Forhøjelse af momstilsvar for hotel- og restaurationsvirksomhed


Dato for udgivelse	03 Apr 2019 12:21
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	17 Jan 2019 07:46
SKM-nummer	SKM2019.194.BR
Myndighed	Byret
Ansvarlig styrelse	Skattestyrelsen
Sagsnummer	Retten i Horsens, BS-54/2016
Dokument type	Dom
Overordnede emner	Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner	Momsgrundlag
Emneord	Kunstig, konstruktion, afregning, ikke-angivet, moms, faktura, hovedydelse, momsgrundlag, lokaleleje
Resumé	Retten gav Skatteministeriet medhold i, at SKAT med rette havde rettet et krav om afregning af ikke angivet moms af en hotel- og restaurationsvirksomhed udøvet fra en række slotshoteller mod sagsøgeren, da sagsøgeren havde faktureret ydelserne til kunderne, og da sagsøgeren havde angivet den (for lave) moms af fakturaerne over for SKAT. Retten fandt ikke grundlag for at hjemvise opgørelsen af momskravet til SKAT.
Reference(r)	Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 Momslovens § 4, stk. 1, jf. § 27, stk. 1 Momslovens § 27, stk. 1 1. pkt.
Henvisning	Den Juridiske Vejledning 2019-1, D.A.8.1.1.1
Henvisning	Den Juridiske Vejledning 2019-1, A.B.3.3.1.2
Redaktionelle noter	Senere instans: Vestre Landsrets dom offentliggjort som SKM2021.361.VLR.
Appelliste	11-0300090

Parter

H1 ApS

(v/adv. Erik Høimark)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. David Auken)

Afsagt af Byretsdommerne

Anne Rode, Sine Nascou og Malene Værum Westmark.

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 9. september 2016, vedrører berettigelsen af afgiftsmyndighedernes forhøjelse af sagsøgeren, H1 ApS’s, salgsmoms for perioden 1. april 2007 til 30. juni 2010 på i alt 9.990.135 kr.

H1 ApS har fremsat principal påstand om, at H1 ApS´s momstilsvar for perioden 1. april 2007 til 30. juni 2010 nedsættes med 9.990.135 kr. Subsidiært har H1 ApS nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar for perioden 1. april 2007 til 30. juni 2010 hjemvises til SKAT til fornyet behandling.

Den principale påstand er opgjort sådan:

Forhøjelsen af H1 ApS´ momstilsvar

for perioden 1. april 2007 til 30. september 2008 3.881.537 kr.

Medhold Landsskatterettens afgørelse 7.141 kr.

Forhøjelsen af H1 ApS´ momstilsvar

for perioden 1. oktober 2008 til 30. juni 2010 3.495.240 kr.

Medhold Landsskatterettens afgørelse 15.183 kr.

Forhøjelsen af G1 ApS´ momstilsvar

for perioden 1. april 2007 til 30. september 2008 1.557.986 kr.

Medhold Landsskatterettens afgørelse 20.071 kr.

Forhøjelsen af G2 ApS´ momstilsvar

for perioden 1. oktober 2008 til 30. juni 2010 1.097.956 kr.

Medhold Landsskatterettens afgørelse 189 kr.

I alt 9.990.135 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Der har deltaget 3 dommere i afgørelse af sagen, jf. retsplejelovens § 12, stk. 3

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3.

Oplysningerne i sagen

Den 9. november 2010 traf SKAT afgørelse om, at H1 ApS skulle betale 3.881.537 kr. mere i moms end angivet for perioden 1. april 2007 til 30. september 2008. H1 ApS indbragte afgørelsen for Landsskatteretten. Landsskatteretten afsagde den 10. juni 2016 kendelse, hvoraf bl.a. fremgår:

"…

Landskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse stadfæstes, dog således at forhøjelsen nedsættes med 7.141 kr.

Møde

Selskabets repræsentant har haft møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Repræsentanten har endvidere haft lejlighed til at udtale sig overfor rettens medlemmer på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Generelle oplysninger

Selskabet ejes af LG og KA og parrets tre børn. Selskabet ledes af LG og ejer selskabet G3 ApS.

I den i sagen omhandlede periode drev selskabet hotel- og restaurationsvirksomhed fra Y1 og Y2. Selskabet udbød ferieophold, barnedåb, konfirmationer, bryllupper, øvrige fester samt konferencefaciliteter, herunder mad, drikke og ophold. Desuden solgte selskabet brugskunst.

Før den 1. april 2007 blev aktiviteterne på Y1 og Y2 drevet af G3 ApS, men med virkning fra den 1. april 2007 overgik disse aktiviteter til selskabet.

LG har overfor SKAT bl.a. oplyst, at G3 ApS driver forsamlingshus med udlejning af lokaler til eksempelvis selskabet, der driver slotshotellerne Y1 og Y2. Forsamlingshuset i G3 ApS udlejes efter det oplyste både til private arrangementer og til kursus- og mødeaktiviteter. LG har i den forbindelse indsendt tegninger over slotshotellerne til SKAT med angivelse af, hvilke af slottenes lokaler der er omfattet af forsamlingshuslokalerne. Der er endvidere i forbindelse med klagens behandling i Skatteankestyrelsen fremsendt en nærmere beskrivelse af Y1’s og Y2’s historie og aktiviteter, bl.a. med udlejning af lokaler til G3 ApS som forsamlingslokaler.

Resumé

Klagen skyldes, at selskabet er anset for at have leveret momspligtige ydelser i form af arrangementer, herunder mad, drikke og ophold mv. SKAT har således ikke fundet, at det er et andet selskab, der har udlejet lokaler til kunderne, eller at selskabet selv har leveret momsfritagne ydelser til kunderne i form af udlejning af fast ejendom. Hertil kommer, at selskabet er anset for momspligtig af forudbetalinger.

SKAT har foretaget en kontrol af selskabets salgsmoms for perioden fra den 1. april 2007 til den 30. september 2008. Kontrollen er bl.a. sket på baggrund af fakturakopier udleveret til SKAT og en hertil hørende oversigt med en talmæssig opgørelse over fakturakopierne. SKAT har taget udgangspunkt i denne oversigt og udarbejdet et regneark, hvor bl.a. de enkelte fakturakopiers ydelser er oplistet. På den baggrund er selskabets salgsmoms for perioden forhøjet med 3.881.537 kr.

I forbindelse med kontrollen har SKAT gennemgået samtlige de til SKAT udleverede fakturakopier, svarende til i alt ca. 13.400 fakturaer. Der er endvidere foretaget en afstemning af angivet moms i forhold til bogføringen for perioden og en afstemning af angivet moms i forhold til det momsbeløb, der i alt fremgår af den udleverede oversigt.

Kontrollen og den foretagne gennemgang har ført til, at SKAT har godkendt den af selskabet beregnede salgsmoms svarende til en række fakturakopier, der samlet set svarer til et momsbeløb på 3.356.679 kr. Dette fremgår af sagens pkt. 2, der ikke er påklaget til Landsskatteretten. De øvrige fakturakopier m.v. er efter SKATs opfattelse behæftet med forskellige typer af fejl. SKAT har ved kontrollen overordnet inddelt disse i fire hovedpunkter, som er benævnt henholdsvis pkt. 1, 3, 4 og 5. Pkt. 3, differentieret moms, udgør den største korrektion og vedrører leverancer, hvor selskabet ikke har opkrævet eller afregnet fuld moms på 25 pct., men hvor selskabet i stedet har anvendt en lavere momssats.

Regnskabsoplysninger

Under sagens behandling i SKAT, som i det væsentligste påbegyndte kontrollen i januar 2010, er der bl.a. udleveret PDF-filer i elektronisk form med fakturakopier, som er fortløbende nummereret. Ved udskrift af de til SKAT udleverede fakturakopier er der hen over kopien anført, at der er tale om et gratisprogram fra PDF. Der er endvidere i elektronisk form fremlagt talmæssige oversigter over de til SKAT udleverede fakturakopier.

Der er endvidere bl.a. fremlagt bogføring over salgsmoms (konto nr. 9220), hvoraf det fremgår, at salgsmomsen er bogført summarisk, og at den summariske omsætning for de enkelte angivelsesperioder primært er bogført på driftskonto 1703 (hotel salg Y14) og driftskonto 1704 (hotel salg Y2). Ifølge SKAT har selskabet ikke i forbindelse med kontrollen fremlagt en detaljeret oversigt over de enkelte posteringer.

I oktober 2010, ligeledes under SKATs behandling af sagen, er der fremlagt korrigerede fakturakopier for perioden. Fakturakopierne adskiller sig fra de allerede udleverede til SKAT. Bl.a. er henvisningen til CVRnr. ændret fra "Vort CVR-nr." til "CVR-nr. vedr. lokale" og "CVR-nr. vedr. servering". Der er tillige indsat et andet bankkontonummer, og i tekstafsnittet er nu tilbageført "Servering forsamlingslokale" med moms og beløb.

I forbindelse med klagen til Landsskatteretten har selskabet for perioden bl.a. fremsendt udskrift fra bogføring af konto nr. 25100, udgående moms (salgsmoms), hvoraf bl.a. fremgår bogføring af beløb med henvisning til fakturanummer. Hertil kommer udskrift fra bogføring i form af en råbalance. Konto nr. 25100, udgående moms (salgsmoms), fremgår ikke af råbalancen.

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen er der for perioden bl.a. anmodet om kopi af godkendt og underskrevet årsrapport, fuldstændig udskrift fra bogholderiet samt kopi af selskabets bankkontoudtog med afstemning til regnskabsgrundlag.

Selskabet har i den forbindelse indsendt et årsregnskab for H1 ApS for regnskabsåret 2007/08 og en råbalance og kontospecifikationer for selskabet for samme periode. Af kontospecifikationen for konto 1703 hotel salg Y14 og konto 1704 hotel salg Y2 fremgår typisk alene en eller to større posteringer for hver kvartalsudgang. Af kontospecifikationen for konto 9220 Udgående moms af salg fremgår typisk enkelte, større posteringer for hver kvartalsudgang. Det er samtidig oplyst, at bankkonto nr. X1 tilhørte G3 ApS.

Selskabets repræsentant har på et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyst, at selskabet ikke har kopier af de fakturaer, der er sendt til kunderne. Det blev således oplyst, at det alene er data, der er gemt elektronisk, og ved udskrivning af de foreliggende fakturakopier er der anvendt et nyt program. Det gør, at opsætningen i de foreliggende fakturakopier adskiller sig fra opsætningen i de fakturaer, der er sendt til kunderne. Selskabet oplyste bl.a. videre, at grunddata, beløb og momsgrundlag mv. er de samme.

Det fremgår, at selskabet for perioden fra den 1. januar 2007 (1. april 2007) til den 30. september 2008 har angivet i alt 5.644.066 kr. i salgsmoms.

Ifølge den til SKAT udleverede oversigt over momspligtig omsætning udgør selskabets salgsmoms for samme periode imidlertid 5.636.183 kr. Endvidere har selskabet manuelt foretaget to posteringer på selskabets momskonto 9220, som i alt udgør 5.786 kr. Dette giver et samlet momsbeløb for perioden på 5.641.969 kr.

Kontroloplysninger

SKAT har stikprøvevis indhentet kopi af fakturaer hos selskabets erhvervskunder. Der er ikke indhentet kontroloplysninger hos private kunder vedrørende barnedåb, konfirmation, bryllup mv. Det fremgår af stikprøverne, at kunden har modtaget én faktura vedrørende et arrangement og betalt det samlede fakturabeløb, hvorimod der ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier er udstedt flere fakturaer. Det er endvidere karakteristisk, at det momsbeløb, der fremgår af den til kunden udleverede faktura, ikke i alle tilfælde stemmer overens med de momsbeløb, der fremgår af de til SKAT udleverede fakturakopier.

Nedenfor er gennemgået to stikprøver. Det drejer sig om faktura nr. 82742 og om faktura nr. 81928. For hver stikprøve gennemgås først den faktura, som selskabet har udleveret til kunden, og herefter de fakturakopier mv., der er udleveret til SKAT vedrørende samme leverance.

Faktura nr.82742

Oplysninger ifølge faktura nr. 82742, som selskabet har udleveret til kunden:

Det fremgår, at fakturaen er udstedt den 28. september 2008 af Y2 i Y3-by til et forsyningsselskab. På fakturaen er under punktet "Vort CVRnr." anført to CVR-numre. Det drejer sig om CVRnr. ...11, som tilhører G3 ApS, og om CVR-nr. ...12, som tilhører selskabet. Af fakturateksten fremgår det, at der er faktureret for 9 "gourmetophold lørdag" á 2.290 kr., 6 "gourmetophold i enkelt v." á 1.395 kr. og diverse drikkevarer til i alt 13.947 kr., hvilket sammenlagt giver i alt 42.927 kr.

Momsgrundlag og momsbeløb er i fakturaen opgjort til henholdsvis 34.341,60 kr. og 8.585,40 kr., mens totalbeløbet er opgjort til 42.927 kr. Samtidig er det angivet, at lokaleleje udgør 0 kr. Vedrørende betalingsbetalingsbetingelser fremgår det, at betaling sker ved indbetalingskort, kreditornr. ...13.

Oplysninger ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier faktura nr. 82742, 82783 og 82784:

Det fremgår, at faktura nr. 82742 og 82784 er udstedt den 28. september 2008, mens faktura nr. 82783 er udstedt den 30. september 2008. På alle tre fakturaer er anført to CVR-numre. Det drejer sig om CVR-nr. ...11 tilhørende G3 ApS og CVR-nr. ...12, som tilhører selskabet. Der er oplyst et kontonr. X2 og et bankkontonr. X1.

Af fakturateksten på fakturakopi nr. 82742 fremgår det, at det drejer sig om 9 "gourmetophold lørdag" á 2.290 kr., 6 "gourmetophold i enkelt v." á 1.395 kr. og diverse drikkevarer til i alt 13.947 kr., hvilket sammenlagt giver i alt 42.927 kr. Nederst på fakturakopien er anført, at lokaleleje udgør 0 kr., og at momsgrundlag og momsbeløb udgør henholdsvis 34.341,60 kr. og 8.585,40 kr. Totalbeløbet er angivet til 42.927 kr.

Fakturakopi nr. 82783 er en kreditnota. Herved tilbageføres ydelser og beløb svarende til momsgrundlag, momsbeløb og totalbeløb for faktura nr. 82742. Det indebærer, at der tilbageføres et momsgrundlag, et momsbeløb og et totalbeløb på henholdsvis 34.341,60 kr., 8.585,40 kr. og 42.927 kr.

Af fakturateksten på fakturakopi nr. 82784 fremgår det, at der er faktureret for 9 "gourmetophold lørdag" á 2.290 kr., 6 "gourmetophold i enkelt v." á 1.395 kr. og diverse drikkevarer til i alt 13.947 kr., hvilket sammenlagt giver i alt 42.927 kr. Af fakturateksten fremgår endvidere ét "Arrangement 2" og ét "Arrangement 9" uden prisangivelse. Nederst på fakturakopien er det anført, at lokaleleje udgør 33.084,60 kr., og at momsgrundlag og momsbeløb udgør henholdsvis 7.876,28 kr. og 1.966,12 kr. Totalbeløbet er angivet til 42.927 kr.

Faktura nr. 81928

Oplysninger ifølge faktura nr. 81928, som selskabet har udleveret til kunden:

Det fremgår, at fakturaen er udstedt den 1. august 2008 af Y2 i Y3-by. På fakturaen er under punktet "Vort CVRnr." anført to CVR-numre. Det drejer sig om CVR-nr. ...11, som tilhører G3 ApS, og om CVR-nr. ...12, som tilhører selskabet. Af fakturateksten fremgår det, at der er faktureret for to "Arrangementspris pr. person i enkeltværelse" á 1.633 kr., 2 "Arrangementspris pr. person i dobbeltværelse" á 1.338 kr. og diverse drikkevarer til i alt 1.844 kr., hvilket sammenlagt giver i alt 7.786 kr. Af fakturateksten fremgår endvidere 1 stk. dobbeltværelse og to enkeltværelser uden prisangivelse.

Momsgrundlag og momsbeløb er i fakturaen opgjort til henholdsvis 6.228,80 kr. og 1.557,20 kr., mens totalbeløbet er opgjort til 7.786 kr. Samtidig er det angivet, at lokaleleje udgør 0 kr. Vedrørende betalingsbetalingsbetingelser fremgår det, at betaling sker ved indbetalingskort, kreditornr. ...13.

Oplysninger ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier faktura nr. 81928, 82423 og 82424:

Alle tre fakturakopier er udstedt den 1. august 2008 med angivelse af to CVR-numre. Det drejer sig om CVR-nr. ...11 tilhørende G3 ApS og CVR-nr. ...12 tilhørende selskabet. Der er oplyst et kontonr. X3 og bankkontonr. X1.

Af fakturateksten på fakturakopi 81928 fremgår det, at det drejer sig om to "Arrangementspris pr. person i enkeltværelse" á 1.633 kr., to "Arrangementspris pr. person i dobbeltværelse" á 1.338 kr. og diverse drikkevarer til i alt 1.844 kr., hvilket sammenlagt giver i alt 7.786 kr. Af teksten fremgår endvidere 1 stk. dobbeltværelse og to enkeltværelser uden prisangivelse. Nederst på fakturakopien er anført, at lokaleleje udgør 0 kr., og at momsgrundlag og momsbeløb udgør henholdsvis 6.228,80 kr. og 1.557,20 kr., mens totalbeløbet er opgjort til 7.786 kr.

Fakturakopi nr. 82423 er en kreditnota. Herved tilbageføres ydelser og beløb svarende til momsgrundlag, momsbeløb og totalbeløb for faktura nr. 81928. Det indebærer, at der tilbageføres et momsgrundlag, et momsbeløb og et totalbeløb på henholdsvis 6.228,80 kr., 1.557,20 kr. og 7.786 kr.

Af fakturateksten på fakturakopi nr. 82424 fremgår det, at der er faktureret for to "Arrangementspris pr. person i enkeltværelse" á 1.633 kr., to "Arrangementspris pr. person i dobbeltværelse" á 1.338 kr. og diverse drikkevarer til i alt 1.844 kr., hvilket sammenlagt giver i alt 7.786 kr. Af teksten fremgår endvidere 1 dobbeltværelse konference og to enkeltværelser uden prisangivelse. Nederst på fakturakopien er det anført, at lokaleleje udgør 4.797,90 kr., og at momsgrundlag og momsbeløb udgør henholdsvis 2.391,39 kr. og 596,71 kr. Totalbeløbet er angivet til 7.786 kr.

Øvrige stikprøver

Øvrige stikprøver ligner stikprøverne ovenfor.

Formalia

SKAT fremsendte et forslag til afgørelse i sagen den 20. august 2010, og den 29. september 2010 blev der afholdt et møde mellem SKAT og selskabets repræsentant. I oktober 2010 blev der bl.a. fremsendt korrigerede fakturakopier, og SKAT traf afgørelse i sagen den 9. november 2010.

Det er oplyst, at selskabet for kalenderåret 2007 angav moms halvårligt.

SKATs afgørelse

SKAT har for perioden fra den 1. april 2007 til den 30. september 2008 efteropkrævet i alt 3.881.537 kr. i salgsmoms, idet selskabet er anset for at have angivet for lidt i salgsmoms for perioden.

Generelt

Det har været vanskeligt at følge transaktionssporene i regnskabsmaterialet, jf. bogføringslovens § 4. Der er væsentlige huller i bilagsmaterialet, hvor adskillige bilag mangler og ikke opfylder fakturakravene i momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1. En væsentlig del af bogføringen er sket som summariske posteringer, hvor SKAT ikke er i besiddelse af specifikationerne. I henhold til bogføringslovens § 8 skal summariske posteringer kunne opløses og specificeres, og selskabet har ikke til det udleverede regnskabsmateriale vedlagt sådanne specifikationer. Endvidere har selskabet ikke opdelt sine fakturaer i en momspligtig og momsfri del, hvilket er et krav i henhold til momsbekendtgørelsens § 40, stk. 2.

Efteropkrævningen er opdelt i fire forskellige typer af reguleringer, der fordeler sig som følger:

Salgsmoms i henhold til den udleverede oversigt over momspligtig omsætning 5.636.183kr. 5.636.183 kr.

To manuelle momsposteringer på konto 9220 5.786 kr.
5.641.969kr.
Salgsmoms iht. udleveret oversigt og manuelle posteringer

Salgsmoms ifølge indsendte angivelser:
1. halvår 2007	1.058.684 kr.
2. halvår 2007	2.144.020 kr.
1. kvartal 2008	606.886 kr.
2. kvartal 2008	1.501.611 kr.
3. kvartal 2008	332.865 kr.	5.644.066kr.

Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og -2.097 kr.

oversigt mv.

Pkt. 2 Godkendt salgsmoms 3.356.679kr.

Pkt. 3 Differentieret moms 5.483.896kr.

Pkt. 4 Deposita og forudbetalinger 400.057 kr.

Pkt. 5 Lokaleleje 279.185 kr. 9.517.720 kr.
For lidt angivet salgsmoms 3.881.537 kr.

Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og selskabets opgørelse

SKAT har konstateret en difference mellem den udleverede oversigt over salgsmoms inklusive to manuelle posteringer på konto 9220 for udgående moms og den af selskabet angivne moms i perioden. Differencen er på 2.097 kr. i selskabets favør.

Det er vurderet, at oversigten kan danne grundlag for SKATs revision af selskabets omsætning på slotshotellerne, da differencen er uvæsentlig.

Selskabet er derfor godskrevet differencen på 2.097 kr., da selskabet ikke på korrekt vis har angivet salgsmoms.

Pkt. 3 Differentieret moms

Der er vedrørende dette punkt bl.a. henvist til, at selskabet ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier i en række tilfælde har beregnet momsen med en lavere sats end 25 pct. Den af selskabet anvendte momssats ligger i disse tilfælde mellem 5 og 15 pct.

Det fremgår af momslovens § 33, at momssatsen er 25 pct., og af momsbekendtgørelsens § 40, stk. 2, fremgår det, at såfremt en faktura også omfatter momsfritagne leverancer, skal det af fakturaen fremgå, hvilke leverancer, der er pålagt moms. Selskabet har ikke ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier foretaget en opdeling mellem momspligtig og momsfritagen omsætning.

Hvad angår selskabets henvisning til, at selskabet frem til den 30. juni 2007 har anvendt reglerne i vejledning Y99, er der bl.a. henvist til, at det for en række af de til SKAT udleverede fakturakopier ikke er anset for godtgjort, at der er tale om møde- og kursusvirksomhed. Der er derimod tale om andre typer af arrangementer, hvor de væsentligste er firmafester, bryllupper, fødselsdagsfester, konfirmationer og barnedåb.

Selskabet kan derfor i disse tilfælde under alle omstændigheder ikke anvende vejledning Y99.

Hvad angår den del af de til SKAT udleverede fakturakopier, hvoraf det fremgår, at der er tale om konferencedøgn med tilhørende bespisning og overnatning, er fakturakopierne ikke opdelt i lokaleleje og øvrige leverancer i henhold til momsbekendtgørelsens § 40, stk. 2. Der er i stedet faktureret en samlet arrangementspris, og på den baggrund er hele beløbet anset for momspligtigt.

SKAT har beregnet salgsmomsen som 20 pct. af bruttobeløbet på de til SKAT udleverede fakturakopier, jf. momslovens § 27, stk. 1, hvilket svarer til 25 pct. moms.

SKAT har endvidere henvist til, at det i flere tilfælde ved gennemgangen af de til SKAT udleverede fakturakopier er konstateret, at selskabet i forbindelse med afregning af et arrangement først har udstedt en faktura til kunden med fuld moms svarende til 25 pct. af momsgrundlaget. Efterfølgende og ofte langt senere hen i fakturanummerserien har selskabet udstedt en kreditnota, som krediteres i bogholderiet med fuld moms svarende til 25 pct. af momsgrundlaget, hvorefter selskabet udsteder en ny faktura med differentieret moms, oftest mellem 5 og 15 pct. SKAT har stikprøvevis kontrolleret, om selskabet har udsendt alle tre fakturaer/kreditnota til kunden. Resultatet af denne kontrol har vist, at kunderne i alle tilfælde alene har modtaget den første faktura, som oftest med fuld moms svarende til 25 pct.

Hvad angår de korrigerede fakturakopier, som i oktober 2010 er fremsendt under sagens behandling i SKAT, er der bl.a. henvist til, at disse fortsat ikke opfylder fakturakravene, og at der under alle omstændigheder ikke er adgang til korrektion. Der er i den forbindelse bl.a. henvist til, at selskabet ikke opfylder betingelserne for korrektion i TSS-cirkulære 2005-10, pkt. 10, da selskabets repræsentant, LG, har været bekendt med faktureringsreglerne på det tidspunkt, hvor fakturaerne er udstedt.

Pkt. 4 Deposita og forudbetalinger

Det fremgår, at SKAT ved gennemgangen af de til SKAT fremsendte fakturakopier har konstateret, at selskabet i en række tilfælde ikke har beregnet moms af forudbetalinger og deposita.

SKAT har oplyst, at selskabet ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier i en række tilfælde har udstedt en faktura til kunden allerede i forbindelse med kundens reservation af et lokale, hvor det på fakturaen er anført f. eks. forudbetaling. Der er ikke opkrævet moms ved disse faktureringer. Momsberegningen er først sket i forbindelse med den endelige afregning til kunden, hvor der er betalt for det samlede arrangement, og hvor kunden samtidig er godskrevet forudbetalingen. Generelt er forudbetalingen tillagt momsgrundlaget, hvorved momsen af forudbetalingen reelt afregnes på dette tidspunkt.

Forudbetalinger og deposita er også momspligtige ydelser efter momslovens § 4. Det følger tillige af momslovens § 27, stk. 1, sidste pkt., at forudbetalinger og deposita skal momsberigtiges ved udstedelsen af faktura.

Ved opgørelsen af beløbet til efteropkrævning er salgsmomsen beregnet som 20 pct. af den enkelte fakturas bruttobeløb, jf. momslovens § 27, stk. 1, hvilket svarer til 25 pct. moms.

Når et depositum ikke tilbagebetales efter et arrangements afslutning, må det anses for at være en forudbetaling, jf. momslovens § 23, stk. 3.

Der skal betales moms af en forudbetaling allerede på det tidspunkt, hvor beløbet betales, uanset om der er udstedt en faktura eller ej.

På det tidspunkt, hvor der betales arrangement i forbindelse med en fødselsdag, en konference eller et kursus, kan og skal det afklares, om der er tale om et fuldt momspligtigt arrangement eller et blandet arrangement med både momspligtig bespisning, værelsesudlejning og momsfri lokaleudlejning. Når en forudbetaling vedrører både momsfrie og momspligtige leverancer, skal der ske en opdeling af beløbet på fakturaen, så det klart fremgår, hvilken leverance forudbetalingen vedrører. Det er således ikke muligt at undlade momsopkrævning og dermed kun knytte denne betaling op på den momsfritagne del af et arrangement.

Der er i den forbindelse henvist til EU-domstolens dom i sagen C277/05, Société Eugénie-lesbains, hvoraf det fremgår, at et depositum, der betales inden for rammerne af en aftale om levering af en momspligtig ydelse, kun er momsfri i de tilfælde, hvor en kunde gør brug af sin mulighed for annullering, og hvor hotelejeren beholder beløbet som godtgørelse for det tab, der er lidt som følge af annulleringen.

Pkt. 5 Lokaleleje

Det fremgår, at SKAT ved gennemgangen af de til SKAT udleverede fakturakopier har konstateret, at selskabet i flere tilfælde ikke har beregnet moms af lokaleleje ved arrangementer.

SKAT har oplyst, at selskabet ifølge de fremlagte fakturakopier i en række tilfælde har udstedt en faktura til kunden allerede i forbindelse med kundens reservation af et lokale, hvor det i fakturaen er angivet, at der er tale om lokaleleje. Der er ikke opkrævet moms ved disse faktureringer. Ved endelig afregning over for kunden, hvor der betales for det samlede arrangement, fremgår lokalelejen på fakturaen i flere tilfælde enten som lokaleleje eller forudbetaling. I relation til moms fremgår det, at der fortsat ikke er beregnet moms af lokalelejen eller forudbetalingen. Det er videre oplyst af SKAT, at den lokaleleje, som selskabet i sine endelige afregning opkræver fra kunden, er markant højere end den forudbetalte lokaleleje.

Selskabet har i en række tilfælde ikke beregnet moms af lokaleleje ved arrangementer. I flere tilfælde er det også konstateret, at selskabet ved a conto fakturering har anvendt udtrykket lokaleleje, selvom selskabet ved endelig afregning skriver forudbetaling/depositum. Endelig er det konstateret, at den lokaleleje, som selskabet i sin endelige afregning opkræver fra kunden, er markant højere end den forudbetalte lokaleleje.

Lokaleleje ved arrangementer er en momspligtig ydelse, jf. momslovens § 4. Ved opgørelsen af beløbet til efteropkrævning er salgsmomsen beregnet som 20 pct. af det bruttobeløb, der fremgår af fakturaen, hvilket svarer til 25 pct. moms.

I relation til det af selskabet oplyste om, at G3 ApS driver forsamlingshus, er der bl.a. henvist til, at lokalerne indgår som en integreret del af slotshotellerne, som ikke kan adskilles fra hotel- og restaurationsdriften. Der foreligger endvidere ikke dokumentation for, at der er udarbejdet en særskilt kontrakt vedrørende leje af lokaler med hver enkelt kunde.

Slotshotellerne udgør hver i sær en samlet enhed, og i forbindelse med salg af et arrangement fremstår leverancen som én, samlet hotel- og restaurationsydelse. Slotshotellerne adskiller sig på ingen måde fra at være et hotel med tilhørende restauration. Ud fra en samlet realitetsbedømmelse af handelsmønstret fastholdes det derfor, at der sker salg af en samlet leverance bestående af en hovedydelse (bespisning m.v.) og en biydelse (levering af lokaler), der momsmæssigt skal behandles som én, samlet leverance, jf. EU-domstolens dom i sagen C-349/96, Card Protection Plan, og momslovens § 4.

Forretningskonceptet må anses for at være kunstigt tilrettelagt alene med det formål at opnå en momsmæssig fordel ved at anse slotshotellernes lokaler for at være omfattet af reglerne for momsfritagen udlejning. Der er ingen forretningsmæssig begrundelse for at levere diner transportable til arrangementer fra andre slotshoteller, når køkkenfaciliteter m.v. eksisterer på de steder, hvor arrangementet afholdes. Der drives i forvejen almindelig restaurationsvirksomhed på slottene, da der serveres måltider ved arrangementer med overnatning, og herudover afholdes der weekend- og gourmetophold m.v. Realitet er således en anden, end den, selskabet foregiver.

I relation til spørgsmålet om korrektionsadgang er der bl.a. henvist til, at denne ikke kan imødekommes, da selskabet ikke opfylder betingelserne, jf. TSS-cirkulære 2005-10, pkt. 10. Det bemærkes herved særligt, at selskabets hovedaktionær og direktør, LG, tidligere i en anden identisk momssag klart er blevet informeret om, hvilke krav der stilles til en faktura, når momspligtige og momsfritagne ydelser faktureres samlet.

SKATs udtalelser

Under sagens behandling i Landsskatteretten har SKAT afgivet tre udtalelser i sagen som følge af klagen. Endvidere har SKAT afgivet en indstilling i sagen til Landsskatteretten.

Efter fornyede gennemgange af sagen har SKAT indstillet, at efteropkrævningen nedsættes med i alt 7.141 kr. Det er i den forbindelse specificeret, hvorledes beløbet er fremkommet.

…

Pkt. 3 og 5 Differentieret moms og Lokaleleje

Momsfri lokaleleje og vejledning Y99

Vedrørende spørgsmålet om momsfri lokaleleje og anvendelsen af Y99 har SKAT bl.a. udtalt, at lokaler, der indgår som en del af et arrangement, ikke kan leveres momsfrit.

Ved arrangementer som bryllupper, konfirmationer, fødselsdage, firmafester og lignende, hvor der sker servering m.v., anses festlokaler for at være en sekundær del af en samlet momspligtig levering, jf. EU-domstolens dom i sagen C-249/96, Card Protection Plan. Fra dansk praksis er der bl.a. henvist til SKM2007.263.VLR samt SKM2010.450.HR. Der er endvidere henvist til EU-domstolens dom i sagen C-231/94, Y3-by Gelting, pr. 13 og 14.

Det er ydermere bl.a. udtalt, at det er et ufravigeligt krav for anvendelsen af Y99, at faktureringskravene er overholdt. Imidlertid har virksomheden i langt de fleste tilfælde ikke overholdt kravene i momsbekendtgørelsens § 40. Virksomheden kan ikke have været i tvivl om, hvorledes en faktura skal opdeles i momspligtige og momsfrie ydelser, jf. momsbekendtgørelsens § 40, stk. 2. Der er på ingen måde bragt tvivl herom ved, at SKAT i få tilfælde har godkendt, at der er tale om momsfri lokaleudlejning.

I relation til de fakturakopier, som repræsentanten bl.a. henviser til, er det med udgangspunkt i faktura 51538 bl.a. udtalt, at denne udgave af fakturaen er ny for SKAT. Fakturaen vedrører et arrangement, som en region har afholdt på Y1 i maj 2007. I den fakturakopi, som SKAT har modtaget, er der ikke krediteret et beløb på 29.141,45 kr. for servering, forsamlingslokaler. Endvidere er momsgrundlaget formentlig også forskelligt i de to fakturakopier.

Af den fakturakopi nr. 51538, der er fremlagt overfor SKAT, fremgår det, at der opkræves moms af værelser, gruppelokaler mv. i en samlet arrangementspris på 1.755 kr. pr. person, idet der dog er enkelte, der har betalt mindre. I alt 25 personer har deltaget i arrangementet, og det samlede fakturabeløb lyder på 48.584 kr.

Den fakturakopi nr. 51538, som repræsentanten har taget udgangspunkt i, lyder på i alt 48.584 kr., hvoraf der er tilbageført et beløb på 29.141 kr., som ifølge repræsentanten vedrører servering, forsamlingslokaler. Servering forsamlingslokaler vedrører ifølge repræsentanten udlejning af lokaler. Ud af restbeløbet på 19.443 kr. er der købt drikkevarer, chokolade samt afholdt en taxaudgift for i alt 6.714 kr. Tilbage er 12.729 kr., som er en helt urealistisk betaling for 25 personers bespisning og overnatning, da det svarer til 509 kr. pr. person, og da der til sammenligning i så fald er betalt 1.166 kr. pr. person for leje af lokalerne. Hertil kommer, at der i givet fald må foreligge endnu en faktura, hvor regionen er opkrævet et beløb på 29.14 kr. som betaling for leje af lokaler.

…

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs efteropkrævning nedsættes til 0 kr., og at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af 319.630 kr. i moms for perioden. Endvidere er der nedlagt påstand om, at den påklagede afgørelse er ugyldig, og at efteropkrævningen for 2. kvartal 2007 er forældet.

Der er fremlagt oversigter over, hvilke af fakturaerne, klagen vedrører, ligesom der bl.a. er fremlagt kopier af fakturaer i PDF-format, kopi af SKATs sagsnotat, kopi af regnskabsmateriale i form af kontokort for konto 25100 udgående moms og kopi af råbalance for selskabet.

Endvidere er der bl.a. fremlagt en materialesamling og kopi af SKM2002.602.LSR. Hertil kommer bl.a. en beskrivelse af relationen mellem G3 ApS og selskabet og notat bl.a. om den momsmæssige behandling af blandede transaktioner og om fakturakrav.

Til støtte for sagen er bl.a. anført følgende:

Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og selskabets opgørelse over salgsmoms

Det er til dette punkt bl.a. anført, at der ikke er grund til at tilsidesætte momsregnskabet og tilbageføre 2.097 kr.

Selskabet er ikke vidende om huller i bilagsmaterialet eller om fakturaer, der ikke opfylder fakturakrav. SKAT har haft det samme materiale som selskabet, det vil sige samtlige poster i momsregnskabet. SKAT har udtalt sig tilfreds med det udleverede. Der er leveret fyldestgørende transaktionsspor, og momslovens § 56 er overholdt. SKAT har ikke bedt selskabet om materialet på regneark, og selskabet har ikke leveret regneark til SKAT.

Der er ydermere bl.a. anført, at den momsspecifikation, der er fremsendt til Landsskatteretten, ikke indgår i SKATs afgørelse, og at det regneark, SKAT henviser til, er udarbejdet af SKAT og er bilag 1 til afgørelsen. Momsafstemning ifølge fremlagte regneark viser pletskud, og det opkrævede momsbeløb er lig det afleverede. Der er i den forbindelse fremlagt en oversigt, hvoraf fremgår, at fejlen udgør 0,0001 kr.

Der er endvidere fremlagt kopi af råbalancer for selskabet, og det er i den forbindelse bl.a. anført, at SKAT ikke har anfægtet de selvangivelser, som selskabet har indsendt for 2007 og 2008.

Pkt. 3 og 5 Differentieret salgsmoms og Lokaleleje

Momsfri lokaleleje og vejledning Y99

Til støtte for dette punkt er det bl.a. anført, at selskabet ikke har anvendt en differentieret moms. Derimod er vejledning Y99 korrekt anvendt i et tilfælde i 2. kvartal 2007, og vejledningen sætter ingen grænser for, hvor stor en del af et kursusarrangement, momsfri lokaleleje kan udgøre. Efter den 1. juli 2007 er hele den momspligtige omsætning belagt med 25 pct., og i det omfang, der er leveret ikke-momspligtige ydelser, fremgår dette af fakturaen.

Det er herved bl.a. anført, at det er selskabet G3 ApS, der udlejer lokalerne, og ikke selskabet. Når en kunde henvender sig for at leje forsamlingslokaler, registreres dette af udlejeren G3 ApS med hvilke lokaler, værdien, tidsrummet, ligesom det bogføres og beskattes hos lokaleudlejeren. Til forskel fra kunder, der reserverer plads i selskabets restaurant, har lejere af forsamlingslokalerne erhvervet eksklusiv brugsret til identificerbare rum.

Slottene, hvorfra selskabet driver restaurationsvirksomhed, består desuden af historiske sale og stuer, hvor gæsterne opholder sig, har aktiviteter, og ligesom på museer kan gå i en tilstødende restaurant og spise. Slottene kan sammenlignes med f.eks. Y4, Y5 og Y6, der tilsvarende rummer både momsfri og momspligtig aktivitet. I den forbindelse er der bl.a. fremlagt brochurer fra Y4.

Opdelingen skyldes driftsmæssige forhold. Slottene er store og umoderne historiske bygninger med fredninger og bevaringsklausuler, og hvor vedligeholdelsen ikke kan klares af en restaurant alene. Restauranten drives med alkoholbevilling og sundhedstilladelse i selvstændige lokaler uafhængige af andre lejere. Lovgivningen stiller krav til bevillingshaver om bestyrer, og tillader ikke denne ansvar udenfor restauranten. Således kræves i lov nr. 135 af 2010, § 14a, at bestyreren af restauranter med alkoholbevilling er til stede. Bestyreren skal sikre, at serveringen foregår efter lovens retningslinjer.

Tilladelse fra sundhedsmyndighederne omfatter slottenes køkken og restaurationslokale, og er opmålt og tegnet på kort som del af restauranternes autorisation. Forsamlingslokalerne er tilsvarende opmålte, adskilte og indtegnede på kort, som bilag til lejeaftaler mellem ejerne af slottene og forsamlingshuslejeren. Specifikation er tidligere fremsendt til SKAT i form af kort, hvor lokalerne til de forskellige virksomheder er markeret med farver. Der hører hverken alkoholbevilling eller sundhedsautorisation til forsamlingslokalerne. Der er under sagens behandling i Landsskatteretten fremsendt en nærmere beskrivelse af Y1’s og Y2’s historie, indretning og aktiviteter.

Etablering af G3 ApS i 2003 havde til formål at sætte gang i en række slottes delvis funktionstømte lokaler ved udlejning af møde- og selskabslokaler. Der har vist sig stordriftsfordele ved annoncer, salg, markedsføring, hjemmeside 1, bookingcentral og call center, hvorfor G3 ApS er blevet en vigtig samarbejdspartner for selskabet.

Kunder, der har lejet forsamlingslokaler, kan bestille mad i restauranten eller få den leveret diner transportable til forsamlingslokalerne. Levering sker da til reduceret pris, da lokalet ikke indgår i maden.

Som eksempel er bl.a. henvist til, at en region som arrangør ønskede at gennemføre en konference, og i den forbindelse lejede regionen lokaler af G3 ApS for en pris på 29.141,45 kr. Denne lejeaftale mellem to juridisk selvstændige subjekter er helt i overensstemmelse med momslovgivningen ikke momsbelagt, og det ses da heller ikke anfægtet overfor G3 ApS af SKAT hverken i relation til momsproblematikken eller beskatningsgrundlaget.

Arrangementet strakte sig over to dage, og regionen valgte derfor at overnatte på Y1. Derudover har regionen bestilt mad i restauranten til servering i et af de lejede lokaler. Leverandøren af disse to ydelser var H1 ApS, og i begge tilfælde var der tale om momspligtige ydelser. I alt var prisen herfor 19.442,55 kr., og momsen heraf udgør 1.888,51 kr.

Danmark har ca. 1.000 forsamlingshuse, hvortil kommer idrætshaller. Alle drives tilsvarende med lokaleudlejning og momspligtig leverance af mad og drikke, der indtages i forsamlingslokalerne. Kommer Landsskatteretten mod forventning frem til, at et slot ikke samtidig kan indeholde en café/restaurant og momsfri aktiviteter som møde- og forsamlingslokaler, museum eller idræt, vil det få uoverskuelige konsekvenser.

Det er ydermere bl.a. anført, at samtlige fakturaer er udstedt af G3 ApS, som dels har forestået opkrævningen af eget tilgodehavende hos kunden for udlejning af mødelokaler, og dels fakturaer udstedt af tredjemand i form af restauratør/hotel. Fællesopkrævningen blev foretaget primært af hensyn til kunden, men også for at lette administrationen. Hvis der derfor er grundlag for en forhøjelse, skal denne forhøjelse pålægges G3 ApS, idet de ydelser, som er leveret af selskabet, allerede er momset med 25 pct. Der er i den forbindelse bl.a. fremlagt en skematisk oversigt.

Hvis det må antages, at selskabet både er leverandør af forsamlingslokaler og restaurationsydelser, da gøres det gældende, at lokalelejen under alle omstændigheder er momsfritaget. Det skyldes, at når det af en faktura fremgår, at den vedrører en konference, så er det denne, der er hovedydelsen, og kaffe m.v. er herefter sekundær i forhold hertil. Herved bliver kaffen momsfritaget.

Det er hertil bl.a. anført, at en konference kan defineres som et større, officielt møde, hvor deltagere gennem oplevelser, foredrag, underholdning, taler og diskussioner udveksler viden, erfaringer og synspunkter om bestemte emner. Den momsretlige overvejelse i den forbindelse er alene, om tillægsydelserne skal behandles på samme måde som hovedydelsen, dvs. den momsfrie udlejning af mødelokalerne, og dermed bliver momsfritaget, eller om de er selvstændige hovedydelser.

Der er i den forbindelse bl.a. henvist til C-349/96, Card Protection Plan, C-308/97, Madget & Baldwin, SKM2009.660.SKAT, TfS 1997.671, SKM2002.602.LSR, sag 2-6-1665-0113.

Hvad angår SKATs henvisning til fakturakrav i henhold til momsbekendtgørelsens § 40 er det bl.a. anført, at selskabet opfylder faktureringskravene, jf. bekendtgørelsens § 42. Sanktionen ved manglende iagttagelse af formkravet er under alle omstændigheder alene bøde, og ikke, at selskabet mister retten til eventuel korrektion, såfremt der måtte være behov herfor.

Det er bl.a. yderligere anført, at det ikke har betydning, at der figurerer to CVR-numre på fakturaerne, da det blot understreger, at der var to leverandører. Det kan højst være et forhold, der kan give anledning til en løftet pegefinger, jf. præmis 53 i C-110/98 - C-147/98, Gabalfrisa m.fl.

Det afgørende er den privatretlige aftaleindgåelse, og fakturaudstedelsen skal derfor forstås og fortolkes i overensstemmelse med den civilretlige aftale mellem parterne, som er klar og ikke kan ignoreres af SKAT.

I relation til vejledning Y99 er det bl.a. anført, at denne også fandt anvendelse, hvor der samtidig med servering også skete leje af et lokale, og at det ikke er afgørende, til hvilket formål, lokalet anvendes (f.eks. dans). Kravet om særskilt fakturering strider med EU-domstolens praksis, jf. C-349/96, Card Protection Plan, hvorefter det afgørende kriterium alene er, om der foreligger selvstændige hovedydelser eller ej.

…..

Pkt. 4 Deposita og forudbetalinger

Det er hertil bl.a. anført, at depositum udelukkende opkræves til sikkerhed for afbestillingsgebyr, hvilket er momsfritaget, jf. EU-domstolens dom i sagen C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains. Subsidiært er det anført, at der er tale om forudbetaling af momsfri lokaleleje.

Det er uden betydning, om beløbene returneres til kunderne, men dette er i nærværende sag sket i alle tilfælde, hvor der ikke er sket afbestilling, hvorved nettovirkningen er neutral. Der er til støtte herfor vedlagt en opgørelse over indgået og udgået depositum, hvoraf det fremgår, at selskabet ikke har haft indtægter heraf. SKATs påstand om, at der er tale om en forudbetaling af en momspligtig ydelse, savner ethvert grundlag. Moms kan ikke opkræves, før aftalen indeholder et momspligtigt element, og dette er ikke ved opkrævning af depositum.

Det fremgår tydeligt af selskabets handelsbetingelser, at depositum stilles som sikkerhed for momsfrie gebyrer i tilfælde af afbestilling, og depositum er netop beregnet til det mindste momsfri reservationsgebyr på 20 pct. Der er endvidere henvist til TfS 1999, 173 samt brochuren "Hvad man bør vide - når fester, møder og konferencer skal holdes i byen". Det er anført, at branchekutyme - som beskrevet i brochuren - netop er, at der opkræves et afbestillingsgebyr på mellem 20 til 100 pct. ved bestilling af fester mv. på hoteller.

Formalia

…..

Ugyldighed

Det er vedrørende dette punkt bl.a. anført, at den påklagede afgørelse er ugyldig som følge af væsentlige mangler.

Det er herved bl.a. anført, at SKATs sagsbehandling har været mangelfuld, hvilket har haft afgørende betydning for afgørelsen. Det store materiale er fremsendt løbende. Hver gang blev SKAT spurgt, om der ønskedes yderligere. Selskabet har gjort opmærksom på, at materialet er svært tilgængeligt og forelå i databaseform, at selskabet var nødt at anvende ekstern konsulenthjælp, og at det varede længe at genudskrive. SKAT har flere gange sat frister på få dage, hvilket ikke kunne opfyldes i praksis. Væsentlige dele af materialet afleveret den 5. og 8. oktober 2010 er bevidst udeladt og indgår ikke i afgørelsen. SKAT havde over en måned til fra modtagelse til afgørelsen den 9. november 2010. Det er meget længere, end de frister, som SKAT gav selskabet. Afgørelsen lider derfor af væsentlige mangler, der indebærer, at den er ugyldig.

Bemærkninger til SKATs indstilling til Landsskatteretten

Selskabets repræsentant har endvidere afgivet bemærkninger til SKATs indstilling til Landsskatteretten. Der henvises herved til det afgivne indlæg. Der er i den forbindelse bl.a. fremlagt kopi af et print fra Y7’s hjemmeside, plantegninger, og af et bindende svar af 10. oktober 2011 vedrørende udlejning af forsamlingslokaler.

Landsskatterettens afgørelse

Formalia

Indledningsvis bemærker retten, at den påklagede afgørelse ikke ses at være behæftet med sagsbehandlingsfejl, der har betydning for den påklagede afgørelses gyldighed.

…

Regnskabsgrundlag m.v.

Det fremgår af den dagældende bestemmelse i momslovens § 52, stk. 1, at enhver registreret virksomhed skal sørge for opbevaring af kopier af fakturaer, som udstedes af virksomheden.

Videre fremgår det af momslovens § 55, at registrerede virksomheder skal føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelsen af afgiftstilsvaret for hver afgiftsperiode og for kontrollen med afgiftens berigtigelse, samt at skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for regnskabsføring.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1 til 3:

"§ 40. Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 47 indeholde:

Udstedelsesdato (fakturadato).
Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.
Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.
Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.
Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leve rede ydelser.
Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og for skellig fra fakturaens udstedelsesdato.
Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bo nus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.
Gældende afgiftssats.
Det afgiftsbeløb, der skal betales.

Stk.2. Ethvert dokument eller enhver meddelelse, der specifikt og utvetydigt ændrer eller henviser til den oprindelige faktura, sidestilles med en faktura. Stk.3. Såfremt en faktura, herunder afregningsbilag, også omfatter afgiftsfritagne leverancer, skal det af fakturaen fremgå, hvilke leverancer der er pålagt afgift. Sådanne leverancer skal opføres for sig med særskilt sammentælling."

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 50, stk. 1 til 3:

"§ 50. Virksomheder, der er registreret efter lovens § 47, § 49, § 51 eller § 51a, skal føre et regnskab over leverancer af varer og ydelser til og fra virksomheden. Beløbene, som virksomheden ved udgangen af hver afgiftsperiode skal angive til told- og skatteforvaltningen på afgiftsangivelsen og på listen over EU-leverancer, skal fremgå af regnskabet.

Stk. 2. Regnskabet skal føres i det almindelige forretningsregnskab.

Stk. 3. Virksomheder skal, selv om de ikke er bogføringspligtige efter bogføringsloven, opfylde de krav, der er fastsat i bogføringsloven."

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 51, stk. 1 og 2:

"§ 51. Regnskabet skal føres på en klar og overskuelig måde og indeholde sådanne specifikationer, at det kan danne grundlag for told- og skatteforvaltningens kontrol med afgiftens rigtige beregning. Føres købs- og salgskonti med summariske posteringer, skal der foreligge specifikationer i form af journaler, kladder, kassestrimler og lignende, hvoraf fremgår, hvorledes de summariske poster er sammensat af enkeltposter.

Stk. 2. Regnskabet efter § 50 og stk. 1 skal være tilrettelagt således, at alle registreringer kan afstemmes med oplysningerne på virksomhedens afgiftsangivelse og listen over EU-leverancer. Oplysningerne på angivelsen og på listen skal kunne opløses i de registreringer, hvoraf de er sammensat."

Det fremgår af bogføringslovens § 4, stk. 1, at et transaktionsspor er den sammenhæng, der er mellem de enkelte registreringer, samt årsregnskab og afgiftsopgørelse, og ifølge stk. 2 er et kontrolspor de oplysninger, der dokumenterer registreringernes rigtighed. Det fremgår af lovens § 8, at alle registreringer skal kunne følges til regnskabet eller opgørelse, samt at tallene skal kunne opløses i de registreringer, hvoraf de er sammensat.

Videre fremgår det af bogføringslovens § 7, at alle transaktioner skal registreres nøjagtigt under hensyn til virksomhedens art og omfang, og at de skal henvise til de tilhørende bilag. Registreringer skal, i det omfang det er nødvendigt efter virksomhedens art og omfang, afstemmes med beholdningerne, herunder kasse- og likvidbeholdninger.

Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler aktiviteten, ikke opgøres på grundlag af regnskaber, kan SKAT ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt. Dette fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. punktum.

Retten finder, at selskabets momstilsvar ville kunne skønsmæssigt i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt. Det fremgår således, at selskabet ikke er i besiddelse af originale kopier af de fakturaer, som selskabet har udstedt i den omhandlede periode. Endvidere har selskabet ikke for hele perioden fremlagt kopi af godkendt og underskrevet årsrapport, fuldstændig udskrift fra bogholderiet eller kopi af selskabets bankkontoudtog med afstemning til regnskabsgrundlag. Det fremgår endvidere, at de til SKAT udleverede fakturakopier ikke stemmer overens med de fakturaer, SKAT ved stikprøvekontrol har indhentet hos selskabets kunder. Det er således sammenfattende ikke muligt at afstemme de til kunderne udleverede fakturaer med et bogførings- og regnskabsgrundlag eller med betalinger.

Retten finder endvidere, at SKAT ved den talmæssige opgørelse af selskabets salgsmoms har været berettiget til at tage udgangspunkt i de til SKAT udleverede fakturakopier og den hertil hørende oversigt med en talmæssig opgørelse over fakturabeløbene. Endvidere finder retten, at der ved vurderingen af selskabets leverancer skal tages udgangspunkt i de fakturaer, der stikprøvevis er indhentet hos nogle af selskabets kunder, bl.a. da disse må anses for repræsentative.

Retten finder herunder også, at det er med rette, at det er selskabet, der er anset for leverandør af de omhandlede ydelser. Det henses herved bl.a. til, at det er selskabet, der ifølge den til SKAT udleverede oversigt har angivet moms af de i sagen omhandlede fakturaer. Det forhold, at betalingen for ydelserne evt. er sket til en bankkonto tilhørende G3 ApS, og at CVR-nummeret tilhørende G3 ApS ved stikprøvekontrollen også har været påført de udstedte fakturaer, kan ikke heroverfor føre til et andet resultat.

Der henvises endvidere til SKATs begrundelse.

Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og selskabets opgørelse over salgsmoms

Det fremgår af sagens oplysninger, at den af selskabet angivne moms for den omhandlede periode er i alt 2.097 kr. større end de momsbeløb, der i alt fremgår af den oversigt, der er udleveret over momspligtig omsætning.

Herefter, og idet der i øvrigt henvises til afsnittet ovenfor og til SKATs begrundelse, stadfæstes den påklagede afgørelse på dette punkt.

Pkt. 3 Differentieret salgsmoms og pkt. 5 Lokaleleje

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8:

"Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse."

Bestemmelsen har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l, der momsfritager bortforpagtning og udlejning af fast ejendom.

Det fremgår af momslovens § 27, stk. 1:

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb."

I henhold til momslovens § 33 udgør momssatsen 25 pct. af momsgrundlaget.

Ved arrangementer som bryllupper, konfirmationer, fødselsdagsfester, firmafester og lignende, hvor mad og drikke leveres og servering finder sted, må benyttelsen af festlokalerne anses som en sekundær del af én samlet momspligtig levering, jf. EU-domstolens dom i sagen C-349/96, Card Protection Plan Ltd.

I forbindelse med møde- og kursusarrangementer, hvor der ikke er foregået servering i mødelokalet, anses leje af et mødelokale i henhold til praksis som udgangspunkt for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og derfor for momsfri. Det er bl.a. en betingelse, at der udstedes en faktura, som opfylder fakturakravet om, at det af fakturaen skal fremgå, hvilke leverancer, der er pålagt moms, og at leverancerne skal opføres hver for sig og med særskilt sammentælling. Der kan henvises til Momsvejledningen for 2007-1, afsnit D,11.8.3.2.

For så vidt angår perioden fra den 1. april til den 30. juni 2007 kunne indtil 5 pct. af den samlede betaling for et sådant møde- og kursusarrangement uden nærmere dokumentation anses for momsfri lokaleleje i henhold til den dagældende vejledning Y99. Det var en betingelse, at lokalelejen blev faktureret særskilt.

På baggrund af det foreliggende materiale, herunder især de af SKAT indhentede stikprøver hos nogle af selskabets kunder, finder retten, at det ikke som påstået af selskabet kan lægges til grund, at kunderne har indgået to selvstændige aftaler med henholdsvis G3 ApS og selskabet om udlejning af lokaler og om levering af overnatning, mad og drikke mv. Retten finder endvidere, at det ikke er godtgjort, at selskabet har leveret selvstændige, momsfritagne ydelser i form af udlejning af fast ejendom.

Det bemærkes herved bl.a., at kunderne ifølge de indhentede stikprøver alene har modtaget én faktura vedrørende det leverede, og at fakturaerne typisk er udstedt på selskabets brevpapir. Af disse fakturaer fremgår én, samlet arrangementspris pr. person, og en eventuel angivet momsfritaget omsætning er ikke nærmere specificeret i fakturaen. Det er derfor ikke godtgjort, at selskabet har leveret selvstændige ydelser i form af udlejning af lokaler.

Det er derfor med rette, at SKAT har opgjort selskabets salgsmoms som 20 pct. af det fakturerede bruttobeløb i henhold til den udleverede oversigt og de til SKAT udleverede fakturakopier, jf. momslovens §§ 4 og 33.

…

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på disse punkter, idet der dog henvises til de af SKAT indstillede reguleringer, som Landsskatteretten kan tilslutte sig.

Pkt. 4 Deposita og forudbetalinger

I henhold til momslovens § 27, stk. 1, 2. pkt. skal der af hele eller delvise betalinger, der foretages forinden levering finder sted eller inden, der udstedes faktura, afregnes moms af 80 pct. af det modtagne beløb.

Benyttelse af festlokaler må anses som en sekundær del af en samlet momspligtig levering ved arrangementer som bryllupper, konfirmationer, fødselsdagsfester, firmafester og lignende, hvor mad og drikke leveres og servering finder sted, jf. ovenfor pkt. 3 og 5. Udlejningen er derfor ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Der henvises i øvrigt til afsnittet ovenfor.

Det fremgår af de til SKAT udleverede fakturakopier, at selskabet ikke har opkrævet moms i forbindelse med udstedelsen af de omhandlede fakturaer. Retten finder, at betalingerne i momsretlig henseende må anses for forudbetalinger. Der henvises herved til SKM2013.830.BR.

Det er derfor med rette, at SKAT i henhold til momslovens § 4 og momslovens § 27, stk. 1, 2. pkt., har efteropkrævet moms for så vidt angår disse fakturakopier.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt, idet der dog henvises til de af SKAT indstillede reguleringer, som Landsskatteretten kan tilslutte sig.

…"

Den 23. juni 2011 traf SKAT afgørelse om, at H1 ApS skulle betale 3.495.240 kr. mere i moms end angivet for perioden 1. oktober 2008 til 30. juni 2010. G4 indbragte afgørelsen for Landsskatteretten. Landsskatteretten afsagde den 10. juni 2016 kendelse, hvoraf bl.a. fremgår:

"…

Landskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse stadfæstes, dog således at forhøjelsen nedsættes med 15.183 kr.

Møde

Selskabets repræsentant har haft møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Repræsentanten har endvidere haft lejlighed til at udtale sig overfor rettens medlemmer på et retsmøde

Faktiske oplysninger

Generelle oplysninger

Selskabet ejes af LG og KA og parrets tre børn. Selskabet ledes af LG og ejer selskabet G3 ApS.

Desuden solgte selskabet brugskunst.

Før den 1. april 2007 blev aktiviteterne på Y1 og Y2 drevet af G3 ApS, men med virkning fra den 1. april 2007 overgik disse aktiviteter til selskabet.

LG har bl.a. oplyst, at G3 ApS driver forsamlingshus med udlejning af lokaler på Y1 direkte til kunderne. Kunderne vælger selv at tage mad og vin med eller bestille diner transportable enten fra en leverandør ude i byen eller fra den restaurant, selskabet driver på Y1. Der er i forbindelse med klagens behandling i Skatteankestyrelsen fremsendt en nærmere beskrivelse af Y1’s og Y2’s historie og aktiviteter, bl.a. med udlejning af lokaler til G3 ApS som forsamlingslokaler.

Resumé

Klagen skyldes, at selskabet er anset for at have leveret momspligtige ydelser i form af arrangementer, herunder mad, drikke og ophold mv. SKAT har ikke fundet, at det er G3 ApS, der har udlejet lokaler til kunderne, eller at selskabet selv har leveret momsfritagne ydelser til kunderne i form af udlejning af fast ejendom. Hertil kommer, at selskabet er anset for momspligtig af forudbetalinger.

SKAT har foretaget en kontrol af selskabets salgsmoms for perioden fra den 1. oktober 2008 til den 30. juni 2010. Kontrollen er bl.a. sket på baggrund af fakturakopier udleveret til SKAT og en hertil hørende oversigt med en talmæssig opgørelse over fakturakopierne. SKAT har taget udgangspunkt i oversigten og udarbejdet et nyt regneark, hvor bl.a. de enkelte fakturakopiers ydelser er oplistet. På den baggrund er selskabets salgsmoms for perioden forhøjet med 3.495.240 kr.

I forbindelse med kontrollen har SKAT gennemgået samtlige de til SKAT udleverede fakturakopier, svarende til i alt ca. 13.900 fakturaer. Der er endvidere foretaget en afstemning af angivet moms i forhold til bogføringen for perioden og en afstemning af angivet moms i forhold til det momsbeløb, der i alt fremgår af den udleverede oversigt.

Regnskabsoplysninger

Under sagens behandling i SKAT er der bl.a. udleveret PDF-filer i elektronisk form med fakturakopier, som er fortløbende nummereret. Ved udskrift af de til SKAT udleverede fakturakopier er der hen over kopien anført, at der er tale om et gratisprogram fra PDF. Der er endvidere i elektronisk form fremlagt en oversigt over de til SKAT udleverede fakturakopier. Der er endvidere bl.a. fremlagt bogføring over salgsmoms (konto nr. 9220), hvoraf det fremgår, at salgsmomsen er bogført summarisk, således at det ikke er muligt at se en detaljeret oversigt over de enkelte posteringer.

I forbindelse med klagen til Landsskatteretten har selskabet bl.a. fremlagt posteringsliste vedrørende konto 9220 samt PDF-filer, som indeholder nye fakturaoversigter med angivelse af konto nr., dato, bilag, faktura- og debitornummer og momsbeløb.

Selskabet har i den forbindelse indsendt kopi af årsregnskab 2008/09. Af specifikationerne til resultatopgørelsen for perioden fra den 1. oktober 2008 til den 30. september 2009 fremgår det bl.a., at hotelomsætning fra slotshotellerne udgjorde i alt 14.481.024 kr. Endvidere fremgår det, at selskabet i perioden havde indtægter fra udleje af ejendom svarende til 5.200.000 kr.

Der er endvidere fremlagt en råbalance for samme periode, hvoraf fremgår en samlet omsætning på 14.658.030,80 kr. Det fremgår videre, at omsætningen i det væsentligste hidrører fra konto 1703 (hotel salg Y14) med 5.46.801,69 kr. og fra konto 1704 (hotel salg Y2) med 8.734.222,20 kr. Det fremgår videre, at der ved opgørelsen af omsætningen er fratrukket et beløb på 903.695,81 kr. Beløbet fremgår af konto 1710 (retur depositum Y14/Y2).

Af en fremlagt kontospecifikation for konto 1703 (hotel salg Y14) og konto 1704 (hotel salg Y2) fremgår det, at salgene for samme periode er bogført summarisk kvartalsvis. Det er oplyst, at selskabet i perioden ikke havde en bankkonto og ikke har modtaget indbetalinger fra kunder. Kunderne indbetalte i stedet til en bankkonto tilhørende G3 ApS.

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har selskabet endvidere fremlagt fire regneark benævnt henholdsvis konto, dato, bilag og beløb. Selskabet har oplyst, at regnearkene indeholder alle poster i selskabet for den omhandlede periode.

Det fremgår, at selskabet for perioden fra den 1. oktober 2008 til den 30. juni 2010 har angivet i alt 5.991.874 kr. i salgsmoms.

Ifølge den til SKAT udleverede oversigt over momspligtig omsætning udgør selskabets salgsmoms for samme periode imidlertid 5.636.386 kr. Endvidere har selskabet manuelt foretaget posteringer på selskabets konto for udgående moms (9220), som i alt udgør 343.506 kr. Dette giver et samlet momsbeløb for perioden på 5.979.892 kr.

Kontroloplysninger

SKAT har stikprøvevis indhentet kopi af fakturaer hos selskabets erhvervskunder. Der er ikke indhentet kontroloplysninger hos private kunder vedrørende barnedåb, konfirmation, bryllup mv. Som udgangspunkt har kunden kun modtaget én faktura vedrørende et arrangement og betalt det samlede fakturabeløb, hvorimod der ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier typisk er udstedt flere fakturaer. Det er endvidere karakteristisk, at det momsbeløb, der fremgår af den til kunden udleverede faktura, ikke i alle tilfælde stemmer overens med de momsbeløb, der fremgår af de til SKAT udleverede fakturakopier.

Nedenfor er gennemgået to stikprøver. Det drejer sig om faktura nr. 84295 og om faktura nr. 61457. For hver stikprøve gennemgås først den faktura, som selskabet har udleveret til kunden, og herefter de fakturakopier mv., der er udleveret til SKAT vedrørende samme leverance.

Faktura nr. 84295

Oplysninger ifølge faktura nr. 84295, som selskabet har udleveret til kunden:

Det fremgår, at fakturaen er udstedt den 25. januar 2009 af Y2 i Y3-by. På fakturaen er under punktet "Vort CVR-nr." angivet to CVR-numre. Det drejer sig dels om CVR-nr. ...11, som tilhører G3 ApS, og om CVR-nr. ...12, som tilhører selskabet. Af fakturateksten fremgår det, at der er faktureret for 7 stk. gourmetophold lørdag á 2.590 kr. og diverse drikkevarer mv. til i alt 6.554 kr. Ifølge fakturateksten er der endvidere leveret 1 stk. "Arrangement 1" uden angivelse af pris. Sammenlagt giver det 24.684 kr.

Nederst på fakturaen er angivet et momsgrundlag på 19.747,20 kr. og et momsbeløb på 4.936,80 kr. Endvidere er det angivet, at lokaleleje udgør 0 kr., og at totalbeløbet udgør 24.684 kr. Fakturaen indeholder ikke yderligere oplysninger om det leverede, og der er ikke henvisninger til aftaler eller andet vedrørende det leverede.

Oplysninger ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier vedrørende samme leverance:

Selskabet har til SKAT udleveret kopi af syv forskellige fakturaer vedrørende samme leverance. Det drejer sig om faktura nr. 84295 og 84330 af 25. januar 2009 og om faktura nr. 84360, 84361, 84362, 84363 og 84364 af 2. februar 2009. Alle fakturakopier er udstedt af Y2 i Y3-by. Af alle fakturaer fremgår to CVR-numre. Det drejer sig om "CVR-nr. vedr. lokale: ...11", som tilhører G3 ApS, og om "CVR-nr. vedr. servering: ...12", som tilhører selskabet.

Af fakturakopi nr. 8495 fremgår det, at der er faktureret for 7 stk. gourmetophold lørdag á 2.590 kr. og diverse drikkevarer mv. til i alt 6.554 kr. Ifølge fakturateksten er der endvidere leveret 1 stk. "Arrangement 1" uden angivelse af pris. Sammenlagt giver det 24.684 kr. Nederst på fakturaen er angivet et momsgrundlag på 19.747,20 kr. og et momsbeløb på 4.936,80 kr. Endvidere er det angivet, at lokaleleje udgør 0 kr., og at totalbeløbet udgør 24.684 kr.

Fakturakopi nr. 84330 er en kreditnota. Herved tilbageføres ydelser og beløb svarende til momsgrundlag, momsbeløb og totalbeløb for faktura nr. 8495. Det indebærer, at der tilbageføres et momsgrundlag, et momsbeløb og et totalbeløb på henholdsvis 19.747,20 kr., 4.936,80 kr. og 24.684 kr.

Af fakturakopi nr. 84360 fremgår det, at der er faktureret for 7 stk. gourmetophold lørdag á 2.590 kr. og diverse drikkevarer mv. til i alt 6.554 kr. Ifølge fakturateksten er der endvidere leveret 1 stk. "Arrangement 1" uden angivelse af pris. Sammenlagt giver det 24.684 kr. Nederst på fakturaen er angivet et momsgrundlag på 19.747,20 kr. og et momsbeløb på 4.936,80 kr. Endvidere er det angivet, at lokaleleje udgør 0 kr., og at totalbeløbet udgør 24.684 kr.

Fakturakopi nr. 84361 er en kreditnota. Herved tilbageføres ydelser og beløb svarende til momsgrundlag, momsbeløb og totalbeløb for faktura nr. 8495. Det indebærer, at der tilbageføres et momsgrundlag, et momsbeløb og et totalbeløb på henholdsvis 19.747,20 kr., 4.936,80 kr. og 24.684 kr.

Af fakturakopi nr. 84362 fremgår det, at der er faktureret for 7 stk. gourmetophold lørdag á 2.590 kr. og diverse drikkevarer mv. til i alt 6.554 kr. Ifølge fakturateksten er der endvidere leveret 1 stk. "Arrangement 2" og 1 stk. "Arrangement 3" uden angivelse af pris. Sammenlagt giver det 24.684 kr. Nederst på fakturaen er angivet et momsgrundlag på 19.747,20 kr. og et momsbeløb på 4.936,80 kr. Endvidere er det angivet, at lokaleleje udgør 0 kr., og at totalbeløbet udgør 24.684 kr.

Fakturakopi nr. 84363 er en kreditnota. Herved tilbageføres ydelser og beløb svarende til momsgrundlag, momsbeløb og totalbeløb for faktura nr. 84362. Det indebærer, at der tilbageføres et momsgrundlag, et momsbeløb og et totalbeløb på henholdsvis 19.747,20 kr., 4.936,80 kr. og 24.684 kr.

Af faktura nr. 84364 fremgår det, at der er faktureret for 1 stk. "Arrangement 1" til 4.130 kr., diverse drikkevarer mv. til i alt 6.554 kr. og 1 stk. "Lokaleleje" til 14.000 kr. Ifølge fakturateksten er der endvidere leveret 1 stk. "Arrangement 3" uden angivelse af pris. Sammenlagt giver det 24.684 kr. Nederst på fakturaen er det angivet, at lokaleleje udgør 0 kr., mens momsgrundlag, momsbeløb og totalbeløb er angivet til henholdsvis 8.547,20 kr., 2.136,80 kr. og 24.684 kr.

Faktura nr. 61457

Oplysninger ifølge faktura nr. 61457, som selskabet har udleveret til kunden:

Det fremgår, at fakturaen er udstedt den 24. april 2010 af Y1 i Y8-by. Der er angivet to CVR-numre under punktet "Vort CVR-nr.". Det drejer sig om CVR-nr. ...11, som tilhører G3 ApS, og om CVR-nr. ...12, som tilhører selskabet. Af fakturateksten fremgår det, at der er leveret 34 stk. "Konferencedøgn/dobbeltværelse" á 1.400 kr., 4 stk. "Konferencedøgn/enkeltværelse" á 1.600 kr., 3 stk. "Overnatning onsdag-torsdag" á 700 kr., 3 stk.

"Menu 3 retter onsdag" á 398 kr. og diverse drikkevarer mv. til i alt 10.290 kr. Sammenlagt giver det 67.584 kr.

Af fakturateksten fremgår endvidere 18 stk. dobbeltværelser i alt, 6 stk. enkeltværelser i alt, 1 stk. "Arrangement 4", 1 stk. "Arrangement 5" og 1 stk. "Arrangement 6" uden angivelse af pris og samlet beløb. På fakturaen er der nederst angivet, at lokaleleje udgør 49.765,40 kr., mens totalbeløbet udgør 67.484 kr. Momsgrundlaget og momsbeløbet er opgjort til henholdsvis 14.234,60 kr. og 3.584 kr.

Oplysninger ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier vedrørende faktura nr. 61457:

Selskabet har til SKAT udleveret kopi af to forskellige fakturaer med samme fakturanummer vedrørende samme leverance. Begge fakturaer er dateret den 24. april 2010 og udstedt af Y1 i Y8-by.

Af den første fakturakopi fremgår to CVR-numre. Det drejer sig om "CVR-nr vedr. lokale: ...11", som tilhører G3 ApS, og om "CVR-nr vedr. servering: ...12", som tilhører selskabet. Af fakturateksten fremgår for det første samme tekst og beløb mv. som af den faktura, der er sendt til kunden. Herudover er der tilbageført 1 stk. "Servering forsamlingslokale" á 49.664 kr. og i den forbindelse også et momsbeløb på 9.932,80 kr. Endelig indeholder fakturateksten også en kolonne, hvoraf de samlede momsbeløb fremgår. Nederst på fakturakopien er momsgrundlag, momsbeløb og totalbeløb angivet til henholdsvis 17.920 kr., 3.584 kr. og 17.920 kr.

Den anden fakturakopi indeholder ét CVR-nr. Det drejer sig om "CVR-nr vedr. lokale: ...11", som tilhører G3 ApS. Af fakturateksten fremgår det, at der er leveret 1 stk. "Leje forsamlingslokale" til 49.664 kr. Nederst på fakturaen fremgår alene et totalbeløb på 49.664 kr.

Selskabet har endvidere til SKAT udleveret et dokument benævnt "Reservationsaftale for lokaler". Det er angivet, at dokumentet vedrører reservation nr. 58258, og at ansat leje for lokaler er mellem 49.000 kr. og 50.000 kr. Endvidere fremgår det, at lejen er uden moms og fastsættes endeligt efter brug ved afrejse. Endelig er det angivet, at det drejer sig om et mødelokale den 22. april 2010. Aftalen er ikke dateret eller underskrevet af kunden.

SKATs afgørelse

SKAT har for perioden fra den 1. oktober 2008 til den 30. juni 2010 efteropkrævet i alt 3.495.240 kr. i salgsmoms, idet selskabet er anset for at have angivet for lidt i salgsmoms for perioden.

Generelt

Efteropkrævningen er opdelt i fem forskellige typer af reguleringer, der fordeler sig som følger:

Salgsmoms i henhold til udleveret over- sigt over momspligtig omsætning	5.636.386 kr.	5.636.386 kr.
Manuelle momsposteringer på konto 9220 for udgående moms	343.506 kr.
Salgsmoms iht. udleveret oversigt og ma- nuelle posteringer	5.979.892 kr.
Salgsmoms ifølge indsendte angivelser: I alt	5.991.874 kr.
Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og oversigt mv. Pkt. 2 Godkendt salgsmoms Pkt. 3 Fejl i opkrævet moms Pkt. 4 Deposita og forudbetalinger Pkt. 5 Lokaleleje	-11.982 kr. 5.639.772 kr. 114.171 kr. -137.512 kr. 82.522 kr.
Pkt. 6 Servering forsamlingshus	3.444.655 kr. _______________________	9.131.626 kr. __________
For lidt angivet salgsmoms		3.495.240 kr.

Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og selskabets opgørelse SKAT har konstateret en difference mellem den udleverede oversigt over fakturabeløb mv. inkl. manuelle momsposteringer på bogholderiets konto 9220 og momsangivelserne. Differencen er på 11.982 kr. i selskabets favør.

Det er vurderet, at den udleverede oversigt kan danne grundlag for SKATs revision af selskabets omsætning på Y1 og Y2, da differencen er uvæsentlig.

Selskabet er derfor godskrevet differencen på 11.982 kr., da selskabet ikke på korrekt vis har angivet salgsmoms.

Pkt. 3 Fejl i opkrævet moms

Der er vedrørende dette punkt bl.a. henvist til, at selskabet i flere forskellige situationer har behandlet salgsmomsen forkert.

F.eks. drejer det sig om mindre regninger vedrørende bespisninger, hvor der fejlagtigt ikke er beregnet moms. De typiske eksempler herpå er, at selskabet i flere tilfælde specifikt ikke har beregnet moms ved salg af fadøl, og at selskabet i andre tilfælde helt har undladt at beregne moms af regningen. Hertil kommer situationer, hvor salgsmoms fremgår af fakturaen, men hvor momsen er anført til 0 kr. i den udleverede oversigt over fakturaer mv. Endelig er der tale om andre, generelle momsberegningsfejl.

Selskabet er anset for momspligtig af det fulde vederlag, jf. momslovens § 27, stk. 1, da leverancen i sin helhed er anset for momspligtig, jf. momslovens § 4.

Pkt. 4 Deposita og forudbetalinger

Det fremgår, at SKAT ved gennemgangen af de til SKAT fremsendte fakturakopier har konstateret, at selskabet i en række tilfælde ikke har beregnet moms af forudbetalinger og deposita.

SKAT har oplyst, at selskabet ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier i en række tilfælde har udstedt en faktura til kunden allerede i forbindelse med kundens reservation af et lokale, hvor det på fakturaen er anført f. eks. forudbetaling. Der er ikke opkrævet moms ved disse faktureringer. Momsberegningen er først sket i forbindelse med den endelige afregning til kunden, hvor der er betalt for det samlede arrangement, og hvor kunden samtidig er godskrevet forudbetalingen. Generelt bliver forudbetalingen tillagt momsgrundlaget, hvorved momsen af forudbetalingen reelt afregnes på dette tidspunkt.

Ved opgørelsen af beløbet til efteropkrævning er salgsmomsen beregnet som 20 pct. af den enkelte fakturas bruttobeløb, jf. momslovens § 27, stk. 1, hvilket svarer til 25 pct. moms.

Når et depositum ikke tilbagebetales efter et arrangements afslutning, må det anses for at være en forudbetaling, jf. momslovens § 23, stk. 3, Der skal betales moms af en forudbetaling allerede på det tidspunkt, hvor beløbet betales, uanset om der er udstedt en faktura eller ej.

På det tidspunkt, hvor der bestilles et arrangement i forbindelse med en fødselsdag, en konference eller et kursus, skal det afklares, om der er tale om et fuldt momspligtigt arrangement eller et blandet arrangement med både momspligtige og momsfritagne ydelser. Når en forudbetaling vedrører både momsfrie og momspligtige leverancer, skal der ske en opdeling af beløbet på fakturaen, så det klart fremgår, hvilken leverance forudbetalingen vedrører. Det er således ikke muligt at undlade momsopkrævning og dermed kun knytte denne betaling op på den momsfritagne del af et arrangement.

Et depositum eller en forudbetaling, der tilbagebetales, er ikke et afbestillingsgebyr. Når et arrangement annulleres, og forudbetalingen ikke tilbagebetales til kunden, ændrer forudbetalingen karakter og bliver til et afbestillingsgebyr. Der skal ikke opkræves moms af afbestillingsgebyrer, da der i denne situation ikke sker levering mod vederlag, jf. momsvejledningen afsnit G.1.1. Når forudbetalingen ændrer sig til at være et momsfritaget afbestillingsgebyr, skal momsen tilbageføres ved udstedelse af en kreditnota, som skal sendes til kunden.

SKAT har i sit regneark opdelt forudbetalinger og deposita i to kolonner, faktureret og modregning. Kolonnen benævnt faktureret er udtryk for faktureringstidspunktet, hvor selskabet fejlagtigt ikke har opkrævet salgsmoms, jf. § 27, stk. 1, sidste pkt. Kolonnen modregning er udtryk for det tidspunkt, hvor selskabet udsteder den endelige faktura til kunden efter endt arrangement. På dette tidspunkt beregner selskabet ikke moms af krediteringen af depositum eller forudbetaling, hvilket medfører, at selskabet på dette punkt korrekt alene har forholdt sig til den samlede arrangementspris. Herved er problematikken vedrørende deposita og forudbetalinger reelt alene et spørgsmål om periodisering.

Pkt. 5 Moms af lokaleleje

Det fremgår, at SKAT ved gennemgangen af de til SKAT udleverede fakturakopier har konstateret, at selskabet i flere tilfælde ikke har beregnet moms af lokaleleje ved arrangementer.

SKAT har oplyst, at man i forbindelse med kontrollen af de til SKAT udleverede fakturakopier har konstateret, at selskabet ifølge de fremlagte fakturakopier i en række tilfælde har udstedt en faktura til kunden allerede i forbindelse med kundens reservation af et lokale, hvor det i fakturaen er angivet, at der er tale om lokaleleje. Der er ikke opkrævet moms ved disse faktureringer. Ved endelig afregning over for kunden, hvor der er betalt for det samlede arrangement, fremgår lokalelejen på fakturaen i flere tilfælde enten som lokaleleje eller forudbetaling. I relation til moms fremgår det, at der fortsat ikke er beregnet moms af lokalelejen eller forudbetalingen. Det fremgår videre, at den lokaleleje, som selskabet i sine endelige afregning har opkrævet fra kunden, er markant højere end den forudbetalte lokaleleje.

Selskabet har i disse tilfælde ikke beregnet moms af lokaleleje ved arrangementer. I flere tilfælde er det også konstateret, at selskabet ved a conto fakturering har anvendt udtrykket lokaleleje, selvom selskabet ved endelig afregning skriver forudbetaling/depositum. Endelig er det konstateret, at den lokaleleje, som selskabet i sin endelige afregning har opkrævet fra kunden, er markant højere end den forudbetalte lokaleleje.

Der er bl.a. videre henvist til, at selskabet ikke har dokumenteret, at der eventuelt i nogle tilfælde kunne være tale om momsfritaget lokaleleje.

Lokaleleje kan i tilfælde af kurser og konferencer mv. holdes uden for momsgrundlaget, hvis der ikke sker servering i lokalet, og hvis fakturakravene i momsbekendtgørelsens § 40, stk. 2, opfyldes. Men selskabet leverer typisk arrangementer i form af firmafester, bryllupper, fødselsdagsfester, konfirmationer og barnedåb, hvor der sker servering. Og i de tilfælde, hvor det af den til SKAT udleverede fakturakopi fremgår, at der er tale om konferencedøgn med tilhørende bespisning og overnatning, er der ikke sket opdeling i lokaleleje og øvrige leverancer, men i stedet faktureret for en samlet arrangementspris.

I relation til det af selskabet oplyste om, at G3 ApS driver forsamlingshus, er der bl.a. henvist til, at konceptet skal vurderes ud fra, hvad det reelt er, og ikke hvad det giver sig ud for at være. Dette kan underbygges med, at det overfor kunderne fremstår som køb af et samlet arrangement som eksempelvis en bryllupsfest eller en barnedåb mv. på slotshotellet.

Restaurationsvirksomhed er karakteriseret ved levering af spise- og drikkevarer, som er resultatet af en række tjenesteydelser, herunder tilrådighedsstillelse af restaurationslokalet med tilhørende lokaler, garderobe mv. Der er herved bl.a. henvist til EU-domstolens domme i sagerne C-231/94, Y3-by Gelting, og C-185/01, Auto Lease Holland.

Lokaler, der indgår som en del af et arrangement, kan ikke leveres momsfrit. Ved arrangementer som bryllupper, konfirmationer, fødselsdage, firmafester og lignende, hvor der sker servering mv., anses festlokaler for at være en sekundær del af en samlet momspligtig levering, jf. EU-domstolens dom i sagen C-349/06, Card Protection Plan, SKM2007.263.VLR og SKM2010.450.HR.

Pkt. 6 Servering forsamlingslokale

Det fremgår, at SKAT ved gennemgangen af de til SKAT udleverede fakturakopier har konstateret, at selskabet i mange tilfælde har tilbageført et væsentligt beløb i fakturaerne, idet fakturateksten er påført teksten "Servering forsamlingslokale" med negative pris- og momsbeløb. I stedet er det samme beløb faktureret fra selskabet G3 ApS.

Realiteten er imidlertid en anden end den, der fremgår af de til SKAT udleverede fakturakopier. Det er SKATs opfattelse, at selskabet reelt i den omhandlede periode har drevet hotel- og restaurationsvirksomhed og leveret samlede arrangementer fra slotshotellerne til kunderne. Der er derfor opkrævet moms af det samlede arrangement inkl. det beløb, der er henført til "Servering forsamlingslokale", da det er det samlede beløb, der er anset for faktureret fra selskabet til kunden, jf. momslovens § 4.

Der er herved bl.a. henvist til, at det stikprøvevis er kontrolleret, om selskabet reelt har udsendt de til SKAT udleverede fakturakopier. Det er således kontrolleret, om kunden reelt har modtaget to fakturaer i form af én fra selskabet, der er reduceret med "Servering forsamlingslokale" med beløb og moms, og én fra G3 ApS for leje af forsamlingslokale med beløb uden moms.

Resultatet af stikprøvekontrollen er, at kunden i alle tilfælde alene har modtaget én faktura fra selskabet på det samlede arrangement. Af kundens faktura fremgår både CVR-nr. tilhørende selskabet og G3 ApS. Der kan imidlertid ikke fremgå to CVR-numre, som tilhører to forskellige juridiske enheder, på en og samme faktura.

Hertil kommer, at selskabet i flere tilfælde ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier også har udstedt en kreditnota, hvorved den oprindelige fakturakopi reelt bliver nulstillet, herunder "Servering forsamlingslokale" med beløb og moms. Derefter er der udstedt en ny faktura, hvor selskabet ikke som tidligere tilbagefører et beløb med teksten "Servering forsamlingslokale", men nu i stedet har tilbageført det samme beløb med teksten "Momsfri lokaleleje". Slutteligt har selskabet udstedt en ny faktura, hvor det eneste, der fremgår, er "Momsfri lokaleleje".

Efter selskabets opfattelse har det ikke nogen momsmæssig betydning, om selskabet har anvendt faktureringsmodellen med teksten "Servering forsamlingslokale" eller "Momsfri lokaleleje". Imidlertid er omsætningen flyttet fra selskabet til G3 ApS ved anvendelsen af modellen "Servering forsamlingslokale", mens den er forblevet i selskabet ved anvendelsen af modellen "Momsfri lokaleleleje".

Ud fra en samlet realitetsbedømmelse af handelsmønsteret er der imidlertid sket salg af en samlet leverance bestående af en hovedydelse (bespisning mv) og en biydelse (levering af lokaler), der momsmæssigt skal behandles som én samlet leverance, jf. EU-domstolens dom i sagen C-349/96, Card Protection Plan, der i sin helhed er momspligtig, jf. momslovens § 4.

Der er forsøgt konstrueret et koncept, hvor kunderne lejer momsfritagne forsamlingslokaler ved G3 ApS, og samtidig køber mad, drikkevarer og lejer hotelværelser af selskabet. De fremlagte aftaler er ikke underskrevet af køberne, og stikprøvekontrollerne viser, at kunderne alene har modtaget én faktura fra selskabet på det samlede arrangement. Hertil kommer, at der på slottet drives restaurationsvirksomhed med tilhørende næringsbreve og bevillinger, også med servering af måltider og drikkevarer ved arrangementer som weekend- og gourmetophold.

Selskabets koncept med opsplitning af leverancen i momsfri udlejning ved G3 ApS og i momspligtig levering af mad, drikkevarer, hotelværelser mv. fra selskabet, er anset for kunstigt tilrettelagt med det formål at forsøge at opnå en afgiftsfordel.

Hvad angår det oplyste om, at maden leveres fra andre slotte, er der bl.a. henvist til, at der ikke er nogen forretningsmæssig begrundelse for at levere diner transportable til arrangementer fra andre slotshoteller, når køkkenfaciliteter mv. eksisterer på det sted, hvor arrangementet afholdes. Og selv om det skulle være tilfældet, drives der restaurationsvirksomhed på stedet, hvilket betyder, at der ikke kan være tale om udlejning af forsamlingslokaler.

SKATs udtalelse

Under sagens behandling i Landsskatteretten har SKAT afgivet en udtalelse i sagen som følge af klagen. Endvidere har SKAT afgivet en indstilling i sagen til Landsskatteretten.

Efter fornyet gennemgang af sagen har SKAT indstillet, at efteropkrævningen nedsættes med i alt 15.183 kr. Det er i den forbindelse specificeret, hvorledes beløbet er fremkommet.

Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og selskabets opgørelse

I relation til selskabets påstand om, at selskabet har betalt 29.163 kr. for meget i moms, og det i forbindelse med klagen fremlagte regnskabsmateriale, er det bl.a. udtalt, at SKAT ikke er enig i selskabets påstand.

Det regnskabsmateriale, der er fremlagt i forbindelse med klagen, er ikke det samme materiale, som SKAT har modtaget. Der er en difference i fakturaoversigterne på 11.981 kr. og en difference i de manuelle momsposteringer på -143.333 kr., hvilket tilsammen giver -131.352 kr. og danner grundlag for selskabets påstand om, at SKATs afgørelse er behæftet med en afstemningsfejl på 131.352 kr.

Hvad angår differencen i fakturaoversigterne er det bl.a. udtalt, at der fremgår posteringer af den nye fakturaoversigt, som ikke fremgik af den oversigt, der blev udleveret til SKAT. Disse posteringer er udenfor den normale faktura nummerserie. Der er ingen dokumentation for posteringerne.

Hvad angår differencen i opgørelsen af de manuelle momsposteringer, er det bl.a. udtalt, at selskabet i sin nye opgørelse ikke har medtaget bogført moms på 143.330 kr., hvilke poster fremgår af kontospecifikationen og er medtaget i de indgivne momsangivelser for perioden.

Pkt. 5 og 6 Moms af lokaleleje og servering forsamlingslokale

Fakturakrav

I relation til selskabets påstand om, at selskabet har opfyldt fakturakravene, er det bl.a. udtalt, at fakturaerne ikke opfylder betingelserne i momsbekendtgørelsens § 40, stk. 2. Endvidere indeholder en betydelig del af de til SKAT udleverede fakturakopier ikke det samme grundlag, som de fakturaer, selskabet har udstedt til kunderne.

Der er ikke sket særskilt opdeling af momspligtige og momsfritagne ydelser i de til SKAT udleverede fakturakopier eller i de indhentede stikprøver ved kontrollen. I alle tilfælde er der opført en række ydelsesbeløb, hvorefter der er fratrukket et samlet beløb til sidst på fakturaerne. Dette er ikke tilstrækkeligt efter momsbekendtgørelsens § 40, stk. 2. Hertil kommer, at resultatet af den stikprøvevise kontrol har vist, at kunderne i alle tilfælde alene har modtaget én faktura fra selskabet på det samlede arrangement.

I de tilfælde, hvor der ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier er sket fakturering til kunder med fuld moms og efterfølgende udstedt en kreditnota med fuld moms og en ny faktura med fradrag for "servering forsamlingslokaler", er det også konstateret, at kunden alene har modtaget én faktura med fuld moms.

….

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs efteropkrævning nedsættes til 0 kr., og at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af 29.163 kr. i moms for perioden. Endvidere er der nedlagt påstand om, at den påklagede afgørelse er ugyldig. Pkt. 3 i SKATs afgørelse er ikke påklaget, hvilket tilsvarende gælder afgørelsens pkt. 4 for så vidt angår periodiseringsspørgsmålet.

Der er bl.a. fremlagt en materialesamling og kopi af SKM2002.602.LSR. Hertil kommer bl.a. en beskrivelse af relationen mellem G3 ApS og selskabet og notat bl.a. om den momsmæssige behandling af blandede transaktioner og om fakturakrav.

Til støtte for sagen er bl.a. anført følgende:

Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og selskabets opgørelse over salgsmoms

Det er til dette punkt bl.a. anført, at den i forbindelse med klagen fremlagte momsafstemning viser, at der er afregnet 143.334 kr. mere i moms end der er modtaget, og SKATs afgørelse derfor har en afstemningsfejl på 131.352 kr.

Pkt. 5 og 6 Moms af lokaleleje og Servering forsamlingslokale

Momsfri lokaleleje

Til støtte for dette punkt er det bl.a. anført, at selskabet aldrig har modtaget betaling for lokaleleje, og at selskabet derfor ikke kan pålægges at svare moms heraf. Der er herved henvist til Højesterets dom af 11. maj 2010, refereret i SKM 2010.450 HR, hvoraf det fremgår, at det er betalingsmodtageren, der er pligtig at svare moms. Selskabet har hverken kontraheret dette, leveret ydelser eller haft dispositionsret over ydelser, herunder udlejede tidligere boliger, faktureret eller på anden måde opkrævet, modtaget betaling for eller bogført indtægter herfor. SKAT har ikke oplysningerne om tredjemands indtægter fra selskabet, og SKAT har ikke søgt at afkræve lokaleudlejeren moms af udlejningen.

Slottet, hvorfra selskabet driver restaurationsvirksomhed, består desuden af historiske sale og stuer, hvor gæsterne opholder sig, har aktiviteter, og ligesom på museer kan gå i en tilstødende restaurant og spise. Slottene kan sammenlignes med f.eks. Y4, Y5 og Y6, der tilsvarende rummer både momsfri og momspligtig aktivitet. I den forbindelse er der bl.a. fremlagt brochurer fra Y4.

Opdelingen skyldes driftsmæssige forhold. Slottene er store og umoderne historiske bygninger med fredninger og bevaringsklausuler, og hvor vedligeholdelsen ikke kan klares af en restaurant alene. Restauranten drives med alkoholbevilling og sundhedstilladelse i selvstændige lokaler uafhængige af andre lejere. Lovgivningen stiller krav til bevillingshaver om bestyrer, og tillader ikke denne ansvar udenfor restauranten. Således kræves i lov nr. 135 af 2010, § 14 a, at bestyreren af restauranter med alkoholbevilling er til stede. Bestyreren skal sikre, at serveringen foregår efter lovens retningslinjer.

Etablering af G3 ApS i 2003 havde til formål at sætte gang i en række slottes delvis funktionstømte lokaler ved udlejning af møde- og selskabslokaler. Der har vist sig stordriftsfordele ved annoncer, salg, markedsføring, hjemmeside 1, personale, bookingcentral og call center, hvorfor G3 ApS er blevet en vigtig samarbejdspartner for selskabet.

Der er i den forbindelse bl.a. henvist til C-349/96, Card Protection Plan, C-308/97, Madget & Baldwin, Momsnævnets afgørelse nr. 929 fra 1986 samt SKM2010.382.VLR.

Det er bl.a. yderligere anført, at EU-domstolen i sagen C-231/94, Y3-by A/S, har redegjort for, at mad, der er leveret udenfor restauranten, er varer, mens mad, der serveres i en restaurant, er ydelser.

I relation til mødeaktiviteter er der bl.a. også henvist til, at Landsskatteretten ved afgørelse af 29. april 2005 i sagen j.nr. 2-6-1664-0117 ændrede SKATs afgørelse, idet man fandt, at udlejning af lokaler til møder ikke var momspligtig. SKAT har ved den påklagede afgørelse tilsidesat Landsskatterettens praksis.

…

Pkt. 4 Deposita og forudbetalinger

Det er uden betydning, om beløbene returneres til kunderne, men dette er i nærværende sag sket i alle tilfælde, hvor der ikke er sket afbestilling, hvorved nettovirkningen er neutral. SKATs påstand om, at der er tale om en forudbetaling af en momspligtig ydelse, savner ethvert grundlag. Moms kan ikke opkræves, før aftalen indeholder et momspligtigt element, og dette er ikke ved opkrævning af depositum.

Formalia

Ugyldighed

Det er vedrørende dette punkt bl.a. anført, at den påklagede afgørelse er ugyldig som følge af væsentlige mangler.

Det er herved bl.a. anført, at SKATs sagsbehandling har været mangelfuld, hvilket har haft afgørende betydning for afgørelsen. Det store materiale er fremsendt løbende. Hver gang blev SKAT spurgt, om der ønskedes yderligere. Selskabet har gjort opmærksom på, at materialet er svært tilgængeligt og forelå i databaseform, at selskabet var nødt at anvende ekstern konsulenthjælp, og at det varede længe at genudskrive. SKAT har flere gange sat frister på få dage, hvilket ikke kunne opfyldes i praksis. SKAT har haft væsentligt længere frister end de frister, som SKAT gav selskabet. Afgørelsen lider derfor af væsentlige mangler, der indebærer, at den er ugyldig.

Bemærkninger til SKATs indstilling til Landsskatteretten

Selskabets repræsentant har endvidere afgivet bemærkninger til SKATs indstilling til Landsskatteretten. Der henvises herved til det afgivne indlæg. Der er i den forbindelse bl.a. fremlagt kopi af et print fra Y7’s hjemmeside, plantegninger og af et bindende svar af 10. oktober 2011 vedrørende udlejning af forsamlingslokaler.

Landsskatterettens afgørelse

Formalia

Retten bemærker hertil, at den påklagede afgørelse ikke ses at være behæftet med sagsbehandlingsfejl, der har betydning for den påklagede afgørelses gyldighed.

Regnskabsgrundlag m.v.

Det fremgår af den dagældende bestemmelse i momslovens § 52, stk. 1, at enhver registreret virksomhed skal sørge for opbevaring af kopier af fakturaer, som udstedes af virksomheden.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1 til 3:

….

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 50, stk. 1 til 3:

….

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 51, stk. 1 og 2:

….

Retten finder, at selskabets momstilsvar ville kunne ansættes skønsmæssigt i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt. Det fremgår således, at selskabet ikke er i besiddelse af originale kopier af de fakturaer, som selskabet har udstedt i den omhandlede periode. Endvidere har selskabet ikke fremlagt kopi af godkendte og underskrevne årsrapporter for hele perioden, fuldstændig udskrift fra bogholderiet eller kopi af selskabets bankkontoudtog med afstemning til regnskabsgrundlag. Det fremgår endvidere, at de til SKAT udleverede fakturakopier ikke stemmer overens med de fakturaer, SKAT ved stikprøvekontrol har indhentet hos selskabets kunder. Det er således sammenfattende ikke muligt at afstemme de til kunderne udleverede fakturaer med et bogførings- og regnskabsgrundlag eller med betalinger.

Der henvises endvidere til SKATs begrundelse.

Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og selskabets opgørelse over salgsmoms

Det fremgår af sagens oplysninger, at den af selskabet angivne moms for den omhandlede periode er i alt 11.982 kr. større end de momsbeløb, der i alt fremgår af den oversigt, der er udleveret over momspligtig omsætning.

Herefter, og idet der i øvrigt henvises til afsnittet ovenfor og til SKATs begrundelse og udtalelse til Landsskatteretten, stadfæstes den påklagede afgørelse på dette punkt.

Pkt. 5 og 6 Moms af lokaleleje og Servering forsamlingshus

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

….

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8:

….

Bestemmelsen har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l, der momsfritager bortforpagtning og udlejning af fast ejendom.

Det fremgår af momslovens § 27, stk. 1:

….

I henhold til momslovens § 33 udgør momssatsen 25 pct. af momsgrundlaget.

Ved arrangementer som bryllupper, konfirmationer, fødselsdagsfester, firmafester og lignende, hvor mad og drikke leveres og servering finder sted, må benyttelsen af festlokalerne anses som en sekundær del af en samlet, momspligtig levering, jf. EU-domstolens dom i sagen C-349/96, Card Protection Plan Ltd.

I forbindelse med møde -og kursusarrangementer, hvor der ikke er foregået servering i mødelokalet, anses leje af et mødelokale i henhold til praksis som udgangspunkt for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og derfor for momsfri. Det er bl.a. en betingelse, at der udstedes en faktura, som opfylder fakturakravet om, at det af fakturaen skal fremgå, hvilke leverancer, der er pålagt moms, og at leverancerne skal opføres hver for sig og med særskilt sammentælling. Der kan henvises til Momsvejledningen for 2007-1, afsnit D,11.8.3.2.

På baggrund af det foreliggende materiale, herunder især de af SKAT indhentede fakturaer hos nogle af selskabets kunder, finder retten, at det ikke som påstået af selskabet kan lægges til grund, at kunderne har indgået to selvstændige aftaler med henholdsvis G3 ApS og selskabet om udlejning af lokaler og om levering af overnatning, mad og drikke mv. Retten finder endvidere, at det ikke er godtgjort, at selskabet har leveret selvstændige, momsfritagne ydelser i form af udlejning af fast ejendom.

…..

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på disse punkter, idet der dog henvises til de af SKAT indstillede reguleringer, som Landsskatteretten kan tilslutte sig.

Pkt. 4 Deposita og forudbetalinger

Benyttelse af festlokaler må anses som en sekundær del af en samlet momspligtig levering ved arrangementer som bryllupper, konfirmationer, fødselsdagsfester, firmafester og lignende, hvor mad og drikke leveres og servering finder sted, jf. ovenfor pkt. 5 og 6. Udlejningen er derfor ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Der henvises i øvrigt til afsnittet ovenfor.

Det fremgår af de til SKAT udleverede fakturakopier, at selskabet ikke har opkrævet moms i forbindelse med udstedelsen af de omhandlede fakturaer.

Det er derfor med rette, at SKAT i henhold til momslovens § 4 og momslovens § 27, stk. 1, 2. pkt., har efteropkrævet moms for så vidt angår disse fakturaer.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt, idet der dog henvises til de af SKAT indstillede reguleringer, som Landsskatteretten kan tilslutte sig.

…"

Den 9. november 2010 traf SKAT afgørelse om, at H1 ApS (tidligere G1 ApS) skulle betale 1.557.986 kr. mere i moms end angivet for perioden 1. april 2007 til 30. september 2008. H1 ApS indbragte afgørelsen for Landsskatteretten. Landsskatteretten afsagde den 10. juni 2016 kendelse, hvoraf bl.a. fremgår:

"…

Landskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse stadfæstes, dog således at forhøjelsen nedsættes med 20.071 kr.

Møde

Selskabets repræsentant har haft møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Repræsentanten har endvidere haft lejlighed til at udtale sig overfor rettens medlemmer på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Generelle oplysninger

Selskabet ejes af selskabet H1 ApS, som ejes af LG og KA og parrets tre børn. Selskabet ledes af LG, der er direktør. Herudover er selskabet G3 ApS ejet af H1 ApS. Y9 og Y10 ejes af LG og KA.

I den i sagen omhandlede periode drev selskabet hotel- og restaurationsvirksomhed fra Y11. Selskabet har næringsbrev og bevilling. Selskabet udbød ferieophold, barnedåb, konfirmationer, bryllupper, øvrige fester samt konferencefaciliteter, herunder mad, drikke og ophold. Desuden solgte selskabet brugskunst.

Før den 1. april 2007 blev aktiviteterne på Y11 drevet af G3 ApS, men med virkning fra den 1. april 2007 overgik disse aktiviteter til selskabet.

LG har overfor SKAT bl.a. oplyst, at G3 ApS driver forsamlingshus med udlejning af lokaler til eksempelvis selskabet, der driver Y11. Forsamlingshuset i G3 ApS udlejes efter det oplyste både til private arrangementer og til kursus- og mødeaktiviteter. LG har i den forbindelse indsendt tegninger over slotshotellet til SKAT med angivelse af, hvilke af slottenes lokaler der er omfattet af forsamlingshuslokalerne. Der er endvidere i forbindelse med klagens behandling i Skatteankestyrelsen fremsendt en nærmere beskrivelse af Y11’s historie og aktiviteter, bl.a. med udlejning af lokaler til G3 ApS som forsamlingslokaler.

Selskabet har under sagens behandling i skatteankestyrelsen bl.a. fremlagt kopi af en lejeaftale af 31. marts 2007 mellem selskabet og G3 ApS, som ikke er underskrevet. Af denne fremgår det bl.a., at G3 ApS lejer en del af Y11 i Y12-by til en leje på 4,2 mio. kr. Endvidere er der bl.a. fremlagt kopi af reservationsaftaler, som ikke er daterede eller underskrevne, og som vedrører kunders reservation af lokaler på givne datoer.

Resumé

SKAT har foretaget en kontrol af selskabets salgsmoms for perioden fra den 1. april 2007 til den 30. september 2008. Kontrollen er bl.a. sket på baggrund af fakturakopier udleveret til SKAT og en hertil hørende oversigt med en talmæssig opgørelse over fakturakopierne. SKAT har taget udgangspunkt i oversigten og udarbejdet et regneark, hvor bl.a. de enkelte fakturakopiers ydelser er oplistet. På den baggrund er selskabets salgsmoms for perioden forhøjet med 1.557.986 kr.

I forbindelse med kontrollen har SKAT gennemgået samtlige de til SKAT udleverede fakturakopier, svarende til i alt ca. 2.900 fakturaer. Der er endvidere foretaget en afstemning af angivet moms i forhold til bogføringen for perioden og en afstemning af angivet moms i forhold til det momsbeløb, der i alt fremgår af den udleverede oversigt.

Kontrollen og den foretagne gennemgang har ført til, at SKAT har godkendt den af selskabet beregnede salgsmoms svarende til en række fakturakopier, der samlet set svarer til et momsbeløb på 772.318 kr. Dette fremgår af sagens pkt. 2, der ikke er påklaget til Landsskatteretten. De øvrige fakturakopier m.v. er efter SKATs opfattelse behæftet med forskellige typer af fejl. SKAT har ved kontrollen overordnet inddelt disse i fire hovedpunkter, som er benævnt henholdsvis pkt. 1, 3, 4 og 5. Pkt. 3, differentieret moms, udgør den største korrektion og vedrører leverancer, hvor selskabet ikke har opkrævet eller angivet fuld moms på 25 pct., men hvor selskabet i stedet har anvendt en lavere momssats.

Regnskabsoplysninger

Under sagens behandling i SKAT, som i det væsentligste påbegyndte kontrollen i januar 2010, er der til SKAT bl.a. udleveret PDF-filer i elektronisk form med fakturakopier, som er fortløbende nummereret. Ved udskrift af de til SKAT udleverede fakturakopier er der hen over kopien anført, at der er tale om et gratisprogram fra PDF. Der er endvidere i elektronisk form fremlagt en talmæssig oversigt over de til SKAT udleverede fakturakopier.

Der er endvidere bl.a. fremlagt bogføring over salgsmoms (konto nr. 9220), hvoraf det fremgår, at salgsmomsen er bogført summarisk, og at den summariske omsætning for de enkelte angivelsesperioder primært er bogført på driftskonto 1700 (hotel salg Y11). Ifølge SKAT har selskabet ikke i forbindelse med kontrollen fremlagt en detaljeret oversigt over de enkelte posteringer.

I oktober 2010, ligeledes under SKATs behandling af sagen, er der fremlagt korrigerede fakturakopier for perioden. Fakturakopierne adskiller sig fra de allerede udleverede til SKAT. Bl.a. er henvisningen til CVR-nr. ændret fra "Vort CVR-nr." til "CVR-nr. vedr. lokale" og "CVR-nr. vedr. servering". Der er tillige indsat et andet bankkontonummer, og i tekstafsnittet er nu tilbageført "Servering forsamlingslokale" med moms og beløb.

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har selskabets repræsentant bl.a. fremlagt andre eksempler på fakturakopier, som adskiller fra de kopier, som oprindeligt blev udleveret til SKAT. I disse udgaver af samme fakturanummer fremgår en kreditering af et beløb, som ifølge fakturateksten består af "Servering forsamlingslokaler", som ikke fremgår af de til SKAT udleverede kopier. Endvidere har repræsentanten fremlagt kopi af dokumenter benævnt "Reservationsaftale for lokaler". Disse er udaterede og ikke skrevet under.

Selskabet har i den forbindelse indsendt et regnskab for G4 og en råbalance og kontospecifikation for KA. Det er samtidig oplyst, at selskabet ikke havde en bankkonto i 2008.

Det fremgår, at selskabet for perioden fra den 1. januar 2007 (1. april 2007) til den 30. september 2008 har angivet i alt 1.354.729 kr. i salgsmoms.

Ifølge den til SKAT udleverede oversigt over momspligtig omsætning udgør salgsmomsen for samme periode imidlertid 1.367.244 kr. Endvidere har selskabet manuelt foretaget tre posteringer på selskabets momskonto 9220, som i alt udgør 1.013 kr. Dette giver et samlet momsbeløb for perioden på 1.368.257 kr.

Kontroloplysninger

SKAT har stikprøvevis indhentet kopi af fakturaer hos selskabets erhvervskunder. Der er ikke indhentet kontroloplysninger hos private kunder vedrørende barnedåb, konfirmation, bryllup mv. I alle stikprøverne har kunden kun modtaget én faktura vedrørende et arrangement og betalt det samlede fakturabeløb, hvorimod der ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier er udstedt flere fakturaer. Det er endvidere karakteristisk, at det momsbeløb, der fremgår af den til kunden udleverede faktura, ikke i alle tilfælde stemmer overens med de momsbeløb, der fremgår af de til SKAT udleverede fakturakopier.

Nedenfor er gennemgået to stikprøver. Det drejer sig om faktura nr. 87657 af 13. oktober 2007 og om faktura nr. 88499 af 29. april 2008. For hver stikprøve gennemgås først den faktura, som selskabet har udleveret til kunden, og herefter de fakturakopier mv., der er udleveret til SKAT vedrørende samme leverance.

Faktura nr. 87657

Oplysninger ifølge faktura nr. 87657, som selskabet har udleveret til kunden:

Det fremgår, at fakturaen er udstedt elektronisk den 13. oktober 2007 af G3 ApS, Y13-adresse, CVR-nr. ...11 (CVR-nr. tilhører G3 ApS) til Skatteministeriets departement. Af fakturateksten fremgår det, at der er faktureret for diverse værelser á 0 kr., 10 arrangementer á 2.152,64 kr., i alt 21.526,42 kr. og diverse drikkevarer til i alt 3.837,57 kr., hvilket sammenlagt giver i alt 25.363,99 kr.

På fakturaen er angivet et nettobeløb på 25.363,99 kr., og et ikke-momspligtigt beløb på 23.131,95 kr. Det fremgår ikke, hvad det ikke-momspligtige beløb består af. Momsgrundlag og momsbeløb er i fakturaen opgjort til henholdsvis 2.232,04 kr. og 558,01 kr., mens totalbeløbet er opgjort til 25.922 kr. Vedrørende betalingsbetingelser fremgår det, at betaling sker ved indbetalingskort, kreditornr. …16.

Oplysninger ifølge den til SKAT udleverede fakturakopi nr. 87657:
Det fremgår, at fakturaen er udstedt den 13. oktober 2007 af G1 ApS til Skatteministeriet med angivelse af to CVR-numre. Det drejer sig om CVR-nr. ...11tilhørende G3 ApS og CVR-nr. ...14 tilhørende selskabet. Der er oplyst et kontonr. X4 og bankkontonr. X1. Af fakturateksten fremgår, at det drejer sig om diverse værelser uden prisangivelse, 10 arrangementer á 2.200 kr. og diverse drikkevarer til i alt 3.922 kr., hvilket giver et samlet beløb på 25.922 kr. Nederest på fakturakopien er det anført, at lokaleleje udgør 23.102,00 kr., og at momsgrundlag og momsbeløb udgør henholdsvis 2.261,99 kr. og 558,01 kr. Totalbeløbet er angivet til 25.922 kr.

Faktura nr. 88499

Oplysninger ifølge faktura nr. 88499, som selskabet har udleveret til kunden:

Det fremgår, at fakturaen er udstedt elektronisk den 29. april 2008 af G3 ApS, Y13-adresse, CVR-nr. ...11 (CVR-nr. tilhører G3 ApS) til Skatteministeriets departement. Af fakturateksten fremgår det, at der er faktureret for diverse værelser á 0 kr. og for 19 arrangementer á 2.156,86 kr., i alt 40.980,39 kr., samt ét arrangement á 1.004,90 kr., svarende til arrangementer for i alt 41.985,29 kr. Hertil kommer diverse drikkevarer svarende til i alt 2.725,50 kr., hvilket sammenlagt giver i alt 44.710,79 kr.

På fakturaen er angivet et nettobeløb på 44.710,79 kr. og et ikke-momspligtigt beløb på 41.133,95 kr. Det fremgår ikke, hvad det ikke-momspligtige beløb består af. Momsgrundlag og momsbeløb er i fakturaen opgjort til henholdsvis 3.576, 84 kr. og 894,21 kr., mens totalbeløbet er opgjort til 45.605,00 kr. Vedrørende betalingsbetingelser fremgår det, at betaling sker ved indbetalingskort, kreditornr. …16.

Fakturaen indeholder ikke yderligere oplysninger om det leverede, og der er ikke henvisninger til aftaler eller andet vedrørende det leverede.

Oplysninger ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier faktura nr. 88497, 88498 og 88499:

Alle tre fakturakopier er udstedt den 29. april 2008 af G1 ApS til Skatteministeriet med angivelse af to CVR-numre. Det drejer sig om CVR-nr. ...11 tilhørende G3 ApS og CVR-nr. ...14 tilhørende selskabet. Der er oplyst et kontonr. X4 og bankkontonr. X1.

Af fakturateksten på fakturakopi 88497 fremgår det, at det drejer sig om diverse værelser uden prisangivelse, 19 arrangementer á 2.200 kr. og 1 arrangement á 1.025 kr., svarende til i alt 42.825 kr. Hertil kommer diverse drikkevarer i alt 2.270 kr., hvilket giver et samlet beløb på 45.095 kr. Nederest på fakturakopien er anført, at lokaleleje udgør 40.627,00 kr., og at momsgrundlag og momsbeløb udgør henholdsvis 3.573,78 kr. og 884,22 kr. Totalbeløbet er angivet til 45.095 kr.

Fakturakopi nr. 88498 er en kreditnota. Herved tilbageføres ydelser og beløb svarende til totalbeløb på 45.095 kr. for faktura nr. 88497. Herudover tilbageføres et momsbeløb på 884,22 kr. Samtidig er "Lokaleleje" ifølge kreditnotaen opgjort til 40.637 kr., mens momsgrundlaget er opgjort til -84.847,78 kr.

Af fakturateksten på fakturakopi nr. 88499 fremgår det, at det drejer sig om diverse værelser uden prisangivelse, 19 arrangementer á 2.200 kr. og 1 arrangement á 1.025 kr., svarende til i alt 42.825 kr. Hertil kommer diverse drikkevarer i alt 2.780 kr., hvilket giver et samlet beløb på 45.605 kr. Nederest på fakturakopien er anført, at lokaleleje udgør 41.087,00 kr., og at momsgrundlag og momsbeløb udgør henholdsvis 3.623,78 kr. og 894,22 kr. Totalbeløbet er angivet til 45.605 kr.

Øvrige stikprøver

Øvrige stikprøver ligner stikprøven ovenfor, idet det dog af de øvrige stikprøver fremgår, at fakturaerne er udstedt på selskabets eget brevpapir.

Formalia

SKAT fremsendte et forslag til afgørelse i sagen den 20. august 2010, og den 29. september 2010 blev der afholdt et møde mellem SKAT og selskabets repræsentant. I oktober 2010 fremsendte selskabet bl.a. korrigerede fakturakopier, og SKAT traf afgørelse i sagen den 9. november 2010.

Det er oplyst, at selskabet for kalenderåret 2007 angav moms halvårligt.

SKATs afgørelse

SKAT har for perioden fra den 1. april 2007 til den 30. september 2008 efteropkrævet i alt 1.557.986 kr. i salgsmoms, idet selskabet er anset for at have angivet for lidt i salgsmoms for perioden.

Generelt

Efteropkrævningen er opdelt i fire forskellige typer af reguleringer, der fordeler sig som følger:

Salgsmoms i henhold til selskabets

oversigt over momspligtig omsætning 1.367.244 kr. 1.367.244 kr.

Tre manuelle momsposteringer på konto 9220 1.013 kr.

Salgsmoms iht. selskabets oversigt og manuelle posteringer 1.368.257 kr.

Salgsmoms ifølge indsendte angivelser:

halvår 2007 298.034kr.
halvår 2007 444.824kr.
kvartal 2008 137.026kr.
kvartal 2008 356.608kr.
kvartal 2008 118.237kr. 1.354.729 kr.

Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og oversigt mv. 13.528 kr.

Pkt. 2 Godkendt salgsmoms 772.318 kr.

Pkt. 3 Differentieret moms 1.907.548 kr.

Pkt. 4 Deposita og forudbetalinger 45.632 kr.

Pkt. 5 Lokaleleje 186.204 kr. 2.925.230 kr.
For lidt angivet salgsmoms 1.557.986 kr.

Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og selskabets opgørelse

SKAT har konstateret en difference mellem den udleverede oversigt over salgsmoms inklusive tre manuelle posteringer på konto 9220 for udgående moms og den af selskabet angivne moms i perioden. Differencen er på 13.528 kr. i SKATs favør.

Det er vurderet, at oversigten kan danne grundlag for SKATs revision af selskabets omsætning på Y11, da differencen er uvæsentlig.

Selskabet er derfor afkrævet differencen på 13.528 kr., da selskabet ikke på korrekt vis har angivet salgsmoms.

Pkt. 3 Differentieret moms

Selskabet kan derfor i disse tilfælde under alle omstændigheder ikke anvende vejledning Y99.

SKAT har beregnet salgsmomsen som 20 pct. af bruttobeløbet på de til SKAT udleverede fakturakopier, jf. momslovens § 27, stk. 1, hvilket svarer til 25 pct. moms.

Hvad angår de korrigerede fakturakopier, som selskabet i oktober 2010 har fremsendt under sagens behandling i SKAT, er der bl.a. henvist til, at disse fortsat ikke opfylder fakturakravene, og at der under alle omstændigheder ikke er adgang til korrektion. Der er i den forbindelse bl.a. henvist til, at selskabet ikke opfylder betingelserne for korrektion i TSS-cirkulære 2005-10, pkt. 10, da selskabets repræsentant, LG, har været bekendt med faktureringsreglerne på det tidspunkt, hvor fakturaerne er udstedt.

Pkt. 4 Deposita og forudbetalinger

Det fremgår, at SKAT ved gennemgangen af de til SKAT fremsendte fakturakopier har konstateret, at selskabet i en række tilfælde ikke har beregnet moms af forudbetalinger og deposita.

Ved opgørelsen af beløbet til efteropkrævning er salgsmomsen beregnet som 20 pct. af den enkelte fakturas bruttobeløb, jf. momslovens § 27, stk. 1, hvilket svarer til 25 pct. moms.

Når et depositum ikke tilbagebetales efter et arrangements afslutning, må det anses for at være en forudbetaling, jf. momslovens § 23, stk. 3. Der skal betales moms af en forudbetaling allerede på det tidspunkt, hvor beløbet betales, uanset om der er udstedt en faktura eller ej.

Pkt. 5 Lokaleleje

Det fremgår, at SKAT ved gennemgangen af de til SKAT udleverede fakturakopier har konstateret, at selskabet i flere tilfælde ikke har beregnet moms af lokaleleje ved arrangementer.

I relation til det af selskabet oplyste om, at G3 ApS driver forsamlingshus, er der bl.a. henvist til, at lokalerne indgår som en integreret del af Y11, som ikke kan adskilles fra hotel- og restaurationsdriften. Der foreligger endvidere ikke dokumentation for, at der er udarbejdet en særskilt kontrakt vedrørende leje af lokaler med hver enkelt kunde.

Slotshotellet udgør en samlet enhed, og i forbindelse med salg af et arrangement fremstår leverancen som én, samlet hotel- og restaurationsydelse. Slotshotellet adskiller sig på ingen måde fra at være et hotel med tilhørende restauration. Ud fra en samlet realitetsbedømmelse af handelsmønstret fastholdes det derfor, at der sker salg af en samlet leverance bestående af en hovedydelse (bespisning m.v.) og en bi-ydelse (levering af lokaler), der momsmæssigt skal behandles som én, samlet leverance, jf. EU-domstolens dom i sagen C-349/96, Card Protection Plan, og momslovens § 4.

Forretningskonceptet må anses for at være kunstigt tilrettelagt alene med det formål at opnå en momsmæssig fordel ved at anse slotshotellets lokaler for at være omfattet af reglerne for momsfritagen udlejning. Der er ingen forretningsmæssig begrundelse for at levere diner transportable til arrangementer fra andre slotshoteller, når køkkenfaciliteter m.v. eksisterer på de steder, hvor arrangementet afholdes. Der drives i forvejen almindelig restaurationsvirksomhed på slottet, da der serveres måltider ved arrangementer med overnatning, og herudover afholdes der weekend- og gourmetophold m.v. Realitet er således en anden, end den, selskabet foregiver.

SKATs udtalelser

Under sagens behandling i Landsskatteretten har SKAT afgivet to udtalelser i sagen som følge af klagen. Endvidere har SKAT afgivet en indstilling i sagen til Landsskatteretten.

Efter fornyede gennemgange af sagen har SKAT indstillet, at efteropkrævningen nedsættes med i alt 20.071 kr. Det er i den forbindelse specificeret, hvorledes beløbet er fremkommet.

….

Pkt. 3 og 5 Differentieret moms og Lokaleleje

Momsfri lokaleleje og vejledning Y99

Vedrørende spørgsmålet om momsfri lokaleleje og anvendelsen af Y99 har SKAT bl.a. udtalt, at lokaler, der indgår som en del af et arrangement, ikke kan leveres momsfrit.

I relation til de af repræsentanten fremlagte fakturaer med tilhørende reservationsaftaler er det med udgangspunkt i faktura 87418 bl.a. udtalt, at denne udgave af fakturaen er ny for SKAT. Fakturaen vedrører et arrangement, som Skatteministeriet har afholdt på Y11 i august 2007. I den fakturakopi, som SKAT har modtaget, er der ikke krediteret et beløb på 59.354,05 kr. for servering, forsamlingslokaler. Endvidere er momsgrundlaget også forskelligt i de to fakturakopier.

Der er endvidere ikke overfor SKAT fremlagt reservationsaftaler i forbindelse med kontrollen. Hvad angår den reservationsaftale, der er fremlagt over for Landsskatteretten, er det bl.a. anført, at den mangler værelsesreservation og bespisning af et antal personer. Ifølge den fremlagte aftale er lokalelejen sat til 59 - 60.000 kr., hvilket ikke står i forhold til prisen på det samlede arrangement.

Dette underbygges yderligere af den fakturakopi nr. 87418, der er fremlagt overfor SKAT vedrørende Skatteministeriets ophold. Af denne fremgår, at der opkræves moms af værelser, gruppelokaler mv. i en samlet arrangementspris på 2.200 kr. pr. person, idet der dog er enkelte, der har betalt mindre. I alt 30 personer har deltaget i arrangementet, og det samlede fakturabeløb lyder på 66.513 kr.

Den fakturakopi nr. 87418, som repræsentanten har taget udgangspunkt i, lyder på i alt 66.513 kr., hvor der er tilbageført et beløb på 59.354 kr., som ifølge repræsentanten vedrører servering, forsamlingslokaler. Servering forsamlingslokaler er angiveligt udlejning af lokaler, selv om teksten siger noget andet. Ud af restbeløbet på 7.159 kr. er der købt drikkevarer for i alt 6.519 kr. Tilbage er 640 kr., som er en helt urealistisk betaling for 30 personers bespisning og overnatning, da det svarer til 21 kr. pr. person, og da der til sammenligning i så fald er betalt 1.978 kr. pr. person for leje af lokalerne. Hertil kommer, at der i givet fald må foreligge endnu en faktura, hvor Skatteministeriet er opkrævet et beløb på 59.354 kr. som betaling for leje af lokaler.

Skatteministeriet har alene modtaget én faktura, hvor der er betalt et samlet beløb for hele arrangementet på 66.513 kr. i én overførsel. Skatteministeriet er ikke bekendt med den af repræsentanten nu fremlagte udgave af fakturaen.

Hvad angår den fremlagte reservationsaftale er bl.a. yderligere udtalt, at momsfri udlejning kræver, at alle andre betingelser vedrørende fakturering er opfyldt, hvilket ikke er tilfældet. Hertil kommer, at selskabets repræsentant har oplyst, at der er sket servering i lokalerne, hvilket i sig selv medfører, at lokalet ikke kan udlejes uden moms.

…..

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs efteropkrævning nedsættes til 0 kr., og at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af 69.864 kr. i moms for perioden. Endvidere er der nedlagt påstand om, at den påklagede afgørelse er ugyldig, og at efteropkrævningen for 2. kvartal 2007 er forældet.

Til støtte for sagen er bl.a. anført følgende:

Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og selskabets opgørelse over salgsmoms

Det er til dette punkt bl.a. anført, at der ikke er grund til at tilsidesætte momsregnskabet og opkræve 13.528 kr.

Der er endvidere fremlagt kopi af råbalancer for selskabet, og det er i den forbindelse bl.a. anført, at SKAT ikke har anfægtet de selvangivelser, som selskabet har indsendt for 2007 og 2008.

Pkt. 3 og 5 Differentieret salgsmoms og Lokaleleje

Momsfri lokaleleje og vejledning Y99

Etablering af G3 ApS i 2003 havde til formål at sætte gang i en række slottes delvis funktionstømte lokaler ved udlejning af møde- og selskabslokaler. Der har vist sig stordriftsfordele ved annoncer, salg, markedsføring, hjemmesiden personale, bookingcentral og call center, hvorfor G3 ApS er blevet en vigtig samarbejdspartner for selskabet.

Som eksempel er bl.a. henvist til, at Skatteministeriet som arrangør ønskede at gennemføre et kursus fra den 23. til den 24. august 2007. I den forbindelse lejede Skatteministeriet en række lokaler af G3 ApS, nærmere bestemt Foyer, Gul stue, Pejsestuen, Spejlsal og Auditorium, og den aftalte leje var mellem 59.000 kr. og 60.000 kr. Der er i den forbindelse fremlagt en reservationsaftale.

Arrangementet strakte sig over to dage, og Skatteministeriet valgte derfor at overnatte på Y11. Derudover har ministeriet bestilt mad i restauranten til servering i et af de lejede lokaler. Leverandøren af disse to ydelser var G2 ApS, og i begge tilfælde var der tale om momspligtige ydelser. I alt var prisen herfor 7.158,95 kr., og momsen heraf udgør 1.421,79 kr.

Der er i den forbindelse bl.a. henvist til C-349/96, Card Protection Plan, C-308/97, Madget & Baldwin, SKM2009.660.SKAT, TfS 1997.671, SKM2002.602.LSR, sag 2-6-1665-0113.

…..

Pkt. 4 Deposita og forudbetalinger

Formalia

…..

Ugyldighed

Det er vedrørende dette punkt bl.a. anført, at den påklagede afgørelse er ugyldig som følge af væsentlige mangler.

Bemærkninger til SKATs indstilling til Landsskatteretten

Selskabets repræsentant har endvidere afgivet bemærkninger til SKATs indstilling til Landsskatteretten. Der henvises herved til det afgivne indlæg. Der er i den forbindelse bl.a. fremlagt kopi af et print fra Y7’s hjemmeside, plantegning over Y11, og af et bindende svar af 10. oktober 2011 vedrørende udlejning af forsamlingslokaler.

Landsskatterettens afgørelse

Formalia

Indledningsvis bemærker retten, at den påklagede afgørelse ikke ses at være behæftet med sagsbehandlingsfejl, der har betydning for den påklagede afgørelses gyldighed.

…..

Regnskabsgrundlag m.v.

Det fremgår af den dagældende bestemmelse i momslovens § 52, stk. 1, at enhver registreret virksomhed skal sørge for opbevaring af kopier af fakturaer, som udstedes af virksomheden.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1 til 3:

….

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 50, stk. 1 til 3:

….

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 51, stk. 1 og 2:

….

Retten finder, at selskabets momstilsvar ville kunne ansættes skønsmæssigt i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt. Det fremgår således, at selskabet ikke er i besiddelse af originale kopier af de fakturaer, som selskabet har udstedt i den omhandlede periode. Endvidere har selskabet ikke fremlagt kopi af godkendt og underskrevet årsrapport, fuldstændig udskrift fra bogholderiet eller kopi af selskabets bankkontoudtog med afstemning til regnskabsgrundlag. Det fremgår endvidere, at de til SKAT udleverede fakturakopier ikke stemmer overens med de fakturaer, SKAT ved stikprøvekontrol har indhentet hos selskabets kunder. Det er således sammenfattende ikke muligt at afstemme de til kunderne udleverede fakturaer med et bogførings- og regnskabsgrundlag eller med betalinger.

Der henvises endvidere til SKATs begrundelse.

Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og selskabets opgørelse over salgsmoms

Det fremgår af sagens oplysninger, at den af selskabet angivne moms for den omhandlede periode er i alt 13.528 kr. mindre end de momsbeløb, der i alt fremgår af den oversigt, der er udleveret til SKAT, over momspligtig omsætning.

Herefter, og idet der i øvrigt henvises til afsnittet ovenfor og til SKATs begrundelse, stadfæstes den påklagede afgørelse på dette punkt.

Pkt. 3 Differentieret salgsmoms og pkt. 5 Lokaleleje Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

….

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8:

….

Bestemmelsen har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l, der momsfritager bortforpagtning og udlejning af fast ejendom.

Det fremgår af momslovens § 27, stk. 1:

….

I henhold til momslovens § 33 udgør momssatsen 25 pct. af momsgrundlaget.

…..

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på disse punkter, idet der dog henvises til de af SKAT indstillede reguleringer, som Landsskatteretten kan tilslutte sig.

Pkt. 4 Deposita og forudbetalinger

Det fremgår af de til SKAT udleverede fakturakopier, at selskabet ikke har opkrævet moms i forbindelse med udstedelsen af de omhandlede fakturaer, og af teksten på de til SKAT udleverede fakturakopier fremgår det direkte, at der er tale om forudbetalinger, jf. formuleringen "forudbetaling".

Det er derfor med rette, at SKAT i henhold til momslovens § 4 og momslovens § 27, stk. 1, 2. pkt., har efteropkrævet moms for så vidt angår disse fakturaer.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt, idet der dog henvises til de af SKAT indstillede reguleringer, som Landsskatteretten kan tilslutte sig.

…"

Den 23. juni 2011 traf SKAT afgørelse om, at H1 ApS (tidligere G1 ApS) skulle betale 1.097.956 kr. mere i moms end angivet for perioden 1. oktober 2008 til 30. juni 2010. H1 ApS indbragte afgørelsen for Landsskatteretten. Landsskatteretten afsagde den 10. juni 2016 kendelse, hvoraf bl.a. fremgår:

"…

Landskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse stadfæstes, dog således at forhøjelsen nedsættes med 189 kr.

Møde

Selskabets repræsentant har haft møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Repræsentanten har endvidere haft lejlighed til at udtale sig overfor rettens medlemmer på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Generelle oplysninger

Selskabet ejes af selskabet H1 ApS, som ejes af LG og KA og parrets tre børn. Selskabet ledes af LG, der er direktør. Herudover er selskabet G3 ApS ejet af H1 ApS. Y9 og Y10 ejes af LG og KA.

Før den 1. april 2007 blev aktiviteterne på Y11 drevet af G3 ApS, men med virkning fra den 1. april 2007 overgik disse aktiviteter til selskabet.

LG har bl.a. oplyst, at G3 ApS driver forsamlingshus med udlejning af lokaler på Y11 direkte til kunderne. Kunderne vælger selv at tage mad og vin med eller bestille diner transportable enten fra en leverandør ude i byen eller fra den restaurant, selskabet driver på Y11. Der er i forbindelse med klagens behandling i Skatteankestyrelsen fremsendt en nærmere beskrivelse af Y11’s historie og aktiviteter, bl.a. med udlejning af lokaler til G3 ApS som forsamlingslokaler.

Resumé

SKAT har foretaget en kontrol af selskabets salgsmoms for perioden fra den 1. oktober 2008 til den 30. juni 2010. Kontrollen er bl.a. sket på baggrund af fakturakopier udleveret til SKAT og en hertil hørende oversigt med en talmæssig opgørelse over fakturakopierne. SKAT har taget udgangspunkt i denne oversigt og udarbejdet et regneark, hvor bl.a. de enkelte fakturakopiers ydelser er oplistet. På den baggrund er selskabets salgsmoms for perioden forhøjet med 1.097.956 kr.

I forbindelse med kontrollen har SKAT gennemgået samtlige de til SKAT udleverede fakturakopier, svarende til i alt ca. 3.400 fakturaer. Der er endvidere foretaget en afstemning af angivet moms i forhold til bogføringen for perioden og en afstemning af angivet moms i forhold til det momsbeløb, der i alt fremgår af den udleverede oversigt.

Regnskabsoplysninger

I forbindelse med klagen til Landsskatteretten har selskabet bl.a. fremlagt posteringsliste vedrørende konto 9220 samt en PDF-fil, som indeholder en ny fakturaoversigt med angivelse af konto nr., dato, bilag, faktura- og debitornummer og momsbeløb.

Selskabet har i den forbindelse indsendt kopi af årsregnskab 2008/09. Af noterne til resultatopgørelsen for perioden fra den 1. oktober 2008 til den 30. september 2009 fremgår det bl.a., at selskabets samlede omsætning eksklusive hensættelser til tab på debitorer udgjorde 4.883.753 kr., som fordelte sig med 1.500.000 kr. på "udleje uden moms" og med 3.653.753 kr. på "omsætning".

Der er endvidere fremlagt en råbalance for samme periode, hvoraf fremgår en samlet omsætning eksklusive hensættelser til tab på debitorer på 3.653.752 kr. Det fremgår videre, at omsætningen i det væsentligste hidrører fra konto 1700 (hotel salg Y11) med 3.623.326 kr., hvortil kommer mindre beløb fra konto 1101 (salg hotel) og konto 1100 (salg div/medarbejder). Af en fremlagt kontospecifikation for konto 1700 (hotel salg Y11) fremgår det, at salget for samme periode er bogført summarisk kvartalsvis. Selskabet har endvidere fremlagt en oversigt over fakturaer og momsafstemning, hvor det samlede salg er opgjort til 3.617.749 kr., mens moms er opgjort til 891.578 kr. Det er oplyst, at selskabet i perioden ikke havde en bankkonto og ikke har modtaget indbetalinger fra kunder. Kunderne indbetalte i stedet til en bankkonto tilhørende G3 ApS.

Det fremgår, at selskabet for perioden fra den 1. oktober 2008 til den 30. juni 2010 har angivet i alt 1.684.213 kr. i salgsmoms.

Ifølge den til SKAT udleverede oversigt over momspligtig omsætning udgør selskabets salgsmoms for samme periode imidlertid 1.578.150 kr. Endvidere har selskabet manuelt foretaget posteringer på selskabets konto for udgående moms (9220), som i alt udgør 107.967 kr. Dette giver et samlet momsbeløb for perioden på 1.686.117 kr.

Kontroloplysninger

SKAT har stikprøvevis indhentet kopi af fakturaer hos selskabets erhvervskunder. Der er ikke indhentet kontroloplysninger hos private kunder vedrørende barnedåb, konfirmation, bryllup mv. I alle tilfælde har kunden kun modtaget én faktura vedrørende et arrangement og betalt det samlede fakturabeløb, hvorimod der ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier er udstedt flere fakturaer. Det er endvidere karakteristisk, at det momsbeløb, der fremgår af den til kunden udleverede faktura, ikke i alle tilfælde stemmer overens med de momsbeløb, der fremgår af de til SKAT udleverede fakturakopier.

Nedenfor er gennemgået to stikprøver. Det drejer sig om faktura nr. 89749 og om faktura nr. 91489. For hver stikprøve gennemgås først den faktura, som selskabet har udleveret til kunden, og herefter de fakturakopier mv., der er udleveret til SKAT vedrørende samme leverance.

Faktura nr. 89749

Oplysninger ifølge faktura nr. 89749, som selskabet har udleveret til kunden:

Det fremgår, at fakturaen er udstedt elektronisk den 26. november 2008, og at det er Y11 i Y12-by, der er leverandør. Det angivne CVR-nr., ...11, tilhører imidlertid G3 ApS. Af fakturateksten fremgår det, at der er faktureret for 27 enkeltværelser á 0 kr. Endvidere er der ifølge fakturateksten faktureret for "arrangementspris pr. person". Det drejer sig om 13 arrangementer á 3.548,39 kr., i alt 46.129,03 kr., samt to arrangementer á henholdsvis 343,78 kr. og 1.520,74 kr., svarende til arrangementer for i alt 47.993,55 kr. Hertil kommer diverse drikkevarer i form af bl.a. øl, vin og vand samt snacks svarende til i alt 9.187,10 kr., hvilket sammenlagt giver i alt 57.180,65 kr. ekskl. moms.

På fakturaen er angivet et nettobeløb på 57.180,65 kr. Momsgrundlag og momsbeløb er i fakturaen opgjort til henholdsvis 57.180,65 kr. og 4.860,36 kr., mens totalbeløbet er opgjort til 62.041 kr. Det indebærer, at momsen udgør 8,5 pct. af momsgrundlaget. Vedrørende betalingsbetingelser fremgår det, at betaling sker ved indbetalingskort, kreditornr. …17.

Fakturaen indeholder ikke yderligere oplysninger om det leverede, og der er ikke henvisninger til aftaler eller andet vedrørende det leverede.

Oplysninger ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier af faktura nr. 89749:

Til SKAT er der udleveret kopi af to forskellige fakturaer med samme faktura nr. Begge fakturakopier er dateret den 26. november 2008 og udstedt af Y11 i Y12-by. På begge fakturakopier er angivet booking nr. 85670, bankkonto nr. X5, og konto nr. X6.

Af den ene fakturakopi nr. 89749 fremgår to CVR-numre. Det drejer sig om "CVR-nr. vedrørende lokale: ...11", som tilhører G3 ApS, og om "CVR-nr. vedr. servering: ...14", som tilhører selskabet. Af fakturateksten fremgår det, at der er faktureret for 27 enkeltværelser og 3 "arrangement 10" uden pris- og beløbsangivelse. Endvidere er der ifølge fakturateksten faktureret for "arrangementspris pr. person". Det drejer sig om 13 arrangementer á 3.850 kr., i alt 50.050 kr., hvoraf moms er anført til 10.010 kr., samt to arrangementer á henholdsvis 373 kr. og 1.650 kr. inkl. moms på i alt 404,60 kr., svarende til arrangementer for i alt 52.073 kr. inkl. moms på 10.414,60 kr. Hertil kommer diverse drikkevarer i form af bl.a. øl, vin og vand samt snacks svarende til i alt 9.968 kr., hvoraf moms er anført til i alt 1.993,60 kr. Endvidere er der ifølge fakturateksten krediteret for 1 stk. "Servering forsamlingslokale" på i alt -37.739,20 kr., hvoraf moms udgør -7.547,84 kr. Dette giver i alt et samlet beløb på 24.301,80 kr., hvoraf moms udgør 4.860,36 kr. Nederst på fakturakopien er angivet et momsgrundlag på 24.301,80 kr., et momsbeløb på 4.860,36 kr. og et totalbeløb på 24.301,80 kr.

Af den anden fakturakopi nr. 89749 fremgår ét CVR-nummer. Det drejer sig om "CVR-nr. vedr. lokale: ...11", som tilhører G3 ApS. Af fakturateksten fremgår det, at der er faktureret for "leje forsamlingslokale", 1 stk., til 37.739,20 kr. Nederst på fakturakopien er ikke angivet et momsgrundlag eller et momsbeløb, men alene et totalbeløb på 37.739,20 kr.

Selskabet har endvidere til SKAT udleveret et dokument benævnt "Reservationsaftale for lokaler". Det er angivet, at dokumentet vedrører reservation nr. 85670, og at ansat leje for lokaler er mellem 37.000 kr. og 38.000 kr. Endvidere fremgår det, at lejen er uden moms og fastsættes endeligt efter brug ved afrejse. Endvidere er det angivet, hvilke lokaler, det drejer sig om. Aftalen er ikke dateret eller underskrevet af kunden.

Faktura nr. 92632

Oplysninger ifølge faktura nr. 92632, som selskabet har udleveret til kunden:

Det fremgår, at fakturaen er udstedt den 13. juni 2010 af Y11 i Y12-by. Der er angivet to CVR-numre under punktet "Vort CVR-nr.". Det drejer sig om CVR-nr. ...15, som tilhører G6 beliggende Y13-adresse, og om CVR-nr. ...14, som tilhører selskabet. Af fakturateksten fremgår det, at der er faktureret for i alt 8 slotsophold á 1.790 kr. svarende til i alt 14.320 kr. Hertil kommer 8 stk. lørdagstillæg á 100 kr. til i alt 800 kr. og 8 stk. toretters menu lørdag á 120 kr. til i alt 960 kr. Hertil kommer diverse drikkevarer i form af bl.a. vinkuvert, øl, vin, vand samt kaffe og the svarende til i alt 8.079 kr. Sammenlagt giver det 24.159 kr.

På fakturaen er der nederst angivet en lokaleleje på 0 kr. og et totalbeløb på 24.159 kr. Momsgrundlaget og momsbeløbet er opgjort til henholdsvis 19.327,20 kr. og 4.831,80 kr. Det indebærer, at momsen udgør 25 pct. af momsgrundlaget. Fakturaen indeholder ikke yderligere oplysninger om det leverede, udover at der er henvist til booking nr. 89733.

Oplysninger ifølge de til SKAT udleverede fakturakopier vedrørende faktura nr. 92632:

Selskabet har til SKAT udleveret kopi af to forskellige fakturaer og én kreditnota vedrørende samme leverance. Det drejer sig om faktura nr. 92632, kreditnota nr. 92772 og faktura nr. 92773. Alle tre fakturaer er dateret den 13. juni 2010 og udstedt af Y11 i Y12-by. På alle tre fakturakopier er angivet bank konto nr. X5 og konto nr. X7.

Af fakturakopi nr. 92632 fremgår to CVR-numre. Det drejer sig om "CVR-nr. vedrørende lokale: ...11", som tilhører G3 ApS, og om "CVR-nr. vedr. servering: ...14", som tilhører selskabet. Af fakturateksten fremgår det, at der er faktureret for i alt 8 slotsophold á 1.790 kr. svarende til i alt 14.320 kr. Hertil kommer 8 stk. lørdagstillæg á 100 kr. til i alt 800 kr. og 8 stk. toretters menu lørdag á 120 kr. til i alt 960 kr. Hertil kommer diverse drikkevarer i form af bl.a. vinkuvert, øl, vin, vand samt kaffe og the svarende til i alt 8.079 kr. Sammenlagt giver det 24.159 kr. På fakturakopien er der nederst angivet en lokaleleje på 0 kr. og et totalbeløb på 24.159 kr. Momsgrundlaget og momsbeløbet er opgjort til henholdsvis 19.327,20 kr. og 4.831,80 kr. Det indebærer, at momsen udgør 25 pct. af momsgrundlaget. Fakturakopien indeholder ikke yderligere oplysninger om det leverede, udover at der er henvist til booking nr. 89733.

Af kreditnotakopi nr. 92772 fremgår to CVR-numre. Det drejer sig om "CVR-nr. vedr. lokale: ...11", som tilhører G3 ApS, og om "CVR-nr. ...14", som tilhører selskabet. Ved kreditnotaen tilbageføres de posteringer og beløb, som fremgår af faktura nr. 92632, i det hele.

Af fakturakopi nr. 92773 fremgår ligeledes to CVR-numre. Det drejer sig om "CVR-nr. vedr. lokale: ...15", som tilhører G6 beliggende Y13-adresse, og om "CVR-nr. vedr. servering: ...14", som tilhører selskabet. Af fakturateksten fremgår for det første samme posteringer og beløb som af faktura nr. 92632. Herudover fremgår det, at der er leveret 2 stk. "Arrangement 7" og 2 stk. "Arrangement 8", begge til 0 kr. Endelig er der tilbageført 1 stk. "Servering forsamlingslokale", svarende til et momsbeløb på -3.594,05 kr. og et beløb på -17.970,25 kr. På fakturakopien er der nederst angivet et totalbeløb på 6.188,75 kr., mens momsgrundlaget og momsbeløbet er opgjort til henholdsvis 6.188,75 kr. og 1.237,75 kr. Fakturakopien indeholder ikke yderligere oplysninger om det leverede, udover at der er henvist til booking nr. 89733.

SKATs afgørelse

SKAT har for perioden fra den 1. oktober 2008 til den 30. juni 2010 efteropkrævet i alt 1.097.956 kr. i salgsmoms, idet selskabet er anset for at have angivet for lidt i salgsmoms for perioden.

Generelt

Efteropkrævningen er opdelt i fem forskellige typer af reguleringer, der fordeler sig som følger:

Salgsmoms i henhold til udleveret

oversigt over momspligtig omsætning 1.578.150 kr. 1.578.150 kr.

Manuelle momsposteringer på konto 107.967 kr.

9220 for udgående moms
Salgsmoms iht. udleveret oversigt 1.686.117 kr.
og manuelle posteringer

Salgsmoms ifølge indsendte angivelser:

I alt 1.684.213 kr.

Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og oversigt mv.	1.904 kr.
Pkt. 2 Godkendt salgsmoms	1.578.549 kr.
Pkt. 3 Fejl i opkrævet moms	12.096
Pkt. 4 Deposita og forudbetalinger	-15.483 kr.
Pkt. 5 Lokaleleje	51.161 kr.
Pkt. 6 Servering forsamlingshus	1.047.879 kr.	2.676.106 kr.
For lidt angivet salgsmoms		1.097.956 kr.

Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og selskabets opgørelse

SKAT har konstateret en difference mellem selskabets oversigt med fakturaoversigter inkl. manuelle momsposteringer på bogholderiets konto 9220 og momsangivelserne. Differencen er på 1.904 kr. i SKATs favør.

Det er vurderet, at oversigten kan danne grundlag for SKATs revision af selskabets omsætning på Y11, da differencen er uvæsentlig.

Selskabet er derfor afkrævet differencen på 1.904 kr., da selskabet ikke på korrekt vis har angivet salgsmoms.

Pkt. 3 Fejl i opkrævet moms

Der er vedrørende dette punkt bl.a. henvist til, at selskabet i flere forskellige situationer har behandlet salgsmomsen forkert.

F.eks. drejer det sig om mindre regninger vedrørende bespisninger, hvor der fejlagtigt ikke er beregnet moms. De typiske eksempler herpå er, at selskabet i flere tilfælde specifikt ikke har beregnet moms ved salg af fadøl, og at selskabet i andre tilfælde helt har undladt at beregne moms af regningen. Hertil kommer situationer, hvor salgsmoms fremgår af fakturaen, men hvor momsen er anført til 0 kr. i det udleverede oversigt med fakturaoversigterne. Endelig er der tale om andre, generelle momsberegningsfejl.

Selskabet er anset for momspligtig af det fulde vederlag, jf. momslovens § 27, stk. 1, da leverancen i sin helhed er anset for momspligtig, jf. momslovens § 4.

Pkt. 4 Deposita og forudbetalinger

Det fremgår, at SKAT ved gennemgangen af de til SKAT fremsendte fakturakopier har konstateret, at selskabet i en række tilfælde ikke har beregnet moms af forudbetalinger og deposita.

Ved opgørelsen af beløbet til efteropkrævning er salgsmomsen beregnet som 20 pct. af den enkelte fakturas bruttobeløb, jf. momslovens § 27, stk. 1, hvilket svarer til 25 pct. moms.

Pkt. 5 Moms af lokaleleje

Det fremgår, at SKAT ved gennemgangen af de til SKAT udleverede fakturakopier har konstateret, at selskabet i flere tilfælde ikke har beregnet moms af lokaleleje ved arrangementer.

Der er bl.a. videre henvist til, at selskabet ikke har dokumenteret, at der eventuelt i nogle tilfælde kunne være tale om momsfritaget lokaleleje. Lokaleleje kan i tilfælde af kurser og konferencer mv. holdes uden for momsgrundlaget, hvis der ikke sker servering i lokalet, og hvis fakturakravene i momsbekendtgørelsens § 40, stk. 2, opfyldes. Men selskabet leverer typisk arrangementer i form af firmafester, bryllupper, fødselsdagsfester, konfirmationer og barnedåb, hvor der sker servering. Og i de tilfælde, hvor det af den til SKAT udleverede fakturakopi fremgår, at der er tale om konferencedøgn med tilhørende bespisning og overnatning, er der ikke sket opdeling i lokaleleje og øvrige leverancer, men i stedet faktureret for en samlet arrangementspris.

Pkt. 6 Servering forsamlingslokale

Realiteten er imidlertid en anden end den, der fremgår af de til SKAT udleverede fakturakopier. Det er SKATs opfattelse, at selskabet reelt i den omhandlede periode har drevet hotel- og restaurationsvirksomhed og leveret samlede arrangementer fra Y11 til kunderne. Der er derfor opkrævet moms af det samlede arrangement inkl. det beløb, der er henført til "Servering forsamlingslokale", da det er det samlede beløb, der er anset for faktureret fra selskabet til kunden, jf. momslovens § 4.

Ud fra en samlet realitetsbedømmelse af handelsmønsteret er der imidlertid sket salg af en samlet leverance bestående af en hovedydelse (bespisning mv) og en bi-ydelse (levering af lokaler), der momsmæssigt skal behandles som én samlet leverance, jf. EU-domstolens dom i sagen C-349/96, Card Protection Plan, der i sin helhed er momspligtig, jf. momslovens § 4.

SKATs udtalelse

Under sagens behandling i Landsskatteretten har SKAT afgivet en udtalelse i sagen som følge af klagen. Endvidere har SKAT afgivet en indstilling i sagen til Landsskatteretten.

Efter fornyet gennemgang af sagen har SKAT indstillet, at efteropkrævningen nedsættes med i alt 189 kr. Det er i den forbindelse specificeret, hvorledes beløbet er fremkommet.

Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og selskabets opgørelse

I relation til selskabets påstand om, at selskabet har betalt 59.003 kr. for meget i moms, og det i forbindelse med klagen fremlagte regnskabsmateriale, er det bl.a. udtalt, at SKAT ikke er enig i selskabets påstand.

Det regnskabsmateriale, der er fremlagt i forbindelse med klagen, er ikke det samme materiale, som SKAT har modtaget. Der er en difference i fakturaoversigterne på -1.872 kr. og en difference i de manuelle momsposteringer på -71.131 kr., hvilket tilsammen giver -73.003 kr. og danner grundlag for selskabets påstand om, at SKATs afgørelse er behæftet med en afstemningsfejl på 73.003 kr.

Hvad angår differencen i opgørelsen af de manuelle momsposteringer, er det bl.a. udtalt, at selskabet i sin nye opgørelse ikke har medtaget en bogført skyldig primopostering på 43.778 kr. og en bogført momsrettelse på 27.351 kr., hvilke poster fremgår af kontospecifikationen og er medtaget i de indgivne momsangivelser for perioden.

Pkt. 5 og 6 Moms af lokaleleje og servering forsamlingslokale

Fakturakrav

…

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs efteropkrævning nedsættes til 0 kr., og at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af 59.003 kr. i moms for perioden. Endvidere er der nedlagt påstand om, at den påklagede afgørelse er ugyldig. Pkt. 3 i SKATs afgørelse er ikke påklaget, hvilket tilsvarende gælder afgørelsens pkt. 4 for så vidt angår periodiseringsspørgsmålet.

Til støtte for sagen er bl.a. anført følgende:

Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og selskabets opgørelse over salgsmoms

Det er til dette punkt bl.a. anført, at den i forbindelse med klagen fremlagte momsafstemning viser, at der er afregnet 71.099 kr. mere i moms end der er modtaget, og SKATs afgørelse derfor har en afstemningsfejl på 73.003 kr.

Pkt. 5 og 6 Moms af lokaleleje og Servering forsamlingslokale

Momsfri lokaleleje

Til støtte for dette punkt er det bl.a. anført, at selskabet aldrig har modtaget betaling for lokaleleje, og at selskabet derfor ikke kan pålægges at svare moms heraf. Der er herved henvist til Højesterets dom af 11. maj 2010, refereret i SKM2010.450.HR, hvoraf det fremgår, at det er betalingsmodtageren, der er pligtig at svare moms. Selskabet har hverken kontraheret dette, leveret ydelser eller haft dispositionsret over ydelser, herunder udlejede tidligere boliger, faktureret eller på anden måde opkrævet, modtaget betaling for eller bogført indtægter herfor. SKAT har ikke oplysningerne om tredjemands indtægter fra selskabet, og SKAT har ikke søgt at afkræve lokaleudlejeren moms af udlejningen.

Slottene kan sammenlignes med f.eks. Y4, Y5 og Y6, der tilsvarende rummer både momsfri og momspligtig aktivitet. I den forbindelse er der bl.a. fremlagt brochurer fra Y4.

Etablering af G3 ApS i 2003 havde til formål at sætte gang i en række slottes delvis funktionstømte lokaler ved udlejning af møde- og selskabslokaler. Der har vist sig stordriftsfordele ved annoncer, salg, markedsføring, hjemmesiden 1, personale, bookingcentral og call center, hvorfor G3 ApS er blevet en vigtig samarbejdspartner for selskabet.

Der er i den forbindelse bl.a. henvist til C-349/96, Card Protection Plan, C-308/97, Madget & Baldwin, Momsnævnets afgørelse nr. 929 fra 1986 samt SKM2010.382.VLR.

…

Pkt. 4 Deposita og forudbetalinger

Det er uden betydning, om beløbene returneres til kunderne, men dette er i nærværende sag sket i alle tilfælde, hvor der ikke er sket afbestilling, hvorved nettovirkningen er neutral. SKATs påstand om, at der er tale om en forudbetaling af en momspligtig ydelse, savner ethvert grundlag. Moms kan ikke opkræves, før aftalen indeholder et momspligtigt element, og dette er ikke ved opkrævning af depositum.

Formalia

Ugyldighed

Det er vedrørende dette punkt bl.a. anført, at den påklagede afgørelse er ugyldig som følge af væsentlige mangler.

Det er herved bl.a. anført, at SKATs sagsbehandling har været mangelfuld, hvilket har haft afgørende betydning for afgørelsen. Det store materiale er fremsendt løbende. Hver gang blev SKAT spurgt, om der ønskedes yderligere. Selskabet har gjort opmærksom på, at materialet er svært tilgængeligt og forelå i databaseform, at selskabet var nødt at anvende ekstern konsulenthjælp, og at det varede længe at genudskrive. SKAT har flere gange sat frister på få dage, hvilket ikke kunne opfyldes i praksis. SKAT har haft væsentligt længere frister end de frister, som SKAT gav selskabet. Afgørelsen lider derfor af væsentlige mangler, der indebærer, at den er ugyldig.

Bemærkninger til SKATs indstilling til Landsskatteretten

Selskabets repræsentant har endvidere afgivet bemærkninger til SKATs indstilling til Landsskatteretten. Der henvises herved til det afgivne indlæg. Der er i den forbindelse bl.a. fremlagt kopi af et print fra Y7’s hjemmeside, plantegning over Y11, og af et bindende svar af 10. oktober 2011 vedrørende udlejning af forsamlingslokaler.

Landsskatterettens afgørelse

Formalia

Retten bemærker hertil, at den påklagede afgørelse ikke ses at være behæftet med sagsbehandlingsfejl, der har betydning for den påklagede afgørelses gyldighed.

Regnskabsgrundlag m.v.

Det fremgår af den dagældende bestemmelse i momslovens § 52, stk. 1, at enhver registreret virksomhed skal sørge for opbevaring af kopier af fakturaer, som udstedes af virksomheden.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1 til 3:

….

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 50, stk. 1 til 3:

….

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 51, stk. 1 og 2:

….

Der henvises endvidere til SKATs begrundelse.

Pkt. 1 Difference mellem angivet salgsmoms og selskabets opgørelse over salgsmoms

Det fremgår af sagens oplysninger, at den af selskabet angivne moms for den omhandlede periode er i alt 1.904 kr. mindre end de momsbeløb, der i alt fremgår af den oversigt, der er udleveret over momspligtig omsætning.

Herefter, og idet der i øvrigt henvises til afsnittet ovenfor og til SKATs begrundelse og udtalelse til Landsskatteretten, stadfæstes den påklagede afgørelse på dette punkt.

Pkt. 5 og 6 Moms af lokaleleje og Servering forsamlingshus

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

….

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8:

….

Bestemmelsen har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l, der momsfritager bortforpagtning og udlejning af fast ejendom.

Det fremgår af momslovens § 27, stk. 1:

….

I henhold til momslovens § 33 udgør momssatsen 25 pct. af momsgrundlaget.

Ved arrangementer som bryllupper, konfirmationer, fødselsdagsfester, firmafester og lignende, hvor mad og drikke leveres og servering finder sted, må benyttelsen af festlokalerne anses som en sekundær del af en samlet, momspligtig levering, jf. EU-domstolens dom i sagen C-349/96, Card Protection Plan Ltd.

…..

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på disse punkter, idet der dog henvises til de af SKAT indstillede reguleringer, som Landsskatteretten kan tilslutte sig.

Pkt. 4 Deposita og forudbetalinger

Benyttelse af festlokaler må anses som en sekundær del af en samlet momspligtig levering ved arrangementer som bryllupper, konfirmationer, fødselsdagsfester, firmafester og lignende, hvor mad og drikke leveres og servering finder sted, jf. ovenfor pkt. 5 og 6. Udlejningen er derfor ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Der henvises i øvrigt til afsnittet ovenfor.

Det fremgår af de til SKAT udleverede fakturakopier, at selskabet ikke har opkrævet moms i forbindelse med udstedelsen af de omhandlede fakturaer.

Det er derfor med rette, at SKAT i henhold til momslovens § 4 og momslovens § 27, stk. 1, 2. pkt., har efteropkrævet moms for så vidt angår disse fakturaer.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt, idet der dog henvises til de af SKAT indstillede reguleringer, som Landsskatteretten kan tilslutte sig.

…"

Det fremgår af sagen, at G3 ApS, som indtil 31. marts 2007 varetog restaurations- og hoteldriften på Y1, Y11 og Y2, var ejet af H1 ApS. Såvel ejendommene Y14 som Y11 ejes efter en fusion mellem H1 ApS og G2 ApS af H1 ApS, mens Y2 ejes af LG og KA igennem interessentskabet G7 I/S.

Af lejeaftale af 1. oktober 2006 mellem H1 ApS som udlejer og G3 ApS som lejer fremgår blandt andet:

"…

§ 1

Det lejede omfatter del af ejendommen Y15-adresse. Lejer har ret til at benytte det lejede til forsamlingshus og selskabslokaler. I henhold til plantegninger, der er bilag til aftalen, udgør lejemålet i alt 930 kvm.

§ 2

Lejemålet løber fra 1.12006 til 30.09.2007, hvor det uden varsel ophører med mindre der forinden er aftalt forlængelse.

§ 3

Ved indflytningen er det lejede ny istandsat. Lejer afleverer det lejde ved udløb af aftalen ny istandsat.

§ 4

Lejer har indvendig vedligeholdelsespligt.

§ 5

Lejen er uden moms og fastsat til 7.000.000 kr. Betaling sker bagud.

Ud over lejen betaler lejer forbrug af lys og varme. Forbruget opgøres som beregnet andel af bygningens forbrug svarende til det lejede.

…"

Lejeaftalen er underskrevet af LG som udlejer og lejer. Det er oplyst, at den aftalte årsleje svarer til en månedlig leje udgjorde 333.333 kr. Lejeaftalen blev forlænget den 1. oktober 2007 for perioden 1. oktober 2007 til 31. december 2007 for en årlig leje, der svarer til en månedlig leje på 583.000 kr. Lejeaftalen blev forlænget yderligere tre gange den 1. januar 2008 for perioden 1. januar 2008 til 30. september 2008, den 1. oktober 2008 for perioden fra den 1. oktober 2008 til den 31. december 2008 og den 1. januar 2009 for perioden 1. januar 2009 til den 31. december 2009. I lejeaftalen af 1. januar 2008 udgjorde den månedlige leje 583.000 kr., i lejeaftalen af 1. oktober 2008 udgjorde den månedlige leje 800.000 kr. og i lejeaftalen af 1. januar 2009 udgjorde den månedlige leje 333.333 kr.

Der har endvidere været udarbejdet tilsvarende lejeaftaler mellem G1 ApS som udlejer og G3 ApS som lejer vedrørende del af ejendommen Y16-adresse, og mellem LG som udlejer og G3 ApS som lejer vedrørende blandt andet del af ejendommen Y2. Sidstnævnte lejeaftale er fremlagt i ekstrakten side 199.

Det er oplyst, at H1 ApS havde næringsbrev og alkoholbevilling til at drive restaurant fra de omhandlede ejendomme.

Der har været fremlagt forskelligt markedsføringsmateriale vedrørende "Hjemmeside 1", ligesom der har været fremlagt plantegninger og billeder fra Y14, Y11 og Y2. Der har endvidere været fremlagt oversigt over slotte med momsfri lokaleudlejning og materiale vedrørende leje af lokaler på Y4, Y7 og Y17 på Y18.

I ekstrakten siden 645 har været fremlagt et udateret ordrekort vedrørende en booking for en kunde, G8, på Y11.

Der har endvidere været fremlagt et antal bilag betegnet "Reservationsaftale for lokaler", herunder vedrørende reservation nr. 85670. Af denne reservationsaftale fremgår nærmere, at den er udstedt af G2 ApS med underangivelsen G3 ApS, Y16-adresse. Arrangør er angivet som G8, Y19-adresse. Videre fremgår, at der er tale om reservation af "Spejlsal aften 25/11/2008 og Spejlsal dag 26/11/2008 og Spejlsal dag 25/11/2008 og Foyer Ryge 26/11/2008 og Foyer Ryge 24/11/2008 og Pejsestue aften 24/11/2008 of Pejsestue aften 25/11/2008 og Foyer Ryge 25/11/2008 og Spejlsal aften 24/11/2008 og Spejlsal". "Ansat leje for lokaler" er angivet til "mellem 37000 og 38000 kr." Det fremgår at lejen er uden moms og fastsættes endeligt efter brug ved afrejse. Nederst af reservationsaftalen fremgår, at det om aftalen i øvrigt gælder:

"a) De i aftalen nævnte lokaler står til lejers rådighed i den lejede periode.

Lejen er inklusiv lys og varme.

b) I tilfælde af afbestilling indtil 2 mdr. før arrangementets betales et afbestillingsgebyr på 40% af lejen. Ved afbestilling mellem 1 md. og 1 døgn før udgør afbestillingsgebyret 70% af lejen. Ved afbestilling indenfor et døgn før arrangementet betales fuld pris.

c) Opstår der mangler i lejeperioden har lejer pligt til omgående at reklamere til udlejer og derved give denne mulighed for at afhjælpning."

Der er ligeledes været fremlagt eksempler på ordrebekræftelser, herunder i ekstrakten side 649, som er en ordrebekræftelse fra Y11 til G8 vedrørende booking nr. 85670. Af ordrebekræftelsen fremgår, at der er tale om en samlet ordre på"1,00 Lokaleleje Y11" og "3,00 aftale fra den 24/1108 til den 27/11-08". Endvidere fremgår det:

"…

Bestillingsbetingelser:

Der henvises til vore handelsbetingelser, der vises på Hjemmeside 1, og hvor det fremgår at der opkræves fra 20% i gebyr herpå.

…"

Der har været fremlagt en lang række fakturaer, kreditnotaer og genudskrifter af fakturaer, herunder de, der er refereret i Landsskatterettens kendelser. I ekstraktens side 452-455 har således været fremlagt en faktura af 26. november 2008 fra Y11 til G8, og i ekstrakten side 893 har været fremlagt en genudskrift af samme faktura.

I ekstrakten side 1139-1140 har været fremlagt et dokument betegnet "Revisors erklæring om faktiske resultater", stilet til KA og LG og underskrevet af statsautoriseret revisor OJ.

Det er oplyst, at G3 ApS gik konkurs i 2013.

Forklaringer

LG har forklaret, at han i den periode, sagen omhandler, var direktør for 9 selskaber, herunder udenlandske, med i alt 350 ansatte. G3 ApS blev stiftet i 2003 med det formål at samle markedsføringen og administrationen i ét selskab og via stordriftsfordele forbedre indtjeningen i hoteldriften. Fortjenesten ligger i det tværgående samarbejde, og G3 ApS stod for markedsføringen af "Hjemmeside 1", som bestod af i alt 6 virksomheder. G3 ApS udstedte i selskabets levetid 130.000 fakturaer, så der var stor aktivitet. Lønudgiften var ca. halvdelen af omsætningen, og selskabet har i alt betalt ca. 100 mio. kr. i skatter og afgifter. G3 ApS har aldrig haft alkoholbevilling. Før den 1. april 2007 stod G3 ApS også for restaurantionsdelen, men fra dette tidspunkt overgik denne del til H1 ApS og G2 ApS, idet G3 ApS dog også benyttede sig af andre underleverandører. Det var uændret G3 ApS, der både før og efter den 1. april 2007 afregnede over for kunderne. Fra den 1. april 2007 drev H1 ApS to restauranter, og G2 ApS drev én restaurant, og i begge selskaber (H1 ApS og G2 ApS) var der ansatte beskæftiget med madlavningen. Alt øvrigt personale var ansat hos G3 ApS, som havde langt flere ansatte og en langt større lønudgift end H1 ApS og G2 ApS. Personalet i receptionen var også ansat i G3 ApS. Den person, NB, der stod for hjemmesiden, var ansat i G3 ApS. Hjemmesiden ændres hver måned. Han husker ikke, hvordan hjemmesiden så ud i 2007.

Kunderne henvender sig, idet de ønsker de eksklusive lokaler. Ved kundens henvendelse er det vigtigt at få afklaret, om lokalerne er ledige og herefter at få disse reserveret. Lokalet vil typisk være et auditorium eller et konferencelokale. Reservationen indeholder en afbestillingsbestemmelse. Ordren oprettes i EDB-systemet, og et eksempel herpå er det ordrekort, man kan se i ekstrakten side 645. Øverst er angivet "Y11", og kunden har derfor booket et lokale dette sted. Når der også står "Y9" skyldes det brugerrettigheden hos Microsoft. Der udarbejdes herefter en ordrebekræftelse, som sendes ud til kunden pr. mail eller i 2007 også med almindelig post, og af denne kan man se, hvad der er booket. Det er sædvanligt, at der bookes ekstra ydelser efterfølgende. Dette kan eksempelvis være mad, og bestilling af ekstra ydelser sker sædvanligvis helt frem til et par dage før arrangementet. Kunden i det pågældende ordrekort er "G8", som er staten, og derfor har de ikke hos denne kunde opkrævet depositum for et eventuelt afbestillingsgebyr, men det er ellers sædvanligt, at dette opkræves. De opretter reservationsaftalen i en Word-skabelon, som udfyldes. I ekstrakten side 649 ses et eksempel på en ordrebekræftelse. Når det øverst står "Samlet ordre incl. moms", er dette udtryk for, at dette var den samlede ordre på daværende tidspunkt. Når der nedenfor angives "1,00 Lokaleleje Y11" og "3,00 aftale" betyder det, at der er tre dages lokaleleje. De nederste bestillingsbetingelser er standardbetingelser, og disse er angivet på samme måde, uanset om der lejes et hotelværelse eller bookes et bord i restauranten. Hvis kunden efterfølgende bestiller mad eller booker hotelværelser, er det personalet i G3 ApS, der tager imod bestillingen.

På ekstraktens side 893 kan man se en genudskrift af fakturaen til G8. Denne genudskrift vil SKAT kunne finde på et kontrolbesøg som et bogførings- og kontrolbilag, og denne genudskrift er en del af regnskabet for G3 ApS, men ikke for G2 ApS. Dataene i genudskriften af fakturaen er hentet fra en låst database. Når der heri er angivet "2" ud for antal, mens der i ordrebekræftelsen står "3", skyldes det, at forsamlingslokalerne bookes fra kl. 9.00 til den følgende dag kl. 9.00. I fakturaen til kunden, som er på ekstraktens side 452, er kun G3 ApS’s CVR-nummer angivet - og ikke G2 ApS’s CVR-nummer. Når G2 ApS’s CVR-nr. er angivet i genudskriften af fakturaen på ekstraktens side 893, skyldes det, at man EDB-mæssigt skal kunne se, hvilket driftssted der er tale om - dvs. hvilken underleverandør der skal afregnes. Det er derfor ikke de samme oplysninger, kunden har, som dem man kan se på genudskriften af fakturaen i ekstraktens side 893. Selv om der i genudskriften af fakturaen ikke er angivet en pris ud for de enkelte værelser, er der betalt for værelserne. Dette kan man se nederst på genudskriften, hvor der ud for "Moms grundlag" er angivet et beløb på 24.301,80 kr., hvilket er det samlede beløb, der er betalt for kost og logi. Beløbet er i genudskriften ikke specificeret. Man skal se bort fra den lodrette kolonne i genudskriften, hvor der under "Moms" er angivet "0,00", idet denne kolonne er fremkommet i forbindelse med genudskrift af fakturaen. Fakturaen til kunden på i alt 62.041 kr. angår primært lokaleleje, som ifølge ordrebekræftelsen udgør 37.739,20 kr., og det resterende beløb på 24.301 kr. udgør bespisningen og værelser. Når det i fakturaen til G8 på side 453 er angivet "arrangementspris pr. person", dækker dette lokaleleje og eventuelle ydelser fra underleverandøren som kost og logi, som så trækkes ud igen ved slutafregningen.

Med hensyn til momsen har både G2 ApS og H1 ApS et momsregnskab, som står i regnskabet og er revideret og godkendt. Det er G3 ApS, der angiver moms af fakturaen til kunden - som G3 ApS’s salgsmoms. Det kan ikke laves en momsafstemning i H1 ApS, idet dette selskab ikke har haft den indtægt, momsen er pålagt. For så vidt angår G8 har G2 ApS eksempelvis fra G3 ApS modtaget en kvartalsvis afregning på en samlet saldo, som indberettes elektronisk. Afregningen kan ses på ekstraktens side 823, og for så vidt angår G8 kan man genfinde momsen på de 4.860,36 kr. på ekstrakten side 827, og dette beløb er afregnet, idet G3 ApS har afregnet momsen over for G2 ApS.

Skattesagen blev startet op efter en henvendelse fra SKAT, som bad om fakturaer. Han oplyste, at han ikke gemte fakturaer på papir, men at SKAT kunne genudskrive fakturaerne fra G3 ApS’s EDB-system. De havde i mellemtiden fået nyt EDB-system, og de fik uploadet 40.000 - 50.000 sider på en server, som Skat fik adgang til og selv kunne tilgå. Der var tale om én fakturaserie fra G3 ApS. Fakturanumrene var i nummerintervaller baseret på det pågældende driftssted, og ud fra bilagsnummeret kan man derfor se, hvilket driftssted fakturaen vedrører. H1 ApS og G2 ApS har aldrig udstedt fakturaer. G3 ApS afregnede ca. 15 leverandører én gang om måneden. G3 ApS afregnede over for H1 ApS og G2 ApS, som man kan se vedrørende G2 ApS i ekstrakten side 823, hvor G3 ApS udsteder en kreditnota til G1 ApS på i alt 1.085.243 kr. vedrørende Y11’s restaurants levering af mad og hotelværelser i 4. kvartal 2008. Salgsmomsen hos G3 ApS gik herefter "i nul". Han havde møder med SKAT, og der blev fra SKATs side gennemgået bilag vedrørende både skat og moms. Skatteregnskabet med bilagskontrol blev gennemgået for at undersøge, om der var en skævvridning i afregningsforholdene, men Skat fandt, at afregningen skete til markedsprisen.

Lokalerne på Y11 består af både restauration og forsamlingslokaler. Alle restauranter er godkendt af fødevarestyrelsen. På Y2, som beløbsmæssigt angår 2/3 af sagen, ejes virksomheden af H1 ApS, men restauranten ejes af tredjemand. Den virksomhed, der er involveret i sagen, har ikke noget med restaurantdelen at gøre. Disse forsamlingslokaler har ikke noget med Y1 at gøre. Der er ikke indgået lejeaftale med Y1 herom. Han er personlig ejer af en del af ejendommen på Y2. G3 ApS skulle passe lokalerne i form af lys, vand og varme mv. G3 ApS har ikke opkrævet moms vedrørende lokalerne. Forsamlingslokalerne har han lejet ud til G3 ApS mod, at de passede lokalerne, idet pasning heraf er en stor udgift. Y2 er en enestående ejendom, der kan sammenlignes med Y4.

Der er i sagen fremlagt en række lejeaftaler, hvoraf kan ses, at G3 ApS lejer dele af en række ejendomme af henholdsvis H1 ApS, G1 ApS og ham selv som udlejer. Han var direktør i alle selskaberne og har underskrevet lejeaftalerne på vegne af både udlejer og lejer. Af lejeaftalen i ekstrakten side 199 kan man se, at G3 lejer tre ejendomme - blandt andet Y2. Det lejede er mødelokaler, stuer med sofaer og danselokaler. G3 ApS lejede stort set hele 1. sal bestående af 7-8 lokaler, og restauranten var ikke beliggende på denne etage. Lejeaftalen var tidsbegrænset, da han som udlejer ønskede at få de bedst mulige betingelser, og tilsvarende som direktør i G3 ApS ønskede de bedst mulige vilkår for lejeren. Når lejen varierede, skyldtes det, at der var stor forskel i efterspørgslen og brugen samt kvaliteten på henholdsvis Y11, Y1 og Y2. Herudover spiller placeringen ind, og der er eksempelvis ikke så mange gæster på Y1 om vinteren. Han ønskede at outsource driften. Lejen var fastsat uden moms, idet ejendommene ikke var momsregistreret. Når lejen varierer i de enkelte lejeperioder og eksempelvis sættes ned, skyldtes det nok, at det havde vist sig, at lejen var for høj. G3 ApS lejede "forsamlingslokaler", og H1 ApS og G1 ApS kunne derfor ikke disponere over disse lokaler. Det var en god leje for ejeren, og det var økonomisk fordelagtigt at leje ud for at slippe for driften. G3 ApS forvaltende ejendommene ved at fremleje disse. For at leje lokalerne ud til eksempelvis G8 lejede G3 ApS lokalerne ud på dagsbasis.

G3 ApS kunne fremleje lokaler, hvor hele lejeindtægten angik lokaleleje og hermed ikke var momsbelagt. Der kunne også være tale om, at G3 ApS indgik (frem)lejeaftaler med kunden, hvor hele lejeindtægten var momsbelagt. Det afhang af, hvad kunden bestilte. Lejens størrelse i forhold til kunden var baseret på antallet af gæster, antal lokaler, hvor attraktivt lokalet var, tidsrummet, sæson, ugedag mv. Den konkrete lokalelejes størrelse fastsættes af personalet efter konkrete retningslinjer. Prisen afhænger også af, hvilken kunde der er tale om, og prisen er til forhandling og kan, når det er lavsæson, fastsættes til en lavere pris end den, der står på hjemmesiden. Kunderne har alle betalt. En erhvervskunde vil have en interesse i så lav en lokaleleje som mulig, idet man ikke her kan trække momsen fra. Kunden ville protestere, hvis der var moms tillagt denne del af lejen. Det sker, at der indgås lejekontrakter med kunder, hvor kunden alene lejer lokalet og selv medbringer mad eller lignende. Der er ikke restriktioner i den forbindelse, og dette er for nyligt sket. G3 ApS var interesseret heri, idet dette ville være mest økonomisk fordelagtigt, idet man sparede personaleudgiften - bortset fra måske lidt rengøring.

Hvis man afholder et arrangement i form af eksempelvis en fest, er det meget almindeligt, at dem, der holder festen, booker værelser, men at kundens gæster selv betaler for værelserne. Derfor sker det, at der udstedes fakturaer til andre end den kunde, der i første omgang har booket værelserne.

Personale ansat i G3 ApS udstedte fakturaerne til kunderne og modtog betalingerne. Hvis revisoren finder fejl, rettes det i den efterfølgende periode. SKAT har ikke taget højde for, at moms er rettet, og derfor er der momsbeløb i SKATs opgørelse, som SKAT nu vil have betalt to gange. G3 ApS har en fast aftale med restauranterne på slottene om at få leveret mad til en given pris. På bestillingstidspunktet har man en fast afregningspris indeholdende lokaleleje. Dette gælder tilsvarende for hotelværelser.

Han har udarbejdet et eksempel på momsforhøjelse, som fremgår af ekstrakten side 1229. Øverst på denne side har han indsat tal fra SKATs afgørelse. En sammentælling af fakturaerne viser, at kunden har betalt 61.599 kr. for mad og lokaleleje. SKAT opgør momsen til 41.542,88 kr., hvilket skyldes, at SKAT lægger kreditnotaen til i stedet for at trække den fra. På de følgende to sider kan man af fakturaen se, at der er opgjort et samlet beløb på 63.545 kr., og der er afregnet 3.903,02 kr. i moms, men på side 132 er der en kreditnota, og derfor er fakturaen vedrørende de 63.545 kr. "neutraliseret". På side 1234-1235 er der en faktura med et samlet beløb på 61.599 kr. og et momsbeløb på 3.805,08 kr. De 3.805,08 kr. er betalt til SKAT. SKAT efteropkræver 37.737,80 kr., hvilket svarer til, at SKAT opkræver i alt 40.674,50 kr., hvilket er langt mere end 20 % af kundens samlede betaling. SKAT tager ikke hensyn til, at der er momsfrie afregninger.

Ifølge de fire afgørelser fra Landsskatteretten er der betalt 4 mio. kr. i deposita, og disse deposita er indgået i regnskaberne og er tilbagebetalt til kunderne uden moms. SKAT har alligevel opkrævet moms af disse 4 mio. kr., selv om der ikke har været en sådan indtægt, medmindre der har været tale om et afbestillingsgebyr. Som man kan se på ekstrakten side 1241 er indtægten efter SKATs tal 26.126.486 kr., og man vil derfor aldrig kunne komme til at betale mere end de opgjorte ca. 5 mio. kr. i moms. SKAT har derimod krævet langt mere - nemlig over 9 mio. kr. Dette skyldes, at indtjeningen ligger i et andet selskab. Indtjeningen i H1 ApS kan ikke give det momsgrundlag, som SKAT har lagt til grund.

Statsautoriseret revisor OJ har som vidne forklaret, at han har udarbejdet erklæringerne i ekstrakten side 1139, som han har udarbejdet på baggrund af et ønske fra LG og KA. Hans undersøgelser angik, hvorvidt der var transaktionsspor i bogholderiet. Et transaktionsspor definerer han i erklæringernes punkt 4, og dette er i overensstemmelse med bogføringsloven. Hans konklusion var, at der var fuld overensstemmelse, når der tages højde for de små reguleringer, der følger af revisors efterposteringer. Han kunne derfor følge alle bogholderiposteringer i årsregnskabet, og dette gælder også for så vidt angår momsen. Han har udarbejdet tilsvarende erklæringer for alle bogholderierne - dvs. for Y11 for de angivne perioder og tilsvarende for Y1. Han er ikke bekendt med, om regnskaberne er reviderede. Han har ikke udarbejdet en tilsvarende erklæring for så vidt angår G3 ApS.

Den bogførte moms i kontospecifikationerne har han kunnet genfinde i momsregnskabet, men han har ikke udført yderligere undersøgelser heraf. Han er bekendt med de databaser, hvor fakturaerne ligger. Der er anvendt et bogføringsprogram, der hedder xx, som i perioden blev konverteret fra en C4-model til en C5-model. Hvis man udskriver fakturaer fra en sådan database, så er formatet/layout defineret ud fra modellen, men dataene heri ændrer sig ikke. Med data mener han kundenummer, varer, ydelser, prisen og momsen - dvs. alt, hvad der måtte stå heri.

Han har ikke været revisor for G2 ApS og H1 ApS for årene 2007 - 2010. Han har siden 2010/2011 været revisor for H1 ApS - og kun for dette selskab. Han står ikke for momsregnskabet, idet dette forestås af bogholderiet. Det momsregnskab, H1 ApS aflægger, kontrollerer han som en ganske almindelig revision. Det er en faglig vurdering, der afgør, hvor dybt man vil gå ned heri. Bogføringsbilagene er fakturaerne, og det afhænger af formålet med kontrollen, hvor grundig kontrollen er.

Med hensyn til fakturakopien vedrørende G8, som er i ekstrakten side 893, vil en sådan genudskrift være identisk med den oprindelige faktura for så vidt angår fakturadato og pris. Prisen er et "låst felt", og der vil man skulle "kunne nogle ting og sager" for at ændre dette. Når det øverst ikke er angivet nogen pris eller et momsbeløb for hotelværelserne, og når der er angivet en arrangementspris for "13 stk. " til et beløb på i alt 50.050 kr. og angivet en moms på 10.010 kr., så har disse data været tilgængelige på den oprindelige faktura. Om de har været defineret på den oprindelige faktura afhænger af, hvordan layoutet på den oprindelige faktura har været defineret. Han kan ikke sige, om kunden har kunnet se dette på den oprindelige faktura, men dataene har været tilgængelige. Prisen, momsen og det totale beløb er låste felter og kan ikke ændres.

Hvis han sammenligner eksempelvis fakturaen til G8 på ekstrakten side 452 med genudskriften af fakturaen i ekstrakten side 893, kan han se forskelle. Efter hans opfattelse er fakturakopien i genudskriften printet ud i xx, mens fakturaen i ekstrakten side 452 er skrevet i C4, som er en ældre version.

Hans gæt er, at man i fakturakopien har taget moms af alting, og at man her ikke har haft den delvise moms implementeret, idet han tror, at programmellet i den nyeste version på daværende tidspunkt ikke kunne håndtere, at der i samme faktura var varer med og uden moms. Arrangementsprisen er efter hans opfattelse en aftalt pris. Han kan ikke sige, om navnene på gæsterne er hentet fra et bookingsystem. Man kan godt lave en tilpasset rapport i forbindelse med genudskrivningen, og der kan sættes ny tekst ind og laves en ny varebetegnelse.

Er der "tal på" kan det ikke ændres. Ændringer forudsættes, at "det laves som en tekst". Beløbet på i alt 62.041 kr., som fremgår af fakturaen på ekstrakten side 455, men som man ikke kan genfinde i genudskriften i ekstrakten side 893, og beløbet på de 37.739,20 kr., som fremgår af genudskriften på ekstrakten side 893, men som man ikke kan genfinde i fakturaen i ekstrakten side 452, kan efter hans opfattelse ikke trækkes ud. Dataene vil være der, selv om det layoutmæssigt ser anderledes ud. Han vil mene, de er udskrevet fra samme bogholderisystem. Han vil mene, at man vil kunne udskrive den oprindelige faktura igen i samme form.

IH har som vidne forklaret, at hun er hotelchef på Y1, hvilket hun har været siden starten af 2007. Hun var oprindeligt ansat under G3 ApS, som betalte hendes løn. Når en kunde henvender sig, foregår det ved, at gæsten typisk henvender sig på stedet eller telefonisk, og de taler da om, hvad gæsten ønsker, og hvilket lokale der ønskes. De taler herefter om, hvilken "pakke" gæsten ønsker, men det vigtigste er, om kunden kan få det lokale, vedkommende ønsker. De nærmere detaljer aftales senere. Hvis en kunde eksempelvis ønsker et lokale til en konference, vil hun lægge den billigste "pakke" ind på en af de priser, de har. Hvis det viser sig, at gæsten ønsker overnatning eller mad og drikke i forbindelse med arrangementet, bookes dette typisk 6-8 uger før arrangementet. Ordren oprettes i systemet i deres bookingsystem, og der sendes en ordrebekræftelse på leje af lokalet. Kommer der senere ønske om yderligere ydelser som eksempelvis hotelværelser, udsteder de også en ordrebekræftelse herpå. Når en kunde ønsker et lokale, vil der kun komme gæster, som kunden har inviteret i lokalet. Hvis en kunde har en konference og også ønsker bespisning, vil bespisningen foregå i restauranten.

Depositum vil være en del af ordren og skal betales af den gæst, der booker lokalet. Alle gæster betaler depositum. Faktureringen til kunden foretages af receptionisten, som også tager sig af betalingen. Prisen fastsættes ud fra en fast pris pr. gæst, men denne afhænger også af, hvilket lokale der bookes. En "lejer" og en "gæst" er efter hendes opfattelse i denne sammenhæng synonymer. Hun kalder alle kunder for "gæster". Prisfastsættelsen sker pr. gæst.

Når det vedrørende G8 i genudskriften, som findes i ekstrakten side 893, som dog vedrører Y11, er angivet "arrangementpris pr. person", vil denne afhænge af, hvilket lokale der ønskes, og hvilken "pakke", gæsten har valgt. Hun udarbejder ikke reservationssedler, og hun kan ikke svare på, om disse blev udarbejdet. Hun udarbejder ordrebekræftelser og angiver også heri antallet af gæster, idet dette har betydning i forhold til valg af lokale, idet de kan ikke leje et lokale ud, hvis der er for mange gæster hertil. I ordrebekræftelserne stod der, at der skulle betales depositum, men hun kan ikke sige, om der stod en tilsvarende tekst som den, der eksempelvis står på ekstrakten side 649.

Ved tilkøb af hotelovernatninger sendes ordrebekræftelserne eventuelt til nogle af kundens gæster, idet det måske er dem, der skal betale for overnatningen.

Hotelværelser bestilles typisk løbende og individuelt. Den "pakke", hun lægger ind, når en gæst henvender sig første gang, kan eksempelvis være et bryllupsarrangement. Prisen på en sådan pakke er afhængig af, hvor mange personer der deltager i arrangementet, idet prisen er fastsat pr. person. I første omgang er det ikke den tid, lokalet benyttes. En "pakke" kan eksempelvis være en tre retters menu med kaffe og sødt. "Pakkerne" indeholder ikke overnatninger, med mindre dette aftales med kunden. Vidnet regulerer så prisen pr. person. Hvis der ikke er en hotelværelsespris, kan denne være indlagt i arrangementsprisen, og sådan er det også på Y1. Hun kan ikke sige, om der afregnes efter antal personer eller det tidsrum, lokalerne benyttes.

Parternes synspunkter

H1 ApS har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, der er sålydende:

"… Sagsfremstilling/anbringender:

Kort om den faktuelle begrundelse

I de afgiftsperioder, som er til pådømmelse i nærværende sag, havde selskabet G3 ApS, jf. ekstraktens sider 185-204, lejet en række forsamlingslokaler på Y2, på Y14 og på Y11.

Udlejerne var henholdsvis G7 I/S, H1 ApS og G1 ApS.

Lokalerne fremlejede G3 ApS til primært erhvervsmæssige kunder, som i vid udstrækning benyttede disse til afholdelse af konferencer og møder.

Hovedproblemstillingerne i sagen

Grundlæggende drejer sagen sig om, hvorvidt selskaberne H1 ApS og G2 ApS (er sidenhen fusioneret) hæfter for og skal svarer moms af lokaleudlejning, foretaget af G3 ApS.

Sagsøgers hovedopfattelse

er, at der hverken aftaleretligt eller momsretligt er belæg for hæftelse af en sådan karakter.

Desuden følger det direkte af Momslovens § 13 stk. 1 litra 8, 1. pkt., jf. § 13 stk. 1, 1. led, at udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er momsfri, hvilket SKAT fuldstændig har ignoreret i denne sag.

Af SKAT´s juridiske vejledning D,A.5.8.3 fremgår det mere specifikt, at momsfritagelsen omfatter kursus-, selskabs- og mødelokaler mv., og det gælder, uanset om lokalerne er beliggende i hoteller eller restaurationer, eller i forsamlingshuse, beboerforeningers selskabslokaler, idrætshaller mv.

Dermed hersker der fortolkningsmæssigt ikke nogen tvivl om, at ovennævnte lokaler - selvom de er beliggende i et hotel eller i en restauration - kunne udlejes momsfrit, og altså ikke skulle betragtes som værende "udlejning af værelser i hoteller eller lignende", jf. undtagelsesbestemmelsen i Momslovens § 13 stk. 1 litra 8, 2. pkt. Et hotelværelse er pr. definition et værelse med en seng, og er beregnet på overnatning, og der er selvsagt ingen senge i forsamlingslokaler.

Moms er et EU-fælleskabsretligt område, hvorfor dansk lovgivning og fortolkning heraf er underlagt de fælles EU-retlige regler og skal respektere de EU-retlige domme, jf. sag C-174/06 CO.GE.O. Srl art. 26. (MS.211).

I den anførte sag definerede EU-domstolen, jf. art 31 (MS.212), hvad der forstås ved udlejning af fast ejendom:

"….i det væsentligste består i, at udlejeren for en aftalt periode og mod vederlag tildeler lejeren ret til at benytte ejendommen, som om den pågældende var ejer heraf, og til at udelukke andre fra at benytte denne rettighed….".

Grundlæggende er det derfor sagsøgers anbringende, at udlejningen, dvs. fremleje af forsamlingslokalerne, var momsfrit.

Dertil kommer, at SKAT har undladt at udøve et individuelt skøn i forhold til de enkelte arrangementer/fakturaer, som fordres, jf. herved sag C-349/96 Card Protection (MS.47), men har generaliseret, hvilket tillige gøres gældende som anbringende.

Sagsøgtes opfattelse er heroverfor, jf. processkrifterne, for det første, at det ikke er G3 ApS, der har fremlejet lokaler til kunderne, men H1 ApS henholdsvis G2 ApS, jf. svarskriftet side 7, 3. afsnit. (E.119).

Synspunktet dækker også Y2, uagtet at stedet end ikke ejedes af nogen af de to selskaber, men af trediemand, og uanset hverken H1 ApS eller G2 ApS havde indgået lejekontrakt vedrørende de omhandlede lokaler, og end ikke betalte leje herfor. Altså er holdningen hos sagsøgte, at der kunne kumuleres indtægter hos H1 ApS/G2 ApS ved fremleje af lokaler på Y2 uden afholdelse af korresponderende udgifter til leje overfor ejeren af selvsamme lokaler. Ræsonnementet strider fundamentalt mod armslængdeprincippet.

Opfattelsen fastholder sagsøgte, uanset at G3 ApS med ejerne af Y2 havde indgået bindende lejeaftale vedrørende de omhandlede lokaler (E.199-204), og betalte lejen for råderetten samt blev beskattet af fremlejeindtægterne (E.1102, 1114).

I relation til lokaler på Y14 samt på Y11 forelå der ligeledes lejekontrakter, som sikrede G3 ApS råderetten, og selskabet er da også uden indsigelse fra SKATs side i hele lejeperioden blevet beskattet af indtægterne ved fremlejeforhold, og har på den anden side afholdt og udgiftsført udgifterne til leje af lokalerne, hvilken leje er blevet indtægtsført hos H1 ApS/G1 ApS (E.1039, E.1053, E.1085).

Hovedsynspunktet fra sagsøgtes side er imidlertid, at der skulle være tale om et kunstigt tilrettelagt arrangement uden realitet og alene med det formål at opnå en momsmæssig fordel, jf. svarskriftet side 8, sidste afsnit, hvilken "realitetsbetragtning" nødvendigvis må forudsætte, at fremleje af lokalerne var momspligtig, jf. nedenfor.

For det andet plæderer sagsøgte for, jf. svarskriftet side 9 nederst, at udlejningen af lokalerne ikke var momsfritaget, hvilket baseres på sag C-349/96 Card Protection, koblet med et generelt argument om, at lokaleudlejningerne havde karakter af sekundære ydelser i forhold til restaurationsydelser, som (en del, men ikke alle) kunder også fik leveret, dvs. argumentet er, at lokalerne ikke var en selvstændig hovedydelse, og dermed et mål i sig selv, jf. art 30.

Sagsøgtes generelle standardopfattelse på dette punkt indebærer, hvis det lægges til grund, at erhvervskunders, herunder offentlige myndigheders, hovedmotivation for at tage på kurser/konferencer har været at få noget at spise, og formålet/udbyttet ved kurset/konferencen dermed har været en biting.

Argumentet er indlysende forkert, og kan næppe forestilles delt af hverken embedsværket, herunder regeringen eller for den sags skyld Folketinget.

Yderligere ignorerer sagsøgte fuldstændig, at der er tale om to uafhængige ydelser (leje af kursuslokale og bespisning i restauranten), og dermed at de hver for sig skal behandles som selvstændige hovedydelser, da ydelserne hver for sig kunne udnyttes, uden at den anden ydelse var bydende nødvendig (restaurant og forsamlingslokaler lå adskilt, jf. eksempelvis vedrørende Y2 (E. 217-220). I øvrigt var forsamlingslokalerne ikke godkendt til restaurationsvirksomhed.

Sagt med andre ord, så kunne kunderne deltage i et møde/konference, uden at det var nødvendigt at bestille/fortære mad fra restauranten (jf. herved også forudsætningsvis juridisk vejledning, hvor selv udlejning af lokaler, beliggende i restauranter, kan udlejes momsfrit.

Omvendt var det unødvendigt at betale for og have eksklusiv råden over et lokale, såfremt kunden blot ønskede noget at spise.

Sagsøgtes helt generelle og forkerte tilgang til sagen - som også fremgår af SKATs sagsfremstilling, jf. eksempelvis E. 347, 2. afsnit, E. 396, 4. nederste afsnit - strider mod forbuddet mod skøn under regel, og allerede af den årsag er der så åbenlyse mangler ved SKATs afgørelse, at der bør ske hjemvisning til fornyet behandling.

I øvrigt er det påfaldende, at SKAT i samtlige afgørelser karakteriserer forsamlingslokalerne som selskabslokaler, uagtet den konkrete anvendelse f.eks. som konferencelokale, hvilket er med til at fremmane et vrangbillede, specielt i relation til anvendelsen af kriterierne i sag C-349/96 Card Protection. Det er svært at postulere, at fx. bespisning i restauranten skulle være hovedmotivet for deltagerne i konferencen fremfor det faglige indhold af konferencen, mens argumentet forekommer stærkere ved afholdelse af en fest.

Eksempel til illustration: Lejedes et lokale af G3 ApS på Y2 for at afholde en større konference, og købte en af deltagerne en kop kaffe til 20 kr., som vedkommende drak i restauranten, er konsekvensen af sagsøgtes opfattelse, at hele lokalelejen for mødelokalet, som f.eks. kunne være på 50.000 kr., blev momspligtigt, såfremt der udfærdigedes en fælles regning på kr. 50.020 kr.

Det er den måde, SKAT har forvaltet konkret på i nærværende sag. Ja, selv hvor der overhovedet ikke er sket levering af nogen momspligtig ydelse, er opfattelsen, at H1 ApS/G2 ApS skal svare moms af G3 ApS lokaleudlejning, hvor hjemlen så end måtte findes. Det er i hvert fald ikke i Momsloven/EU-retten, og det strider både mod det almindelige lighedshensyn og den grundlæggende EU-retlige konkurrenceret.

Yderligere uddybning af sagsøgers synspunkter/anbringender

Fremgangsmåden ved indgåelse af lejeaftaler

Når en erhvervskunde f.eks. ønskede at leje et konferencelokale til gennemførelse af et møde, konference eller kursus på Y11, skete første henvendelse fra vedkommende telefonisk til G3 ApS, som så oprettede ordren i bookingsystemet i form af en reservationsaftale, jf. E. 645.

I forlængelse heraf udfærdigede G3 ApS en reservationsaftale/ordrebekræftelse, jf. E. 448, som fremsendtes til kunden, jf. E. 649 (G8).

Da en retshandel er defineret som den private viljeserklæring, der går ud på at stifte, forandre eller ophæve ret, for så vidt der ikke foreligger særlige omstændigheder, og eftersom kundens tilbud om leje af lokale blev accepteret af G3 ApS, og oven i købet blev bekræftet ved fremsendelse af ordrebekræftelse, som der ikke blev gjort indsigelse imod, må aftale om leje af lokalet anses for indgået.

Juridisk er det derfor stærkt misvisende, når advokat David Auken i svarskriftet side 8, 3. afsnit ( E. 120) gør sig til talsmand for, at der ikke i situationen blev indgået en selvstændig aftale.

Ovenikøbet er Auken i den vildfarelse, at der slet ikke skulle være indgået en lejeaftale, selvom det er forudsætningen for at kunne disponere eksklusivt over er lokale, hvilket jo er helt essentielt, når der ønskes gennemført en konference, møde eller kursus uden indblanding fra uvedkommende 3. mænd.

Da der jo ikke ligefrem bestod en gaverelation mellem kunden (Staten) og udlejer (G3 ApS) af lokalet, skulle der selvfølgelig svares vederlag for brugen heraf.

Det siger sig selv og er helt almindeligt indenfor branchen- ligesom det fremgår af sagens bilag - at leje af konferencelokaler mv. typisk skete i god tid før arrangementets afholdelse, dvs. fra måneder til år før. I G8 tilfældet fandt reservationen sted, jf. E.645, d. 23.6.2008, dvs. ca. 5 måneder før gennemførelse af konferencen.

Efterfølgende - normalt nogle dage/uger før konferencens afholdelse, når det nøjagtige deltagerantal var kendt - kontaktede G8 atter G3 ApS telefonisk, nu for at aftale nærmere omkring fortæring/drikkelse mv., samt overnatning på hotellet.

Også dette var i aftaleretlig sammenhæng en (eller flere) selvstændig(e) aftale(r).

Den illustrerede fremgangsmåde blev fulgt - ikke bare i afgiftsperioden fra 1.4.2007 til 20.6.2010 men har været anvendt siden selskabet G3 ApS’s stiftelse tilbage i 2003. Til illustration vedrørende tiden før 1.4.2007 kan henvises til E. 855-861.

SKAT var vidende om fremgangsmåden, som man ingen indvendinger havde imod, og G3 ApS blev indtil 31.3.2007 beskattet af den samlede indtægt, ligesom selskabet ubestridt hæftede for momskrav.

Fra 2003 og indtil 31.3.2007 drev G3 ApS via forpagtningsaftaler, foruden udlejning af forsamlingslokaler, tillige hotel- og restaurationsvirksomhed, jf.E. 298.

Forpagtningsaftalerne var indgået med de respektive ejere, dvs. i relation til Y2: G7 I/S, Y14: H1 ApS, og Y11: G2 ApS.

Konceptet kunne imidlertid ikke opretholdes, grundet Restaurationsloven, som indebar en begrænsning i, hvor mange alkoholbevillinger G3 ApS kunne have, og dermed hvor mange restauranter selskabet kunne drive.

I konsekvens heraf aftalte G3 ApS med de respektive ejere, at hotel- og restaurationsdelene med virkning fra 1.4.2007 udgik af forpagtningsaftalerne, som dermed fremadrettet alene omfattede forsamlingslokalerne, jf. herved E. 185-204.

Ændringerne af kontraktforholdene indebar, at H1 ApS selv overtog hotel- og restaurationsdriften på Y14, og G2 ApS på sin side overtog hotel- og restaurationsdriften på Y11. Hvad angik Y2 var G7 I/S ikke interesseret i selv at overtage hotel- og restaurationsdriften, hvorfor man i stedet indgik aftale med H1 ApS om, at dette selskab kunne forpagte og drive hotel- og restaurationsdelen.

Udskillelsen af hotel- og restaurationsdriften var således en nødvendighed, grundet lovgivningen, men der var samtidig forretningsmæssigt rationale i, at G3 ApS fortsat forpagtede forsamlingslokalerne, idet selskabet - i modsætning til H1 ApS, G2 ApS samt G7 I/S - havde den fornødne kapacitet, videns- og mandskabsmæssigt, til at kunne løfte opgaven på en forretningsmæssig fornuftig facon. Samtidig var der stordriftsfordele, herunder store markedsføringsfordele ved opdelingen.

Argumentet fra Davis Aukens side, jf. duplikken side 3, 4. og 5. afsnit ( E. 149), om at opdelingen skulle være kunstig og ude forretningsmæssig realitet, kan således ikke tiltrædes, og vidner om, at han mangler indsigt i, hvordan forretningslivet fungerer.

I nutidens moderne samfund er det en helt almindelig forretningsmodel, at erhvervsdrivende specialiserer sig, og at flere selvstændige erhvervsdrivende driver virksomhed under samme tag - ovenikøbet nogle gange i samme lokale, jf. eksempelvis G9, Y20-by. Den omstændighed, at selskaberne evt. henhører under samme koncern, indebærer ingenlunde, at der kan ses bort fra, at der er tale om selvstændige rets- og afgiftssubjekter.

Slås der op på internettet, ses det eksempelvis, at Y7 søger forpagter til den på museet beliggende restaurant. Tilsvarende søger også Y21 samt Y22 forpagtere til de på skolerne beliggende kantiner.

Af Momslovens § 13 stk.1 litra 3 fremgår det, at undervisning på videregående uddannelser mv. er momsfri og tilsvarende er kulturelle aktiviteter, jf. litra 6.

Følges Aukens tankegang og argumentation, så må udskillelse af disse kantiner, hvor der leveres momspligtige ydelser, have den afsmittende effekt, at de nævnte uddannelsesinstitutioner bliver momspligtige af den ellers momsfrie undervisningsydelse, og tilsvarende må Y7 blive i relation til entré. Men det er ikke retstilstanden - og har aldrig været intensionen.

Den omstændighed, at ejerne af Y2 valgte at leje ud til 2 forskellige aktører, giver ingenlunde momsretligt belæg for, at den ene af disse dermed skulle hæfte for den andens eventuelle momstilsvar. Ligeledes er det uhyre vanskeligt at følge ræsonnementet om, at det skulle være usædvanligt og kunstigt at lave opspaltningen af udlejningen

Faktum var, at G3 ApS lejede forsamlingslokalerne på Y2, og H1 ApS restaurations- og hotelværelserne. Begge selskaber fandt forretningsmæssigt grundlag for deres respektive forretninger, og har faktuelt tjent penge herved.

I øvrigt er det vanskeligt at følge Aukens postulat om, at hotellerne skulle rammes af lavere udlejningsfrekvens qua den manglende adgang til at udleje forsamlingslokaler - argumentet er vist ikke gennemtænkt, og har i hvert fald ingen hold i virkeligheden, ligesom det ikke giver logisk mening.

I sammenhængen bemærkes det, at det var G3 ApS, der forestod administrationen. Altså kunne konferencedeltagere via G3 ApS også bestille hotelophold, hvis de straks eller senere valgte denne tillægsydelse, som var unødvendig for at kunne deltage i konferencen og dermed ikke havde nogen momsmæssig betydning i relation til den momsmæssige kvalifikation af udlejningen af forsamlingslokalet som momsfri hovedydelse, jf. Momslovens § 13 stk. 1 litra 8, 1. pkt.

I duplikken side 3, sidste afsnit (E. 149) gør Auken sig til talsmand for, at lejekontrakterne mellem H1 ApS og G3 ApS ikke er indgået på markedsvilkår, men påstanden er fuldstændig udokumenteret og ses hverken anført af SKAT, jf. eksempelvis E. 332, eller af Landsskatten, jf. E. 17 ff., og er altså ikke blevet tillagt nogen vægt i forbindelse med afgørelserne.

Sagsøgte har da heller ikke forsøgt at løfte sin bevisbyrde ved at begære syn og skøn vedrørende sammenligningslejemål, men blot fremlagt nogle ikkesammenlignelige lejemål, fundet på nettet.

Realiteten er dernæst, at G3 ApS har tjent penge på at leje og fremleje forsamlingslokalerne, hvilket vidner om, at lejevilkårene skete på markedsvilkår. SKAT har da ej heller i relation til beskatning stillet spørgsmål ved indtjeningen.

Den omstændighed, at lejen svinger fra lejemål til lejemål, er helt i overensstemmelse med almindelig kutyme indenfor branchen, og Staten benytter selvsamme prisfastsættelsesmåde ved lokaleudlejning, jf. eksempelvis Y4. Årsagen til den svingende pris beror på, at denne - som det også fremgår af dokumenterne - kutymemæssigt fastsættes ud fra antallet af deltagere.

Prisaftalerne ved fremlejeforholdene er indgået mellem uafhængige parter, dvs. mellem kunderne og G3 ApS, og anses qua dette for at være indgået på markedsvilkår. SKAT har heroverfor ikke løftet bevisbyrden for, at det skulle forholde sig anderledes.

Uddybende omkring fakturaudstedelse

Afgiftspligtens indtræden er knyttet til leveringstidspunktet, jf. Momslovens § 23 stk.1. Selve fakturaudstedelsen kan kun tillægges betydning i denne relation, såfremt udstedelsen sker i nær tidsmæssigt tilknytning til leveringen, jf. Momslovens § 23 stk.2. Dvs. det afgørende er igen, hvilken retshandel der indgås mellem parterne, og hvornår denne blev foretaget.

Internt mellem de kontraherende parter har fakturaen ikke nogen selvstændig betydning, men tjener alene som et vist bevis for indholdet af den/de indgående civilretlige aftaler.

Når SKAT er af den opfattelse, at afgiftspligten vedrørende depositum i relation lokaleleje indtræder allerede ved indbetalingen, og dette sker før arrangementet løber af stablen, ligger heri en erkendelse af, at der på dette tidspunkt foreligger aftale om en identificerbar ydelse, dvs. lokalet.

Dermed er det juridisk uholdbart samtidig at postulere, at der ikke blev indgået to separate aftaler, jf. herved duplikken side 5, 6. afsnit. Den ene vedrørende lokaleleje og den anden eller andre vedrørende forskellige momspligtige ydelser.

Spørgsmålet, som Retten skal tage stilling til, er derfor rettelig, om der kan knyttes særlige retsvirkninger til selve fakturaudstedelsen, hvilket i realiteten er det, SKAT hægter deres afgørelse op på.

Med andre ord kan man ikke ignorere, hvilke civilretlige aftaler der ligger til grund for fakturaudstedelsen, og, som SKAT gør, afkræve afgift hos den juridiske person, som man mener burde hæfte for momsen.

Var en kunde alene interesseret i at frekventere en af restauranterne, beliggende enten på Y2, Y14 eller Y11, kunne kunden blot møde op et af de pågældende steder.

1.0. Identifikation af leverandøren

Ønskede kunden derimod at leje et lokale som i G8 tilfældet, var fremgangsmåden som nævnt, at kunden telefonisk rettede henvendelse til G3 ApS, og indgik aftale om lokaleleje. Samtidig oprettedes kunden i systemet, og der blev udfærdiget en ordrebekræftelse, som blev fremsendt. Normalt blev det også aftalt, at der skulle indbetales et depositum.

I ordrebekræftelsen var aftaleparten identificeret ved det anvendte CVR-nummer, jf. E. 649 og E.447, som er en entydig identifikationsmåde (svarende til et cpr-nummer), og indeholdte desuden et reservationsnummer.

Både CVR-nummeret og reservationsnummeret (sælgers ordrenummer) fremgår af den senere udstedte faktura, jf. E. 452.

Fakturaen genfindes i den ubrudte fakturaserie, som G3 ApS havde anvendt i perioden fra 2003 og frem til 30.6.2010.

For G8 var det således fuldstændigt entydigt, hvem medkontrahenten var, dvs. G3 ApS, og det var også den aftalepart, man flere gange tidligere havde kontraheret med i perioden forud for 1.4.2007.

Indbetalingen skete til et bankkontonummer, tilhørende G3 ApS.

2.0 Fordeling af indtægterne og momsafregning

Sidstnævnte oppebar derved indtægterne, dels vedrørende udlejningen af lokalet til kunden, samt i relation til ydelser, som blev leveret af restauratøren/hotellet, men overfor kunden fremstod G3 ApS som aftalepart. Så meget desto mere var det evident i relation til G8 samt for andre kunder, som tillige havde frekventeret hotellerne forud for 1.4.2007, jf. herved forudsætningsvis U.1984.496H, U.1995.156H samt især U.1994.243H.

Som udgangspunkt - i hvert fald i forhold til offentlige myndigheder, grundet EAN-systemet - er der alene udstedt en samlet faktura. I forhold til erhvervskunder i øvrigt er billedet mere broget. I nogle tilfælde blev fakturaen opdelt i henholdsvis en del vedrørende den rene lokaleleje (momsfri), og dels i en faktura vedrørende momspligtige ydelser, jf. herved også SKATs egen konstatering, jf. E.381, 1. afsnit.

G3 ApS har efterfølgende afregnet overfor H1 ApS/G2 ApS vedrørende disse selskabers leverancer, men overfor kunden var det som nævnt G3 ApS, der fremstod som medkontrahenten.

Dvs. G3 ApS har beholdt indtægterne ved fremleje af forsamlingslokalerne, hvilket der - da der var tale om momsfri lokaleudlejning - selvsagt ikke er svaret moms af.

Vedrørende eventuelle momspligtige ydelser i form af bespisning i restauranten, eller henstilling af kaffe mv. (dvs. uden servering) i eller udenfor mødelokalet samt evt. overnatning på hotelværelser, er der således afregnet overfor H1 ApS/G2 ApS, og G3 ApS har samtidig sørget for afregningen af momsen vedrørende disse ydelser.

3.0 Hvem var fakturaudstederen?

Essensen er, at H1 ApS/G2 ApS i afgiftsperioden ikke udstedte fakturaer til kunderne - den funktion varetog G3 ApS, jf. herved også Momslovens § 4 stk. 4. Dvs. G3 ApS må i afgiftsmæssig henseende anses for leverandør, jf. herved også forudsætningsvis U.2010.2129H (SKM2010.450.HR).

Derimod er der intet belæg for at anse H1 ApS/G2 ApS for værende leverandører - heller ikke selvom det, vinklet ud fra SKATs perspektiv, er mere opportunt.

Det bemærkes, at nærværende sag udelukkende bygger på G3 ApS’s fakturaserier, dvs. fakturaer, som dette selskab har udstedt, og det er da også dette juridiske subjekt, der har udleveret fakturaerne til SKAT.

G3 ApS har, som det også fremgår af selskabets årsrapporter, afregnet egen moms, men har som pendant til den momsfrie lejeindtægt ikke fratrukket moms vedrørende lokaleudgifter, hvilket SKAT ikke har taget højde for ved opgørelse af momskravet, selvom det jo er et konnekst modkrav.

Måneds- eller kvartalsvist opgjorde G3 ApS, hvilket krav restauratørerne havde og foretog afregning overfor disse, hvilke afregninger indgik i deres momsregnskab sammen med øvrige momspligtige indtægter, og dannede grundlaget for H1 ApS’s/G2 ApS´s momsafregning overfor SKAT.

SKAT har qua ovenstående et forklaringsproblem. Man har aldrig - heller ikke efter opstarten på nærværende sag fundet anledning til at sætte spørgsmålstegn ved den skattemæssige opgørelse af G3 ApS’s indkomst i afgiftsperioden, hvilken trods alt var af en temmelig anseelig størrelsesorden, gennemsnitligt over kr. 10.000.000 årligt, jf. E. 1097 og 1109.

Dvs. det ligger fast, at selskabet har oppebåret betydelig indkomst, og at indkomsten beroede på fremleje af lejede lokaler.

Når det kobles med, at det var G3 ApS, der forestod fakturaudstedelsen, og selskabets CVR-nummer samt bankkontonummer figurerer på fakturaer, ligesom selskabet har modtaget betalingerne, forekommer det temmeligt søgt at gøre gældende, at H1 ApS/G2 ApS skulle hæfte for evt. momstilsvar.

H1 ApS/G2 ApS har grundet ovenstående fremgangsmåde ikke udstedt en eneste faktura i afgiftsperioden, hvilket i afgiftsmæssig sammenhæng dog ikke ses at gøre nogen forskel, allerede fordi der er svaret fuld moms af de ydelser, som H1 ApS/G2 ApS har leveret, hvorfor det reelle tvistpunkt er, om der skal svares moms af de ydelser, som G3 ApS leverede i form af lokaleudlejninger.

Evt. krav i den henseende ses ikke at kunne rejses overfor H1 ApS/G2 ApS, som intet har haft med de pågældende lokaler at gøre og heller ikke kunne disponere herover rent juridisk.

Eklatant forkert er SKATs afgørelse i relation til fakturaer, udstedt vedrørende Y2 - på hvilket grundlag skulle H1 ApS/G2 ApS her hæfte? Og beløbsmæssigt udgør det faktisk størstedelen af afgiftssagen!

4.0 Manglende skøn

Men hvis Retten, meget mod forventning, når til, at H1 ApS/G2 ApS skulle hæfte for afgiftstilsvar, må konsekvensen være, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling, idet SKAT notorisk har undladt at udøve skøn over, hvor stor en andel den momsfrie lokaleudlejning udgjorde af det samlede fakturabeløb.

5.0 Utilstrækkelig begrundelse

Der er ikke - som SKAT har gjort gældende - hjemmel til blot at anse hele fakturabeløbet som afgiftspligtigt, jf. herved eksempelvis E.347, 2. afsnit. Argumentet - og det er reelt den eneste begrundelse, som føres i marken, er, at:

"….Det er SKATs klare opfattelse, at lokalerne indgår som en integreret del af Y1 og Y2, og ikke kan udskille fra hotel og restaurationsdriften….."

Lignede begrundelser fremgår af øvrige afgørelser.

Begrundelsen opfylder ikke kravet i Forvaltningslovens § 24 stk. 1, idet det ikke er præciseret, hvilke hovedhensyn der er tillagt vægt, og SKATs helt generelle opfattelse er i sig selv intetsigende. Dels følger det af SKATs juridiske vejledning, at selv lokaler beliggende i restauranter kan udlejes momsfrit, og dels lå forsamlingslokaler i nærværende sag i ingen tilfælde i restaurationerne.

SKAT har heller ikke gjort gældende, at der blev serveret i konferencelokalerne (hvilket der selvfølgelig ikke blev).

Set i kontekst er det eneste tilbageblevne argument tilsyneladende indholdet af fakturaerne, som imidlertid ikke kan fortolkes løsrevet fra de civilretlige aftaler, som lå til grund.

Deposita, fakturaberigtigelse samt momsafstemning

Yderligere 3 problematikker skal der tages stilling til, forudsat Retten mod forventning måtte finde, at H1 ApS er rette hæftelsessubjekt. Dels hvorledes deposita skal håndteres momsretligt, dels spørgsmålet om berigtigelse af fakturaer, og endelig opgørelsesspørgsmålet

Besvarelse af spørgsmålene er efter sagsøgers opfattelse ret ligetil.

1.0 Deposita

Momslovens § 23 stk. 3. angiver, at såfremt betaling helt eller delvist finder sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, anses betalingstidspunktet for leveringstidspunkt, og dermed tidspunktet for afgiftspligtens indtræden, jf. § 23 stk. 1. Dvs. ved forudbetaling indtræder afgiftspligten samtidig med betalingen.

Ved erlæggelse af et depositum er retsstillingen anderledes, idet et depositum tjener til sikkerhed for, at medkontrahenten opfylder sine forpligtelser, herunder ved leje af lokaler, at disse genafleveres i aftalte stand, og at leje er betalt. Er det tilfældet, kan det erlagte depositum tilbagebetales, eller hvis lejebeløbet endnu ikke er betalt, modregnes.

Kundernes betaling af deposita skete ved indgåelse af lejeaftalerne, og var derfor hægtet op på momsfri udlejning af fast ejendom, jf. Momslovens § 13 stk.1 litra 8, 1. pkt., hvorfor de betalte deposita allerede af den årsag var momsfrie.

At nogle kunder på et tidsmæssigt noget senere tidspunkt specifikt aftalte levering af andre ydelser (fx mad mv.) ændrer ikke den momsmæssige status af det indbetalte depositum, jf. herved også sag C-419/02 BUPA Hospitals Ltd mv. art. 50, sidste punktum, hvor EU-domstolen fastslår, at "….kan afdrag, som er betalt for goder og tjenesteydelser, der endnu ikke er klart identificeret, ikke være momspligtige…".

SKATs fejlagtige håndtering af depositum problematikken har affødt to problemer, dels et periodiseringsproblem og dels et afstemningsproblem.

Indbetalte deposita relaterer sig jo til arrangementer, der daterer sig måneder eller år frem i tiden, og kan derfor falde udenfor den afgiftsperiode, som SKAT har truffet afgørelse om.

Afstemningsproblemet handler om, at såfremt kunden med kort varsel valgte at afmelde arrangementet eller helt udeblev, så konverteredes det indbetalte depositum til helt eller delvis dækning af udlejers erstatningskrav, hvilket i afgiftsmæssig henseende er momsfrit.

I sine afgørelse har SKAT slet ikke haft denne leading case fra EU-domstolen med inde i sine overvejelser, men har hægtet afgørelserne på sag C-277/05 Sòcète Thamale Eugeènic-Jasbains, jf. eksempelvis E. 346, som imidlertid forudsætter dels at det indbetalte depositum angår en momspligtig ydelse, og dels at denne er endelig identificeret.

Eftersom SKAT generelt, jf. ovenfor, har behandlet fakturaer vedrørende deposita forkert, bør denne del af sagen hjemvises til fornyet behandling

…..

3.0 Momsafstemning

Som omtalt under deposita, indebærer SKATs momsning af deposita på indbetalingstidspunktet, at der allerede derfor i afgiftsperioden er opkrævet for meget moms.

Dertil kommer, at SKAT ikke ses at have taget højde for de momskorrektioner, der allerede er blevet lavet, ligesom SKAT ikke har tjekket sine afgørelser for egne fejl.

Kun en momsafstemning kan afsløre ovenstående, hvorfor sagen også af denne grund bør hjemvises til fornyet behandling.

Det gøres gældende, at der er opkrævet for meget moms.

…"

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, der er sålydende:

"…

1. SKATTEMINISTERIETS PÅSTAND

Frifindelse.

2. SAGENS TEMA OG BAGGRUND

Sagen angår berettigelsen af afgiftsmyndighedernes forhøjelse af sagsøgerens salgsmoms for perioden 1. april 2007 til 30. juni 2010 på i alt 9.990.135 kr. Forhøjelsen skyldes dels, at sagsøgeren i et stort antal tilfælde ikke har angivet og afregnet den moms til afgiftsmyndighederne, som er blevet faktureret til og opkrævet af sagsøgerens kunder, dels at sagsøgeren i et stort antal tilfælde ikke har opkrævet og afregnet moms af det fulde fakturerede vederlag for levering af fuldt momspligtige hotel- og restaurationsydelser på Y1, Y11 og Y2.

Sagsøgeren, H1 ApS, er ejet af ægtefællerne KA og LG samt af deres børn VG, UJ og ME (bilag L, side 2 og 8 og støttebilag A).

Restaurations- og hoteldriften på de tre slotshoteller blev indtil den 31. marts 2007 varetaget af sagsøgerens 100 pct. ejede datterselskab, G3 ApS.

Pr. 1. april 2007 blev driften af hotel- og restaurationsvirksomheden på ejendommene Y1 og Y11, der er ejet af sagsøgeren, samt på ejendommen Y2, der er ejet af ægtefællerne LG og KA i forening, overdraget til sagsøgeren. Alkoholbevillingerne (bilag X) og tilladelse til at drive næring med fremstilling og servering af mad på de tre slotshoteller er udstedt til sagsøgeren (bilag Y), og det kan udledes af sagsøgerens momsangivelser, at en stor del af aktiviteterne i G3 ApS overgik til sagsøgeren netop fra 1. kvartal 2007 (støttebilag B).

Sagsøgeren udbød på de tre slotshotelejendomme ferieophold, "gourmetophold" med overnatning, barnedåb, konfirmationer, bryllupper og øvrige fester, samt konferencefaciliteter, herunder servering af mad, drikke (bilag C-F). Denne hotel- og restaurationsvirksomhed er momspligtig i medfør af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., jf. for hotelværelsesudlejningens vedkommende tillige momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.

Det er sagsøgerens opfattelse, at festlokalerne på de tre slotshoteller, der som nævnt tilhørte sagsøgeren og ægtefællerne LG og KA, var udlejet af sagsøgeren og af ægtefællerne til sagsøgerens helejede datterselskab, G3 ApS, og at kunderne på slotshotellerne indgik aftale med G3 ApS om "leje" af disse lokaler i forbindelse med afholdelse af arrangementer på hotellerne, dvs. at G3 ApS efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., foretog momsfri (videre)udlejning af lokalerne til kunderne, der købte de nævnte arrangementer. Sagsøgeren hævder, at G3 ApS drev virksomhed med udlejning af "forsamlingslokaler", der var adskilt fra sagsøgerens hotel- og restaurationsvirksomhed. Det er tillige sagsøgerens opfattelse, at G3 ApS er "rette momssubjekt", fordi G3 ApS ifølge sagsøgeren har faktureret kunderne på slotshotellerne - både for lokaleleje og hotel- og restaurationsydelser - og efterfølgende har overført pengene for Hotel- og restaurationsydelserne til sagsøgeren, som har angivet og afregnet (korrekt) moms af disse ydelser.

Skatteministeriet bestrider denne kvalifikation af transaktionerne.

Som nærmere redegjort for nedenfor er der ingen realitet i sagsøgerens hævdede koncerninterne leje af lokalerne på slotshotellerne, og der foreligger ingen dokumentation for, at kunderne skulle have indgået to særskilte aftaler med henholdsvis sagsøgeren og G3 ApS i forbindelse med køb af arrangementer på slotshotellerne om henholdsvis sagsøgerens levering af hotel- og restaurationsydelser og G3 ApS’s udlejning af lokaler til kunderne. Kunderne købte et samlet momspligtigt arrangement/ophold, hvilket også fremgår af fakturaerne til kunderne, og brugen af festlokalerne på slotshotellet var en accessorisk del af det samlede købte arrangement/ophold på det pågældende slotshotel.

Sagsøgeren har som ansvarlig restauratør på slotshotellerne, der forestod arrangementerne og opholdene, leveret én samlet momspligtig ydelse til kunderne, som har købt et samlet arrangement af sagsøgeren, men sagsøgeren har i en lang række tilfælde undladt at angive og afregne den moms, som er blevet faktureret til og opkrævet hos kunderne af betalingen for arrangementerne, dels i en lang række tilfælde momsen af det fulde fakturerede vederlag for arrangementerne. Herved har sagsøgeren tilsidesat momslovens § 4, stk. 1, 27, stk. 1, § 33, samt §§ 56 og 57.

Sagsøgeren er som leverandør af ydelserne betalingspligtig for momsen, jf. momslovens § 46, stk. 1, 1. pkt. Sagsøgeren har da også påført sit CVR-nummer på fakturaerne til kunderne, hvorfor sagsøgeren også er betalingspligtig for momsen efter den dagældende momslovs § 46, stk. 5 (nugældende lovs § 46, stk. 7). Momsen er efteropkrævet af afgiftsmyndighederne i medfør af opkrævningslovens § 5, stk. 1, som følge af sagsøgerens urigtige momsangivelser.

3. SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION

Sagsøgeren har som restauratør leveret fuldt momspligtige ydelser til sine kunder på Y1, Y11 og Y2.

Sagsøgeren har imidlertid ikke angivet og afregnet den moms over for SKAT, som er blevet opkrævet hos kunderne, jf. nærmere punkt, ligesom sagsøgeren ikke har angivet og afregnet moms af det fulde fakturerede vederlag for de leverede momspligtige ydelser, herunder forudbetalinger for momspligtige ydelser, jf. nærmere punkt.

Sagsøgeren er betalingspligtig for momsen, både fordi sagsøgeren var leverandør af ydelserne på slotshotellerne, og fordi sagsøgeren fakturerede kunderne for ydelserne, jf. nærmere punkt, hvorfor afgiftsmyndighederne har været berettiget til at forhøje sagsøgerens salgsmoms som sket med i alt 9.990.135 kr. for perioden 1. april 2007 til 30. juni 2010. Forhøjelsen er beløbsmæssigt specificeret i Landsskatterettens afgørelser (bilag 1-4, side 6) og støttebilag C.

3.1 Opkrævet moms ikke angivet og afregnet til skatteforvaltningen

Sagsøgeren har i en lang række tilfælde opkrævet 25% i moms af de leverede ydelser hos kunderne, men har alene angivet og afregnet en del af denne moms til skatteforvaltningen. Efter momslovens §§ 56 og 57 har sagsøgeren pligt til at angive og afregne den fulde moms, der er blevet faktureret til og opkrævet af hotel- og restaurationsgæsterne.

Den manglende angivelse og afregning af momsen kan udledes af de fakturaer og "kreditnotaer", som sagsøgeren har udleveret til skatteforvaltningen i forbindelse med sagens behandling, og som ligger til grund for skatteforvaltningens forhøjelse af sagsøgerens salgsmoms. Fakturaerne er udstedt for hotel- og restaurationsydelser leveret på Y1, Y11 og Y2 i den omhandlede periode. Ved en gennemgang af fakturaerne (bilag Q-T) kan det konstateres, at der i en lang række tilfælde er blevet udstedt en oprindelig faktura til en kunde, hvorefter der er blevet udstedt en "kreditnota" og endelig udstedt en ny faktura til den samme kunde på det samme totale beløb, men hvor det momspligtige beløb (afgiftsgrundlaget) og momsen er blevet ændret, idet en del af betalingen er blevet anført som momsfri "lokaleleje" eller "servering i forsamlingslokale".

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at der er blevet fremsendt kreditnota og ny faktura til kunden i de mange tilfælde, hvor der er sket omfakturering, og at der er sket berigtigelse af den opkrævede moms over for kunden ved en tilbagebetaling af momsen til kunden. En sådan berigtigelse over for køberen er en forudsætning for, at indbetaling af momsen til statskassen kan undlades, jf. den dagældende momslovs § 52, stk. 7, 3. pkt. Det skal i den forbindelse fremhæves, at ingen af de kunder, som SKAT har indhentet materiale fra (bilag U), har været i besiddelse af en kreditnota og ny faktura svarende dem, der findes i sagsøgerens interne bogføringsbilag (bilag 1-4, side 3-5).

Det betyder, at der i betydeligt omfang er blevet faktureret og opkrævet 25% moms af sagsøgerens ydelser hos kunderne, som der skulle efter lovens § 4, stk. 1, § 27. stk. 1, og § 33, men at der er angivet og afregnet et andet og lavere momsbeløb til SKAT. Sagsøgeren har med andre ord ikke bogført, regnskabsført og angivet moms i overensstemmelse med de fakturaer, der er sendt til kunderne, hvorfor SKAT har været berettiget til at forhøje sagsøgerens salgsmoms med et beløb svarende til den opkrævede, men ikke angivne og afregnede moms i medfør af momslovens §§ 56 og 57, og opkrævningslovens § 5, stk. 1.

Som et repræsentativt eksempel på den ovenfor beskrevne fremgangsmåde kan nævnes fakturaen til G12af 13. juni 2010 (bilag H). Af de interne bogføringsbilag ses, at der den 13. juni 2010 er blevet udstedt en faktura på 24.159 kr. inkl. moms på 4.831,80 kr. (bilag H, side 1). Samme dag er der blevet oprettet henholdsvis en kreditnota (bilag H, side 2) og en ny faktura (bilag H, side 3), der er identisk med den første, dog således at der er blevet henført 17.970,25 kr. til "servering forsamlingslokale", hvorefter momsbeløbet ifølge fakturaen kun er på 1.237,75 kr.

Skatteforvaltningen anmodede den 16. december 2010 som led i en momskontrol af sagsøgeren om oplysninger fra G12(bilag H, side 5), som den 19. december 2010 fremsendte en kopi af en faktura identisk med den først udstedte, det vil sige dén, hvor der er blevet opkrævet 4.831,80 kr. i moms (bilag H, side 7-8). Det er imidlertid alene momsbeløbet på 1.237,75 kr. ifølge den reviderede faktura, der er blevet angivet og afregnet. G12var ikke i besiddelse af hverken kreditnota eller den berigtigede faktura.

Sagsøgerens fremgangsmåde i denne sag er grundlæggende den samme, som den metode, som Højesteret tog stilling til i UfR 2010.2129/1 H (SKM2010.450.HR), der stadfæstede Vestre Landsrets dom (SKM2007.263.VLR), hvor momstilsvaret for LG’s personligt drevne virksomhed G10 blev forhøjet for årene 1996-1999. Baggrunden var, at LG - ligesom i denne sag - anvendte momslovens sats på 25% over for kunderne ved fakturering for arrangementer og slotsophold på slotshotellerne, men alene angav og afregnede en del af den opkrævede moms over for afgiftsmyndighederne. Den "interne" sats på mellem 5 og 15%, som LG afregnede moms efter over for afgiftsmyndighederne, var beregnet af LG selv ud fra et af ham opgjort forhold mellem udgifterne til drift af ejendommene (lokaleudgifter) og udgifterne til levering af mad og drikkevarer i forbindelse med arrangementer på ægteparret LG og KA’s slotshoteller og -restauranter. LG mente at have ret til at følge denne fremgangsmåde efter retningslinjerne i Told- og Skattestyrelsens vejledning nr. Y 99 af 10. marts 1990 om "Moms servering af spise- og drikkevarer", hvilket ikke var korrekt. Dette er fastslået af Højesteret ved dommen fra 2010, i to domme fra Vestre Landsret afsagt i 2007 og 2018, og ved dom fra Retten i Aalborg afsagt i 2013.

LG forklarede i 2001 for Vestre Landsret i en sag om SKATs og politiets ransagning af G10’s virksomhedslokaler og beslaglæggelse af virksomhedens regnskabsmateriale (hvilken ransagning og beslaglæggelse førte frem til den senere afgørelse om forhøjelse af G10’s momstilsvar), at "Hvis procenten viser sig at være lavere end a contosatsen, sender han ikke det beløb, der så formelt er opkrævet for meget i moms, retur til kunderne. Som nævnt er der aftalt en pris inklusiv moms med kunden, og differencen mere end udlignes af de tilfælde, hvor der er opkrævet en for lav momssats af kunden, men hvor afregningen over for toldvæsenet sker med den korrekte og højere momssats." (Retsbogen er medtaget i materialesamlingen.)

LG var nemlig af den opfattelse, at der ikke var tale om fuldt momspligtige restaurationsydelser, men derimod om delvis momsfri udleje af lokaler, og at han derfor kunne angive og afregne en lavere moms til afgiftsmyndighederne, end den moms på 25%, der var opkrævet over for kunderne, som han betegnede som en "a contosats". Højesteret fastslog, at dette var med urette, og at der var unddraget moms herved. Højesteret bemærkede, at der var tale om en tilsidesættelse af momslovgivningen. Som følge af nogle mindre sammentællingsfejl i SKATs afgørelse fra 2001 blev sagen behandlet ved Retten i Aalborg, som ved dom af 30. august 2013 (SKM2013.830.BR) gav Skatteministeriet medhold i, at G10’s momstilsvar for årene 1996-1999 skulle forhøjes med ca. kr. 8,6 mio. Dommen er stadfæstet af Vestre Landsret ved dom af 4. juli 2018 (SKM2018.410.VLR).

Uanset at Skatteministeriet i samtlige retsinstanser har fået medhold i, at "lokaleudlejen" på slotshotellerne er en del af den samlede restaurationsydelse og derfor momspligtig, og at den beskrevne fremgangsmåde hvorefter der faktureres én sats overfor kunderne, og afregnes en anden overfor SKAT, samt hvorefter beløb til "lokaleleje" holdes uden for afgiftsgrundlaget, er i strid med momslovgivningen er ægteparret LG og KA fortsat med samme fremgangsmåde, som domstolene altså flere gange har tilsidesat.

I den tidligere sag var det LG’s personligt ejede virksomhed, G10, som hæftede for momstilsvaret, fordi denne virksomheds CVR-nummer stod på fakturaerne, og fordi G10 havde angivet og afregnet momsen for alle slotshotellerne. Dette blev første gang statueret ved Vestre Landsrets førsteinstansdom af 19. marts 2007 (SKM2007.263.VLR), som Højesteret senere stadfæstede.

Under nærværende sag hævder sagsøgeren, som er ejet af ægtefællerne LG og KA og deres børn, at G3 ApS, der "på papiret" lejer fest- og forsamlingslokalerne på slotshotellerne, og "videreudlejer" lokalerne til kunderne, og som medfakturerer kunderne for ydelserne på slotshotellerne, hæfter for et eventuelt momstilsvar

Det er i den forbindelse værd at bemærke, at G3 ApS ved indgåelse af tidsbegrænsede lejeaftaler med ægtefællerne LG og KA og sagsøgeren blev "lejer" af lokalerne på slotshotellerne og begyndte at medfakturere kunderne blot 13 dage efter Vestre Landsrets dom af 19. marts 2007, nemlig pr. 1. april 2007, og at G3 ApS - i modsætning til ægtefællerne LG og KA personligt og H1 ApS - ikke ejede aktiver af nævneværdig betydning i 2007. Dette var antagelig dels et forsøg på at få det til at fremstå sådan, at der var tale om et lokaleudlejningsforhold mellem kunderne og et særskilt selskab, dels at "værne" den egentlige afgiftspligtige leverandør af hotel- og restaurationsydelserne, dvs. sagsøgeren, der ejer to af slotshotellerne, mod et eventuelt momskrav rejst af afgiftsmyndighederne.

3.2 Sagsøgeren har leveret én samlet momspligtig ydelse, men ikke opkrævet og afregnet moms af det fulde beløb

Ud over ikke at angive og afregne den fakturerede og af kunderne opkrævede moms, har sagsøgeren i en lang række tilfælde undladt at opkræve, angive og afregne moms af det fulde fakturerede beløb i forbindelse med levering af momspligtige hotel- og restaurationsydelser på Y1, Y11 og Y2, fordi det er sagsøgerens opfattelse, at en del af det fakturerede beløb vedrører momsfri udleje af lokaler på slotshotellerne. Det er ikke korrekt. Der er tale om fuldt momspligtige hotel- og restaurationsydelser efter momslovens § 4, stk. 1, og ikke delvist momsfritaget udlejning af fast ejendom efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.

Som nærmere behandlet nedenfor i punkt, er tilrådighedsstillelsen af lokaler på slotshotellerne i forbindelse med afviklingen af arrangementer sket som en integreret del af sagsøgerens hotel- og restaurationsvirksomhed på slotshotellerne, hvorfor der ikke har været tale om momsfri udleje af lokalerne. Hertil kommer, at sagsøgerens opsplitning af ydelserne er en kunstig konstruktion, der i alle tilfælde ikke skal respekteres i momsmæssig henseende, jf. nærmere herom punkt.

Afgiftsmyndighederne har derfor været berettiget til at forhøje sagsøgerens salgsmoms med et beløb svarende til momsen af den opkrævede betaling for "lokaleleje", "servering i forsamlingslokale" og forudbetalinger for "lokaleleje" m.v. på slotshotellerne.

3.2.1 Tilrådighedsstillelse af lokaler på slotshotellerne er et accessorisk led i den momspligtige restaurationsydelse

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at:

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, fremgår:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[…]

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse."

Bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., gennemfører momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l, der momsfritager bortforpagtning og udlejning af fast ejendom. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., gennemfører artikel 135, stk. 2.

Det følger af EU-Domstolens faste praksis, at der er tale om levering af en enkelt ydelse, når et eller flere elementer udgør en hovedlevering, mens et eller flere elementer er sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt stilles som hovedydelsen, jf. sag C-349/96, Card Protection Plan, præmis 30, og fra dansk retspraksis U.2017.38H. En ydelse er sekundær, når den ikke for kunden udgør et mål i sig selv, men er et middel til at udnytte hovedleveringen på de bedst mulige betingelser.

Sagsøgeren har som restauratør bl.a. udbudt ferieophold, barnedåb, konfirmationer, bryllupper, øvrige fester og konferencer på slotshotellerne. Ved sådanne arrangementer, hvor mad og drikke serveres af slotshotellernes personale i lokalerne, må benyttelse af festlokalerne ud fra en samlet konkret vurdering anses for en sekundær, accessorisk del af én samlet momspligtig levering, jf. tillige retsanvendelsen i SKM2007.263.VLR og SKM2010.450.HR, der tiltrådte afgiftsmyndighedernes opfattelse af, at der er tale om en samlet momspligtig ydelse i forbindelse med arrangementer af den pågældende art på sagsøgerens slotshoteller.

Ifølge EU-Domstolens praksis er restaurationsvirksomhed i form af levering af mad- og drikkevarer til umiddelbar indtagelse på stedet resultatet af en række tjenesteydelser, der omfatter alt fra tilberedningen af maden, til den faktisk serveres, hvortil kommer, at der stilles en infrastruktur til rådighed for gæsten, der omfatter såvel restaurationslokalet med tilhørende lokaler (garderobe osv.) som møbler og service. De personer, der konkret er beskæftiget med restaurationsvirksomheden, skal i påkommende tilfælde dække bord, rådgive gæsten og give denne oplysninger om retterne eller om drikkevarerne, servere ved bordet og endelig tage af bordet, jf. herved dom i sag C-231/94, Y3-byGelting Linien, præmis 13. Som det fremgår, er tilrådighedsstillelsen af fysiske lokaler (infrastruktur), hvor serveringen af mad og drikke foregår, et accessorisk led i den samlede restaurationsydelse. Der er ikke tale om, at restauratøren "udlejer" lokaler til kunden, men stiller lokaler (en infrastruktur) til rådighed i tilknytning til indtagelsen af den serverede mad og drikke.

Sagsøgeren har i den omhandlede periode drevet restaurations- og hotelvirksomhed og leveret samlede arrangementer fra slotshotellerne til sine kunder (bilag C-E). Tilrådighedsstillelsen af lokaler har i denne forbindelse været en del af den infrastruktur, som danner rammen for selve arrangementet solgt af restaurationsvirksomheden, og har altså været en sekundær ydelse, som momsmæssigt skal kvalificeres som den momspligtige restaurationsydelse, jf. retsanvendelsen i Card Protection Plan-sagen om den momsmæssige kvalifikation af sammensatte ydelser og de nævnte domme fra landsretten og Højesteret. De omhandlede lokaler indgår som en integreret del af sagsøgerens virksomhed på slotshotellerne, og kan ikke adskilles fra hotel- og restaurationsdriften.

Sagsøgeren skal derfor betale moms af det fulde fakturerede beløb for de leverede ydelser på slotshotellerne. Det gælder også for beløb opkrævet som forudbetalinger og deposita for "lokaleleje", jf. momslovens § 27, stk. 1, 2. pkt., idet disse beløb udgør forudbetaling for momspligtige ydelser, og idet sagsøgeren ikke har godtgjort, at der har været tale om afbestillingsgebyrer. I den af domstolene afgjorte sag vedrørende G10 tiltrådte domstolene også, at det var med rette, at skatteforvaltningen havde opkrævet fuld moms af forudbetalinger og deposita. Domstolene har således også taget stilling til dette spørgsmål.

3.2.2 Sagsøgerens opsplitning af ydelserne er en kunstig konstruktion

At sagsøgeren skal betale moms af det fulde fakturerede beløb, herunder også den del, som er henført til "lokaleleje", understøttes yderligere af, at den formelle opsplitning mellem levering af hotel- og restaurationsydelser og "lokaleudlejningsydelser" på sagsøgerens slotshoteller er en kunstig konstruktion. Opsplitningen svarer ikke til den forretningsmæssige og økonomiske realitet i transaktionerne, men er alene konstrueret mellem interesseforbundne parter for at opnå en uberettiget momsmæssig fordel, som ikke skal respekteres i skatte- og momsmæssig henseende, jf. bl.a. UfR 2006.818 H (SKM2006.22.HR) og UfR 1983.699 H.

Hotel- og restaurationsvirksomheden på Y1, Y11 og Y2 drives af sagsøgeren. Sagsøgeren og LG har formelt udlejet forsamlings- og selskabslokalerne på slotshotellerne til det af sagsøgeren helejede datterselskab, G3 ApS (nu under konkurs). Lejekontrakterne (bilag 6-10, 13 og 23) er for de flestes vedkommende underskrevet af samme person for både lejer og udlejer, dvs. der er tale om selvkontrahering.

Det er sagsøgerens opfattelse, at G3 ApS i henhold til lejekontrakterne har rådet over lokalerne på slotshotellerne, og at kunderne på slotshotellerne har lejet lokaler af G3 ApS, men købt hotel- og restaurationsydelser af sagsøgeren. Sagsøgeren har imidlertid ikke godtgjort, at der de facto har været en sådan opsplitning - hverken i det interne forhold mellem sagsøgeren og datterselskabet eller over for kunderne.

For så vidt angår opsplitningen i det interne forhold mellem sagsøgeren (moderselskabet) og G3 ApS (datterselskabet) bemærkes, at det er en usædvanlig forretningsmæssig disposition for en restauratør at overlade retten til at disponere over selskabslokalerne til tredjemand, idet restauratøren derved opgiver en væsentlig del af sit forretningsgrundlag. Det vil således f.eks. ikke være muligt at sælge større fester, generalforsamlinger og konferencer m.v., som sædvanligvis udgør en stor del af restaurationsvirksomheden på et (slots)hotel. Den manglende mulighed for at udnytte lokalerne til f.eks. konferencer vil alt andet lige også smitte af på mulighederne for at udleje hotellets værelser. Det forekommer derfor usandsynligt, at sagsøgeren ville have udlejet lokalerne til en uafhængig tredjepart og samtidig selv have fortsat hotel- og restaurationsvirksomheden. Der består derfor en kraftig formodning for, at lejekontrakterne ikke er blevet tillagt virkning mellem de interesseforbundne selskaber.

Denne formodning bestyrkes så meget desto mere af, at lejekontrakterne mellem sagsøgeren og G3 ApS efter det foreliggende ikke er indgået på sædvanlige markedsvilkår. Ifølge lejekontrakterne betalte G3 ApS en årlig leje pr. m2 for lokalerne på Y1 på alt mellem 4.301 kr. og 10.323 kr.

For lokalerne på Y11 betalte G3 ApS en årlig leje pr. m2 på 3.478 kr. i perioden 1. januar 2006 -30. september 2007 (bilag 13).

Denne leje ligger væsentligt over markedsniveauet, jf. f.eks. udskrift fra ejendomstovet.dk af 5. oktober 2017 (bilag N), og svinger - tilsyneladende uden nogen markedsmæssig begrundelse - væsentligt fra år til år.

I tillæg til ovenstående bemærkes, at der ikke er indgået separate aftaler om de forskellige ydelser med kunderne på slotshotellerne, som kun har modtaget én samlet faktura for arrangementerne på slotshotellerne, jf. eksempelvis fakturaerne i bilag V. Det faktum, at der i nogle tilfælde er lavet en reservationsbekræftelse i forbindelse med booking af et arrangement, ændrer ikke herpå. Det må tværtimod anses for sædvanligt, at der i forbindelse med større arrangementer på hoteller, restauranter og lignende, oprettes en sådan bekræftelse. Det kan ikke som hævdet af sagsøgeren lægges til grund, at kunderne har indgået to selvstændige aftaler med henholdsvis G3 ApS og sagsøgeren om henholdsvis leje af lokaler og om levering af overnatning, mad og drikke m.v.

Fakturaerne er karakteriseret ved, at der er blevet afholdt arrangementer, weekendophold m.v., hvor kunden har fået leveret én samlet ydelse, men hvor der uden hensyntagen til karakteren af den leverede ydelse er blevet henført en del af betalingen til momsfri lokaleleje eller momsfri servering i forsamlingslokale (bilag V).

I flere tilfælde har kunderne end ikke vidst, at en del af det fakturerede beløb skulle have vedrørt momsfri "lokaleleje".

Som et eksempel herpå kan fremhæves fakturanr. 82539 (bilag O). Fakturaen af 7. september 2008 vedrører betaling for 10 slotsophold og nogle drikkevarer (bilag M, sidste side). Den 30. september 2008 blev der dels oprettet en kreditnota på fakturaen (bilag M, side 2), dels oprettet en ny faktura (bilag M, side 3). På den nye faktura er teksten "Arrangement 2" og "Arrangement 11" tilføjet. Der er ligeledes blevet tilføjet en ny post "lokaleleje" på 21.225,20 kr., mens momsgrundlaget og selve momsbeløbet er blevet reduceret med henholdsvis 16.989,44 kr. og 4.235,76 kr. Der er ingen poster på den oprindelige faktura, som indikerer, at gæsterne på slotsopholdet skulle have lejet lokaler af G3 ApS. På trods af det henføres 21.225,20 kr. af det samlede fakturabeløb på 26.072 kr. inkl. moms til ’lokaleleje’. Fakturamodtageren har hverken modtaget kreditnotaen eller den nye faktura.

Opsplitningen af ydelserne er endvidere karakteriseret ved, at en urealistisk stor del af det samlede fakturerede beløb er blevet henført til "momsfri lokaleleje".

Som eksempel kan fremhæves fakturamaterialet vedrørende G13 (bilag 45, side 16-21). Af fakturaen (bilag 45, side 21) fremgår, at kunden har betalt for 5 enkeltværelser lørdag á 900 kr. inkl. moms, 21 dobbeltværelser lørdag a 1.110 kr. inkl. moms, 49 arrangementspriser á 885 kr. inkl. moms, samt drikkevarer for i alt 11.366 kr. inkl. moms. Prisen for selve arrangementet udgør samlet set 43.365 kr. inkl. moms, mens prisen for hotelværelser og drikkevarer samlet set udgør 38.866 kr. inkl. moms. I alt udgjorde disse poster 82.331 kr. inkl. moms, dvs. 65.864,80 kr. ekskl. moms.

Fakturaen er imidlertid opsplittet således, at 51.514,60 kr. af betalingen herefter er henført til momsfri "lokaleleje", mens momsgrundlaget for de afgiftspligtige hotel- og restaurationsydelser er opgjort til 24.647,28 kr. Det beløb, der er henført til betaling for "hotel- og restaurationsydelserne" (momsgrundlaget) på fakturaen, er altså langt fra nok til at dække den fakturerede pris for hotelværelserne og drikkevarerne, endsige prisen for den mad, som alt andet lige må have været indeholdt i ’arrangementsprisen’. Der var tale om et arrangement med overnatning og levering af drikkevarer, hvorfor det må formodes, at der var tale om bespisning og servering for gæsterne.

Det samme billede gør sig eksempelvis gældende for fakturamaterialet vedrørende G11 A/S (bilag 45, side 41-47). Af fakturaen (bilag 45, side 46) fremgår, at kunden har fået stillet 20 hotelværelser til rådighed á 0 kr., at kunden har betalt en samlet ’arrangementspris’ på 39.850 kr., og har fået drikkevarer for i alt 16.183 kr. Fakturaen (bilag 45, side 47) er opsplittet således at 32.866,80 kr. er henført til "lokaleleje", mens momsgrundlaget er opgjort til 14.759,01 kr. Det beløb, der er henført til betaling for "hotel- og restaurationsydelserne" (momsgrundlaget) på fakturaen, er altså omtrent nok til at dække prisen for drikkevarerne, medens der ikke er henført nogen betaling for hotelværelser og mad.

Denne helt vilkårlige fordeling af de fakturerede beløb mellem ydelser leveret af sagsøgeren og "lokaleleje" angiveligt foretaget af G3 ApS, hvor der "overlades" en lille del af den samlede omsætning til sagsøgeren, vidner også om, at parterne ikke i realiteten har opereret med opsplittede ydelser, men at sagsøgeren/ægteparret LG og KA ved at indskyde et helejet datterselskab har søgt at opnå en uberettiget momsmæssig fordel ved blot at få det til at fremstå, som om "leveringen" af lokaler og leveringen af restaurationsydelser har været adskilt og foretaget af adskilte afgiftssubjekter. Ægteparret LG og KA har med andre ord søgt at maskere fuldt momspligtige restaurationsydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1, og fuldt momspligtige hotelværelseudlejning, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., som momsfrie ydelser.

3.3 Sagsøgeren er betalingspligtig for momsen

Af momslovens § 46, stk. 1, 1. pkt. fremgår:

"Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet".

Videre fremgår af den dagældende momslovs § 46, stk. 5 (nugældende § 46, stk. 7):

"Betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift"

Bestemmelserne gennemfører momssystemdirektivets artikel 193 og 203.

Da det er sagsøgeren, der som afgiftspligtig person har leveret de momspligtige hotel- og restaurationsydelser på Y1, Y11 og Y2, er sagsøgeren betalingspligtig for momsen af de ydelser, som sagsøgeren har leveret til kunderne på slotshotellerne, jf. momslovens § 46, stk. 1, 1. pkt. Sagsøgerens momsregistreringsnummer stod på fakturaerne, hvorfor sagsøgeren også er betalingspligtig for momsen i medfør af den dagældende momslovs § 46, stk. 5.

Den omstændighed, at skatteforvaltningen eventuelt også kunne have rettet momskravet mod G3 ApS i medfør af den dagældende momslovs § 46, stk. 5, fordi dette selskabs momsregistreringsnummer også var anført på fakturaerne, er ikke til hinder for, at kravet i medfør af § 46, stk. 1, 1. pkt., blev rettet mod sagsøgeren som den, der reelt har leveret de momspligtige ydelser, og i medfør af § 46, stk. 5, eftersom begge selskabers momsregistreringsnumre var anført på fakturaerne.

Som ovenfor anført har der ikke reelt været tale om levering af adskilte ydelser, og kunderne har da også kun indgået én aftale om levering af ét samlet arrangement. Aftalen er - alt andet lige - blevet indgået med restauratøren på det enkelte slotshotel, dvs. sagsøgeren, som leverer hovedydelsen i form af servering af mad og drikke til arrangementer, hvor tilrådighedsstillelsen af lokalerne på slotshotellerne er en accessorisk ydelse. Det er da også slotshotellernes navn, der er påført fakturaerne.

Det forhold, at betalingen for ydelserne eventuelt er sket til en bankkonto tilhørende G3 ApS, og at G3 ApS’s momsregistreringsnummer også har været påført de udstedte fakturaer, kan som nævnt ikke føre til et andet resultat. Det gælder så meget desto mere, når der - som i denne sag - har været en fuldstændig sammenblanding mellem de forskellige enheder i koncernen og disse enheders rolle i relation til kunden.

Som eksempel på denne sammenblanding kan sagsøgerens levering af ydelser til G8 fremhæves (bilag 38-40). I den fremlagte sagsoprettelse (bilag 38) er der henvist til både "Y11" og "Y9", og brugeren er angivet som "G10", hvilket er en henvisning til LG’s personligt drevne virksomhed G10 (virksomheden omhandlet i højesteretssagen). Derimod henvises der ingen steder til G3 ApS. I ordrebekræftelsen henvises der til både H1 ApS og til G3 ApS (bilag 39). I den fremlagte faktura (bilag 40) er leverandøren anført til at være Y11, men det anførte momsregistreringsnummer tilhører G3 ApS.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Vedrørende spørgsmålet, om SKAT med rette har rejst momskravet mod H1 ApS:

Det kan lægges til grund, at H1 ApS (og indtil en fusion mellem de to selskaber i 2015 tillige G1 ApS) siden 1. april 2007 har forestået driften af hotel- og restaurationsvirksomhederne på Y14, Y2 og Y11. Det er oplyst, at Y14 og Y11 ejes af H1 ApS, mens Y2 er ejet af ægtefællerne LG og KA igennem interessentskabet G7 I/S. Det kan videre lægges til grund, at H1 ApS, som er ejet af ægtefællerne LG og KA og deres tre børn, i den omhandlede periode har haft såvel næringsbrev som alkoholbevilling til de pågældende slotshoteller.

Af de lejekontrakter, der er fremlagt i sagen, fremgår, at G3 ApS ved fortløbende, tidsbegrænsede lejeaftaler var lejer af et nærmere angivet antal lokaler på de omhandlede ejendomme. Det er oplyst, at G3 ApS gik konkurs i 2013.

Retten lægger efter LG’s forklaring videre til grund, at G3 ApS forestod al administration og markedsføring vedrørende alle ydelser, der blev udbudt fra de omhandlede slotshoteller, og således også vedrørende de ydelser, H1 ApS leverede, og at markedsføringen navnlig skete igennem hjemmesiden "Hjemmeside 1". Af det print fra hjemmesiden, der har været fremlagt i sagen, fremgår, at det, der blev udbudt, omfattede forskellige arrangementer såsom selskaber, barnedåb, konfirmation, møder, konferencer og bryllup. På denne baggrund, og efter bevisførelsen i øvrigt, kan det lægges til grund, at de udbudte arrangementer i alt væsentligt omfattede ydelser leveret såvel af G3 ApS i form af lokaler som af H1 ApS i form af mad, drikkevarer og for nogle af arrangementerne hotelværelser.

Dette fremgår imidlertid ikke af printet fra hjemmesiden, ligesom det ikke fremgår heraf, hvilken juridisk person, der udbyder arrangementerne.

Om selve aftaleindgåelsen med de enkelte kunder i den omhandlede periode er det oplyst, at personale ansat i G3 ApS tog imod kundens henvendelse om bestilling af et arrangement og når brug af et bestemt lokale i et bestemt tidsrum var aftalt udstedte en ordrebekræftelse og en "Reservationsaftale for lokaler", der indeholdt en beløbsmæssig ramme for "Ansat leje for lokaler". Som udsteder af reservationsaftalen var anført det omhandlede slot, hvortil var angivet "G3 ApS". Det er videre oplyst, at kunder, der også ønskede at spise og overnatte, typisk ca. 6-8 uger inden selve arrangementet påny rettede henvendelse til personale ansat i G3 ApS for at aftale nærmere om arrangementet. Efter bevisførelsen lægger retten til grund, at G3 ApS i denne forbindelse frit har kunnet disponere på vegne H1 ApS i relation til at tilbyde kunden denne virksomheds ydelser.

Det ligger fast, at kunderne efter arrangementets afholdelse modtog én samlet faktura med udsteder anført som det omhandlede slot, og retten lægger til grund, at der på denne ud for angivelsen "Vort CVR-nr" var anført først G3 ApS’s CVR-nummer og derunder i de fleste tilfælde et 8-cifret tal, der var identisk med enten H1 ApS’s eller G1 ApS’s CVR-nummer. Det fremgår ikke af de originale fakturaer, der har været fremlagt, hvem der nærmere var leverandør af de enkelte del-ydelser, der var opregnet i fakturaen.

På denne baggrund er der ikke grundlag for at fastslå, at kunderne har været bekendt med, at de ydelser, de modtog i form af lokaler, bespisning og hotelværelser m.v., var leveret af mere end én leverandør, og H1 ApS har således ikke godtgjort, at der er indgået særskilt aftale mellem de enkelte kunder og G3 ApS om leje af lokalerne.

Det ligger fast, at det var H1 ApS, som - efter at have modtaget afregning fra G3 ApS vedrørende den del af de samlede kundeindbetalinger i en given periode, som efter G3 ApS’s afregningsbilag vedrørte ydelser leveret af H1 ApS - angav momsen af det således afregnede beløb og dermed af de af sagen omhandlede fakturaer.

Efter en samlet vurdering af de beskrevne omstændigheder finder retten, at SKAT med rette har fundet, at H1 ApS har deltaget som leverandør af den samlede ydelse, som de enkelte kunder bestilte, fik leveret og betalte, uanset den interne opdeling mellem G3 ApS og H1 ApS vedrørende levering af de enkelte elementer i ydelsen. Denne samlede ydelse skal momsmæssigt behandles som én leverance, der har været fuldt momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 27, stk. 1, 1. pkt. I det omfang, der ikke er angivet og betalt moms af de fulde fakturerede beløb, har SKAT derfor med rette i medfør af momslovens § 46, stk. 1, 1. pkt. rejst momskravet mod H1 ApS.

Vedrørende spørgsmålet, om H1 ApS’s momstilsvar for de omhandlede perioder skal hjemvises:

Det kan lægges til grund, at SKAT har foretaget en nøje gennemgang af de fakturaer, der er udstedt i den omhandlede periode, og SKAT har således i væsentlig grad sandsynliggjort, at det faktiske grundlag for afgørelserne er rigtigt. Retten bemærker herved endvidere, at det ikke er godtgjort, at kunderne eller nogle af disse efter modtagelsen af den første faktura fra G3 ApS har modtaget korrektioner til denne, svarende til de, der er fremlagt i sagen, ligesom det ikke er godtgjort, at nogen forudbetaling fra kunder er blevet anvendt som afbestillingsgebyr og derfor er momsfri. Herefter finder retten ikke grundlag for at fastslå, at den af SKAT foretagne beregning af momstilsvaret er behæftet med fejl, der kan begrunde, at sagen hjemvises til fornyet behandling.

Det følger af det anførte, at Skatteministeriets påstand om frifindelse tages til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 281.250 kr. Det er oplyst, at Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

T H I K E N D E S F O R R E T :

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, H1 ApS, i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 281.250 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.