrevne forhold må anses for at have midtpunkt for sine livsinteresser i Holland, jf. art. 4, stk. 2, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland.

Rådgiveren indstiller følgelig, at spørgsmål 2 besvares bekræftende.

Ad spørgsmål 3 og 4

Spørgsmålene vedrører betingelserne for anvendelse af forskerskatteordningen i sammenhæng med, at spørgeren i et begrænset omfang vil udføre arbejde udenfor Danmark.

Spørgsmålene knytter sig nærmere til betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 2, vedrørende skattepligt til andre lande, jf. nærmere nedenfor. I relation til de øvrige betingelser for anvendelse af forskerskatteordningen kan indledningsvis anføres at:

1. Spørgeren er indtrådt i fuld skattepligt til Danmark samtidig med, at spørgeren har tiltrådt stillingen hos det danske selskab, jf. ovenfor vedrørende spørgsmål 1, og spørgeren har ikke tidligere været skattepligtig (hverken fuldt eller begrænset) til Danmark
2. Spørgeren har ikke tidligere arbejdet for det danske selskab eller datterselskaber til den danske arbejdsgiver
3. Den danske arbejdsgiver er et dansk kapitalselskab, som er skattepligtigt til Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 1
4. Spørgeren har aldrig tidligere været skattepligtig til Danmark
5. Spørgeren har ikke - hverken forud for eller efter sin tiltrædelse i stillingen for det danske selskab - haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller væsentlig indflydelse på den danske virksomhed, hvormed ansættelsesforholdet er indgået
6. Vederlaget i henhold til ansættelseskontrakten udgør mere end DKK 66.600 i gennemsnit pr. måned for indkomståret 2019

Ifølge kildeskattelovens § 48E, stk. 2, kan forskerskatteordningen ikke anvendes, såfremt en til Danmark fuldt skattepligtig person tillige anses for at have skattemæssigt hjemsted i Danmark henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, når følgende betingelser måtte være opfyldt:

• Der udføres arbejde udenfor Danmark i mere end 30 arbejdsdage indenfor samme kalenderår, og
• beskatningsretten til arbejdet udført udenfor Danmark tildeles det pågældende udland i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Der kan dernæst henvises til Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit 6.1.7, hvor følgende er anført vedrørende anvendelse af forskerskatteordningen i sammenhæng med at der udføres arbejde i udlandet (rådgiverens fremhævning):

"Hovedregel

Der er som udgangspunkt ikke noget krav om, at medarbejderen skal udføre arbejdet i Danmark. Det gælder uden undtagelse medarbejdere, der er

• fuldt skattepligtige personer, der er hjemmehørende i et andet land, Færøerne eller Grønland, ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst
• begrænset skattepligtige personer.

Undtagelse - beskatningsretten til lønnen tilkommer et andet land

Hvis medarbejderen er fuldt skattepligtig og hjemmehørende i Danmark ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et andet land, Færøerne eller Grønland, vil medarbejderen ikke kunne anvende ordningen, hvis beskatningsretten til lønnen overgår til et andet land,

• fordi medarbejderen opholder sig i det andet land i en længere periode, som i de fleste dobbeltbeskatningsoverenskomster udgør mere end 183 dage inden for en 12-måneders-periode, eller
• fordi lønomkostningen afholdes af en udenlandsk arbejdsgiver eller den danske arbejdsgivers faste driftssted i udlandet."

Med henvisning til ovenstående kan det fastslås, at betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 2, vedrørende maksimalt antal arbejdsdage i udlandet, hvor beskatningsretten til det udførte arbejde er tildelt udlandet, ikke finder anvendelse, såfremt spørgeren er fuldt skattepligtig til Danmark i sammenhæng med, at det skattemæssige hjemsted er Holland i henhold til art. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland, jf. ovenfor vedrørende spørgsmål 1 og 2.

Omvendt fremgår det, at betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 2, vedrørende det maksimale antal arbejdsdage i udlandet, hvor beskatningsretten er tildelt udlandet, vil finde anvendelse, hvis spørgeren anses for at have skattemæssigt hjemsted i Danmark i henhold til art. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland, jf. tillige ovenfor vedrørende spørgsmål 2.

Der kan dernæst igen henvises til Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit 6.1.7, hvor der i forlængelse af den ovenfor citererede passage er anført følgende (rådgiverens fremhævning):

"30-dages regel

Med virkning fra 1. januar 2017 er reglen i KSL § 48 E, stk. 2, ændret således, at det i visse situationer ikke er til hinder for anvendelse af forskerskatteordningen, at beskatningsretten til en del af lønnen overgår til et andet land. Det gælder dog kun, hvis beskatningsretten ikke overgår til udlandet mere end 30 arbejdsdage inden for samme kalenderår.

Bestemmelsen er især møntet på den situation, at en medarbejder er ansat hos en udenlandsk arbejdsgiver til at udføre arbejde i arbejdsgiverens faste driftssted i Danmark. Når medarbejderen udfører arbejde i det land, hvor arbejdsgiveren er hjemmehørende, vil beskatningsretten overgå til det andet land fra første arbejdsdag, hvis Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det pågældende land.

Tilsvarende gælder, hvis en medarbejder i et dansk selskab udfører arbejde i selskabets faste driftssted i et andet land, og beskatningsretten til lønnen tilkommer det andet land.

I opgørelsen af de 30 dage medregnes samtlige arbejdsdage. Deltages eksempelvis i et møde af blot et par timers varighed, tæller det som en hel arbejdsdag.

Den danske forskerskat kan nedsættes med betalt udenlandsk skat af det udførte arbejde."

Spørgerens danske arbejdsgiver har fast driftssted i Holland. I det omfang spørgerens arbejde fra hjemmet i Holland eller den danske arbejdsgivers kontor i Holland måtte blive anset for at have tilknytning til det faste driftssted i Holland, vil beskatningsretten til dette arbejde tilkomme Holland i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland.

Det bemærkes i den sammenhæng, at baggrunden for at spørgeren i mindre omfang forventer at skulle udføre arbejde i Holland er begrundet i spørgerens private forhold, jf. ovenfor i sagsfremstillingen, idet spørgerens arbejde ikke har nogen særlig tilknytning til virksomhedens faste driftssted i Holland.

Tildeles Holland beskatningsretten til spørgerens arbejde udført i Holland i sammenhæng med, at spørgeren måtte blive anset for at have skattemæssigt hjemsted i Danmark i henhold til art. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland, følger det således, at anvendelse af forskerskatteordningen vedrørende løn for arbejde til beskatning i Danmark er betinget af, at spørgeren maksimalt udfører arbejde i Holland i 30 dage indenfor det pågældende kalenderår.

I det omfang spørgeren således maksimalt har 30 arbejdsdage i Holland indenfor samme kalenderår kan det således udledes, at anvendelsen af forskerskatteordningen ikke vil være udelukket i henhold til kildeskattelovens § 48 E. Med henvisning til de indledende bemærkninger vedrørende de øvrige betingelser for at anvende forskerskatteordningen er det således rådgiverens opfattelse, at samtlige betingelser for at benytte forskerskatteordningen i så fald vil være opfyldt.

Anses spørgeren for at have skattemæssigt hjemsted i Holland, jf. spørgsmål 2, er betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 2, ikke relevant at iagttage, og med henvisning til de indledende bemærkninger vedrørende de øvrige betingelser for at anvende forskerskatteordningen er det dermed rådgiverens opfattelse, at samtlige betingelser for at benytte forskerskatteordningen i så fald vil være opfyldt.

Det skal sammenfattende anføres, at såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende og det herved er relevant at besvare spørgsmål 3, da indstiller rådgiveren baseret på ovenstående til, at spørgsmål 3 besvares bekræftende.

Såfremt spørgsmål 2 ikke besvares bekræftende og det herved er relevant at besvare spørgsmål 4, da indstiller rådgiveren baseret på ovenstående til, at spørgsmål 4 besvares bekræftende. 

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgeren i forbindelse med påbegyndelse af ophold i Danmark og tiltrædelse af ansættelsen hos det danske selskab, indtræder i fuld dansk skattepligt, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Begrundelse

Ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, foreligger der fuld skattepligt for personer, der har bopæl her i landet.

I praksis vil statuering af bopæl i henhold til kildeskattelovens bestemmelser være afhængig af, om den pågældende person har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig tilstrækkelig betingelse til at statuere bopæl.

Spørgeren har efter det oplyste rådighed over en helårsbolig her i landet, som udgør en bopæl for spørgeren.

Fuld skattepligt indtræder dog ikke ubetinget ved enhver erhvervelse af bopæl her i landet, idet kildeskattelovens § 7, stk. 1, fastslår, at personer, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at have ophold her, først bliver fuldt skattepligtige, når de tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende.

Ifølge praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum af 12 måneder, ikke for kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. Ved beregning af opholdets længde her i landet medregnes rejsedage ("brudte døgn") som hele dage.

Det er oplyst, at spørgeren vil opholde sig i Danmark i forbindelse med løbende udførelse af arbejde for en dansk arbejdsgiver, hvorfor den fulde danske skattepligt indtræder for spørgeren ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, i forbindelse med det første ophold her i landet efter erhvervelse af helårsboligen her.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørgeren er skattemæssigt hjemmehørende i Holland i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland, jf. artikel 4, stk. 2.

Begrundelse

Dette spørgsmål vedrører en fortolkning af artikel 4 i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Begrundelsen indeholder Skattestyrelsens og dermed alene Danmarks vurdering af spørgerens skattemæssige hjemsted. Såfremt Holland ikke er enig i vurderingen, er det efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4 de kompetente myndigheder i henholdsvis Danmark og Holland, der skal forhandle om dette.

Vurdering af skattemæssigt hjemsted efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland forudsætter, at spørgeren er omfattet af fuld skattepligt både til Danmark og Holland efter begge landes interne regler.

Spørgeren er efter det oplyste fast bosat i Holland med sin familie, og det lægges til grund, at spørgeren som oplyst er fuldt skattepligtig i Holland efter hollandske regler herom. Dertil kommer, at det med besvarelsen af spørgsmål 1 bekræftes, at spørgeren ved at anskaffe sig fast bolig i Danmark og anvende denne bolig i forbindelse med regelmæssigt arbejde i Danmark, vil blive fuldt skattepligtig i Danmark ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr.1, og § 7, stk.1.

Da spørgeren, efter forudsætningerne er fuldt skattepligtig i begge stater og vil have en helårsbolig til rådighed i begge stater, skal hun anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor hun har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser) jf. artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland.

Artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland fortolkes i overensstemmelse med OECD modellen.

Det følger af kommentarerne til OECD modellen, artikel 4, at når en fysisk person har en fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater personen har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til personens familie og sociale forhold, personens beskæftigelse, personens politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, personens forretningssted, det sted hvorfra personen administrerer sine aktiver osv. Omstændighederne skal bedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser grundet på den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed.

Det fremgår artikel 4, stk. 2, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland og OECD modellens artikel 4, stk. 2, litra a, at både de personlige og økonomiske forbindelser er relevante ved vurderingen af midtpunkt for livsinteresser.

For så vidt angår spørgerens personlige forbindelser, vil spørgeren fortsat have bopæl i Holland med sin familie, hvor hun har boet i den overvejende del af sit liv. Det er også her, spørgeren har sin private omgangskreds. Spørgeren har ikke private eller familiære relationer i Danmark. Spørgeren kommer efter det oplyste til fortsat i al overvejende grad at holde ferie i Holland sammen med sin familie. Spørgeren og hendes familie planlægger dog at holde ferie i Danmark i mindre omfang.

Skattestyrelsen er derfor enig med spørgeren i, at hun har de væsentligste personlige forbindelser til Holland.

For så vidt angår spørgerens økonomiske forbindelser etablerer spørgeren med stillingen i Danmark en ny og væsentlig økonomisk forbindelse til Danmark. Spørgeren har ikke tidligere arbejdet i Danmark. Der er ikke tale om et tidsbegrænset arbejdsophold. Stillingen indebærer, at spørgeren kommer til at arbejde i Danmark det meste af tiden dvs. i et omfang af 140 - 160 dage per år. Dog har spørgeren af hensyn til sin familie truffet aftale med sin arbejdsgiver om, at hun kan arbejde ugentligt i hjemmet i Holland eller via en kontorplads i det danske selskabs virksomhed i Holland i et omfang på 30-40 dage per år. Spørgeren forventes derudover at arbejde i tredjelande i et omfang af 30-40 dage per år.

Spørgeren har bankkonti i både Danmark og Holland samt pensionsordning i begge lande. Bankkonto og pensionsordning i Danmark er oprettet i forbindelse med spørgerens stilling i Danmark.

Eksistensen af en bankkonto i et land er i sig selv ikke et afgørende element, idet det ikke uden videre kan tages som et udtryk for en længerevarende og dermed væsentlig tilknytning til det pågældende land. Eksistensen af pensionsordninger kan sammen med erhvervsmæssige investeringer bidrage til vurderingen af de økonomiske forbindelser til et land, således som det var tilfældet i sagen SKM2016.557.SR, hvor dette udgjorde den væsentligste del af de økonomiske interesser.

I den konkrete sag forventes bankkonti og pensionsordninger i relation til afkast og værditilvækst i et mindre omfang at udgøre indtægtsgivende aktiver i henholdsvis Danmark og Holland. Dermed er bankkonti og pensionsordninger af mindre betydning sammenlignet med den økonomiske forbindelse, der etableres med spørgerens stilling i Danmark.

Skattestyrelsen er derfor enig med spørgeren i, at hun har de væsentligste økonomiske forbindelser til Danmark.

Skattestyrelsen er dog ikke enig med spørgeren i, at hendes situation kan sammenlignes med situationen i SKM2007.353.SR. I sagen SKM2007.353.SR flytter spørgeren til USA sammen med sin familie som følge af et arbejdsophold. På tidspunktet for anmodningen om bindende svar er familien flyttet tilbage til det fælles udgangspunkt i Danmark. I den foreliggende sag etablerer spørgeren sig i Danmark i forbindelse med et arbejdsophold, et land hvor spørgeren ikke tidligere har boet. Desuden flytter familien ikke samtidig med.

Skattestyrelsen er på den anden side enig med spørgeren i, at hendes situation ikke kan sammenlignes med situationen i SKM2018.564.SR. I sagen SKM2018.564.SR flytter spørgeren flere gange rundt med sin familie som følge af forskellige arbejdsophold. Dertil kommer, at hverken spørgeren eller familien bor i det land, som tidligere var det fælles udgangspunkt. I den foreliggende sag har spørgeren i den overvejende del af sit liv boet i det land, hvor familien fortsat bor.

Efter Skattestyrelsens opfattelse minder spørgerens situation om situationen i SKM2016.557.SR, hvor spørgeren er bosat i USA og starter i et ansættelsesforhold i Danmark, mens familien og tilknytningen i øvrigt opretholdes i USA. Når den sag alligevel ikke kan føre til samme resultat i den foreliggende sag, skyldes det efter Skattestyrelsens opfattelse det forhold, at spørgeren i sagen SKM2016.557.SR både har sine væsentligste personlige interesser i USA og sine væsentligste økonomiske interesser samme sted via pensionsordninger og erhvervsmæssige investeringer. I den foreliggende sag har spørgeren sine væsentligste personlige forbindelser til Holland, men spørgeren har sine væsentligste økonomiske forbindelser til Danmark.

Skattestyrelsen er ikke enig med spørgeren i, at der skal tillægges personlige forbindelser mere vægt end de økonomiske interesser. Det fremgår således af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland og OECD modellens artikel 4, at både de personlige og økonomiske forbindelser er relevante ved vurderingen af midtpunkt for livsinteresser. Der henvises i den forbindelse også til SKM2006.41.SR, hvoraf det fremgår at det skattemæssige hjemsted ikke kan bestemmes efter kriteriet "midtpunktet for livsinteresser", idet "det ikke kan lægges til grund, at de økonomiske interesser vægter mere end de personlige interesser eller omvendt." I sagen SKM2006.41.SR svarede Skatterådet i overensstemmelse med spørgerens opfattelse, at spørgeren havde skattemæssigt hjemsted i X-land, hvor spørgeren sædvanligvis opholdte sig.

Der kan også henvises til SKM2016.496.SR, SKM2018.564.SR, SKM2019.64 og SKM2019.79.SR. I alle disse sager forelå der dobbeltdomicil. Dertil kom at familien boede i det ene land, mens arbejdet blev udført og den tilhørende indkomst i det væsentlige blev skabt i det andet land. I disse sager havde spørgerne således deres væsentligste personlige forbindelser til det ene land og deres væsentligste økonomiske forbindelser til det andet land. I disse sager svarede Skatterådet derfor, at det skattemæssige hjemsted var i det land, hvor spørgeren sædvanligvis opholdte sig.

I den foreliggende sag er der enighed om, at spørgeren har sine væsentligste personlige forbindelser til Holland, og der er enighed om, at spørgeren har sine væsentligste økonomiske forbindelser til Danmark. Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at det i denne sag ikke kan afgøres, i hvilken stat spørgeren har midtpunkt for sine livsinteresser.

Det skal herefter vurderes, om det skattemæssige hjemsted kan afgøres baseret på, hvor spørgeren sædvanligvis opholder sig, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland artikel 4, stk. 2, litra b.

Det er her oplyst, at det på nuværende tidspunkt ikke er muligt at fastlægge, hvorvidt spørgeren samlet vil opholde sig flest dage i Danmark eller Holland, da det vil afhænge primært af omfanget af arbejdsrelaterede rejser til øvrige lande. Fordelingen af dage mellem Danmark og Holland vil efter det oplyste være relativt jævnbyrdig, idet differencen næppe vil være mere end 20-30 dage på årsbasis.

Det er også oplyst, at spørgerens familie muligvis på et senere tidspunkt vil flytte til Danmark, i hvilken sammenhæng hjemmet i Holland i givet fald forventes at ville blive opgivet. Der er dog ikke aktuelt truffet beslutning herom. Anmodningen om bindende svar knytter sig derfor alene til spørgerens skattemæssige forhold i den kortere eller længere periode, hvor Spørgeren vil være dobbeltdomicileret under de beskrevne omstændigheder.

Anvendelsen af reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland artikel 4, stk. 2, litra b, og dermed besvarelsen af spørgsmålet på dette grundlag for perioden med dobbeltdomicil forudsætter efter Skattestyrelsens opfattelse, at det med sikkerhed kan fastslås, at spørgeren sædvanligvis dvs. i overvejende grad opholder sig i det ene land frem for det andet. Der henvises i den forbindelse til kommentarerne til OECD-modellens artikel 4, stk. 2, litra b, punkt 19.

Baseret på det oplyste om spørgerens opholdsmønster, vil anvendelsen af reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland artikel 4, stk. 2, litra b, ikke føre til, at det med sikkerhed kan fastslås, at spørgeren sædvanligvis dvs. i overvejende grad opholder sig i det ene land frem for det andet.

Spørgerens skattemæssige hjemsted må derfor vurderes ud fra reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland artikel 4, stk. 2, litra c om statsborgerskab.

Det er oplyst, at spørgeren er hollandsk statsborger.

Skattestyrelsen finder derfor, at spørgeren må anses for skattemæssigt hjemmehørende i Holland, og at Danmark dermed alene bliver kildeland ved fordeling af beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at Spørgeren opfylder betingelserne for at være omfattet af forskerskatteordningen jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F, uanset om spørgeren har mere end 30 arbejdsdage i Holland indenfor et kalenderår.

Begrundelse

Det lægges til grund ved besvarelse af spørgsmålet, at Spørgeren opfylder de generelle betingelser for anvendelse af forskerskatteordningen jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F, således at spørgsmålet alene vedrører reglen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 2, som omhandler arbejde, der udføres uden for Danmark.

Med besvarelse af spørgsmål 2 anses Spørgeren for skattemæssigt hjemmehørende i Holland.

Reglen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 2, medfører, at forskerskatteordningen ikke finder anvendelse for personer, som er skattepligtige efter § 1, og som anses for hjemmehørende i Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, når der udføres arbejde uden for Danmark under sådanne omstændigheder, at beskatningsretten til indkomsten efter dobbeltbeskatningsoverenskomst overgår til udlandet, Færøerne eller Grønland for mere end 30 arbejdsdage inden for samme kalenderår.

Når spørgeren er skattemæssigt hjemmehørende i Holland efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland, vil spørgeren derfor kunne være omfattet af forskerskatteordningen jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F, uanset om spørgeren har mere end 30 arbejdsdage i Holland indenfor et kalenderår.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Såfremt spørgsmål 2 ikke besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at spørgeren opfylder betingelserne for at være omfattet af forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E- 48 F, såfremt spørgeren maksimalt har 30 arbejdsdage i Holland indenfor samme kalenderår?

Begrundelse

Det lægges til grund ved besvarelse af spørgsmålet, at spørgeren opfylder de generelle betingelser for anvendelse af forskerskatteordningen jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F, således at spørgsmålet alene vedrører reglen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 2, som omhandler arbejde, der udføres uden for Danmark.

Med besvarelse af spørgsmål 2 anses spørgeren for skattemæssigt hjemmehørende i Holland. Med besvarelse af spørgsmål 3 vil spørgeren som følge heraf kunne være omfattet af forskerskatteordningen jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F, uanset om spørgeren har mere end 30 arbejdsdage i Holland indenfor et kalenderår.

Grundlaget for besvarelse af spørgsmål 4 er dermed bortfaldet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og § 7, stk. 1

§1: "Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1)       personer, der har bopæl her i landet,"

§ 7: For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder skattepligt i henhold til bestemmelsen i § 1, nr. 1. først, når han tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende.

Praksis

Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.F.1.2.1.

Regel

Personer er fuldt skattepligtige, når de har bopæl her i landet. Se KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Bopæl

Ved afgørelsen af, om betingelsen om bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om personen ved at etablere husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet.

Så det er både

• de faktiske boligforhold og
• den/de subjektive hensigter,

der har betydning for, om personen er fuldt skattepligtig her i landet efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Helårsbolig

I praksis vil skattepligten efter bopælskriteriet være afhængig af, om personen har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl. Se fx SKM2016.557.SR.

Selv om der er givet dispensation fra bopælspligten, anses personen stadig for at have bolig til rådighed i Danmark. Se fx SKM2006.212.SR og SKM2015.756.SR.

Det er de faktiske boligforhold, der er afgørende. Andre mere formelle kriterier, fx

• til- og framelding til folkeregisteret,
• en postadresse eller
• en ansøgning om opholdstilladelse

spiller ikke nogen selvstændig rolle. Se fx LSRM 1981, 99 og skd.1983.65.170.ØLD.

Indtræden og udtræden af skattepligt

For personer, der bor i udlandet, og som erhverver bolig i Danmark, indtræder skattepligten først, når den pågældende tager ophold her i landet. Se KSL § 7, stk. 1.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.F.1.2.2.

Regel

For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder den fulde skattepligt først, når den pågældende tager ophold her i landet. Kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende, anses ikke for ophold i Danmark. Se KSL § 7, stk. 1.

Det er denne regel, der afgør spørgsmålet om skattepligtens indtræden, når en person råder over en helårsbolig. Skattepligten indtræder således ikke kun fordi, den pågældende fx har de stærkeste personlige relationer til Danmark.

Efter bestemmelsen indtræder skattepligten ved en kombination af bopæl og ophold her i landet. I praksis er erhvervelse af bopæl som udgangspunkt ensbetydende med, at den pågældende eller dennes ægtefælle har købt eller lejet sig en bolig her i landet. Men den pågældende kan også have erhvervet bopæl her i landet ved at bo hos forældre mv. 

Bopæl erhverves ved køb eller leje af helårsbolig, men som udgangspunkt ikke ved køb eller leje af et sommerhus.  Hvis personen eller dennes ægtefælle benytter sommerhuset som helårsbolig, behandles sommerhuset på samme måde som en helårsbolig. Se SKM2015.313.SR og SKM2015.290.SR. Det samme gælder benyttelsen af andre boligformer. Om bopæl, se nærmere afsnit C.F.1.2.1.

Det forekommer, at en person, der er fuldt skattepligtig i udlandet, ønsker at blive anset for fuldt skattepligtig i Danmark. En skatteyder kan ikke vælge at blive omfattet af reglerne om fuld skattepligt, hvis betingelserne herfor ikke er opfyldt. Dette kan ofte få konsekvenser for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se SKM2002.230.VLR, SKM2009.482.VLR og SKM2013.543.ØLR.

Absolutte grænser for opholdets længde 

Skattepligten indtræder ikke ved et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende.

Efter praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum på 12 måneder, ikke for "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende". Se skd.1972.21.139.

Overstiger opholdets længde disse grænser, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor personen tager ophold her. Se KSL § 7, stk. 1.

Ved beregning af opholdets varighed her i landet medregnes rejsedage ("brudte døgn") som hele dage.

Ophold under de 3 måneder, eller 180 dage, udløser efter praksis ikke skattepligt for personer, medmindre de udøver erhvervsmæssig aktiviteter her i landet. Se nedenfor.

Dette lægges til grund, hvor der er tale om personer, der anses for bosiddende i et andet land på grund af bopæl, familie, arbejde eller statsborgerskab. Her vil opholdene i Danmark naturligt have karakter af "ferie eller lignende". Se SKM2017.121.BR, hvor retten bemærkede, at sagsøgeren ikke havde dokumenteret, at han havde bopæl i og var skattepligtig til Spanien eller noget andet land.

Bemærk

Skattepligten kan indtræde i særlige situationer, trods ophold under de nævnte grænser, nemlig når den pågældende ikke har bopæl i eller anden fast tilknytning til et andet land, og derfor opholder sig her i landet i det omfang den erhvervsmæssige beskæftigelse (fx som pilot, sømand, sælger, kunstner mv.) levner praktisk mulighed for det. På den måde er der ikke tale om ferieophold eller lignende i Danmark. 

Ægtefælle bosiddende i Danmark   

Ægtefællerne skal hver især opfylde betingelserne for indtræden af skattepligt efter KSL § 7, stk. 1. Se SKM2012.311.LSR, SKM2014.750.SR og SKM2007.353.SR.

Hvis personens ophold i Danmark ikke overstiger de 3 måneder/180 dage indtræder skattepligten heller ikke for den pågældende person, selvom boligen benyttes som helårsbeboelse for ægtefællen.

Hvis ægtefællerne har erhvervet bolig her i landet, og den ene ægtefælle tager ophold her og dermed bliver fuldt skattepligtig, fører det ikke i sig selv til, at skattepligten også indtræder for den anden ægtefælle.

Så længe den pågældende holder sig under grænsen for et ophold, der har karakter af "ferie eller lignende" indtræder skattepligten ikke.

Det kan heller ikke forudsættes, at opholdene kun kan anerkendes som feriemæssige, hvis der er tale om en midlertidig ordning.

Erhvervsmæssig beskæftigelse

Der skal foretages en konkret vurdering af, om opholdet har det fornødne præg af ferie eller lignende.

Hvis personen varetager et indtægtsgivende erhverv under opholdet her i landet indtræder skattepligten som udgangspunkt, fordi et sådant ophold ikke er et "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende".

Det gælder uanset om den pågældende udøver sit erhverv som fx lønmodtager, selvstændig erhvervsdrivende eller bestyrelsesmedlem.

I praksis er skattepligten indtrådt ved:

• 4 ugers arbejde i sommerferieperioden hos en dansk arbejdsgiver. Se SKM2002.252.LR.
• Første tjenesterejse i Danmark i forbindelse med en række planlagte/forventede tjenesterejser. Se SKM2006.41.SR.
• Deltagelse i 4 årlige bestyrelsesmøder i et selskab. Se SKM2009.813.LSR.
• Galleri fra sommerbolig. Se SKM2006.212.SR.
• 80 årlige erhvervsbetingede overnatninger. Se TfS 1992, 198 LR.

Skattepligten indtræder på det tidspunkt, hvor den pågældende påbegynder sit arbejde. Se SKM2007.353.SR og SKM2006.41.SR.

Som udgangspunkt er enhver form for arbejde uforeneligt med "ferie eller lignende", men når arbejdet her i landet er udtryk for enkeltstående og sporadiske indtægtsindtægtsgivende aktiviteter, medfører de ikke, at den fulde skattepligt indtræder, trods rådighed over en bolig her. 

Eksempel

• En model udførte 7 dagslange fotosessions inden for en 12 måneders periode. Se SKM2012.732.ØLR og Skatteministeriets kommentar SKM2013.316.DEP.
• En operasangers afholdelse af et enkeltstående arrangement. Se TfS 1997, 590 LSR.
• 14 dages forberedelse af undervisning af undervisningsmateriale mv. til brug for undervisning i Schweiz. Se SKM2002.252.LR.
• En musikers få koncerter og vedligeholdelse af musikalske færdigheder. Se SKM2014.717.LSR.
• Udtagelse til landskampe og landsholdssamlinger. Se SKM2015.61.SR.
• Medhjælp (ulønnet) på søns minkfarm i nogle uger om året. Se TfS 1990, 163 LSR.

Enkeltstående arbejde

Egentligt arbejde under opholdet accepteres kun i ganske begrænset omfang. Som følge af Østre Landsrets dom SKM2012.732.ØLR accepteres det, at en person, der har bopæl her i landet, udfører egentligt arbejde her i landet i maksimalt 10 dage inden for en 12 måneders periode. Overstiger arbejdets omfang denne grænse, indtræder skattepligten som hovedregel.

Bemærk

Under helt særlige omstændigheder kan arbejdsopgaver udført her i landet bevare deres enkeltstående karakter, selv om de tidsmæssigt udstrækker sig ud over 10 dage inden for en periode på 12 måneder. Dette vil forudsætte, at vedkommende normalt ikke udfører arbejde her i landet, at det er ekstraordinært, at arbejdet er udført her i landet, og at arbejdet ikke har nogen særlig tilknytning til Danmark.

Eksempel

I SKM2002.252.LR indtræder skattepligten ikke for en person, der anvender 14 dage af sin sommerferie til forberedelse af undervisningsmateriale mv. til brug for undervisning i Schweiz . Forberedelsen ansås at udgøre en så lille del af personens hovedbeskæftigelse, som var undervisning i Schweiz, at det ikke havde den fornødne karakter af regelmæssig, løbende personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv.

Eksempel

I SKM2015.61.SR påtænkte en person, der boede i x-land og spillede håndbold for en klub der, at blive medejer af en bolig i Danmark sammen med sin kæreste.  Den fulde skattepligt ville ikke indtræde, hvis personen modtog landsholdspenge i forbindelse med landsholdssamlinger og landskampe her i landet. Da landsholdet stillede indkvartering til rådighed til rådig for personen, ville denne ikke opholde sig i boligen i de perioder, hvor kampene og den tilknyttede træning ville finde sted. Under hensyn til de helt særlige omstændigheder havde de enkelte seancer på landsholdet karakter af enkeltstående arrangementer, selvom antallet af arbejdsdage således kunne overstige 10 dage. Der blev også henset til, at personen normalt udførte sit arbejde i udlandet, og at det i sin natur var ekstraordinært at blive udtaget til at spille og træne på landsholdet, og at landsholdet spillede sine kampe i både ind- og udland.

Længden af den enkelte arbejdsdag er uden betydning, når blot arbejdet har karakter af egentlig erhvervsudøvelse. En person kan fx ikke i samme periode arbejde 14 halve dage, uden at skattepligten indtræder.

Enkeltstående møder tæller for en arbejdsdag, uanset mødets varighed.

Skattepligten indtræder dog, hvis aktiviteterne over en længere periode er udtryk for et fast mønster. Det gælder fx, når arbejdet sker som led i en jævnligt tilbagevendende varetagelse af arbejdsopgaver for en dansk arbejdsgiver eller en udenlandsk arbejdsgiver med løbende arbejdsmæssige aktiviteter i Danmark.

Egentlige hverv eller ansættelsesforhold, fx som bestyrelsesmedlem eller som ansat i udenlandsk virksomhed med danske kunder, hvor personen skal varetage kundekontakten med de danske kunder, indebærer et fast mønster, og kan ikke anses for et enkeltstående arbejde.

Se også SKM2009.813.LSR, SKM2006.41.SR og SKM2015.656.SR.

I SKM2009.813.LSR, ville en person under de konkrete omstændigheder blive anset for fuldt skattepligtig, hvis han lejede en lejlighed i Danmark og deltog i 4 bestyrelsesmøder i et selskab, som et af ham helejet holdingselskab var medejer af. Deltagelsen i bestyrelsesmøderne ansås for løbende personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv.

I SKM2006.41.SR blev en person, der havde bopæl til rådighed i Danmark, anset for fuldt skattepligtig fra det tidspunkt, hvor han foretog sin første tjenesterejse til Danmark i forbindelse med en række planlagte/forventede tjenesterejser, idet han på dette tidspunkt havde taget ophold i Danmark.

Bemærk

Grænsen for egentligt arbejde på 10 dage inden for en 12 måneders periode gælder ikke, hvis den pågældende persons arbejde - i forhold til dennes øvrige arbejdssituation - specifikt eller i særlig grad retter sig mod Danmark.

Eksempel

En operasangerindes enkeltstående koncertarrangementer her i landet retter sig ikke specifikt mod Danmark, hvis den pågældende er fast engageret i et andet land eller i øvrigt har koncertarrangementer i mange lande.

Arbejdet skal direkte eller indirekte have økonomisk betydning for den pågældende. Hvis det pågældende arbejde er uegennyttigt, ulønnet eller på anden måde helt uden økonomisk betydning for den pågældende person, vil arbejdet ikke føre til indtræden af skattepligt efter KSL § 7, stk. 1.

Eksempel

Hvis den pågældende under sit ophold her i landet fx udfører ulønnet arbejde for en almen velgørende forening, fx deltager i en indsamling, vil dette ikke i sig selv føre til indtræden af skattepligt.

Se også

Se også TfS 1990, 163 LSR, hvor en far var ulønnet medhjælp på søns minkfarm i nogle uger om året.

Besvarelse af e-mails og lignende

Skattepligten indtræder ikke, hvis personen under sin ferie eller i forbindelse med weekender kun besvarer sporadiske telefonopkald, e-mails og SMS, der vedrører arbejde, hvis formålet med opholdet her i landet i øvrigt er ferie eller lignende, herunder samvær med ægtefælle og børn.

Omvendt må de arbejdsrelaterede aktiviteter ikke have karakter af løbende, regelmæssig varetagelse af et indtægtsgivende erhverv. Skattepligten indtræder, hvis den pågældende indretter sig efter at skulle arbejde under længere ophold, fordi længden af opholdet sammenholdt med den arbejdsmæssige aktivitet fører til, at opholdet her i landet ikke længere kan anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. Se SKM2015.329.SR, SKM2015.273.SR, SKM2015.756.SR og SKM2017.180.LSR.

Se også

Se også SKM2014.158.LSR, hvor skattepligten ikke ville genindtræde for en person, der var flyttet til Kina, hvis den pågældende som direktionsmedlem og chief operating manager og general manager for et udenlandsk selskab deltog i bestyrelsesmøde i et dansk selskab af en dags varighed under sit ophold i Danmark.

Hvis opholdets længde overstiger, hvad der normalt anses for ferie, og den pågældende samtidig under sit ophold står til rådighed for sit arbejde, og som følge heraf udfører arbejdsrelaterede opgaver, kan opholdet ikke længere anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. De almindeligt gældende grænser for ophold her i landet gælder ikke, når den pågældende kombinerer opholdet med udøvelse af erhverv. Det gælder også, selvom arbejdet forsøges begrænset til det mest nødvendige.

Se også

Se også SKM2014.717.LSR, hvor Skatteforvaltningen ikke havde godtgjort, at en musikers kortvarige ophold i Danmark ikke havde karakter af ferie eller lignende. Musikerens få koncerter mv. samt hans nødvendige vedligeholdelse af sine musikalske færdigheder under opholdet her i landet kunne ikke anses for regelmæssig varetagelse af løbende, indtægtsgivende arbejde. 

Eksempel

Skatterådet fandt, at skattepligten indtrådte, selvom den pågældende i videst muligt omfang begrænsede sit arbejde under sit ophold her i landet. Det fremgik af sagen, at det væsentligste formål med opholdet i Danmark var ferie eller lignende, herunder samvær med ægtefælle og børn mv., men det kunne ikke afvises, at personen under sine ophold kunne blive nødt til at svare på telefoner, svare på e-mails mv.

Skatterådet kom frem til, at skattepligten ville indtræde, fordi den pågældende spurgte til en meget lang periode (op til 3 måneder uafbrudt eller 180 dage sammenlagt). Kombinationen af opholdets længde og karakter førte til, at opholdet konkret ikke kunne anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets afgørelse. Se SKM2012.311.LSR. 

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Uddrag af Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland (BKI nr. 4 af 22. april 1998)

Artikel 4

SKATTEMÆSSIGT HJEMSTED

     1. I denne overenskomst betyder udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en af staterne« enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet kriterium af lignende karakter. Dog omfatter udtrykket ikke en person, som er skattepligtig til den pågældende stat udelukkende af indkomst fra kilder i denne stat, eller formue, der befinder sig der.

     2. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge staterne, bestemmes hans status efter følgende regler:

• a) han skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);
• b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold;
• c) hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger;
• d) hvis han er statsborger i begge stater, eller hvis han ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i staterne afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

(…)

Praksis

Artikel 4, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland svarer til OECD’s modeloverenskomst artikel 4, stk. 2.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.F.8.2.2.4.1.2 (vedr. OECD’s modeloverenskomst artikel 4)

Hjemmehørende efter modeloverenskomsten

Modeloverenskomsten indeholder regler, der skal gøre det muligt at afgøre, hvor en fysisk person med dobbeltdomicil skal anses for hjemmehørende i overenskomstens forstand. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2.

Modeloverenskomstens regelsæt består af fire regler:

• Regel nr. 1: Fast bolig til rådighed, og hvis der er fast bolig i begge lande, hvor den pågældende har stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (centrum for livsinteresser)
• Regel nr. 2: Sædvanligt ophold
• Regel nr. 3: Statsborgerskab
• Regel nr. 4: Gensidig aftale mellem de kompetente myndigheder.

Reglerne anvendes sådan, at alle sager forsøges først afgjort efter regel nr. 1.

Hvis det ikke kan afgøres, hvor den pågældende er hjemmehørende ud fra fast bolig og centrum for livsinteresser (regel nr. 1), skal det vurderes, hvor den pågældende sædvanligvis opholder sig (regel nr. 2).

Kan det ikke ud fra dette afgøres, hvor den pågældende er hjemmehørende, træffes afgørelsen på baggrund af statsborgerskab (regel nr. 3).

Er den pågældende statsborger i begge eller ingen af de pågældende lande træffes afgørelsen efter gensidig aftale mellem de kompetente myndigheder (regel nr. 4).

Se også

• C.F.8.1.1 om begreberne kilde- og bopælsland
• C.F.8.2.2.3 (artikel 3) om kompetente myndigheder.

Regel nr. 1: Fast bolig til rådighed og centrum for livsinteresser

En fysisk person med dobbeltdomicil anses i modeloverenskomstens forstand for hjemmehørende i det land, hvor han eller hun har en fast bolig til rådighed. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, 1. led.

En fysisk person med dobbeltdomicil, der har en fast bolig til rådighed i begge lande, anses i modeloverenskomstens forstand for hjemmehørende i det land, hvor han eller hun har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Dette kaldes også centrum for livsinteresser.

I den forbindelse lægges der vægt på:

• hvor personen har sin familie (og øvrige sociale tilknytning)
• hvor personen har sin politiske, kulturelle tilknytning eller andre aktiviteter
• hvor personen har sit forretningssted, det sted hvorfra personen administrere sine aktiviteter osv.

Omstændighederne skal bedømmes ud fra en helhed. Den omstændighed, at personen bibeholder sin bolig i det land, hvor han altid har boet, hvor han har arbejdet, og hvor han har sin familie og ejendele, kan sammen med andre elementer skabe en formodning for, at han har bevaret midtpunkt for sine livsinteresser i dette land.

Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, 2. led.

(…)

Modeloverenskomstens boligbegreb

Modeloverenskomsten har et andet boligbegreb end det, der anvendes i dansk ret. Efter modeloverenskomsten har en person fast bolig til rådighed, hvis personen ejer eller råder over en bolig af vedvarende karakter. Efter dansk ret vil et luksussommerhus uden tilladelse til helårsbeboelse som udgangspunkt ikke blive anset for at udgøre en fast bolig. Modeloverenskomsten lægger derimod kun vægt på, om boligen rent faktisk kan benyttes permanent. Se punkt 13 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

Omvendt anses boligen ikke for at være til rådighed for personen i modeloverenskomstens forstand, hvis personen eksempelvis udlejer sin ejerbolig og effektivt overlader boligen til en uafhængig part, således at personen ikke længere har adgang til den og mulighed for at opholde sig der. Se punkt 13 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

Efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1 er bopælen derimod som udgangspunkt bevaret.

Se også

Se også afsnit C.F.1.2.1 om hvornår der er bopæl i Danmark.

Regel nr. 2: Sædvanligt ophold

Hvis det ikke kan afgøres, i hvilket af de to lande personen har centrum for sine livsinteresser, anses han eller hun i overenskomstens forstand kun for hjemmehørende i det land, hvor han eller hun sædvanligvis opholder sig. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra b.  

Bemærk

Denne regel gælder, hvis

• personen har en fast bolig til rådighed i begge lande, eller
• personen ikke har en fast bolig til rådighed i nogen af landene
• og det ikke kan afgøres, hvor personen har centrum for livsinteresser.     

Længden af den periode der skal vurderes for at fastslå, hvor personen sædvanligvis opholder sig er ikke angivet i reglen. Vurderingen må dække en tilstrækkelig lang periode til, at det er muligt at bedømme opholdenes frekvens, varighed og regelmæssighed som del af personens fastlagte livsvaner, dvs. ophold der ikke blot er forbigående. Se punkt 19 og 19.1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

Eksempel

Hvis det ikke efter regel nr. 1 kan afgøres, hvor den pågældende skal anses for at høre hjemme i forhold til DBO'en, er det relevant at optælle opholdsdage over en længere periode, eventuelt antal overnatninger i de relevante lande. Hvis det ud fra dette opholdsmønster kan udledes, at den pågældende overvejende har ophold i det ene land, anses denne for hjemmehørende i det pågældende land. Se SKM2007.135.ØLR.

Se også

Se også SKM2006.41.SR.

Bemærk

Når det skal vurderes, om en person har sit sædvanlige ophold i én eller begge stater, er den relevante periode ikke altid den periode, hvor der er dobbeltdomicil, specielt ikke i tilfælde hvor perioden med dobbeltdomicil er meget kort. Se punkt 19.1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

Regel nr. 3: Statsborgerskab

Hvis personen sædvanligvis opholder sig i begge lande, anses den pågældende i modeloverenskomstens forstand for at være hjemmehørende i det land, hvor han eller hun er statsborger. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra c.

Se også

Se også afsnit C.F.8.2.2.3.1.6 (artikel 3) om begrebet statsborger.

Uddrag af OECD model (2017) kommentarer til artikel 4, stk. 2, litra b

The application of the criterion provided for in subparagraph b) requires a determination of whether the individual lived habitually, in the sense of being customarily or usually present, in one of the two States but not in the other during a given period; the test will not be satisfied by simply determining in which of the two Contracting States the individual has spent more days during that period.

SKM2006.41.SR

A, som har bopæl til rådighed i Danmark, blev anset for fuldt skattepligtig fra det tidspunkt, hvor han foretog sin første tjenesterejse til Danmark, idet han på dette tidspunkt havde taget ophold i Danmark. Skatterådet fandt endvidere, at han er skattemæssigt hjemmehørende i X-land i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen, indtil han flytter til Danmark. 

Det fremgår af sagen, at A og familien var flyttet til udlandet, idet A tiltrådt et job som direktør i et selskab i X-land. I den forbindelse havde A og familien ophævet deres fulde danske skattepligt. På tidspunktet for anmodningen om bindende svar var familien flyttet tilbage til Danmark på grund af opstart af skolegang for et barn. Det fremgår også af sagen, at A stadig er direktør i selskabet i X-land, og at han sædvanligvis opholder sig i det andet land dvs. X-land. Dette var afgørende for fastlæggelsen af det skattemæssige hjemsted.

SKM2007.353.SR

Skatterådet bekræfter, at der ikke indtræder fuld skattepligt for spørgeren, såfremt han midlertidigt opholder sig hos sin familie i weekender og ferier i en bolig, de erhvervede i Danmark i 2005 efter at have boet en årrække i USA. Familien flyttede til Danmark 1. august 2006, og samme dato flyttede spørgeren til Belgien, hvor han arbejder mandag til fredag. Såfremt spørgeren udfører arbejde under sine ophold i Danmark, vil den fulde skattepligt indtræde første gang, han arbejder her. Spørgeren vil i givet fald blive anset for hjemmehørende i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Belgien, idet hans eneste tilknytning til Belgien er arbejdet.

Det fremgår af sagen, at Spørgeren boede i Danmark med sin familie, indtil Spørgeren og familien flyttede til USA i en periode 6 år, hvorefter familien flyttede tilbage til Danmark, og Spørgeren flyttede til Belgien men løbende besøger familien i Danmark.

SKM2016.382.SR

Spørger bor og arbejder i USA. Spørger er medindehaver af den virksomhed han arbejder i og som har hovedkontor i USA. Spørger har siden 1976 boet og været skattepligtigt i USA.

Skatterådet kan bekræfte, at der ikke indtræder fuld skattepligt, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1, når spørger anskaffer en lejlighed i Danmark og ikke udfører arbejde af nogen art under sine ophold i Danmark.

Skatterådet finder, at der er tale om erhvervsmæssig beskæftigelse, der medfører fuld skattepligt, jf. kildeskattelovens § 7, når spørger under sine ophold i Danmark, dagligt besvarer telefonopkald, mails og SMS, idet der ikke er tale om sporadisk arbejde, når dette er fast og påregneligt. Herudover deltager spørger i 4 -6 årlige planlagte besøg i danske virksomheder og 1 - 2 årlige besøg i en brancheorganisation.

Endelig finder Skatterådet, at spørgers skattemæssige hjemsted er i USA, i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. 

Det fremgår af sagen, at spørgerens midtpunkt for livsinteresser ud fra en samlet vurdering, som situationen var beskrevet af spørger, var i USA. Det blev ved vurderingen tillagt vægt, at spørger havde en veninde, som han boede sammen med i weekenderne i USA, samt at spørgers børn og børnebørn boede i USA.

Herudover var der lagt vægt på, at spørger aktuelt havde den væsentligste del af sine økonomiske interesser i USA, og at dette også ville være tilfældet i fremtiden baseret på pensionsopsparinger mv. i USA.

Spørger havde oplyst, at han arbejdede i et firma i USA, som han også var medindehaver af. Herudover var spørger medlem af 2 bestyrelser I USA. Endelig var spørger medlem af forskellige komiteer. Spørger havde derudover oplyst, at han udover de offentlige pensions- og sygeforsikringer i USA havde en privat pension og udvidet sygeforsikring hos et selskab i USA.

SKM2016.496.SR

Skatterådet kan bekræfte, at spørgeren, hvis han anses for fuldt skattepligtig til Danmark, vil blive anset for skattemæssigt hjemmehørende i Italien efter den dansk/italienske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 4.

Det fremgår af sagen, at Spørgeren havde personlige interesser i Danmark, men havde økonomiske interesser i Italien, hvor han opholdt sig det meste af tiden.

SKM2016.557.SR

Spørgeren bor i USA sammen med sin hustru og børn. Spørgeren skal starte i et ansættelsesforhold hos et dansk selskab. I den forbindelse får spørgeren stillet bolig til rådighed i Danmark af sin danske arbejdsgiver. Spørgerens familie bliver boende i USA.

Skatterådet bekræfter, at spørgeren i forbindelse med påbegyndelse af ophold i Danmark og ansættelse hos det danske selskab, indtræder i fuld dansk skattepligt i henhold til KSL § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1.

Skatterådet bekræfter også, at spørgeren bliver skattemæssigt hjemmehørende i USA i henhold til artikel 4 i DBO mellem Danmark og USA. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at spørgeren har bibeholdt boligen i USA, hvor også hustru og børn fortsat bor.

Det fremgår af sagen, at spørgeren for så vidt angår de personlige interesser har sin hustru, som bliver boende i USA og to døtre. Endvidere bor spørgerens forældre og søskende i USA. Herudover var det oplyst, at spørgeren er medlem af sportsklubber i USA, og at Spørgeren har bibeholdt sin læge og tandlæge i USA. Det fremgik også, at spørgeren ikke har boet i Danmark tidligere og ikke har familie eller bekendte her i landet.

For så vidt angår de økonomiske interesser i USA, er det oplyst, at spørgeren er bestyrelsesmedlem i en amerikansk bank. Spørgeren er medejer af et ejendomsfirma i USA og ejer 3 ejendomme. Derudover har spørgeren alle sine pensionsordninger i amerikanske pensionsinstitutter og banker, samt øvrige investeringer i USA.

SKM2018.564.SR

Spørgeren bor i Storbritannien, men arbejder i Danmark som direktør. Han vil leje en lejlighed i Danmark og bliver fuldt skattepligtig her til landet.

Skatterådet finder, at det ikke kan afgøres, i hvilken af staterne spørgeren har midtpunkt for sine livsinteresser. Skatterådet kan således ikke bekræfte, at spørgeren under de beskrevne vilkår fortsat vil blive anset for at være hjemmehørende i Storbritannien på grund af midtpunktet for sine livsinteresser. Spørgeren skal derfor anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har ophold, hvilket er Storbritannien.

Det fremgår af sagen, at Spørgeren er statsborger i et andet land end Danmark og Storbritannien og har boet i flere lande, herunder i Danmark og i Storbritannien sammen med sin familie.

Det fremgår også, at Spørgeren i 2017 overnattede 122 dage i Danmark, 158 nætter i Storbritannien og resten på rejse andre steder i verden. Antal dage i landene i 2017 fordelte sig med 160 dage i Danmark og 200 dage i Storbritannien. Spørgeren forventede, at han i 2018 ville have det samme antal overnatninger i Storbritannien, mens at dagene i Danmark formentligt ville være lidt færre, fordi han ville skulle være bortrejst til koncernselskaber uden for Danmark og Storbritannien.

SKM2019.64.SR

Skatterådet svarer, at Spørgeren bliver fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med erhvervelse af en ejendom her i landet, men at Spørgeren er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, hvor Spørgeren arbejder og sædvanligvis opholder sig. Skatterådet svarer også, at Tyskland har beskatningsretten til Spørgerens løn for arbejde udført i Tyskland og Danmark.

Det fremgår af sagen, at Spørgeren er dansk statsborger og vil fortsætte sin karriere i Tyskland. Familien vil fremover bo i Danmark, og Spørgeren vil besøge familien og arbejde i Danmark for sin tyske arbejdsgiver i 7-10 dage om måneden.

SKM2019.79.SR

Skatterådet bekræftede, at spørgerens fulde skattepligt til Danmark indtrådte pr. tilflytningstidspunktet den 3. januar 2018, jf. kildeskattelovens § 1.

Skatterådet bekræftede, at spørgerens skattemæssige hjemsted var beliggende i Danmark fra og med den 3. januar 2018.

Skatterådet bekræftede, at spørgeren ville være berettiget til lempelse i sin danske skat for så vidt angik det lønvederlag, som spørgeren oppebar ved sin profession i medfør af bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Rusland og Danmark, se dog indstilling og begrundelse.

Skatterådet bekræftede, at den lempelse, som spørgeren var berettiget til, ville skulle foretages efter creditmetoden.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgeren ville være berettiget til fradrag for dobbelt husførelse for så vidt angik udgifter til lejligheden beliggende i Moskva til og med sin sidste arbejdsdag den 28. maj 2018.

Skatterådet kunne bekræfte, at spørgeren ville være berettiget til fradrag for de rejseomkostninger, som spørgeren havde afholdt uden refusion fra arbejdsgiver.

Det fremgår af sagen, at Spørgeren i en periode havde arbejde i Rusland samtidig med at hun boede sammen med sin kæreste i Danmark.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Uddrag af kildeskattelovens § 48 E (som ændret med lov nr. 1432 af 5. december 2018 om afbureaukratisering af forskerskatteordningen)

§ 48 E. Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.

Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse for personer, som er skattepligtige efter § 1, og som anses for hjemmehørende i Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, når der udføres arbejde uden for Danmark under sådanne omstændigheder, at beskatningsretten til indkomsten efter dobbeltbeskatningsoverenskomst overgår til udlandet, Færøerne eller Grønland for mere end 30 arbejdsdage inden for samme kalenderår.

Praksis

Uddrag af Den juridiske vejledning, 2019-1 afsnit C.F.6.1.7 (Hvor skal arbejdet udføres?)

Hovedregel

Der er som udgangspunkt ikke noget krav om, at medarbejderen skal udføre arbejdet i Danmark. Det gælder uden undtagelse medarbejdere, der er

• fuldt skattepligtige personer, der er hjemmehørende i et andet land, Færøerne eller Grønland, ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst
• begrænset skattepligtige personer.

Undtagelse - beskatningsretten til lønnen tilkommer et andet land

Hvis medarbejderen er fuldt skattepligtig og hjemmehørende i Danmark ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et andet land, Færøerne eller Grønland, vil medarbejderen ikke kunne anvende ordningen, hvis beskatningsretten til lønnen overgår til et andet land,

• fordi medarbejderen opholder sig i det andet land i en længere periode, som i de fleste dobbeltbeskatningsoverenskomster udgør mere end 183 dage inden for en 12-måneders-periode, eller
• fordi lønomkostningen afholdes af en udenlandsk arbejdsgiver eller den danske arbejdsgivers faste driftssted i udlandet.

Se KSL § 48 E, stk. 2.

30-dages regel

Med virkning fra 1. januar 2017 er reglen i KSL § 48 E, stk. 2, ændret således, at det i visse situationer ikke er til hinder for anvendelse af forskerskatteordningen, at beskatningsretten til en del af lønnen overgår til et andet land. Det gælder dog kun, hvis beskatningsretten ikke overgår til udlandet mere end 30 arbejdsdage inden for samme kalenderår.

Bestemmelsen er især møntet på den situation, at en medarbejder er ansat hos en udenlandsk arbejdsgiver til at udføre arbejde i arbejdsgiverens faste driftssted i Danmark. Når medarbejderen udfører arbejde i det land, hvor arbejdsgiveren er hjemmehørende, vil beskatningsretten overgå til det andet land fra første arbejdsdag, hvis Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det pågældende land.

Tilsvarende gælder, hvis en medarbejder i et dansk selskab udfører arbejde i selskabets faste driftssted i et andet land, og beskatningsretten til lønnen tilkommer det andet land.

I opgørelsen af de 30 dage medregnes samtlige arbejdsdage. Deltages eksempelvis i et møde af blot et par timers varighed, tæller det som en hel arbejdsdag.

Den danske forskerskat kan nedsættes med betalt udenlandsk skat af det udførte arbejde.

Se § 2 i lov nr. 1745 af 27/12/2016 og betænkning til L 82/2016.

Se også

Se også afsnit C.F.8.2.2.15 om artikel 15 i OECD's modeloverenskomst (Indkomst fra personligt arbejde i ansættelsesforhold) 

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 3

Praksis

Se under spørgsmål 3