Parter

A

(v/adv. Lars Aamann)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Anne Bräuner Sørensen)

Afsagt af Byretsdommer

Rønning-Jølver

Sagens baggrund og parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 12. august 2016, har sagsøger, A nedlagt følgende påstanden:

1. Periodiseringen af sagsøgerens indkomst på henholdsvis 1.267.494 og kr. 4.101.891 for indkomstårene 2009 og 2010 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT

og/eller at

2. Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens indkomst på henholdsvis kr. 1.267.494 og kr. 4.101.891 for indkomstårene 2009 og 2010 skal kvalificeres som udbytte, og at den beløbsmæssige opgørelse heraf hjemvises til SKAT.

Sagsøgte, Skatteministeriet har principalt påstået frifindelse, subsidiært at As skattepligtig indkomst forhøjes med kr. 5.369.385,00 kr. i 2011, 2012, 2013, 2014 eller 2015.

Sagsøger har indbragt Landsskatterettens afgørelse af 13. maj 2016 for retten, og spørgsmålet i sagen er, om det er med rette, at Landsskatteretten har anset sagsøger for i 2009 og 2010 at være skattepligtig af henholdsvis 1.267.494 kr. og 4.101.891 kr.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

I Landsskatteretten afgørelse af 13. maj 2016 hedder det :

"Klage over:        SKATs afgørelse af 30. maj 2013

...

Indkomstår 2009-2010

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2009 Personlig indkomst Hævninger i G1 SMBA	1.267.494 kr.	0	1.267.494 kr.
2010 Personlig indkomst Hævninger i G1 SMBA	3.801.891 kr.	0	3.801.891 kr.
	300.000 kr.	0	300.000 kr.
Hævninger i G2 ApS

...

Faktiske oplysninger

Klageren var ejer og direktør i G3 ApS (CVR: …11) og G2 ApS (CVR: …12). I G1 smba (CVR: …13) var han direktør. G3 ApS og G2 ApS er begge opløst efter konkurs.

G1 smba har siden konkursdekret den 20. juli, 2010 af Sø- og handelsretten været under konkurs. Klageren har været direktør i perioden 10. oktober 2008 til 4. maj 2010.

Den 23. juli 2010 blev der udbetalt kontant 300.000 kr. fra G2 ApS bankkonto i F1-bank. Klageren har overfor SKAT anført, at beløbet vedrører G1 smba’s salg af sit restlager til G2 ApS. Der er fremlagt faktura af 24. juli 2010, hvoraf fremgår, at der er solgt grotelte, lamper og ballaster, samt gødning til G2 ApS for 293.750 kr. inkl. Moms. Sælger fremgår ikke af fakturaen, men det er oplyst et kontonummer, der tilhører G1 smba.

F1-bank har efter anmodning fra SKAT leveret kontoudtog fra den pågældende konto tilhørende G1 smba. Det fremgår ikke heraf, at G1 smba har modtaget et beløb på 293.750 kr. fra G2 ApS. Af teksterne fremgår, at overførslerne vedrører "udbetaling", "nemregning", "udenlandsk overførsel", "Kims udlæg" mv.

Af kontoudtog fra X1 i F1-bank fremgår, at der er foretaget hævninger på G1 smba’s konto for i alt 1.267.494 kr. i 2009 og 3.801.891 kr. i 2010.

Klageren har ikke selvangivet løn eller anden personlig indkomst for årene 2007-2012.

Klageren har en negativ formue på 280.582 kr. pr. 31. december 2008, 262.082 kr. pr. 31. december 2009 og 269.263 kr. pr. 31. december 2010.

Det fremgår af redegørelse fra kurator i boet efter G1 smba, at klageren ikke har afleveret bogføring, bilag eller anden form for dokumentation af pengestrømmene i G1 smba til kurator.

Der er fremlagt regnskab fra konkursboet af 27. april 2015. Heraf fremgår det, at konkursindkomsten i boet er på 130.986,78 kr. Det fremgår af regnskabet, at boet afventer SKATs afgørelse om skattepligt af konkursindkomsten.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 med hævninger i G1 smba på 1.276.494 kr. og for indkomståret 2010 med hævninger i G1 smba på 3.801.891 kr. og i G2 ApS på 300.000 kr.

Det følger af selskabslovens § 111, at kapitalselskaber skal have en ledelsesstruktur med bestyrelse og direktion. Efter selskabslovens § 115 skal bestyrelsen bl.a. påse, at bogføring og regnskabsaflæggelsen foregår på en tilfredsstillende måde. Klageren har underskrevet registreringsblanketten for registrering af G1 smba på selskabets vegne den 11. februar 2009, og repræsenterer dermed selskabet.

Det fremgår af skattekontrollovens § 6, stk. 1, at alle erhvervsdrivende har pligt til på begæring af SKAT at indsende sit regnskabsmateriale. Dette gælder også for selskaber, jf. skattekontrollovens § 6, stk. 2. Det er klageren, som skal have sørget for, at det nødvendige regnskabsmateriale er til stede i G1 smba. Klageren har ikke afleveret regnskabsmaterialet til kurator. Det fremgår af kurators redegørelse i medfør af konkurslovens § 125, stk. 3 af 16. november 2012, at klageren ikke har afgivet oplysninger af nogen art over for konkursboet. Kurator kunne derfor ikke sende noget.

SKAT har i sin udtalelse i sagen uddybet, at SMBA’er er omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, der finder anvendelse på virksomheder, der har til formål af fremme deltagernes økonomiske interesser gennem erhvervsdrift. Et SMBA oprettes i medfør af samme lovs § 3. Et SMBA er uden personlig hæftelse, uden risiko, uden kapitalindskud og beskattes på samme måde som aktie- og anpartsselskaber. Den ligningsmæssige kontrol af SMBA’er foretages på samme måde, som for selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1.

G1 smba er registreret hos Erhvervsstyrelsen som et SMBA. Klageren hæfter ikke personligt for selskabets gældsforpligtelser. Klageren har ikke ladet sig beskatte personligt af et over/underskud fra driften i G1 smba. Klageren har registret og forholdt sig på den måde, at G1 smba er et selvstændigt skattesubjekt.

Et SMBA, der skal betragtes som et selvstændigt skattesubjekt, vil afhængig af sin omsætning være omfattet af mindstekravsbekendtgørelsen for enten større eller mindre virksomheder.

Et SMBA følger derfor de almindelige regler i mindstekravsbekendtgørelsen i skattekontrollovens § 6 om indsendelse af regnskabsmateriale og selskabslovens § 111, hvor et kapitalselskab ledes af en bestyrelse og bestyrelsen skal ansætte en direktion (direktør) til at forestå den daglige ledelse. Efter selskabslovens § 115, skal bestyrelsen bl.a. påse at bogføringen og regnskabsaflæggelsen foregår på en tilfredsstillende måde. Klageren har ikke indsendt dokumentation herfor.

Efter statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede indtægter, hvad enten de består i penge eller formuegoder af pengeværdi, jf. Statsskattelovens § 4.

Alt, hvad selskabet udlodder til anpartshaveren anses for udbytte til modtageren, jf. ligningslovens § 16A, stk. 1, nr. 1 og beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4a.

Lån, som opstår ved, at hovedanpartshaveren løbende hæver beløb over mellemregningskontoen med selskabet anerkendes i skattemæssig henseende, når hovedanpartshaveren er solvent. Hvis det efter en bedømmelse af hovedanpartshaverens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, beskattes hævningerne normalt som løn fra selskabet, jf. TfS 1997.641 LSR.

Vedrørende den retlige bedømmelse af mellemregningen, er det ikke ved de foreliggende oplysninger om klagerens økonomi godtgjort, at han var i stand til på anfordring at indfri mellemregningen med selskabet for 2009 og 2010. Der er herved blandt andet henset til, at han ikke på de relevante tidspunkter havde den fornødne likviditet eller aktiver af større værdi, der kan dokumentere eller sandsynliggøre, at klageren var i stand til at tilbagebetale lånet helt eller delvis.

Ud fra SKATs oplysninger om klagerens økonomi anses klageren ikke at kunne indfri mellemregningen (hævningerne) med G1 smba og G2 ApS. Der er her henset til at klagerens selvangivne formue var negativ med 280.582 kr. pr. 31. december 2008, med 262.082 kr. pr. 31. december 2009 og med 269.263 kr. pr. 31. december 2010 samt at klageren ikke har selvangivet løn eller anden personlig indkomst for årene 2007-2012.

Klageren har ikke dokumenteret at hævningerne på G1 smba’s bankkonto X1 i F1-bank i 2009 på i alt 1.267.494 kr. og i 2010 på i alt 3.801.891 kr. vedrører G1 smba’s drift. SKAT anser hævningerne for at være en mellemregning mellem klageren og G1 smba. Ligeledes har klageren ikke dokumenteret, at G1 smba har modtaget de 300.000 kr. og indtægtsført salg af varelager, som hævningen den 23. juli 2010 fra G2 ApS bankkonto X2 i F1-bank skulle vedrøre. SKAT anser derfor hævningen for at være en mellemregning mellem klageren og G2 ApS.

Det er ikke oplyst fra nogen arbejdsgivere, at klageren har modtaget løn i perioden 2007-2010. Klageren har ikke selv indtægtsført nogen løn for denne periode. Beløb, som en direktør løbende hæver i et selskab, betragtes almindeligvis som lån, hvis direktøren kan antages at være i stand til at tilbagebetale lånet. Derimod må hævninger i almindelighed beskattes som løn, såfremt det efter en bedømmelse af direktørens økonomiske forhold må antages, at direktøren ikke kan tilbagebetale lånet, jf. ligningsvejledningen 2010, afsnit S.F.2.2.4.2, som derved realiserer en skattepligtig indkomst, som beskattes som personlig indkomst, jf. statsskatteloven § 4 og personskattelovens § 3.

Klageren bærer bevisbyrden for, at hævningerne ikke er tilgået ham, jf. Højesteretsdom af 15. januar 2008 (SKM2008.85.HR). Som følge af klagerens stilling som direktør, er denne bevisbyrde skærpet, jf. Vestre Landsrets dom af 17. oktober 2007 (SKM2007.809.VLR). Der henvises endvidere til Byretsdom af 14. februar 2013 (SKM2013.312.BR)

Klageren har ikke løftet bevisbyrden for, at hævningerne på G1 smba og G2 ApS bankkonti ikke er tilgået ham. SKAT anser at de opgjorte hævninger er foretaget mellem henholdsvis G1 smba og klageren og mellem G2 ApS og klageren. Da klageren på hævetidspunkterne ikke anses at have været i stand til at tilbagebetale mellemregningen (hævningerne), anser SKAT klageren for at have erhvervet endelig ret til beløbene på hævetidspunkterne.

Angående opgørelsen af boet

Efter konkurslovens § 66 kan der ske omstødelse, hvis skyldneren senere end seks måneder før fristdagen til fordel for nærstående har betalt beløb, som åbenbart overstiger, hvad der under hensyn til det udførte arbejde, virksomhedens indtægter og omstændigheder i øvrigt må anses for rimeligt. Betalingen kan omstødes for de overskydende beløb.

Det fremgår af kurators redegørelse i medfør af konkurslovens § 125, stk. 3, dateret 16. november 2012, under punktet "Politimæssig efterforskning", at "Det er fortsat ikke oplyst, om efterforskningstiltag måtte være iværksatte, og/eller hvornår en efterforskning måtte kunne forventes afsluttet". Klageren har ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, om han har tilbagebetalt hævningerne eller er i stand til at tilbagebetale de krav, som kurator vil anmelde overfor klageren. Klageren har ikke løftet bevisbyrden for, at han ikke skulle have erhvervet endelig ret til beløbene på hævetidspunkterne.

SKAT henviser her til Højesteretsdom af 31. august 2010 (SKM2010.551.HR), hvor et selskab blev taget under konkursbehandling i 2007. Det ulovlige anpartshaverlån blev beskattet, før politiet havde foretaget en efterforskning og før selskabets konkursbo var afsluttet. Den 27. februar 1998 sendte Y1 Kommune forslag om forhøjelse af sagsøgernes indkomst på baggrund af det oplyste anpartshaverlån i selskabets regnskab for 1995/1996.

Y1 Kommune fastholdt forhøjelsen i brev af 28. september 1998. Den 25. januar 1999 indgav kurator en politimæssig efterforskning. Den 28. marts 2000 meddelte Y2 Politi, at evt. strafansvar for de anmeldte forhold var strafferetlig forældede. Konkursboet blev afsluttet den 30. august 2001.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om ugyldighed, og subsidiær påstand om, at en del af hævningerne skal anses for at være lån eller vedrøre selskabet.

Mere subsidiært er det påstået, at hævningerne først skal indtægtsføres, når der er erhvervet endelig ret til beløbet, hvilket vil sige når kurator endeligt har opgivet at få pengene tilbage.

Til støtte herfor er anført:

"2009 Hævninger fra G1 smba (1.267.494 kr.)

For indkomståret 2009 er der ifølge SKAT foretaget diverse hævninger på bankkonto X1, der tilhører G1 smba. Dette skulle være konstateret efter, at man har rekvireret kontoudtog fra F1-bank.

Der er anmodet om fuld aktindsigt i sagen, men jeg har ikke kunnet finde de kontoudtog i aktsigtsmaterialet, der angiveligt skulle bekræfte disse hævninger.

G1 smba er under konkurs. Advokat (…) har siden den 8. juli 2010 været kurator i konkursboet, og af kurators redegørelse i medfør af konkurslovens § 125, stk. 3 (dateret 16. november 2012) fremgår det, at der er anmodet om politimæssig efterforskning af diverse hævninger.

Indtil sagen er ordentlig belyst, må vi fastholde, at beløbene primært må vedrøre selskabet eller være lån/mellemregninger, hvilket er lovlige i selskaber med begrænset ansvar (SMBA).

Alternativt må det afventes, hvorvidt pengene skal betales tilbage. Såfremt de hævede beløb tilbagebetales, er der åbenbart ikke erhvervet endelig ret til beløbet.

2010 Hævninger fra G1 smba (3.801.891 kr.)

For indkomståret 2010 er der ifølge SKAT foretaget diverse hævninger på bankkonto X1, der tilhører G1 smba. Dette skulle være konstateret efter, at SKAT har rekvireret kontoudtog fra F1-bank.

Klageren har imidlertid alene fået tilsendt kontoudtog fra perioden 1.4.2010 til 30.6.2010. Ifølge kurator (…) redegørelse er fristdagen den 4. maj 2010. Det må som minimum antages, at kontante hævninger mv. 3 måneder forud for fristdagen, der ifølge både SKAT og … (kurator) … er uden dokumentation, skal tilbagebetales til boet, jf. konkursreglerne om omstødelse.

Ovenstående drejer sig om ca. 3.560.000 kr. - altså langt hovedparten af hævningerne.

2010 Hævninger fra G2 ApS (300.000 kr.)

For indkomståret 2010 er der ifølge SKAT foretaget diverse hævninger på bankkonto X2, der tilhører G2 ApS. Dette skulle være konstateret efter, at SKAT har rekvireret kontoudtog fra F1-bank.

Af det fremlagte materiale er der tale om én hævning den 23. juli 2010 på 300.000 kr. Advokat IB, Kammeradvokaten, er kurator i konkursboet. Det må fastholdes, at det omtalte beløb må anses som et lån eller udbetaling vedrørende virksomheden.

Anbringender

I nærværende sag er en del af bogføringsmaterialet bortkommet Dette berettiger imidlertid ikke SKAT til at betragte samtlige hævninger på selskabets bankkonto som værende private hævninger foretaget af direktøren. SKAT har pligt til at foretage et realistisk skøn over indtægter og udgifter.

En eventuel forhøjelse fra SKATs side bør give et realistisk privatforbrug. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag. "

Klagerens supplerende indlæg

Ved supplerende skrivelse af 18. september 2013 har repræsentanten fremlagt to afgørelser, som skulle være sammenlignelige i forhold til nærværende sag:

" A) Landsrettens kendelse af 17. november j.nr. 07-01829

En skatteyder havde i 2004 og 2005 foretaget diverse hævninger fra selskabets bankkonto. Den 24. august 2005 blev selskabet taget under konkursbehandling, og den 20. september 2006 anmodede kurator om, at skatteyderen tilbagebetalte de hævede beløb til selskabet.

Landsskatteretten anførte:

"Retten bemærker, at det ikke fremgår af sagens oplysninger på hvilket tidspunkt konkursboet opgav sit tilbagebetalingskrav mod klageren. Det er således ikke dokumenteret, hvornår klageren erhvervede endelig ret til pengene.

Imidlertid må de strafferetlige og civilretlige sanktioner, som konkursboet ønskede gennemført overfor klageren vedrørende tilbagebetalingskravet, anses for at være gennemført i perioden fra 20. september 2006 hvor boets kurator krævede beløbet tilbagetalt til 16. april 2007, hvor boet afsluttes.

Landsskatteretten anser det for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at klageren først erhvervede endelige ret til beløbet i november 2006. Retten har herved henset til skattecentrets telefonnotat af 6. november 2006 vedrørende samtale med kurator, hvoraf fremgår, at det på samtaletidspunktet var aftalt, at kurator kunne afslutte konkurssagen.

Den skattepligtige indkomst nedsættes således i indkomståret 2005 med 145.575 kr."

A) Landsskatterettens kendelse af 26. september 2008 j.nr. 08.00487

I den pågældende sag var der tale om, at skatteyderen i 2001 fik udbetalt et beløb på ca. 200.000 kr. fra det selskab han arbejdede i. Da selskabet i 2003 blev taget under konkursbehandling forlangte kurator beløbet tilbagebetalt, hvilket skatteyderen nægtede. En byretsdom konkluderede i 2004, at beløbet ikke skal tilbagebetales.

Landsskatteretten konkluderede, at beløbet først skulle beskattes i 2004, hvor tvisten var afgjort.

Anbringender

Så længe kurator ikke har opgivet tilbagebetalingskravet, er der ikke er erhvervet endelig ret til beløb"

Klagerens supplerende indlæg

Ved supplerende skrivelse af 29. oktober 2015, har repræsentanten anført:

"Ad SKM2010.551.HR (afslag på ekstraordinær genoptagelse)

I sagen havde skatteyderen pr. 30. september 1996 et ulovligt aktionærlån på 460.735 kr. Revisor anførte i regnskabet, at det ulovlige aktionærlån efterfølgende var indfriet.

Selskabet blev i november 1997 erklæret konkurs. Den 27. februar 1998 varslede SKAT Y1 kommune, at man ville konvertere det ulovlige aktionærlån til maskeret udlodning, idet man anså klageren for at være insolvent.

Den 12. marts 1998 gjorde skatteyderen indsigelser mod forhøjelsen med henvisning til, at lånet var indfriet. SKAT fastholdt forhøjelsen ved kendelse af 28. september 1998, men skatteyderen fik ikke kendelserne på grund af udrejse til USA.

Kurator rejste tvivl om, hvorvidt der virkelig var sket indfrielse af anpartshaverlånet og indgav derfor d. 25. januar 1999 politianmeldelse vedrørende et ulovligt aktionærlån. Og den 28. marts 2000 meddelte Politimesteren i Y2, at der var indtrådt forældelse - og sagen dermed var henlagt.

I juni 2003 vendte personen hjem fra USA og krævede ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 1996.

Højesteret nægtede genoptagelse med henvisning til, at der ikke var åbenbart, at der var sket tilbagebetaling af anpartshaverlånet. Der forelå således ikke en klar objektiv myndighedsfejl, der kunne begrunde genoptagelse.

Anbringender

Det gøres gældende, at såfremt en skatteyder på uretmæssig/ulovlig eller ugyldig måde, f.eks. ved bedrageri, opnår udbetaling fra personer/selskaber, kan skatteyderen som modtager ikke umiddelbart beskattes heraf, da der samtidig opstår en erstatningspligt/tilbagebetalingspligt til den forurettede tredjemand.

Pengemodtageren opnår således ikke nogen form for formueforøgelse ved nævnte disposition.

Der kan endvidere henvises til TfS 1995.278 og TfS 1999.86H.

Det bestrides, at ulovlige anpartshaverlån som udgangspunkt kan konverteres til maskeret udlodning/løn, såfremt debitor bliver klart insolvent. Der skal fortsat være erhvervet endelig ret til pengene. Såfremt selskabet ikke lovligt kunne foretage udbetalingen, kan beskatningen ikke opretholdes.

Der skal her henvises til ØLD af 13. maj 2015 (19. afd. Nr. S-704-13). Skatteyderen fik heri i 2007 en maskeret udlodning på 13.750.000 kr. Imidlertid kunne selskabet ikke lovligt foretage udbetalingen, hvorfor der ikke var erhvervet endelig ret til beløbet. Uagtet at skatteyderen var erklæret konkurs - og helt åbenbart ikke kunne tilbagebetale beløbet - skulle han ikke beskattes.

Derudover skal hævningerne medregnes, når skatteyderens solvens opgøres. Der kan her henvises til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 20. april 2015.

Skatteyderen havde i 2004 foretaget ulovlige hævninger i selskabet på 549.354,50 kr., og kurator havde efterfølgende opgivet at inddrive de ulovlige hævninger. Skatteyderen skulle således beskattes af de facto gældseftergivelsen efter kursgevinstlovens § 21, idet omfang han var solvent.

Ifølge R75-kontrolbilaget var skatteyderen insolvent, men Skatteankestyrelsen antog, at han alligevel var solvent.

Skatteankestyrelsen anførte:

"Der er henset til, at klageren efter det oplyste har tilbudt kurator betaling af 100.000 kr. mod saldokvittering, ligesom han de facto i 2004 har hævet 549.354,50 kr., i selskabet."

I 2010 havde min klient, ifølge SKAT, foretaget private hævninger på over 4,2 mio. kr. Min klient kan umuligt have brugt alle pengene allerede samme år. En del af disse hævninger må derfor medregnes i solvensberegning."

Klagerens supplerende indlæg

Af klagens supplerende indlæg af 21. januar 2016 har repræsentanten anført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Supplerende sagsfremstilling

Det fremgår, at selskabet G1 smba. ikke var registreret som arbejdsgiver. Kurator WN opfordrede SKAT til at lave nærmere undersøgelser og anmelde yderligere krav, hvilket ikke skete.

Min klient var indkaldt til møde den 10. juni 2010 og 8. juli 2010. Den 15. juli 2011 blev min klient politianmeldt af kurator for ulovlige hævninger i selskabet, og SKAT blev tillige underrettet i samme forbindelse.

Kurator anfører hertil (s. 9, 4. afsnit)

"Ud over de nævnte debiteringer blev der fra bankkontoen foretaget kontante udbetalinger ved anvendelse af et hævekort for samlet ca. kr. 3.491.000, hvoraf størstedelen blev udbetalt i perioden fra 21. januar 2010 til 8. juli 2010. Der var ingen begrundelse for de nævnte hævninger og/eller oplysninger om, hvortil beløbene måtte være anvendt. Det kunne på ingen vis udelukkes, at der ved anvendelse af de nævnte midler blev foretaget betalinger af lønninger - uden indeholdelse, indberetning og/eller afregning af A-skat og AM-bidrag. Afklaring heraf forudsatte imidlertid tiltag, der ikke kunne iværksættes af konkursboet."

Og videre samme side, næstsidste afsnit:

"Dispositionerne i regi af selskabet gav grundlag for at rejse krav over for selskabets tidligere direktør. Ved redegørelse i medfør af konkurslovens § 125, stk. 3 af 18. november 2011 blev boets kreditorer opfordret til at stille sikkerhed for omkostninger ved at gennemføre krav. Sikkerhed blev dog ikke stillet.

Da dispositionerne i regi af selskabet efter kurators opfattelse kunne give grundlag for politimæssig efterforskning, blev der pr. 15. juli 2011 afgivet meddelelse i medfør af konkurslovens § 110, stk. 4, over for politiet."

Min klient har ubestrideligt foretaget kontanthævninger i perioden 21. januar 2010 til 8. juli 2010 på i alt 3.491.000 kr. uden på tilstrækkelig vis at kunne dokumentere, hvad disse hævninger vedrører. Disse hævninger er derfor af kurator anset som omstødelige/ulovlige.

Ifølge kurator er pengene med stor sandsynlighed givet videre til andre som sorte lønninger eller uautoriserede kreditnotaer. Sikkerhedsstillelse for omkostninger til en eventuel omstødelsesdag mod min klient blev dog opgivet, fordi det af kurator - og kreditorerne - blev vurderet, at min klient med en høj grad af sandsynlighed ikke havde pengene.

Anbringender

Såfremt en skatteyder på uretmæssig/ulovlig måde opnår betaling fra en person eller et selskab, skal skatteyderen (gerningsmanden) som modtager ikke umiddelbart som følge heraf beskattes. Samtidig med "berigelsen" opstår der en tilsvarende erstatningspligt over for den forurettede tredjemand. Skatteyderen (gerningsmanden) opnår således ikke nogen formuefremgang ved en sådan disposition.

Først i det tilfælde, at der måtte indtræde forældelse af erstatningskravet eller den forurettede part positivt måtte tilkendegive, at vedkommende ikke vil gøre sin fordring gældende over for gerningsmandens, respektive inddrive den fulde fordring på erstatning - kan der ske beskatning. Se hertil blandt andet TfS 1999.86H, hvor indtægten for nogle stjålne paller blev udskudt og begrænset til den del, der ikke blev forlangt tilbagebetalt af kreditor.

I nærværende sag var det først i 2014, at kurator endeligt opgav at inddrive pengene over for min klient, hvorfor det gøres gældende, at indtægtsførelsen i sagens natur tidligst ville kunne ske i 2014.

Endvidere kan min klient kun beskattes i det omfang han er solvent, jf. LSR 13-0117694. Af SKATs eget R-75 kontrolbilag fremgår det ganske tydeligt, at han har negativ formue alle årerne 2009-2015.

Dette var jo også baggrunden for at boet ikke anlagde omstødelsessag mod ham.

SKAT anfører til støtte for dette i sin kendelse:

"Vedrørende den retlige bedømmelse af din mellemregning, er det ikke ved de foreliggende oplysninger om din økonomi godtgjort, at du var i stand til på anfordring at indfri mellemregningen med selskabet for 2009 og 2010. Der er herved blandt andet henset til, at du ikke på de relevante tidspunkter havde den fornødne likviditet eller aktiver af større værdi, der kan dokumentere eller sandsynliggøre, at du var i stand til tilbagebetale lånet helt eller delvis. Det fremgår således af de tilgængelige oplysninger, at din selvangivne formue var negativ med 280.582 kr. pr. 31. december, med 262.082 kr. pr. 31. december 2009 og med 269.263 kr. pr. 31. december 2010.

Du har ikke dokumenteret i henhold til skattekontrollovens § 6, at nedenstående hævningerne på G1 smba bankkonto X1 i F1-bank i 2009 og 2010 vedrører G1 smba drift. Derfor anser vi hævningerne for at være en mellemregning mellem dig og G1 smba."

Det må også bemærkes, at min klient ikke var ejer af selskabet G1 smba, samt, at alle hævningerne ligger inden for den objektive omstødelsesfrist i konkurslovens.

Det må tillige anses for nogenlunde urealistisk, at min klient skulle kunne tjene 4 mio. kr. inden for 6 måneder.

I FOB nr. 90.197 har ombudsmanden udtalt, at hvis der ikke er nogen bilag, er SKAT forpligtet til at skønne realistisk over udgifter og indtægter. Det gøres gældende, at dette helt åbenbart ikke gjort i denne sag."

SKATs bemærkninger til sagsfremstilling

SKAT har i sin udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling anført, at de kan tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse med følgende bemærkninger:

"Der er i 2009 foretaget hævningerne på G1 smba bankkonto 6881700-482 i F1-bank for kr. 1.267.494 og for 2010 kr. 3.801.891. Klageren har ikke redegjort for den erhvervsmæssige relevans af hævningerne.

SKAT anser derfor hævningerne for at være en mellemregning mellem klageren og G1 smba.

Lån, som opstår ved, at hovedanpartshaveren løbende hæver beløb over mellemregningskontoen med selskabet, anerkendes i skattemæssig henseende, når hovedanpartshaveren er solvent. Hvis det efter en bedømmelse af hovedanpartshaveren økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, beskattes hævningerne i almindelighed som løn fra selskabet, jf. Tidsskrift for skatteret 1997,641 LSR.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at klageren ikke var i stand at indfri mellemregningen med selskabet for 2009 og 2010. Der er herved blandt andet henset til, at han ikke på de relevante tidspunkter havde den fornøden likviditet eller aktiver af større værdi. Klagerens selvangivne formue var negativ med 280.582 kr. pr. 31. december 2008, med 262.082 kr. pr. 31. december 2009 og med 269.263 kr. pr. 31. december 2010.

Allerede på udbetalingstidspunktet var klageren ikke i stand til at tilbagebetale de omhandlede beløb hvorfor SKAT fastholder periodiseringen af indkomsten, jf. SKM2014.54.LSR og SKM2008.913.BR."

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse

Repræsentanten er overfor SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling kommet med følgende bemærkninger:

"Ad hævninger

I 2009 hæves 1.267.494 kr. fra selskabet G1 smba.

I 2010 hæves 3.801.891 kr. fra selskabet G1 smba.

Ad SKATs synspunkt

SKAT anfører, at hævninger, som en hovedaktionær foretager over mellemregningen, skal beskattes som løn, hvis hovedaktionæren er insolvent.

Man henviser i den forbindelse til TfS 1997, 641. Man kunne supplerende henvise til LSR2015.13-5990165.

Ligeledes ligningsvejledningen 2012, afsnit C,B.3.5.3.3 Aktionærlån

"Solvent / insolvent aktionær

Lån som opstår ved løbende hævninger på mellemregningskontoen må anerkendes, når aktionæren er solvent. Er aktionæren derimod insolvent, må hævninger som hovedregel beskattes som løn fra selskabet til aktionæren. Det forudsætter dog, at aktionæren udfører arbejde for selskabet, og at det samlede vederlag kan anses for en rimelig aflønning, ellers må hævningerne betragtes som maskeret udbytte. Se SKM2009.523.BR og TfS 1997, 641 LSR.

Er aktionæren ikke er i stand til at tilbagebetale hævningerne, skal beskatningen som løn/udbytte ske på det tidspunkt og i det indkomstår, hvor hævningerne er foretaget." (min understregning)

Min klient kan for så vidt erklære sig enig med SKAT i, at såfremt hovedaktionæren måtte være insolvent på hævetidspunktet, skal der ske beskatning.

Men der er tre forhold:

• Hævningerne skal være lovlige,
• Insolvensen skal kunne dokumenteres af SKAT, og
• G1 smba. var i 2009 og 2010 omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 6.

Ad 1) Er hævningerne ulovlige udskydes beskatningen indtil det tidspunkt, hvor den forurettet part de facto opgiver at indkræve pengene, idet der først her kan være indtrådt retserhvervelse.

Kurator for G1 smba., advokat WN, vurderede, at hævningerne var ulovlige, hvorfor min klient blev politianmeldt.

Allerede af ovennævnte grund kan der ikke ske beskatning. Navnlig må det fremhæves, at hovedparten af hævningerne foretaget i 2010 er inden for 3 måneders-fristen i konkurslovens § 67. Hævningerne behøver endda ikke at være ulovlige for at kunne omstødes.

Ad 2) SKAT har bevisbyrden for at påvise insolvensen. Det må bestrides, at hævningerne i 2009 kan beskattes med henvisning til insolvens. Alene det forhold, at der hæves næsten 4 mio. kr. i 2010 må vel indikere, at min klient ikke var insolvent i 2009.

Det må endvidere vække undren, at de hævede beløb er beskattet med hjemmel i statsskattelovens § 4. Såfremt der vitterligt skulle have være sket beskatning, burde dette vel rettelig være foretaget med hjemmel i ligningslovens § 16A (maskeret udlodning).

Det synes noget svært at følge logikken i, at min klient skulle være insolvent umiddelbart efter at have hævet næsten 4. mio. kr.

Derudover gøres det gældende, at værdien af andelene G1 smba. bør medregnes i privatforbrugsopgørelsen, hvilket tilsyneladende ikke er sket.

Ad 3) (S.M.B.A.-selskaber)

Indkomståret 2009 og 2010

SMBA-selskaber, der ikke fordeler overskud efter indskudt kapital, skal ikke beskattes efter selskabslovens § 1, stk. 1, nr. 2, jf. således Landsskatterettens kendelse af 29. maj 2009 (08-03260).

I 2010 var selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2 formuleret således:

"andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, samt selskaber omfattet af § 2C,"

Erhvervsstyrelsen tillader ikke, at S.M.B.A.-selskaber fordeler overskud efter indskudt kapital, ej heller likvidationsprovenu. Ifølge Erhvervsstyrelsen må S.M.B.A.-selskaber ikke minde om aktie- og anpartsselskaber, men skal have klare kooperative træk, hvilket efter praksis indebærer, at størrelsen af ejerskab ikke må have indflydelse på det udbytte, man modtager.

Efter lovændringen i 2011

Tillad mig en kort gennemgang af regelændringerne, som er af væsentlig betydning for sagen, jf. nedenfor.

Med vedtagelsen af L 254 af 30. marts 2011 blev bestemmelsen ændret, så den kom til at lyde således:

"andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og selskaber m.v. omfattet af § 3 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, som ikke er omfattet af nr. 3, 3 a eller 4,«"

I lovbemærkningerne anføres blandt andet:

"Efter den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, er andre selskaber end indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber omfattet af selskabsskattepligt, hvis ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og hvis selskabet fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital. Skattepligten efter bestemmelsen omfatter endvidere selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2 C.

Et selskab, der ikke er et indregistreret aktieselskab eller anpartsselskab, er ikke omfattet af de selskabsretlige regler i selskabsloven. I stedet kan selskabet være registreret efter lov om visse erhvervsdrivende virksomheder.

Lov om visse erhvervsdrivende virksomheder finder anvendelse på virksomheder, der har til formål at fremme virksomhedens deltageres økonomiske interesser gennem erhvervsdrift, jf. § 1, stk. 1, i loven. Virksomheder omfattet af loven er blandt andet selskaber og foreninger med begrænset ansvar, som ikke er omfattet af selskabsloven eller af lov om erhvervsdrivende fonde. En virksomhed, der ønskes registreret efter loven, skal således adskille sig væsentligt fra et aktie- eller anpartsselskab for at kunne registreres. Hvis adskillelsen ikke er væsentlig, gribes virksomheden af selskabsloven.

For at et selskab med begrænset ansvar kan være omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, er det en betingelse, at ingen af deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk, jf. § 3, 1. pkt., i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder. Det er dernæst en betingelse, at deltagerne ikke kan stemme og modtage udbytte i forhold til deres andel af kapitalen, og at der skal være mulighed for vekslende deltagerantal. Denne betingelse, der fremgår af § 3, 2. pkt., i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, blev indsat i loven ved lov nr. 516 af 12. juni 2009.

Hvis et selskab med begrænset ansvar er omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, kan selskabet derfor ikke være omfattet af bestemmelsen om selskabsskattepligt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Det skyldes, at selskabet som omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder ikke må fordele overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital. Selskabet kan efter omstændighederne i stedet være omfattet af bestemmelsen om foreningsbeskatning i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6."

Herefter kom bestemmelsen til at lyde således:

"andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C, og selskaber m.v. omfattet af § 3 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, som ikke er omfattet af nr. 3, 3a eller 4"

Med vedtagelsen af lov.nr. 1637 af 26. december 2013 fik bestemmelsen sin nuværende udformning.

I lovbemærkningerne står der:

"Ved en lovændring i 2011 blev erhvervsdrivende virksomheder skattepligtige af hele deres indkomst efter ændrede kriterier. Flere virksomheder end oprindeligt tilsigtet er blevet fuldt skattepligtige.

Det foreslås derfor at ændre reglerne vedrørende subjektiv skattepligt for visse erhvervsdrivende selskaber og foreninger, der er omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder. Det foreslås, at det kun er SMBA’er, der fremover omfattes af den fulde skattepligt efter selskabsskattelovens almindelige regler.

For visse erhvervsdrivende foreninger m.v., der er omfattet af den fulde skattepligt efter selskabsskattelovens almindelige regler, foreslås det, at de som udgangspunkt fremover ikke længere omfattes af disse regler, men at de i stedet kun beskattes af erhvervsmæssig indkomst."

Af ikrafttrædelsesreglerne fremgår § 14, stk. 16 fremgår, at de nye regler har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 24. november 2010 eller senere.

S.M.B.A.-selskaber, der har kooperative træk, behandles ikke efter selskabsskattelovens § 1, stk.1, nr. 2, men efter nr. 6.

I selskabsskatteloven § 1, stk. 5 står der:

"Stk.5. Overskud, som de i stk. 1, nr. 6, nævnte foreninger mv. indvinder ved leverancer til medlemmer, betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed."

Opsummering

Min pointe med ovenstående er således SKAT har fejlagtig behandlet G1 S.M.B.A. som et kapitalselskab.

Det gøres gældende, at et S.M.B.A.-selskab omfattet af selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, ikke er underlagt de samme krav i skattekontrolloven - og således ikke er pligtig f.eks. at indsende selvangivelse. Derudover er aktionærlån lovlige i S.M.B.A-selskaber."

Landsskatterettens afgørelse

Der er ikke grundlag for at anse SKATs afgørelse for ugyldig.

Som skattepligtig indkomst betragtes med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Det fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1.

Da klageren, som direktør i selskaberne, har haft rådighed over selskabernes konti, lægges det til grund, at hævningerne på kontiene er foretaget af klageren. Det lægges herefter til grund, at hævninger er foretaget som opgjort af SKAT. Det er ikke dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at hævningerne er medgået til betaling af selskabernes udgifter. Hævningerne og overførslerne anses herefter at være tilgået klageren som skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4.

At konkursboet for G1 smba endnu ikke er endeligt afsluttet, kan ikke ændre herpå. Klageren har hverken indbetalt eller er blevet pålagt at indbetale beløbene eller dele heraf til konkursboet.

SKATs afgørelse stadfæstes. "

Parternes synspunkter

A har i påstandsdokument af 1. september 2017 anført følgende:

"...

ANBRINGENDER

Ad kvalificering af beløbene som maskeret løn

Til støtte for den oven for nedlagte principale påstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at anse hævningerne i 2009 samt 2010 for løn til sagsøgeren.

Sagsøgeren kan erklære sig enig med sagsøgte i, at såfremt sagsøgeren ikke direkte eller indirekte er medejer af G1 smba, vil hævningerne herfra ikke kunne kvalificeres som udbytte.

Som sagsøgte anfører i sit svarskrift side 2, har kurator i sin redegørelse nævnt selskaberne G4 Ltd og G5 ApS som ejere af G1 smba.

Det fastholdes, at såfremt sagsøgeren har fået et vederlag på over 4 mio.kr. uden at levere nogen modydelse af betydning, må sagsøgeren kvalificeres som reel ejer - og dermed må vederlaget kvalificeres som udbytte, navnlig hævningerne på 2.356.279 kr. efter 4. maj 2010.

På dette tidspunkt var tvangsopløsningen indtrådt, og sagsøgeren var ikke længere direktør.

Hævningerne efter denne dato kan derfor umuligt være løntilgodehavende.

Som anført i kurators redegørelse, jf. bilag 3, side 6, 4. og 5. afsnit, har G1 smba. fungeret som faktureringsenhed på vegne af diverse transportfirmaer, hvorfor hovedparten af de omhandlede hævninger er tilgået disse virksomheder.

SKAT har forhøjet sagsøgerens indkomst med henvisning til ligningsvejledningen 2012, afsnit C,B.3.5.3.3, hvor det anføres, at

"Lån som opstår ved løbende hævninger på mellemregningskontoen må anerkendes, når aktionæren er solvent. Er aktionæren derimod insolvent, må hævninger som hovedregel beskattes som løn fra selskabet til aktionæren. Det forudsætter dog, at aktionæren udfører arbejde for selskabet, og at det samlede vederlag kan anses for en rimelig aflønning, ellers må hævningerne betragtes som maskeret udbytte. Se SKM2009.523.BR og TfS 1997, 641 LSR."

Det følger heraf, at forudsætningerne for at kvalificere løbende hævninger som løn er, at der er udført arbejde for selskabet, og det giver en rimelig aflønning, at SKAT kan dokumentere aktionærens insolvens samt, at hævningerne er lovlige.

Sagsøgte henviser til UfR 1998.898 H, hvilket må undre, da denne dom netop støtter sagsøgerens synspunkt. I den pågældende sag havde skatteyderen leveret kørselsydelser. SKAT skønnede, at skatteyderen må have modtaget vederlag for dette arbejde. SKAT skønnede derfor et vederlag på 18.500 kr. (1990) og 12.000 kr. (1992), hvilket Højesteret fandt berettiget.

Problemet i nærværende sag er netop, at SKAT ikke har skønnet, men blot anset samtlige hævninger for løn. SKAT har som myndighed pligt til at skønne over arbejdsydelsens omfang og vederlaget herfor.

Ad rimelig aflønning

Sagsøgeren har samlet hævet kr. 5.069.385 i G1 smba i perioden april 2009 til juli 2010.

Såfremt SKAT betragter dette som at udgøre løn betyder det, at SKAT anser løn på ca. 5 mio. kr. for en rimelig aflønning for ca. 1,5 års arbejde. Dette forekommer åbenbart urealistisk.

Ad sagsøgerens insolvens i 2009 samt 2010

Det gøres gældende, at sagsøgeren var solvent i 2009 samt 2010 idet hævningerne bør medregnes, når skatteyderens solvens opgøres.

Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 15. januar 2016 (j.nr. 130117694). I denne sag havde skatteyderen foretaget ulovlige hævninger i selskabet. Klageren gjorde gældende, at de ulovlige hævninger ikke skulle beskattes med henvisning til kursgevinstlovens § 21, da klageren var insolvent. Landsskatteretten fandt det ikke godtgjort, at klagerne var insolvent. Landsskatteretten lagde blandt andet vægt på, at de ulovlige hævninger måtte anses for at være tilgået klageren, hvorfor den pågældende ikke kunne være insolvent.

Alene det forhold, at der i 2009-2010 er tilgået sagsøgeren ca. 5 millioner kr. taler mod, at denne skulle være insolvent allerede i 2009 og 2010.

Sagsøgte ses at være af den opfattelse, at bevisbyrden for at påvise sagsøgerens insolvens påhviler sagsøgeren jf. svarskriftets s. 7, 6. afsnit. Dette bestrides.

Det fastholdes, at bevisbyrden for sagsøgerens insolvens påhviler sagsøgte. Dette kan udledes af forarbejderne til lov nr. 926 af den 18. september 2012, bemærkninger til lovforslaget, pkt. 3.1.2.1, hvoraf det fremgår, at insolvensbedømmelsen kræver, "at SKAT skal foretage en dybtgående undersøgelse af aktionærens samlede økonomi, hvor det nødvendige materiale kan være svært at fremskaffe".

Det følger heraf, at bevisbyrden for at godtgøre, at de hævede beløb til sagsøgeren ikke fortsat var i sagsøgerens besiddelse påhviler sagsøgte.

Sagsøgte kan ikke løfte denne bevisbyrde ved som i svarskriftet side 7, afsnit 8, blot at henvise til at det ikke er godtgjort, at pengene fortsat var i sagsøgerens besiddelse, idet det er uomtvistet, at de hævede beløb var tilgået sagsøgeren.

Der henvises endvidere til kurators redegørelse (bilag 3 s. 9, 4. afsnit), hvorefter der ikke kom en afklaring på, hvortil de hævede beløb blev anvendt.

På det foreliggende grundlag er der således intet der tilsiger, at pengene ikke fortsat skulle være i sagsøgerens besiddelse.

Det fastholdes, at sagsøgte ikke kan støtte ret på SKM2008.913.BR, som der henvises til på svarskriftets s. 7, 8. afsnit, ved vurderingen af sagsøgerens solvens, idet de faktiske omstændigheder heri antages at adskille sig væsentligt fra dem i nærværende sag.

I SKM2008.913.BR fandt retten, at hævningerne på mellemregningskontoen skulle anses for løn fra selskabet. Ved solvensbedømmelsen kunne det lægges til grund vedrørende anpartshaverens økonomi, at hans og ægtefællens samlede formue var negativ med kr. 2.500.000 eller mere, at han havde større skyldige skatter, samt at han var i en meget vanskelig finansiel situation og derfor havde solgt personlige effekter for i alt kr. 106.000. I øvrigt var det i sagen ubestridt, at anpartshaveren havde udført arbejde for selskabet.

Ingen af ovenstående forhold gør sig gældende i nærværende sag.

Ad ulovlige hævninger

Det anses for ubestridt, at sagsøgeren har foretaget ulovlige kontanthævninger i perioden 21. januar 2010 til 8. juli 2010 på i alt 3.491.000 kr. uden på tilstrækkelig vis at kunne dokumentere, hvad disse hævninger vedrører. Der henvises til, at hævningerne også af kurator anses for omstødelige/ulovlige.

Kurator har anført i sin redegørelse af 27. november 2015 (bilag 3 s. 9, 4. afsnit), at

"ud over de nævnte debiteringer blev der fra bankkontoen foretaget kontante udbetalinger ved anvendelse af et hævekort for samlet ca. 3.491.000, hvoraf størstedelen blev udbetalt i perioden fra 21. januar 2010 til 8. juli 2010. Der var ingen begrundelse for de nævnte hævninger og/eller oplysninger om, hvortil beløbene måtte være anvendt. Det kunne på ingen vis udelukkes, at der ved anvendelse af de nævnte midler blev foretaget betalinger af lønninger - uden indeholdelse, indberetning og/eller afregning af A-skat og AM-bidrag. Afklaring heraf forudsatte imidlertid tiltag, der ikke kunne iværksættes af konkursboet."

Det bestrides tillige, at ulovlige anpartshaverlån kan konverteres til maskeret udlodning/løn - blot fordi skatteyderen er insolvent - da der fortsat skal være erhvervet endelig ret til pengene.

Retserhvervelsen

Under den principale påstand fastholdes det endvidere, at sagsøgeren ikke erhvervede endelig ret til hævningerne i 2009 samt 2010.

Da sagsøgeren som direktør i 2009 samt 2010 foretog ulovlige hævninger fra de i sagen omhandlede selskaber, har sagsøgeren ikke erhvervet ret til pengene på dette tidspunkt. Snarere har sagsøgeren pådraget en gæld til konkursboet.

Det vurderes, at kurator for G1 smba, WN, mente, at hævningerne var ulovlige, hvorfor sagsøgeren blev politianmeldt jf. bilag 4, s. 3, afsnit 3. Allerede af den grund bør der ikke ske beskatning i 2009 eller 2010.

Udokumenterede hævninger indtil 6 måneder forud for fristdagen kan umiddelbart kræves omstødt af konkursboet jf. konkurslovens §§ 64-66. Er hævningerne sket til nærstående forlænges fristen til 2 år. Navnlig må bemærkes, at hovedparten af hævningerne i 2010 er inden for 3-måneders-fristen i konkurslovens § 67. Det er særlig oplagt, at hævningerne efter fristdagen kan forlanges tilbagebetalt jf. konkurslovens § 72.

Konkursboet for G1 smba havde fristdag den 4. maj 2010, og ud af de samlede hævninger er hævninger på ca. 3.560.000 kr. foretaget mindre end 3 måneder inden for fristdagen. Det fremgår af kurators redegørelse af 27. november 2015 (bilag 3, side 9, 6. afsnit), at

"Dispositionerne i regi af selskabet gav grundlag for at rejse krav over for selskabets tidligere direktør. Ved redegørelse i medfør af konkurslovens § 125, stk. 3 af 18. november 2011 blev boets kreditorer opfordret til at stille sikkerhed for omkostninger ved at gennemføre krav.

Sikkerhed blev dog ikke stillet."

Sikkerhedsstillelse for omkostninger til en eventuel omstødelsessag mod sagsøgeren blev opgivet, fordi det af kurator og kreditorerne blev vurderet, at sagsøgeren med en høj grad af sandsynlighed ikke havde pengene, og at en omstødelsessag derfor ville være nytteløs.

Det må derfor kunne lægges til grund, at det først var i 2014 eller 2015, at kurator endeligt opgav at inddrive beløbet, jf. bilag 3, s. 9-12, hvorfor det gøres gældende, at indtægtsførelsen tidligst ville kunne ske i 2014.

Praksis om retserhvervelsen

Er hævningerne ulovlige kan en skatteyder som modtager ikke umiddelbart beskattes heraf, da der samtidig opstår en erstatningspligt/tilbagebetalingspligt til den forurettede tredjemand (konkursboet).

Beløbsmodtageren opnår således ikke nogen form for formueforøgelse ved nævnte disposition, da der ikke er erhvervet endelig ret til pengene jf. TfS 1995.278 samt TfS 1999.86H.

Der henvises endvidere til ØLD af 13. maj 2015 (19. afd. nr. S-704-13). Skatteyderen fik heri i 2007 en maskeret udlodning på 13.750.000 kr. Imidlertid kunne selskabet ikke lovligt foretage udbetalingen, hvorfor der ikke var erhvervet endelig ret til beløbet. Uagtet at skatteyderen var erklæret konkurs - og helt åbenbart ikke kunne tilbagebetale beløbet - skulle han ikke beskattes.

Først i det tilfælde, at der måtte indtræde forældelse af erstatningskravet eller den forurettede part positivt måtte tilkendegive, at vedkommende ikke vil gøre sin fordring gældende over for gerningsmandens, respektive inddrive den fulde fordring på erstatning, kan der ske beskatning.

Dette kan blandt andet udledes af Landsskatterettens kendelse af 24. august 2005 (Journalnr.: 07-01829), hvor,

"Retten bemærker, at det ikke fremgår af sagens oplysninger på hvilket tidspunkt konkursboet opgav sit tilbagebetalingskrav mod klageren. Det er således ikke dokumenteret, hvornår klageren erhvervede endelig ret til pengene."

Landsskatteretten anså det herefter for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at klageren først erhvervede endelig ret til beløbet i november 2006, fordi kurator på dette tidspunkt havde afsluttet konkurssagen.

Endvidere kan fremhæves Landsskatterettens kendelse af 25. september 2008 (Journalnr.: 08-00487), hvor skatteyderen i 2001 fik et personalelån på ca. 200.000 kr. Da selskabet i 2003 blev taget under konkursbehandling forlangte kurator lånet tilbagebetalt, hvilket skatteyderen nægtede. En byretsdom konkluderede i 2004, at beløbet ikke skulle tilbagebetales. På denne baggrund fandt Landsskatteretten, at det til skatteyderen udbetalte beløb først skulle beskattes i 2004, hvor tvisten var afgjort.

Beskatning efter kursgevinstloven

Det bemærkes, at såfremt boet opgiver at anlægge sag, for eksempel fordi skatteyderen må antages at være insolvent, skal de facto gældseftergivelsen beskattes efter kursgevinstloven § 21 og ikke statsskattelovens § 4.

Det følger af kursgevinstloven § 21, at såfremt gældsnedskrivningen ikke medfører en positiv formue for debitor, er gældseftergivelsen skattefri, jf. blandt også TfS 1985, 343.

Forhøjelsen af skatteansættelsen for 2009 samt 2010 på baggrund af et realistisk privatforbrug

I det tilfælde, at retten måtte finde, at hævningerne skal indtægtsføres i indkomstårene 2009 og 2010, gøres det gældende, at SKAT ikke har forhøjet sagsøgerens indkomst i 2009 samt 2010 på baggrund af et realistisk privatforbrug.

I FOB nr. 90.197 har Ombudsmanden udtalt, at hvis der ikke er bilag til at vurdere om hævninger vedrører privatsfæren eller virksomheden, skal SKAT foretage en skønsmæssig fordeling så virkelighedsnært som muligt og efter en konkret vurdering af skatteyderens og dennes families forbrug.

SKAT har i afgørelse af 30. maj 2013 (bilag 1) betragtet samtlige hævninger som løn til sagsøgeren, hvilket blandt andet må betyde, at SKAT anser et privatforbrug på ca. 4 millioner kr. i 2010 som værende et realistisk privatforbrug for sagsøgeren. Dette bestrides som urealistisk.

Det anses for ubestridt, at sagsøgerens selvangivne formue var negativ med kr. 262.082 i 2009 og negativ med kr. 269.263 i 2010, jf. SKATs afgørelse af 30. maj 2013 (bilag 1, s. 3).

Det gøres gældende på baggrund af ovenstående derfor gældende, at der bør ske en hjemvisning af sagen med henblik på en ny beregning af sagsøgerens skattepligtige indkomst på baggrund af et realistisk privatforbrug."

Skatteministeriet har i påstandsdokument af anført følgende:

"...

Anbringender

Ad forhøjelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse om at forhøje sagsøgerens skattepligtige indkomst med de pågældende beløb i 2009 og 2010, herunder at henføre beskatningen til senere indkomstår.

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4. Det påhviler sagsøgeren at selvangive sin indkomst, jf. skattekontrollovens § 1, ligesom det påhviler sagsøgeren at dokumentere sine indkomst- og formueforhold, jf. skattekontrollovens § 6 B.

Da sagsøgeren ikke har selvangivet nogen skattepligtig indkomst i 2009 og 2010, jf. bilag 2, side 2, 4. afsnit, og da der ikke foreligger nogen bogføring, som dokumenterer, hvad de betydelige hævninger af ofte kontante, store og runde beløb fra selskabernes konti vedrører, har SKAT været berettiget til at forhøje sagsøgerens skattepligtige indkomst på baggrund af hævningerne, jf. f.eks. SKM2010.70.HR, U2007.1007.H og SKM2015.633.ØLR.

Det påhviler herefter sagsøgeren at godtgøre, at de pågældende hævninger eller en del heraf ikke er tilgået ham som skattepligtig indkomst, jf. f.eks. SKM2010.70.HR og U.2009.163.H.

Sagsøgerens bevisbyrde skærpes som følge af de betydelige uregelmæssigheder i selskabernes bogføring. Bevisbyrden skærpes også som følge af sagsøgerens egne tilkendegivelser om, at det er ham, der har foretaget hævningerne, jf. U.2002.2633.H.

Sagsøgeren skal derfor føre et sikkert bevis for, at hævningerne - eller en del heraf - ikke udgjorde skattepligtig indkomst for ham, jf. U.2002.2633.H. De oplysninger, som sagsøgeren måtte fremlægge for at løfte denne bevisbyrde, skal være bestyrkede ved objektive kendsgerninger, jf. f.eks. SKM2011.209.HR, U.2009.476/2H, SKM2009.37.HR, SKM2015.633.ØLR.

Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Allerede fordi sagsøgeren har tilkendegivet, at de fra G1 smba.’s konto hævede beløb faktisk er tilgået ham, idet han har foretaget ulovlige hævninger fra kontoen, jf. bl.a. stævningen, side 5, 1., 4. og 5. afsnit, er han også skattepligtig af hævningerne fra dette selskab, jf. statsskattelovens § 4 og ligeledes f.eks. SKM2010.70.HR samt sagsøgerens egen tilkendegivelse for Landsskatteretten, jf. bilag 2, side 10, 14. afsnit.

Sagsøgeren har derudover ikke ved fremlæggelse af regnskabsmateriale eller på andet objektivt grundlag godtgjort, at nogen del af de beløb, som er hævet fra selskaberne, ikke er tilgået ham som skattepligtig indkomst.

Sagsøgeren kan ikke løfte sin bevisbyrde ved som i stævningen side 5, 1. afsnit blot at hævde, at SKATs forhøjelse efter sagsøgerens opfattelse er urealistisk, jf. SKM2015.633.ØLR.

Han kan heller ikke løfte bevisbyrden ved som i processkrift 1, side 2, 4. afsnit, blot at hævde, at de hævede beløb angiveligt er tilgået andre selskaber.

Anbringendet herom svarer heller ikke til sagsøgerens påstande, ligesom det er i modstrid med hans egen tidligere tilkendegivelse om, at han har hævet pengene, herunder den af sagsøgeren påberåbte praksis om at hævningerne skulle udgøre mellemregning mellem ham og selskaberne. Anbringendet finder heller ikke støtte i kuratorens redegørelse, herunder heller ikke i de afsnit (bilag 3, side 6, 4. og 5. afsnit), som sagsøgeren henviser til.

Dertil kommer, at sagsøgerens anbringende for Landsskatteretten om, at hævningen fra G2 ApS skulle vedrøre betaling for køb varelager i G1 smba. ikke er dokumenteret og heller ikke kan afstemmes til selskabernes bankkonti.

Det er ligeledes korrekt, når Landsskatteretten i sin begrundelse anfører, at der ikke er grundlag for at anse hævningerne for at være medgået til betaling af udgifter, jf. SKM2008.85.HR, U.2015.1179.V og SKM2013.493.VLR.

Det kan derimod lægges til grund, at SKATs skøn er lempeligt henset til det betydelige - og i det hele udokumenterede - yderligere millionbeløb, som er hævet fra selskabernes bankkonti, jf. ligeledes bilag 3, side 4, sidste afsnit.

Sagsøgeren har endvidere ikke godtgjort, at hævningerne var omfattet af SKATs praksis om aktionærlån, jf. Den juridiske vejledning 2012, afsnit C,B.3.5.3., jf. stævningen, side 4 og 5.

Heller ikke dette anbringende svarer til sagsøgerens påstande.

Allerede fordi sagsøgeren ikke var ejer af G1 smba., kan der ikke være tale om aktionærlån for så vidt angår hævningerne fra dette selskab.

Det viser også entydigt, at der ikke var tale om et aktionærlån, at hovedparten af hævningerne i G1 smba. skete op til selskabets konkurs og tilmed i betydeligt omfang efter, at der var indgivet anmodning om tvangsopløsning af selskabet. På dette tidspunkt var sagsøgeren udtrådt af direktionen og havde derfor ikke længere nogen dokumenteret tilknytning til selskabet.

Der er heller ikke i øvrigt for nogen af selskaberne grundlag for at anse hævningerne for at udgøre et sådant aktionærlån.

Der var ingen bogføring i selskaberne og hævningerne blev således ikke bogført på en mellemregningskonto mellem sagsøgeren og selskaberne. Det fremgår heller ikke, at hævningerne skulle udgøre tilgodehavender i selskaberne.

Der er heller ikke påvist nogen egentlig driftsaktivitet i selskaberne, som kan begrunde, at der var en mellemregningskonto, ligesom det for så vidt angår G1 smba. end ikke er påvist, at erhvervsvirksomhedslovens betingelser for at drive virksomhed i denne selskabsform overhovedet var opfyldt.

Der foreligger således intet grundlag for at antage, at sagsøgerens hævninger på selskabernes konti skulle kunne udgøre aktionærlån.

Sagsøgeren har dog under alle omstændigheder heller ikke godtgjort, at han opfyldte den solvensbetingelse, som er indeholdt i SKATs praksis, jf. Ligningsvejledningen 2012, afsnit C,B.3.5.3.3.

Da sagsøgerens formue var negativ, jf. bl.a. stævningen, side 8, 3. afsnit, er der ikke grundlag for at antage, at han ville kunne tilbagebetale de hævede beløb til selskabet.

Det er uden betydning, om de hævede beløb medregnes ved vurderingen af sagsøgerens solvens, jf. f.eks. SKM2008.913.BR. Dette følger også af, at sagsøgeren ikke kan blive solvent ved at øge sin belåning. Beløbene skal dog under alle omstændigheder ikke medregnes, da det ikke er godtgjort, at pengene fortsat var i sagsøgerens besiddelse.

Sagsøgeren har heller ikke godtgjort, at der er grundlag for at anse hævningerne for at udgøre maskerede udlodninger.

For G1 smba. følger dette igen allerede af, at sagsøgeren ikke var ejer af selskabet og af at en betydelig del af hævningerne blev foretaget efter, at der var indgivet anmodning om tvangsopløsning af selskabet.

End ikke hvis hævningerne anses for at overstige en rimelig aflønning, medfører det, at beløbene skal eller kan beskattes som udbytte.

Den af sagsøgeren påberåbte retspraksis om kvalifikation af hævningerne som løn/rimelig aflønning er uden betydning for sagen, jf. bl.a. processkrift 1, side 1, sidste afsnit.

Sagsøgeren er derimod skattepligtig af beløbene efter statsskattelovens § 4, fordi han - uberettiget - har hævet beløbene på selskabernes konti, jf. ligeledes Landsskatterettens afgørelse.

Under alle omstændigheder har sagsøgeren heller ikke godtgjort, at hævningerne, fra selskaberne overstiger en rimelig aflønning.

Da sagsøgeren var direktør i selskaberne har SKAT derimod haft grundlag for at anse ham for at have oppebåret løn, jf. bl.a. UfR 1998.988 H og sagsøgeren har heroverfor ikke godtgjort, at der er grundlag for at anse nogen del af de hævede beløb for at indeholde maskerede udlodninger.

Sagsøgeren har således ikke nærmere belyst de to selskabers aktivitet, og der foreligger derfor heller ikke dokumenterede oplysninger om f.eks. selskabernes resultater og eventuelle tidligere udbytteudbetalinger eller om omfanget af sagsøgerens arbejdsindsats mv. Der er heller ikke fremlagt nogen ansættelsesaftale eller andet kontraktuelt grundlag mellem sagsøgeren og selskaberne.

Ad periodisering

Da beløbene er tilgået sagsøgeren i 2009 og 2010 er han også skattepligtig af beløbene i disse år.

Allerede fordi sagsøgeren ikke har godtgjort, at der på hævetidspunkterne var gjort indsigelser overfor hævningerne, er der ikke grundlag for at udskyde beskatningstidspunktet, jf. SKM2001.416.HR.

Sagsøgeren har end ikke godtgjort, at hævningerne faktisk har givet anledning til krav om omstødelse, erstatning eller konfiskation, hvilket yderligere godtgør, at der ikke er grundlag for at udskyde beskatningstidspunktet til et senere tidspunkt, herunder til 2014 eller senere, således som det gøres gældende af sagsøgeren, jf. stævningen, side 6, 8. afsnit.

Den subsidiære påstand er medtaget for det tilfælde, at retten finder, at forhøjelserne eller en del af disse skal henføres til et andet indkomstår end det, der følger af afgørelsen. I så fald skal den skattepligtige indkomst i dette år forhøjes med det pågældende beløb, jf. skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27."

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Der foreligger ikke bogføringsmateriale eller anden form for dokumentation for pengestrømmene i G1 smba, og sagsøger har ikke afgivet forklaring om forholdene i selskabet. Det lægges til grund, at hævningerne på G1 smba.`s konto i F1-bank på henholdsvis 1.267.494 kr. i 2009 og 3.801.891 kr. i 2010 samt udbetalingen på 300.000 kr. i 2010 fra G2 ApS er foretaget af sagsøger. Der forelå på tidspunkterne for hævningerne og udbetalingen ikke indsigelser mod disse, og sagsøger findes herefter at være skattepligtig af beløbet på 1.267.494 kr. i 2009 og af beløbene på 3.801.891 kr. og 300.000 kr. i 2010. Det er ikke godtgjort, at beløbene er medgået til betaling af selskabernes udgifter, og beløbene anses herefter at være tilgået sagsøger som skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4.

Som følge heraf, og da det af sagsøger anførte ikke kan føre til et andet resultat, tages sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

Sagsomkostninger vedrørende retsmøde den 16. april 2018.

Det fremgår, at sagen oprindeligt blev berammet til hovedforhandling den 15. september 2017, men aflyst på grund af sygdom hos advokat Lars Aaman, der repræsenterede sagsøger. Ved mail af 29. september 2017 til retten bad advokat Lars Aamann om, at procesuelle meddelser i sagen blev stilet til ham enten via mail eller e-boks. Sagen blev telefonisk berammet med parternes advokatkontorer til hovedforhandling den 16. april 2018. Det fremgår af rettens sag, at der vedrørende sagsøger blev udprintet kopi af to indkaldelser til hovedforhandlingen, hvor den ene var stilet til advokat Lars Aaman, mens den anden var stilet til advokat LE. Sidstnævnte havde repræsenteret sagsøger ved et forberedende retsmøde og havde samme kontoradresse som advokat Lars Aaman. Til hovedforhandlingen den 16. april 2018 gav alene sagsøgtes advokat møde. Sagsøgtes advokat søgte telefonisk at komme i kontakt med advokat Lars Aaman. Efter afslutningen af retsmødet modtog retten og sagsøgte en mail fra advokat Lars Aamann, der oplyste, at han intet kendte til, at sagen skulle hovedforhandles den dag, og at han ikke var oplyst herom ved retsbog eller andet. Han oplyste endvidere, at advokatfuldmægtig KN gentagne gange de sidste måneder havde forsøgt at få fat i en medarbejder i den sektion, der behandlede sagen, for at få fastlagt en dato. Han meddelte afslutningsvis, at han ikke længere var advokat på sagen, og at ny advokat var LE ved advokatfuldmægtig KN. Ved mail af samme dag oplyste sagsøgtes advokat, at man på det foreliggende grundlag ikke ville begære sagen afvist.

Under disse omstændigheder finder retten ikke med sikkerhed at kunne statuere, at advokat Lars Aaman var underrettet om retsmødet den 16. april 2018, og retten finder herefter ikke grundlag for at pålægge sagsøger at betale sagsomkostninger til sagsøgte i anledning af dette retsmøde.

Sagens øvrige sagsomkostninger

Efter sagens udfald skal sagsøger betale sagsomkostninger til sagsøgte. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 390.625 kr.. Det er oplyst, at sagsøgte ikke er momsregistreret.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøger, A, til sagsøgte betale sagens omkostninger med 390.625 kr.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.