Parter

H1 v/JF

(v/adv. Søren Aagaard)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Sune Riisgaard)

Afsagt af Landsretsdommerne

Kåre Mønsted, Sanne Kolmos og Caroline Østergaard Nielsen (kst.)

Sagens oplysninger og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 22. december 2016 ved Retten i Odense, er ved kendelse af 22. marts 2017 i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til behandling ved Østre Landsret, der den 2. maj 2017 besluttede, at sagen behandles af landsretten i 1. instans, jf. retsplejelovens § 226, stk. 5, jf. stk. 1.

Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt et udkast til kontrakt om outsourcing vedrørende okulation af roser hos H1 v/JF i skattemæssig henseende skal anses for at være entreprise eller arbejdsudleje.

Sagen har været behandlet i forbindelse med sagerne B-1443-17 (Skatteministeriet mod G1 ApS), B-1948-17 (Skatteministeriet mod G2 ApS) og B-2078-17 (Skatteministeriet mod G3 A/S), jf. retsplejelovens § 254, stk. 1.

Påstande

Sagsøgeren, H1 v/JF, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at Skatterådets besvarelse af det af sagsøger i anmodning om bindende svar af 1. april 2014 stillede spørgsmål skal ændres til "Ja".

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten traf den 3. oktober 2016 følgende afgørelse:

"…

Der er bedt om et bindende svar. Der er stillet følgende spørgsmål:

"Kan Skatterådet bekræfte, at den omhandlede kontrakt ikke er en kontrakt om arbejdsudleje?".

Skatterådet har svaret:

"Nej, se indstilling og begrundelse".

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Møde mv.

Der har været afholdt møde med virksomhedens repræsentant, der tillige har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Det fremgår af anmodning om bindende svar:

"Spørger ønsker at indgå en aftale om outsourcing, som beskrevet i kontrakt.

Spørger er Skandinaviens største producent af roser. Den årlige produktion er 1.200.000 roser fordelt på 1000 forskellige sorter. Spørger er endvidere Danmarks største eksportør af haveroser med 80 % eksport til Norge og Sverige.

Spørgers kunder er professionelle og er typisk andre planteskoler og havecentre.

Spørgers virksomhed planteskolen er grundlagt i 1961. Der er 15 fastansatte og op til 40 ansatte i højsæsonen.

En del af produktionen af roser består i okulation eller knoppodning, som er en vegetativ formeringsmetode, ved hvilken roser formeres. Okulation kræver specialistviden og specialuddannelse, så det ønskede resultat opnås.

Der findes ikke længere uddannede okulatører i Danmark. Af denne årsag har spørger i mange år outsourcet okulation af roser til selvstændigt virkende udenlandske erhvervsdrivende, som er specialiseret heri.

Okulation er en del af spørgers produktion, som spørger ikke selv kan varetage og som spørger derfor må tilkøbe fra udlandet.

De af spørger anvendte okulatører har primært været fra England, men også der tynder faget ud, så i de senere år kommer okulatørerne også fra Polen. Okulatørerne er selvstændigt erhvervsdrivende og udfører okulation hos de forskellige planteskoler i hele verden, som producerer roser efter denne metode. De løser netop denne specialopgave ikke andet. Nogle er enkeltmands okulatørvirksomheder og andre kommer med et hold på 2-5 okulatører.

Den fremlagte kontrakt vedrører den kontrakt, som spørger påtænker at indgå fremover vedrørende okulation.

Som det fremgår, er det okulatørens ansvar at tilrettelægge arbejdet og sørge for at dette udføres korrekt og til den aftalte tid.

Prisen og mængden er fast defineret i de enkelte kontrakter. I et medfølgende kontrakteksempel er opgaven defineret som “Okulering og binding af 200.000 stk. rosengrundstammer". Herfor modtager tjenesteudbyderen (okulatøren) et fast aftalt vederlag på 194.000 kr.

Herudover fremgår det i kontrakten, at tjenesteydelserne skal udføres korrekt og tjenesteudbyderen (okulatøren) garanterer, at tjenesteydelseme udføres af medarbejdere med den nødvendige professionelle okulatøruddannelse, kvalifikationer og erfaring, således at kvaliteten af tjenesteydelserne i enhver henseende opfylder nationale og internationale branchestandarder.

Kunden (spørger) skal udøve stikprøvevis kvalitetskontrol af de leverede tjenesteydelser. Hvis de af tjenesteudbyderen leverede tjenesteydelser ikke lever op til branchens standarder eller hvis tjenesteyderudbyderen på nogen måde fejlhåndterer mv. roserne, er kunden berettiget til at kræve erstatning.

Det fremgår videre af kontrakten, at såfremt tjenesteudbyderen er eller på noget tidspunkt bliver registreringspligtig for moms i henhold til hjemlandets regler, skal afregning ske efter reglerne om omvendt betalingspligt.

Tjenesteudbyderen er forpligtet til at opfylde de danske betalingskrav mv. i forhold til disse regler.

I tillæg til et eventuelt krav for økonomisk tab er kunden berettiget til uden dokumentation for det aktuelle tab at fratrække DKK 0,97 excl. moms pr. rose som:

• På nogen måde ikke er podet eller opbundet eller håndteret korrekt, eller
• På nogen måde er beskadiget under tjenesteudbyderens håndtering.

Kunden er desuden berettiget til at fratrække et tilsvarende beløb pr. rose, der ikke er leveret rettidigt. Overstiger kundens økonomiske tab nogen af disse beløb, er kunden berettiget til at kræve erstatning for dokumenteret tab i henhold til almindelig dansk ret.

Entreprisesummen forfalder til betaling efter påkrav fra tjenesteudbyderen efter udstedelse af faktura, dog således, at kunden kan tilbageholde op til 40 pct. af det fakturerede beløb i op til 60 dage efter faktureringsdagen, som sikkerhed for et eventuelt krav som følge af mangler. A conto beløb kan udbetales efter aftale mellem parterne og skal fratrækkes i den endelige faktura.

Kunden er berettiget til at modregne ethvert krav efter kontrakten i fakturaerne fra tjenesteudbyderen. Kunden er endvidere berettiget til at modregne ethvert faktureret beløb i henhold til separate lejeaftaler mellem parterne.

Betaling skal ske via bankoverførsel til en bankkonto specificeret af tjenesteudbyderen.

Rettidig betaling skal ikke ske senere end 8 dage fra modtagelse af faktura, idet der tages forbehold for tilbageholdte beløb.

Tjenesteudbyderen skal udbyde de aftalte tjenesteydelser med det antal medarbejdere, som tjenesteudbyderen finder nødvendigt for at levere ydelserne indenfor den aftalte tid. Tjenesteudbyderen er ansvarlig for og bærer risikoen for alle udgifter vedrørende sine medarbejdere. Dette er kunden uvedkommende.

Tjenesteudbyderen er ansvarlig for det daglige lederskab af tjenesteyderens medarbejdere med henblik på at udføre de aftalte tjenesteydelser og opfylde kontrakten. Kunden må ikke give tjenesteudbyderens medarbejdere hverken specifikke eller generelle instruktioner.

Alle arbejdsredskaber, knive, tøj til medarbejdere mv., som er nødvendige for at opfylde kontrakten, leveres af tjenesteudbyderen. Kunden stiller beboelsesvogn til rådighed for indkvartering af tjenesteudbyderens medarbejdere i kontraktperioden. Alle udgifter relateret hertil er inkluderet i den i aftalen aftalte pris og er tjenesteudbyderen uvedkommende.

Derudover er der i kontrakten fastsat en række vilkår om misligholdelse, ophævelse og erstatning, og om hvordan eventuelle tvister mellem parterne skal løses.

Endelig er det bestemt, at alle ændringer og tillæg til aftalen skal foreligge skriftligt og underskrevet af begge parter."

Repræsentanten har ved e-mail af 9. maj 2014 besvaret spørgsmål fra SKAT, hvoraf fremgår:

"I hvor mange år er opgaven med okulation blevet udført af udenlandske okulatører?

Arbejdet har været outsourcet i mere end 20 år.

Hvor mange forskellige kontraktparter har H1 haft mht. okulationsopgaven?

Inden for de sidste 10 år har min klient anvendt de samme 6-7 kontrakt okulatører. I år skal der findes en ny, da en kontrakt okulatør min klient har haft samarbejde med i over 10 år har meddelt, at de stopper deres virksomhed.

Er det korrekt forstået, at H1 hvert år vælger, hvilket firma der skal udføre okulationsopgaven det pågældende år?

Min klient anvender de samme okulatører hvert år. Der bliver kun udskiftet, hvis okulatøren ikke ønsker at fortsætte af den ene eller anden grund eller kontrakten misligholdes som følge af mangelfuldt arbejde. Min klient har igennem årene måttet udvide antallet af leverandører, da produktionen er øget fra 200.000 stk. til i dag 1.200.000 stk. Der vælges således ikke fra og til hvert år."

SKAT har spurgt repræsentanten, hvor stor en andel af vederlaget til okulatørerne, som anvendes til betaling af løn. Repræsentanten har svaret følgende:

“Min klient er ikke bekendt med hvilke udgifter okulatørerne har til lønninger, materialer, værktøj, transport mv. herunder hvilken fortjeneste der i sidste ende er for entreprenørerne.

Min klient køber en fast ydelse til en fast pris. Som sædvanligt ved entrepriser er det entreprenørens risiko at sørge for at indregne alle sine udgifter i den faste pris som tilbydes til min klient. Om okulatøren/entreprenøren herefter opnår en fortjeneste eller ej er min klient uvedkommende. Således hvis okulatøren for eksempel skal anvende flere medarbejdere end forventet ved fastsættelse af den faste pris i entreprisekontrakten, vil dette være min klient uvedkommende. Dette er okulatørens risiko. Det er entreprenøren/okulatøren, der alene bærer risikoen for, at han opnår den fortjeneste ved udførelse af entrepriseopgaven, som han har forudsat ved indgåelse af entrepriseaftalen.

Dette er netop, jf. OECDs kriterier, et af de momenter der væsentligt adskiller entreprise fra arbejdsudleje.

Svaret på SKATs spørgsmål er således, at dette har min klient ikke kendskab til. Jeg bemærker i øvrigt, at da der er tale om uafhængige parter, har min klient ej heller adgang til at indhente sådanne oplysninger. Kendskab til entreprenørens udgifter ville i øvrigt betyde en konkurrencemæssig fordel for min klient i forhold til denne. Det vil således være usædvanligt, om en kunde skulle have kendskab til entreprenørens lønudgifter."

SKAT har endvidere ønsket oplyst, hvilke bestemmelser om ansvar i forbindelse med mangler ved udførelsen af arbejdet der i praksis har været gjort gældende af planteskolen overfor okulatørerne og hvor ofte. Repræsentanten har svaret følgende:

“Skatterådet er ved min klients anmodning om bindende svar blevet bedt om at tage stilling til en entreprisekontrakt som min klient påtænkte at indgå, jf. Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1 in fine. Den i kontraktens § 4 anførte strenge ansvarsbestemmelse har derfor ikke været nødvendig at bringe i anvendelse endnu.

Spørgsmålet er herudover juridisk set irrelevant for Skatterådets besvarelse af det stillede spørgsmål. Det afgørende er, at to uafhængige parter skriftligt har taget stilling til, at entreprenøren skal påtage sig ansvar og risiko for levering af den i kontrakten aftalte ydelse.

Skatterådet bedes lægge kontrakten til grund efter dens indhold og i øvrigt forudsætte, at parterne agerer som anført i kontrakten, hvilket tillige vil være udtryk for realiteten. Det bemærkes i den forbindelse, at det naturligvis ikke kan være en betingelse for, at en kontrakt kan anses som entreprisekontrakt, at entreprenøren skal begå fejl, således at ansvarsbestemmelsen bringes i anvendelse. I praksis er et kommercielt aftaleforhold baseret på, at hver part yder det i kontrakten aftalte og at entreprenøren under iagttagelse af rettidig omhu og grundighed ikke påfører sin kunde et tab. En retstilstand, hvor SKAT vil kunne lægge vægt på, om parterne har misligholdt kontrakten, er naturligvis ikke udtryk for gældende ret.

Det afgørende er alene, at kunden min klient efter kontrakten kan og vil gøre krav gældende, hvis det sker og at entreprenøren således har påtaget sig et selvstændigt ansvar for opgavens udførelse.

Jeg henviser igen til regelsættet og praksis på området samt min gennemgang heraf på skatterådsmødet og som betyder, at der i nærværende sag er tale om outsourcing/entreprise."

SKATs begrundelse: "...

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden, bliver omfattet af begrænset skattepligt.

Det er således i første omgang afgørende at fastslå, om de ovenfor nævnte arbejdsydelser leveret af okulatøren udgør en integreret del af forretningsområdet for spørger H1.

Kontrakterne omhandler okulation (knoppodning) af roser, som er en vegetativ metode til formering af roser. SKAT finder, at okulation af roser må betegnes som arbejde, der udgør en integreret del af virksomheden i den pågældende planteskole. Arbejdet ligger klart indenfor det forretningsområde, som planteskolen beskæftiger sig med, idet det udgør en delproces i produktionen af roser. Det er som nævnt ovenfor en betingelse for at anvende arbejdsudlejereglerne, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed. Hvis opgaven i den konkrete kontrakt imidlertid er udskilt fra planteskolen til okulatøren som selvstændig erhvervsvirksomhed, er der ikke tale om arbejdsudleje.

Ved vurderingen af, om den konkrete opgave, som okulatøren udfører, kan anses for udskilt til en selvstændig kontraktpart, lægger SKAT vægt på, om arbejdet reelt er udlagt til en sådan selvstændig kontraktpart.

Der er tale om en konkret vurdering, ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer, hvilket også fremgår af styresignalet SKM2014.478.SKAT. Efter en samlet vurdering finder SKAT ikke, at der reelt er tale om, at okulatøreme udfører arbejde som selvstændige udenlandske erhvervsvirksomheder. Arbejdet udført af okulatøremes medarbejdere skal derfor ikke anses for udført for den enkelte okulatør som arbejdsgiver, men for spørger (planteskolen).

SKAT har ved vurderingen lagt følgende til grund:

• Okulationen er en vedvarende og tilbagevendende arbejdsopgave, der er fuldt forankret i spørgers virksomhed. Dette arbejde fører til frembringelse af de færdige produkter, som spørgers virksomhed efterfølgende afsætter i ind- og udland. Spørger er etableret som en dansk eksportvirksomhed, med en stor produktion af blandt andet roser. Produktionen styres helt overordnet af spørger. Imidlertid kan spørger i lighed med andre virksomheder ikke producere sine varer uden arbejdskraft. Okulatørerne og deres ansatte udfører det arbejde, som spørger har tilrettelagt og udgør således virksomhedens arbejdskraft.
• Okulationen udføres på planteskolens område, og det er således spørger, der kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres.
• Spørger benytter sig af flere virksomheder, der stiller arbejdskraft til rådighed for okulationsopgaven, og spørger har på den måde selv taget stilling til behovet for arbejdskraft til brug for virksomhedens okulationsopgaver. Den omstændighed, at spørger deler arbejdet op i flere enkeltstående kontrakter, har ikke selvstændig betydning. Det er således spørger, der vurderer, hvor mange okulatører planteskolen har behov for, og spørger har dermed indflydelse på antallet af personer, der skal udføre arbejde som okulatør. Det er i sagen oplyst, at spørger inden for de sidste 10 år har anvendt de samme 6-7 kontrakt okulatører.
• Spørger bærer den væsentligste risiko for arbejdets udførelse, idet der er tale om spørgers produktion af roser, der er grundlaget for spørgers omsætning og videresalg. I denne sammenhæng har det mindre vægt, at kontraktens § 4 har en modregningsklausul for forsinkelser og for dårligt udført arbejde mv.
• For så vidt angår betydningen af instruktionsretten i den konkrete sag bemærkes, at spørger producerer 1,2 mio. roser årligt. Der er tale om samme type arbejde, som skal udføres år efter år, og i den sammenhæng kan det ikke tillægges afgørende vægt, at der ikke udøves instruktion i traditionel forstand. Opgaverne er fast definerede og ensartede. Den omstændighed, at spørger ikke udøver et dagligt lederskab i forhold til det udførte arbejde, kan i denne situation ikke tillægges større vægt. I denne situation har instruktion af medarbejderne en underordnet betydning, idet det må forudsættes, at de pågældende okulatører umiddelbart er i stand til at løse arbejdsopgaverne uden instruktion.

• Spørger har indirekte mulighed for at føre tilsyn med arbejdet, idet han kan fratrække 0,97 DKK pr. rose, som ikke er podet, opbundet eller håndteret korrekt, hvilket fremgår af kontraktens § 4.
• Af kontraktens § 4 fremgår også, at spørger kan tilbageholde 40 % af det fakturerede beløb overfor okulatøren i op til 60 dage efter faktureringsdagen som sikkerhed for et eventuelt krav som følge af mangler. Dette kan ud fra en samlet bedømmelse ikke tillægges tilstrækkelig vægt.
• Spørger fremskaffer og anviser det vegetative materiale, der skal arbejdes med. Det har mindre betydning, at okulatørerne selv medbringer mindre arbejdsredskaber, knive og tøj til medarbejderne, jf. kontraktens § 6. I øvrigt fremgår det også af kontraktens § 6, at spørger tillige stiller beboelsesvogne til rådighed for indkvartering af okulatørerne i kontraktperioden.
• Der er tale om ensartet og hårdt fysisk arbejde og virksomheden producerer 1.2 mio. roser om året. SKAT finder derfor ikke, at det konkret har betydning, at okulatørarbejdet er beskrevet som et speciale. For de fleste lønmodtagere gælder det, at de besidder kompetencer, som virksomheden ellers ville stå og mangle. SKAT bemærker, at også ingeniører, læger og andre højtuddannede kan være arbejdsudlejet.
• Der betales alene for arbejdskraft. Betalingen dækker således lønomkostninger. SKAT skønner på baggrund af det oplyste ikke, at okulatørerne påtager sig ansvar i et omfang, der almindeligvis gælder i entreprisesituationer.

Det fremgår af kontraktens § 2, at arbejdet udføres i perioden primo august til primo september. Arbejdet er således sæsonpræget. Det kan under disse omstændigheder ikke tillægges afgørende vægt, at de udenlandske okulatører har andre kunder/arbejder for andre end spørger.

SKAT har også lagt vægt på kontrakten, jf. de ovennævnte paragraffer i kontrakten, men SKAT bemærker, at kontrakten ikke viser hele billedet. Kontrakten skal ses i lyset af planteskolens samlede virksomhed. Kontrakten kan ikke betragtes isoleret fra planteskolens forhold. Planteskolen har roserne og det øvrige biologiske materiale, men mangler kvalificeret arbejdskraft til at få foretaget okulationsprocessen. Dette arbejde har i forhold til spørgers virksomhed karakter af lønarbejde med en akkordlignende aflønning.

SKAT finder ud fra en samlet bedømmelse, at spørger ud fra en almindelig realitetsbetragtning (“substance over form") skal anses for at være den reelle arbejdsgiver. Den arbejdskraft, der står for produktionen hos spørger, har spørger som arbejdsgiver. Ellers udskilles arbejdet i virksomheden fra selve virksomheden, hvilket der efter lovændringen i 2012 ikke er praksis for.

SKAT finder ud fra en samlet vurdering, at det omhandlede arbejde vedrørende podning og binding af rosengrundstammer, som okulatørene i henhold til en kontrakt udfører for spørgers virksomhed, skal anses som lønarbejde, og at spørger skal anses som den reelle arbejdsgiver i forbindelse med det udførte arbejde.

Det arbejde, som okulatørernes medarbejdere udfører for spørger, er derfor omfattet af de danske regler om arbejdsudlejebeskatning, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

SKAT bemærker, at selvstændige udenlandske okulatører (enkeltmandsfirmaer) og indehavere af udenlandske okulatørvirksomheder med ansatte, på samme måde må anses for at udføre lønarbejde for spørger. Disse vil dog være omfattet af skattepligten efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 (almindelige lønansatte).

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål i besvares med “Nej, se indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse

Skatterådet tiltræder indstilling og begrundelse fra SKAT.

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skatterådets svar ændres til et "Ja".

Repræsentanten har bl.a. anført:

"Det gøres endvidere gældende, at Skatterådet, jf. bilag 1, side 17ff har undladt at gennemgå og afveje samtlige de kriterier der skal indgå ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. kommentaren til OECDs modeloverenskomst art. 15, pkt. 8.14, som Skatterådet er forpligtet til at følge, jf. styresignalet. Det gøres gældende, at Skatterådet har undladt at lægge vægt på de kriterier som taler til klagers fordel, men blot arbitrært har set bort fra disse som værende ikke konkret væsentlige i nærværende sag uden nærmere begrundelse. Dette er i strid med såvel OECD Modeloverenskomstens kommentarer som SKATs styresignal.

Nedenfor gennemgås Skatterådets forkerte og mangelfulde afvejning af de ovenfor nævnte OECD-kriterier, jf. bilag 1, side 17ff:

1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

Skatterådet anfører på side 18, 4. punktum at det ikke kan tillægges afgørende vægt at der ikke udøves instruktion i traditionel forstand, idet opgaverne er fast definerede og ensartede. Skatterådet anfører endvidere at det må antages at okulatørerne kan udføre opgaverne uden instruktion. Skatterådet er altså enig med klager i at der ikke sker eller kan ske instruktion fra klagers side, men vælger alligevel at dette væsentlige kriterium ikke skal tillægges betydning til gunst for klager. Dette er i strid med såvel OECD Modeloverenskomstens kommentarer som styresignalet. Opgaven skal netop være afgrænset og fast defineret det taler det udtrykkeligt efter styresignalet for at der ikke er tale om arbejdsudleje.

Det faktum at Skatterådet endvidere er enig i at der ikke udøves instruktion/lederskab taler også for klagers synspunkt dette fremgår direkte af styresignalet side 6 øverst, hvor det anføres at en forudsætning for at der er tale om arbejdsudleje er at den danske virksomhed udøver arbejdsgiverbeføjelser herunder fastsætter instrukser for arbejdets udførelse. Skatterådet vælger således også her direkte at fortolke reglerne til ugunst for klager og inddrager ikke dette udtrykkelige kriterie der taler for klagers sag.

Skatterådet henviser i bilag 1, side 18, punkt 8 til at okulationens karakter af specialopgave ingen betydning har for afgørelsen, idet f.eks. også læger, ingeniører og andre højt uddannede kan være arbejdsudlejede. Sammenligningen er interessant, idet den netop taler for at der ikke er tale om arbejdsudleje i nærværende situation. Indledningsvis skal det bemærkes at Regionerne netop indgår kontrakter med eksempelvis eksterne øjenlæger, hvor der er tale udlicitering og som bestemt ikke er arbejdsudleje.

Det er imidlertid åbenbart at en læge på et hospital indgår i hospitalets eget lægeteam og via sine kvalifikationer skal behandle alle de patienter som hospitalet løbende beder ham om at behandle. Der ikke er tale om en fast afgrænset opgave til en forud fastlagt pris. Lægen står til rådighed i et tjenesteforhold som er underlagt overenskomstmæssige opsigelsesregler, feriepenge, social sikring mv. overtidsbetaling mv. Hospitalet/regionen er endvidere ansvarlige for lægens fejl.

Det modsatte gør sig gældende i nærværende tilfælde.

Okulatørerne er købt til at okkulere 1,2 mill roser i en bestemt periode til en fast samlet entreprisesum. De har ansvaret for mangler og skal udføre entreprisen selv eller med egne folk og redskaber. Der er ingen der kan instruere dem fordi de er specialister og de bestemmer selv hvornår opgaven udføres blot den er færdiggjort til den aftalte dato. Når opgaven er løst rejser de igen og de får kun fuldt vederlag hvis der ikke er mangler ved det leverede efter 60 dage. Klager kan ikke sætte okulatørerne til at nippe roserne eller luge eller noget andet forefaldende arbejde, for det er ikke den opgave der er aftalt i kontrakten. Dermed har klager ikke instruktionsbeføjelse eller arbejdsledelsesretten overfor okulatørerne.

Hvis der er tale om en specialkompetence kan der ikke instrueres. Dette fremgår direkte af styresignalet side 6 øverst og det fremgår ligeledes at dette medfører at der ikke kan være tale om arbejdsudleje, idet arbejdsudleje forudsætter at den danske virksomhed reelt udøver arbejdsgiverbeføjelser.

Det gøres gældende at Skatterådets afvejning også på dette punkt er forkert og at Skatterådet undlader at afveje til fordel for klager selv om det er åbenlyst at klager ikke har instruktionsbeføjelsen og ikke kan instruere.

2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

Klager er enig i at arbejdet udføres på klagers planteskole. Punktet har efter praksis ingen selvstændig betydning. Alle brancher skal efter styresignalet have lige adgang til at anvende underentreprenører og for gartnerier hvor roserne står i jorden må dette nødvendigvis forudsætte at ydelserne leveres hos gartneriet.

Klager har ret og pligt til at kontrollere det leverede resultat, således at klager kan udøve sine mangelsbeføjelser rettidigt. Dette gør ikke forholdet til arbejdsudleje.

3. Har den formelle (udenlandske) arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjeneste ydelserne leveres til, vederlaget til personen?

Skatterådet anfører vedrørende dette punkt at der alene betales for arbejdskraft og at betalingen således alene dækker lønomkostninger. Dette er faktuelt ikke korrekt. Det fremgår ingen steder af kontrakten og igen undlader Skatterådet at afveje korrekt fordi punktet taler til klagers fordel. Det er betænkeligt.

Der er tværtimod i kontrakten aftalt en fast samlet betaling på kr. 194.000 for hele entreprisen. Dette beløb skal dække alle de udgifter som okulatøren har ved at udføre opgaven med tillæg af en fortjeneste. Okulatørens fortjeneste er det der er tilbage efter fradrag af disse udgifter mv. Klager har intet kendskab til eller indflydelse på okulatørens nettofortjeneste. Klager betaler en fast pris for en fast aftalt ydelse. Det skal Skatterådet forholde sig til intet andet, for det er det parterne har aftalt i kontrakten, jf. bilag 2.

Der er således heller ikke som fejlagtigt anført af Skatterådet på side 19 i bilag 1 tale om akkordaflønning eller lignende i den fremlagte kontrakt. Det er uklart hvor Skatterådet har denne antagelse fra.

Det gøres gældende at der ikke kan være tale om lønarbejde, som anført af Skatterådet i bilag 1, side 19, når der er i kontrakten mellem to uafhængige parter er aftalt et fast samlet vederlag for levering af en fast defineret ydelse og når okulatørerne bærer risikoen for at vederlaget reduceres i tilfælde af mangler og forsinkelse og når der stilles garanti for mangler i form af tilbageholdelse at vederlaget.

4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

Igen undlader Skatterådet at afveje korrekt og skønner blot at punktet ikke kan tillægges betydning. Dette igen helt tydeligvis fordi punktet taler til klagers fordel. Faktum er som det også fremgår at kontrakten at okulatørerne medbringer samtlige arbejdsredskaber der skal anvendes til okulationen. Roserne der okuleres tilhører naturligvis klager.

5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?

Skatterådet anfører til dette punkt til skade for klager, jf. bilag 1, side 18, 2. punkt at klager benytter flere virksomheder, der stiller arbejdskraft til rådighed og at klager derved skulle have taget stilling til behovet for okulatører, hvilket igen skulle gøre forholdet til arbejdsudleje.

For det første indlægger Skatterådet herved den forkerte forudsætning at der er tale om “virksomheder der stiller arbejdskraft til rådighed". Det er uklart hvad Skatterådet mener med denne formulering. De okulatører som klager indgår kontrakt med driver ikke vikarvirksomhed og udlejer ikke arbejdskraft. De udfører okulation på kontraktbasis for en række forskellige planteskoler i hele verden som selvstændige erhvervsdrivende. De er ikke landarbejdere eller daglejere, som kan hyres ind til forefaldende arbejde i marken. De har mange forskellige kunder og det er ligeledes et væsentligt kriterium for selvstændig erhvervsvirksomhed som Skatterådet undlader at lade komme klager til fordel herom nedenfor.

Klager entrerer naturligvis med de okulatørvirksomheder der skal til for at få løst opgaven med at okkulere i alt 1.2 millioner roser. Ligesom Femernforbindelsen/konsortiet entrerer med det antal entreprenører der skal til for at få bygget broen. Klager har ingen indflydelse på hvor mange okulatører den enkelte virksomhed sender afsted for at løse opgaven eller om der er tale om enkeltmandsvirksomheder. Der bliver ikke tale om arbejdsudleje blot fordi der entreres med flere entreprenører om løsning af en opgave eller okulatører, som i dette tilfælde. Opgaven har jo netop gennem mange år været permanent outsourcet til de samme 6-7 okulatører, som således står for at løse opgaven i sæsonen.

Også dette punkt taler således til fordel for klager, men alligevel vælger Skatterådet med et fordrejet ordvalg at indfortolke udlejning af arbejdskraft i strid med det i kontrakten anførte og det der sker i realiteten.

6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

Se ovenfor. Klager entrerer med de virksomheder som erfaringsmæssigt kan løse opgaven bedst og til den aftalte tid og pris. Okulatørerne arbejder som selvstændigt erhvervsdrivende og hyrer selv de eventuelle ansatte okulatører, som okulatørvirksomheden finder nødvendige for at løse opgaven. Klager køber et resultat korrekt okkulerede roser ikke en arbejdskraft, som fejlagtigt antaget af Skatterådet.

Opgaven har været outsourcet til de samme okulatører i en lang årrække.

7. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?

Okulatørerne. Klager har intet med dette at gøre.

8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Okulatørerne. Klager har intet med dette at gøre.

Det gøres gældende at Skatterådets betragtninger på side 19, bilag 1 om at kontrakten skal ses i forhold til planteskolens samlede virksomhed er irrelevante for vurderingen af om der er tale om arbejdsudleje eller selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis dette kriterium skulle være afgørende ville intet kunne udliciteres.

Ovenstående kriterier for om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller arbejdsudleje skal naturligvis afvejes ud fra den konkrete afgrænsede opgave kontrakten vedrører. Således vil f.eks. en byggevirksomhed naturligvis også ultimativt være ansvarlig overfor bygherren for om fundamentet holder, selvom støbevirksomheden er outsourcet til tredjemand. Ligeledes er det åbenbart at okulation vedrører klagers produktion af roser klager er jo rosenproducent ligesom støbning af et fundament vedrører byggevirksomhedens produktion af huse mv. Dette kan imidlertid aldrig i sig selv fratage opgaven sin karakter af selvstændig erhvervsvirksomhed når majoriteten af kriterierne - herunder de to væsentligste om instruktion og ansvar/risiko efter OECD’s modeloverenskomst taler mod arbejdsudleje og for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Herudover gøres det gældende at Skatterådet skal inddrage følgende kriterier fra parternes kontraktforhold ved afvejningen til gunst for klager, hvilket ikke er sket:

• Ydelsen skal afleveres senest en bestemt dato, jf. kontraktens § 2 sker dette ikke vil det være erstatningspådragende for entreprenøren, jf. kontraktens § 4. Dette vil ikke være tilfældet for en lønmodtager.

• Vederlaget er fast, jf. kontraktens § 4. Vederlaget nedsættes ikke hvis eksempelvis entreprenørens medarbejdere bliver syge, ikke kommer på arbejde m.v. Entreprenøren har denne risiko og ydelsen skal stadig leveres. Ved akkordarbejde, som antaget af Skatterådet er vederlaget derimod ikke fast.

• Entreprenøren bærer ansvaret for medarbejdernes kvalifikationer og behørige uddannelsesniveau klager har ingen indflydelse herpå.

• Entreprenøren skal udføre arbejdet med det antal medarbejdere der er nødvendigt for at udføre opgaven inden for den aftalte leveringstermin jf.  § 5

• Entreprenøren har det daglige lederskab jf. § 5.

• Entreprenøren skal sørge for det overholdelse af dansk lovgivning herunder arbejdsmiljøregler, registrering i RUT m.v. jf. § 5

Kontrakten skal vurderes ud fra sit indhold, idet Skatterådet intet belæg har for at kunne påberåbe sig et substance over form princip for påtænkte dispositioner skal dette princip være gældende har Skatterådet bevisbyrden herfor. Skatterådet er ikke i nærheden af at have løftet denne bevisbyrde.

Skatterådets afsluttende bemærkning på bilag 1, side 19 vedrørende enkeltmandsvirksomhed har ikke betydning i denne sag og har karakter af et klart uhjemlet obiter dictum. Dog skal jeg fremhæve at en enkeltmandsvirksomhed fra udlandet ikke kan være arbejdsudlejet og slet ikke er omfattet af reglerne som nærværende sag omfatter.

Afslutning

Når en konkret afvejning af samtlige OECDs kriterier som her taler for selvstændig erhvervsvirksomhed og mod arbejdsudleje skal Skatterådet inddrage samtlige kriterier loyalt og statuere selvstændig erhvervsvirksomhed. Det er betænkeligt og der er ikke hjemmel til at Skatterådet konkluderer til skade for klager blot med henvisning til at Skatterådet i denne konkrete sag ikke mener at kriterier der taler for klagers sag ikke skal tillægges vægt.

Det gøres således gældende at okulation af roser er permanent outsourcet til selvstændige kontraktparter og at kontrakten fremlagt som bilag 2 således ikke er omfattet af begrebet arbejdsudleje.

Det stillede spørgsmål skal derfor besvares bekræftende."

Skatterådets udtalelse

SKAT har udtalt sig således i anledning af klagen:

"SKAT fastholder, at afgørelsen af 28. april 2015 er korrekt. Vi henviser til begrundelsen i afgørelsen.

SKAT tilføjer følgende bemærkninger til klagen:

Vedrørende klagens side 5-7:

Repræsentanten anfører side 5, næstsidste afsnit, at "Skatterådet ikke har taget konkret stilling til den fremlagte kontrakt".

SKAT bemærker hertil, at afgørelsens side 18 konkret henviser til kontraktens § 2, 4 og 6. Der er endvidere anført, at "SKAT har også lagt vægt på kontrakten, jf. de ovennævnte paragraffer i kontrakten, men SKAT bemærker, at kontrakten ikke viser hele billedet. "Der er i afgørelsen også lagt vægt på kontrakten, men den skal ses i lyset af den samlede planteskolevirksomhed.

SKAT bemærker også, at kontrakten ikke kan betragtes isoleret fra planteskolens forhold. Et af formålene med stramningen af arbejdsudlejereglerne i 2012, var at tage udgangspunkt i virksomhedernes reelle forhold og således fjerne sig fra at basere afgørelsen alene på den formelle kontrakttekst. Planteskolen danner rammen for virksomheden, herunder har roserne, men mangler arbejdskraft til at okulere (pode) dem.

Repræsentanten anfører endvidere, at "Skatterådet synes at forudsætte og gætte på, at parterne ikke har til hensigt at efterleve kontrakten i realiteten". På side 6, 3. afsnit, i klagen skriver repræsentanten endvidere, at "Skatterådet skønner at parterne ikke vil overholde deres kontraktgrundlag".

SKAT bemærker hertil, at der ikke står i afgørelsen, at parterne ikke vil efterleve kontraktens bestemmelser. Af afgørelsen fremgår, at klager skal anses for at være den reelle arbejdsgiver. Men det er en skatteretlig afgørelse, som ikke er bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Af Den juridiske vejledning, C,F.3.1.4.1, fremgår, at entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation. SKAT må således afvise, at Skatterådet i afgørelsen skulle have skønnet, at parterne ikke vil overholde deres civilretlige kontraktgrundlag.

Repræsentanten anfører side 6 og 7, at det er den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret for arbejdet og at arbejdet er udskilt til den udenlandske virksomhed.

SKAT bemærker hertil, at det er klager, der bærer ansvaret for, om produktionen af roserne kan betale sig, og at betalingen for arbejdskraften blot er en udgift i dette samlede regnestykke. Arbejdet udført af okulatørernes medarbejdere skal anses for udført for klager (planteskolen). Dette er således klager, der bærer den væsentligste del af ansvaret for arbejdet. Klager skal anses for at være den reelle arbejdsgiver. Den arbejdskraft der står for produktionen hos klager, har klager som arbejdsgiver. Ellers udskilles arbejdet i virksomheden fra selve virksomheden, hvilket der efter lovændringen i 2012 ikke er praksis for. Arbejdet kan således ikke anses for udskilt til den udenlandske virksomhed. Der henvises i øvrigt til afgørelsen, side 17 og 18.

Vedrørende klagens side 8:

Repræsentanten anfører side 8, 2. afsnit, at den udenlandske virksomhed har mange andre kunder end den danske virksomhed, og at dette bør tillægges betydning ved vurderingen af, om der er tale om arbejdsudleje.

SKAT bemærker hertil, at det fremgår af afgørelsen side 18, at det ikke kan tillægges afgørende vægt, at de udenlandske okulatører har andre kunder end klager. Der står ikke, at det slet ikke kan tillægges vægt. Som det fremgår af Den juridiske vejledning, C,F.3.1.4.1, er ingen af de supplerende kriterier i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer.

Repræsentanten anfører side 8, 5. afsnit, at det forhold, at der er tale om en tilbagevendende opgave af kortere varighed, ikke er inddraget i afgørelsen. Repræsentanten mener, at opgaven er udskilt på mere permanent basis.

SKAT bemærker hertil, at det fremgår af afgørelsen side 17, at der ved vurderingen er lagt til grund, at okulationen er en vedvarende og tilbagevendende opgave, der er fuldt forankret i den danske virksomhed. Denne oplysning er indgået i den samlede konkrete vurdering af, om der er tale om arbejdsudleje. Arbejdet er ikke udskilt til den udenlandske virksomhed, jf. afgørelsen side 19, 2. afsnit. Da arbejdet aldrig er blevet udskilt til den udenlandske virksomhed, kan der heller ikke blive tale om at anse opgaven for udskilt på mere permanent basis.

Repræsentanten gør side 8, næstsidste afsnit, gældende, at Skatterådet har undladt at gennemgå og afveje samtlige de kriterier, der skal indgå ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

SKAT skal hertil bemærke, at dette ikke er korrekt. Der henvises til nedenstående stillingtagen til de enkelte kriterier.

Vedrørende klagens side 9, punkt 1:

Repræsentanten gør gældende, at klager ikke har instruktionsretten over okulatørerne og at dette taler for, at der ikke er tale om arbejdsudleje.

SKAT bemærker hertil, at der som anført i afgørelsen side 18 er tale om den samme type arbejde, der skal udføres år efter år, og i den sammenhæng kan det ikke tillægges afgørende vægt, at der ikke udøves instruktion i traditionel forstand. Opgaverne er fast definerede og ensartede. Den omstændighed, at spørger ikke udøver et dagligt lederskab i forhold til det udførte arbejde, kan i denne situation ikke tillægges større vægt. I denne situation har instruktion af medarbejderne en underordnet betydning, idet det må forudsættes, at de pågældende okulatører umiddelbart er i stand til at løse opgaverne uden instruktion.

Vedrørende klagens side 10, punkt 2:

Repræsentanten er enig i, at arbejdet udføres på klagers planteskole, men mener ikke dette har nogen selvstændig betydning i forhold til afgørelsen af, om der er tale om arbejdsudleje.

SKAT bemærker hertil, at det forhold, at klager kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres, planteskolen, taler for arbejdsudleje. Det må navnlig gælde i tilfælde som her, hvor der er tale om, at den danske virksomheds tilbagevendende produktion fysisk udføres på virksomheden.

Vedrørende klagens side 10, punkt 3:

Repræsentanten anfører, at det ikke er korrekt, når der i afgørelsen anføres, at der alene betales for arbejdskraft og at betalingen således alene dækker lønomkostninger.

SKAT bemærker hertil, at det anføres i afgørelsen side 18, 5. afsnit, at okulatørerne kun skal medbringe mindre arbejdsredskaber som knive samt tøj til medarbejderen, jf. kontraktens § 6. Efter det oplyste anvender okulatørerne ikke specialiserede arbejdsredskaber-/maskiner til arbejdet, der er tale om manuelt arbejde med simple redskaber som knive mv. SKAT fastholder derfor, at der alene betales for arbejdskraft.

Repræsentanten har anført, at det er fejlagtigt, når det i afgørelsen anføres, at der er tale om akkordarbejde.

SKAT bemærker hertil, at der står i afgørelsen, at arbejdet i forhold til klagers virksomhed har karakter af lønarbejde med en akkordlignende aflønning. Ydelserne udføres til en fast pris, men som følge af at ydelserne består i ren arbejdskraft, afspejler aflønningen akkordlignende vilkår, jf. også kontraktens fastsættelse af stykpris. SKAT fastholder derfor, at arbejdet i forhold til klagers virksomhed har karakter af lønarbejde med en akkordlignende aflønning.

Repræsentanten anfører, at der ikke kan være tale om lønarbejde.

SKAT bemærker hertil, at Skatterådet i afgørelsen har fundet, at der er tale om lønarbejde, og at klager skal anses som den reelle arbejdsgiver i forbindelse med det udførte arbejde.

Vedrørende klagens side 10, punkt 4:

Klager har anført, at det taler til klagers fordel, at okulatørerne medbringer samtlige arbejdsredskaber, der skal anvendes til okulationen.

SKAT bemærker hertil, at det anføres i afgørelsen side 18, 5. afsnit, at okulatørerne kun skal medbringe mindre arbejdsredskaber som knive samt tøj til medarbejderen, jf. kontraktens § 6. Efter det oplyste anvender okulatørerne ikke specialiserede arbejdsredskaber-/maskiner til arbejdet, der er tale om manuelt arbejde med simple redskaber som knive mv. Klagers virksomhed fremskaffer og anviser det vegetative materiale, der skal arbejdes med. I øvrigt fremgår det også af kontraktens § 6, at klager tillige stiller beboelsesvogne til rådighed for indkvartering af okulatørerne i kontraktperioden. SKAT mener derfor ikke, at det i dette lys kan tillægges større betydning, når repræsentanten anfører, at okulatørerne medbringer samtlige arbejdsredskaber, der skal anvendes til okulationen.

Vedrørende klagens side 10, punkt 5:

Repræsentanten har anført, at det er en forkert forudsætning, når der i afgørelsen skrives, at spørger benytter sig af flere virksomheder, der stiller arbejdskraft til rådighed. Repræsentanten mener, at okulatørerne skal betragtes som entreprenører.

SKAT bemærker hertil, at Skatterådet i afgørelsen har fundet, at der er tale om lønarbejde, og at klager skal anses som den reelle arbejdsgiver i forbindelse med det udførte arbejde. Den skatteretlige afgørelse ikke er bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Af Den juridiske vejledning, C,F.3.1.4.1, fremgår, at entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation. Skatteretligt set er der tale om arbejdsudleje, hvor de udenlandske virksomheder stiller arbejdskraft til rådighed for klager. SKAT fastholder derfor, at også denne del af afgørelsen er korrekt.

Vedrørende klagens side 11, punkt 6:

Repræsentanten anfører, at det er den udenlandske virksomhed, der har retten til at udvælge den person, der skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejde.

SKAT bemærker hertil, at der som anført i afgørelsen side 18 er tale om den samme type arbejde, der skal udføres år efter år, og i den sammenhæng kan det ikke tillægges afgørende vægt, at der ikke udøves instruktion/lederskab i traditionel forstand. Opgaverne er fast definerede og ensartede. Den omstændighed, at spørger ikke udøver et dagligt lederskab i forhold til det udførte arbejde, kan i denne situation ikke tillægges større vægt. Arbejdsudlejereglerne forudsætter, at okkulatørerne har en formel arbejdsgiverrolle. Ellers ville der være tale om direkte ansættelse, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Vedrørende klagens side 11, punkt 7 og 8:

Repræsentanten anfører, at "Skatterådets betragtninger om, at kontrakten skal ses i forhold til planteskolens samlede virksomhed, er irrelevante for vurderingen af, om der er tale om arbejdsudleje eller selvstændig virksomhed".

SKAT bemærker hertil, at det er anført i afgørelsen, side 18, at kontrakten ikke viser hele billedet, jf. også bemærkningerne overfor.

Vedrørende klagens side 12:

Repræsentanten har som begrundelse for sin påstand om, der er tale om entreprise og ikke arbejdsudleje, henvist til en række bestemmelser i kontrakten. Ifølge repræsentanten burde disse bestemmelser være blevet tillagt vægt til gunst for klager.

SKAT bemærker hertil, at kontraktens § 2, 4 og 6 er kommenteret i afgørelsen side 18. Afgørelsen også inddrager kriteriet om ledelse og instruktion side 18, 2. afsnit (vedrørende kontraktens § 5). Skatterådet har således inddraget de nævnte kontraktbestemmelser i vurderingen. Som anført i afgørelsen side 19 finder Skatterådet ud fra en samlet bedømmelse, at klager ud fra en almindelig realitetsbetragtning skal anses for at være den reelle arbejdsgiver. Den arbejdskraft, der står for produktionen hos spørger, har klager som arbejdsgiver. Der henvises nærmere til side 19 i afgørelsen. Desuden er den skatteretlige afgørelse ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Af Den juridiske vejledning, C,F.3.1.4.1, fremgår, at entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation. SKAT mener derfor fortsat ikke, at de bestemmelser i kontrakten, rådgiver har henvist til, gør forholdet mellem parterne til entreprise skattemæssigt. Der er tale om arbejdsudleje.

SKAT fastholder endvidere, at det er korrekt, når det i afgørelsen anføres, at selvstændige udenlandske okulatører (enkeltmandsfirmaer) og indehavere af udenlandske okulatørvirksomheder med ansatte, på samme måde må anses for at udføre lønarbejde for spørger. Disse vil dog være omfattet af skattepligten efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 (almindelige lønansatte).

Afsluttende bemærkninger

SKAT henviser endvidere til Landsskatterettens afgørelse fra 6. marts 2015, SKM2015.209.LSR. Afgørelsen er relevant, fordi den har flere lighedspunkter med nærværende sag. Udenlandske chauffører ansat af H2, et udenlandsk datterselskab af H1 A/S, var omfattet af arbejdsudlejereglerne, når de udførte transporter i Danmark for H1 A/S. Chaufførfunktionen ansås for at udgøre en integreret del af selskabets virksomhed i Danmark. Landsskatteretten lagde vægt på lovbemærkningerne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som bygger på kommentarerne i OECD's modeloverenskomst. Heraf fremgår følgende:

"OECD har fra og med 2010 præciseret arbejdsudlejebegrebet i kommentarerne til modeloverenskomsten. Af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, punkt 8.13, fremgår det, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række skal lægges vægt på om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres.

De danske regler om arbejdsudleje blev indført, før dette begreb var omtalt i kommentarerne til modeloverenskomsten, og der er i forarbejderne angivet en række kriterier, der skal inddrages ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje. Det kriterium, der i international praksis har udviklet sig til at være det centrale altså om de tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, efter deres art er en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor ydelserne leveres er ikke omtalt i forarbejderne. Dette kriterium har derfor heller ikke været inddraget, i hvert fald ikke som et centralt kriterium, i administrativ praksis og i den efterhånden ganske omfangsrige danske retspraksis. Der er således i både administrativ praksis og domspraksis eksempler på, at danske virksomheder får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for virksomhedens eget forretningsområde, uden at dette anses for arbejdsudleje. Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri ses det ofte, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På denne måde kan de danske virksomheder få arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark."

Landsskatteretten fandt, at chaufførfunktionen, ledet af H2, udgjorde en del af H1 A/S’ virksomhed i Danmark. Der blev ved Landsskatterettens vurdering henset til, at kerneområdet for H1 A/S var at udføre transportopgaver og for at varetage denne opgave skal der nødvendigvis være chauffører til at forestå transporterne/køre lastbilerne. Transporterne kunne således ikke foretages uden egne eller indlejede chauffører, hvorfor de må anses for at være en integreret del af det danske selskabs aktivitet.

Der er flere lighedspunkter mellem SKM2015.209.LSR og nærværende sag. Bl.a. er der i begge sager tale om, at der mellem parterne er indgået en kontrakt, der betegnes som en entreprisekontrakt. Endvidere er der tale om, at den udenlandske virksomhed er ansvarlig for den overordnede ledelse af medarbejderne og derfor står for instruktionsbeføjelsen samt planlægning af medarbejdernes arbejds- og ferieperioder, ansættelser og afskedigelser mv.

SKAT finder, at okulatørfunktionen, som ledes af okulatørerne, udgør en del af klagers virksomhed i Danmark. På samme måde, som Landsskatteretten i SKM2015.209.LSR fandt, at chaufførfunktionen, ledet af selskabet H2, udgjorde en del af selskabets virksomhed i Danmark.

SKAT finder, at kerneområdet for klagers planteskolevirksomhed bl.a. er at producere roser. For at varetage denne opgave skal der nødvendigvis være okulatører til at forestå podningen af roserne. Det er en central del af den proces, der skal gennemføres for at kunne producere roser. Produktionen af roser kan således ikke foretages uden egne eller indlejede okulatører, hvorfor de må anses for at være en integreret del af klagers aktivitet. På samme måde var det i SKM2015.209.LSR Landsskatterettens vurdering, at kerneområdet for H1 A/S var at udføre transportopgaver og for at varetage denne opgave skal der nødvendigvis være chauffører til at forestå transporterne/køre lastbilerne. Transporterne kunne således ikke foretages uden egne eller indlejede chauffører, hvorfor de måtte anses for at være en integreret del af det danske selskabs aktivitet.

Dette understøtter, at okulatørerne er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, ligesom chaufførerne i SKM2015.209.LSR. Det bemærkes, at denne afgørelse er indbragt for domstolene."

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse

Repræsentanten har haft følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

"Skatterådet tager ikke konkret stilling til kontrakten i sin helhed, idet der alene lægges vægt på de forhold, som efter Skatterådets opfattelse ikke taler til klagers fordel.

En samlet korrekt vurdering af kontrakten i sin helhed, herunder de dokumenterede faktiske forhold samt regelsættet i sin helhed medfører at der ikke er tale om arbejdsudleje.

Skatterådet kan og må ikke ensidigt gætte på at "kontrakten ikke viser hele billedet" og Skatterådet skal konkret tage stilling til kontrakten i henhold til regelsættet samt de dokumenterede faktiske forhold. Gør Skatterådet ikke dette er der tale om magtfordrejning.

Det er således fortsat Skatterådet/SKAT, der har bevisbyrden for at kontrakten ikke skulle give sig ud for det der fremgår af kontrakten og som påtænkes aftalt mellem to uafhængige parter. Den praksis som ligger før lovændringen og styresignalet er uændret i forhold til Skattemyndighedernes bevisbyrde for at realiteten er en anden end formaliteten.

Se hertil eksempelvis SKM2013.730.VLR, som vedrørte en række skriftlige entrepriseaftaler, hvor Vestre Landsret udtalte følgende:

"Kontrakterne mellem H1 A/S og G1 betegner sig som entreprisekontrakter. Kontrakterne indeholder en fast pris for en nærmere defineret opgave, som skulle udføres i et bestemt tidsrum, samt bestemmelser om, at G1 var direkte ansvarlig for, at arbejdet blev udført korrekt. Betaling er sket i overensstemmelse med de fastsatte priser. På denne baggrund påhviler det Skatteministeriet at føre bevis for, at kontrakterne ikke er entrepriseaftaler, men reelt aftaler om arbejdsudleje.

Det er ubestridt, at dette spørgsmål skal afgøres med udgangspunkt i kriterierne i kildeskattelovens forarbejder og i den dagældende OECD modeloverenskomst med kommentarer. Det kan herefter ikke i sig selv være afgørende, om arbejdet udgør en integrerende del af selskabets virksomhed.

Selskabet og G1 indgik for perioden fra den 27. august 2007 til den 20. december 2009 successivt 13 kontrakter om udførelse af ligeartede og forholdsvis simple arbejdsopgaver. De enkelte kontrakter vedrørte alene perioder af kortere varighed, selvom selskabet efter As forklaring allerede ved udgangen af et år kunne forudberegne det følgende års arbejdsopgaver.

Disse forhold kan imidlertid på baggrund af aftalernes fastprisvilkår ikke i sig selv føre til, at G1s vederlag må anses for beregnet efter medgået tid eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og medarbejdernes løn. Det bemærkes herved, at det ifølge kontrakterne og NV´s forklaring var G1, der ensidigt fastsatte antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer.

Efter kontrakternes ordlyd skulle G1 som ansvarlig for arbejdets udførelse udpege en kontaktperson med bl.a. erfaring i landbrug og kendskab til de maskiner og det værktøj, som skulle bruges til at udføre arbejdet. A og NV har begge forklaret, at G1 havde ansat formænd, som instruerede G1s ansatte i udførelsen af det konkrete arbejde, og at G1 selv var ansvarlig for kvalitetskontrol, idet selskabet alene foretog stikprøvekontrol. Herefter kan det ikke lægges til grund, at selskabet har haft direkte instruktionsbeføjelse over for G1s ansatte. Det ændrer ikke herved, at G1 ifølge kontrakterne skulle samarbejde med selskabet og udføre arbejdet i henhold til selskabets instruktioner, og at den overordnede ledelse af arbejdet på arbejdspladsen, som selskabet i hvert fald til dels var ansvarlig for, således påhvilede selskabet.

Efter bevisførelsen lægges det endvidere til grund, at en række af de mest omkostningstunge dele af arbejdsmateriellet blev stillet til rådighed af selskabet.

 Der må imidlertid lægges betydelig vægt på, at G1 efter kontrakternes ordlyd og karakter af fastprisaftaler må anses for at have været ansvarlig for arbejdets korrekte udførelse, og at G1 dermed bar ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet. Aftalerne må således på grundlag af sagens oplysninger anses for civilretligt at have haft karakter af entrepriseaftaler.

Landsretten finder ikke, at SKAT heroverfor ved det foran anførte har godtgjort, at kontrakterne mellem selskabet og G1 reelt må anses for at være aftaler om arbejdsudleje."

Bevisbyrden, som er den samme uanset at der er tale om at Skatterådet vil tilsidesætte entrepriseaftalens civilretlige indhold i forhold til arbejdsudleje eller tjenesteforhold, kan ikke løftes ved Skatterådets udokumenterede gisninger og antagelser.

Bevisbyrden skal løftes på baggrund af et af Skatterådet dokumenteret faktisk grundlag som betyder at den civilretlige entrepriseaftale skal tilsidesættes mellem parterne, således at arbejdsgiverforpligtelser m.v. påhviler klager.

Skatterådet har efter klagers opfattelse ikke løftet denne bevisbyrde og allerede derfor skal den nedlagte påstand imødekommes.

Det er vigtigt at Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten i forbindelse med sagsbehandlingen grundigt gennemgår styresignalet og den ordlyd der fremgår heraf. Afgøres sagen under hensyn til anvendelse af korrekt juridisk metode vil svaret ligge lige for.

Det er således ikke korrekt, når Skatterådet på side 1 i høringssvaret henviser til:

"at et af formålene med stramningen af arbejdsudlejereglerne var at tage udgangspunkt i virksomhedens reelle forhold."

Formålet med loven var at arbejde der blev udført af en udenlandsk tjenesteudbyder, som en integreret del af den danske kundes virksomhed skulle være arbejdsudleje. Efter lovens ordlyd skulle alt anet ikke være arbejdsudleje. Da en så firkantet regel ikke var hensigtsmæssig for erhvervslivet blev der udfærdiget et styresignal som medførte at lovens ordlyd skulle fraviges, idet der skulle foretages en konkret vurdering af de faktiske forhold, hvis der var tale om en tjenesteydelse der udgjorde en integreret del af kundens virksomhed. Det fremgår ikke af styresignalet at planteskoler ikke kan outsource en opgave eller at en planteskole ikke kan få udført arbejde i entreprise uden at indeholdelsespligten er gældende.

Tværtimod fremgår det bl.a. udtrykkeligt af styresignalet allerede i indledningen at:

"Det er ikke længere udgangspunktet, at der foreligger arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Det betyder, at det vil blive anerkendt, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher. Det er afgørende, om den pågældende medarbejder ud fra en konkret bedømmelse reelt arbejder som lønmodtager for en dansk virksomhed eller indgår i arbejdet for en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

De danske regler om arbejdsudleje følger kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28. Hvis arten af tjenesteydelserne peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, jf. kommentarernes punkt 8.13, kan det være relevant at se på de supplerende kriterier i kommentarernes punkt 8.14. Vurderingen skal afklare, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje afgøres ud fra skatteretlige principper, herunder hvem der skal anses for arbejdsgiver for de tjenesteydelser, der udføres for en dansk virksomhed efter OECD's Modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b. Det er derfor afgørende om de givne forudsætninger reelt afspejler de faktiske forhold, jf. princippet om "substance over form".

En saglig juridisk gennemgang af sagen betyder således at SKAT er bundet af de principper der er gældende jf. OECD Kommentaren. Der henvises i det hele til gennemgangen i klageskrivelsen.

Skatterådet anfører på side 2:

"at det er klager bærer ansvaret for om produktionen af roser kan betale sig og at betaling for arbejdskraften blot er en udgift i det samlede regnestykke. Arbejdet udført af okulatørernes medarbejdere skal anses for udført af klager (planteskolen) det er således klager der bærer den væsentligste del af ansvaret for arbejdet. Klager skal anses for at være den reelle arbejdsgiver. Den arbejdskraft der står for produktionen hos klager, har klager som arbejdsgiver. Ellers udskilles arbejdet i virksomheden fra selve virksomheden hvilket der efter lovændringen i 2012 ikke er praksis for. Arbejdet kan således ikke anses for udskilt til den udenlandske virksomhed."

Citatet siger efter klagers opfattelse alt. Skatterådet kan ikke ud fra de juridiske regler argumentere og er derfor nødt til selv at opfinde nye kriterier som ikke er lovlige. Således skal ansvaret afgøres ud fra det der er aftalt mellem parterne ikke ud fra en betragtning af om klager bærer ansvaret for om produktionen kan betale sig.

En sådan vurdering vedrører rentabiliteten af virksomheden - dette har intet at gøre med om entreprenøren ifalder ansvar ved misligholdelse, hvilket er den vurdering der skal foretages. Det af Skatterådet anførte vil betyde at NCC eksempelvis ikke kan antage entreprenører længere, fordi NCC har risikoen for at NCC tjener penge?

Der må således også på dette punkt tages afstand fra Skatterådets "argumentation".

Entreprenørerne er specialister som rejser rundt i hele verden og udfører en specialopgave. De skal således kortvarigt løse en entrepriseopgave for egen regning og risiko inden de rejser videre til den næste kunde i verden for at udføre specialopgaven.

Dette taler for at der ikke er tale om arbejdsudleje og dette skal derfor tillægges vægt sammen med alle de andre kriterier, der taler for at der ikke er tale om arbejdsudleje, jf. OECDs kommentarer. Et kriterie kan ikke i sig selv få "afgørende vægt" som anført af Skatterådet side 2 i høringssvaret, hvorfor det i 5. afsnit anførte i bedste fald er vrøvl.

Næstsidste og sidste afsnit på side 2 fortsætter i samme uforståelige rille. Det taler netop for entreprise at der er tale om en kortvarig opgave, som ikke kan udføres af virksomheden selv, hvilket Skatterådet "vender på hovedet" uden hjemmel. At en opgave efter Skatterådets opfattelse er "forankeret" i den danske virksomhed og efter Skatterådets opfattelse ikke udskilt betyder blot at der skal foretages en konkret vurdering i henhold til OECDs kommentarer.

På side 3 ff. forsøger Skatterådet at dokumentere at man har inddraget samtlige kriterier i afgørelsen.

Først bekræfter SKAT igen at der ikke udføres instruktion af klager. Dette taler i udpræget grad for entreprise og ikke for arbejdsudleje, da arbejdsudlejen forudsætter en reel beskæftigelse hos klager. En sådan beskæftigelse kan ikke kan statueres, hvis klager ikke har nogen instruktionsbeføjelse overfor entreprenørens medarbejdere. Til dette anfører Skatterådet imidlertid igen at det ikke kan tillægges afgørende vægt at klager ubestridt ikke har instruktionsbeføjelser overfor entreprenørens medarbejdere, idet det anføres at okulatørerne er i stand til at løse opgaverne uden instruktion. SKATs argumentation er fuldstændig cirkulær på dette punkt.

Det er også skatteretligt kendetegnet ved entreprise at opgaverne altid er fast definerede og skal udføres uden instruktion. Faktum er at Skatterådet i forhold til de kriterier som taler for entreprise arbitrært og uden hjemmel vælger at anlægge en vurdering som hidtil ikke er set i dansk skatteret. Der er således igen også på dette punkt i bedste fald tale om vrøvl som ikke er juridisk funderet (magtfordrejning).

Betydningen af at arbejdet udføres på planteskolens arealer er i denne sag det eneste der taler for arbejdsudleje. Dette kan ikke tillægges afgørende betydning i forhold til afvejningen af alle de kriterier som peger på entreprise. Vurderingen af betydningen af at tjenesteydelsen udføres på planteskolen er ikke ændret i forhold til OECD og dansk praksis, hvorfor dette ikke tillægges betydning ved domstolene jf. bl.a. SKM2009.570.VLR, hvor landsretten udtalte:

"Kontrakterne for 2005 og 2006 mellem planteskolen og G1 indeholder i modsætning til kontrakterne med TD detaljerede beskrivelser bl.a. med hensyn til hvilket arbejde, der er omfattet af kontrakterne, kontraktsgrundlaget, tidsplan, erstatningspligt ved forsinkelser fra G1's side, regler om ophævelse af kontrakten ved brud på denne og angivelse at kontaktpersoner for begge parter. Det fremgår også af kontrakterne, at G1 skal være momsregistreret i Danmark, og at firmaet skulle leje en traktor, en plante-maskine og et værksted af planteskolen for en nærmere angiven leje, samt at G1 skulle stå for vedligeholdelse af disse maskiner. Betalingen var angivet "pr. plante", og før endelig afregning skulle kvaliteten af arbejdet evalueres og eventuelle fejl fratrækkes den endelige afregning. I kontrakten for 2006 var tilføjet et afsnit om "Formandskab".

Under hensyn hertil og efter bevisførelsen i øvrigt lægges det til grund, at G1 havde den helt overvejende risiko for arbejdets udførelse. Efter forklaringen fra vidnet VS lægges det endvidere til grund, at de litauiske arbejdere var aflønnet med en fast månedsløn, der således var uafhængig af betalingen efter kontrakten. Planteskolen havde efter det fremkomne ikke indflydelse på hvem og hvor mange medarbejdere, som G1 anvendte til arbejdets udførelse, og landsretten lægger endvidere til grund, at planteskolen ikke havde ansvaret for den daglige ledelse af arbejdet, men alene foretog kontrol af det udførte arbejde i tilknytning til afregning med G1. Det lægges endelig til grund, at G1 havde lejet maskinerne af planteskolen, betalte leje herfor og var eneansvarlig for vedligeholdelse af disse.

Efter en samlet vurdering af disse momenter, og da det efter karakteren af det arbejde, der skulle udføres, ikke kan tillægge vægt, at arbejdet skulle udføres på planteskolens ejendom, og at planteskolens ledelse angav, hvad der skulle udføres og de overordnede retningslinjer herfor, findes planteskolen at have løftet sin bevisbyrde for, at arbejde er udført i entreprise."

Dommen er et eksempel af mange hvor der foretages en samlet vurdering af OECDs kriterier, hvilket fortsat er gældende ret jf. tillige styresignalet.

Hvoraf fremgår det at en entreprise i skatteretlig henseende ikke kan udgøre arbejdskraft? Dette synes Skatterådet at antage. Synspunktet er i praksis forladt for adskillige år siden og er ikke ved lovændringen eller ved styresignalet genindført. Det afgørende er alene om der ved en samlet vurdering er tale om entreprise eller ej. Imidlertid er der ikke i sagen tale om "arbejdskraft" idet entreprenørerne selv medbringer det værktøj der skal anvendes. Dette taler tillige for entreprise i skatteretlig henseende.

Der er ikke tale om akkordarbejde som anført af SKAT der er tale om en fast pris for en defineret opgave der skal leveres til en bestemt tid. Det er cirkulært at SKAT her henviser til sin egen afgørelse idet denne naturligvis ikke udgør en retskilde i sagen. Det ville også her være hensigtsmæssigt om Skatterådet foretog en saglig afvejning.

På side 4, 5. afsnit henvises til at det er klager der "leverer" roserne. Dette er ikke materiel/værktøj men Skatterådet får alligevel filtret dette sammen på en helt ny måde, som er udtryk for forkert regelanvendelse. Havde det været meningen at gartnerier, planteskoler, hvor det er salathovedet, rosen eller andet der tilhører planteskolen tjenesteydelsen vedrørende, skulle det have været fremhævet i regelsættet at visse brancher ikke kan anvende entreprenører. Det er det imidlertid ikke hvorfor jeg gentager at den korrekte måde at løse sagen på er at anvende OECDs kommentarer og herefter afveje de enkelte kriterier korrekt, herunder give risiko og instruktion betydelig vægt til fordel for klager.

I sidste afsnit på side 4 anføres det at den skatteretlige vurdering ikke er bundet af civilretlige aftale. Jo dette er netop udgangspunktet og medmindre Skatterådet kan dokumentere en væsentlig forskel på kontraktens formelle indhold i forhold til realiteten skal den civilretlige aftale styre skatteretten. Kunne Skatterådet som forsøgt i denne sag arbitrært tilsidesætte en aftale i skatteretlig henseende ville konsekvenserne indebære en vilkårlig retstilstand, hvor SKAT/Skatterådet selv kunne vælge, hvornår der skulle tilsidesættes noget SKAT/Skatterådet af andre årsager end juridiske ikke bryder sig om. Således er retstilstanden utvivlsomt ikke.

På side 5 øverst tillægger Skatterådet det ikke vægt at klager ikke har indflydelse på hvem der udfører arbejdet hos entreprenøren og ikke kan opsige ansættelseskontrakten. Også her tillægges dette ikke betydning til fordel for klager, hvilket det skal, hvis reglerne følges.

I 3. afsnit på side 5 henviser Skatterådet igen til egen afgørelse til støtte for Skatterådets synspunkt. Faktum er hvis kontrakten er en del af planteskolens samlede virksomhed skal der foretages en vurdering efter kriterierne i modeloverenskomstens kommentarer. Der skal ikke gættes eller henvises til Skatterådets egen afgørelse.

På side 5, 5. afsnit henvises igen til afgørelsen. Synspunktet fra klager er som det fremgår og dokumenteres af ovennævnte at når der inddrages kriterier så vendes disse rundt som det passer Skatterådet. Skatterådet gentager (igen) sig selv hvilket Skatterådets synspunkter ikke bliver mere rigtige af.

Betydningen af SKM 2015.209 til skade for klager bestrides. For det første var der ikke tale om en specialtjenesteydelse som i nærværende sag. For det andet var der tale om koncernforbundne selskaber som "lejede" arbejdskraften mellem selskaberne hvorfor det er risiko for misbrug, for det andet inddrages styresignalets anvisninger slet ikke i afgørelsen, som er en ren "lovafgørelse" hvorfor sagen er indbragt for domstolene.

Igen må jeg opfordre Skatterådet til at gennemgå styresignalet og revurdere og anerkende at hvis der er tale om at tjenesteydelsen udgør en integreret del af en kundes virksomhed så betyder dette ikke at der så er tale om arbejdsudleje. Således var retstilstanden før styresignalet og det var netop dette det blev ændret ved SKM2014.478.SKAT."

Landsskatterettens afgørelse

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Bestemmelsen fik denne ordlyd ved lov nr. 921 af 18. september 2012.

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.

Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbejdet skal udføres?
• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udføres?
• Afkræver den formelle arbejdsgiver vederlaget til personen direkte fra det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til?
• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?
• Hvem har ret til at vælge den person, som skal udføre arbejdet og hvem har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person vedrørende arbejdet?
• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til personens arbejde?
• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Kriteriernes vægt kan være forskellig afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, er af den opfattelse, at den fremlagte kontrakt umiddelbart giver udtryk for, at der er tale om en entreprisekontrakt. Uanset dette anses planteskolen, ud fra en samlet vurdering af kontrakten og det angivne faktum, at være den reelle arbejdsgiver. Der er således tale om arbejdsudleje.

Der er særligt lagt vægt på, at arbejdsydelsen udgør en stor del af planteskolens virksomhed og dermed udgør en integreret del heraf. Det udførte arbejde er en nødvendighed for roseproduktionen, som ikke kan udskilles. Der er desuden tale om et arbejde, som udføres af de samme enkeltpersoner, der kommer til planteskolen hvert år i de angivne 4-6 uger af året. Okulatørerne anses derfor at have en fast tilknytning til planteskolen, ligesom de har en fast tilknytning til andre arbejdsgivere i andre perioder af året. Der anses således i realiteten at være tale om et lønarbejde. Det bemærkes, at planteskolen også har stillet bolig til rådighed for nogle af okulatørerne.

Ét retsmedlem er i det væsentligste enig i det af repræsentanten anførte, hvorfor der anses at være tale om en entreprise og ikke om arbejdsudleje.

Da der træffes afgørelse i henhold til stemmeflertallet, stadfæster Landsskatteretten Skatterådets afgørelse.

…"

H1’s anmodning om bindende svar af 1. april 2014 til SKAT var vedlagt et kontraktudkast betegnet "outsourcing contract" med følgende indhold, idet den engelske oversættelse af den danske tekst er udeladt nedenfor:

"Mellem

§ 1.

Parterne

Navn

National insurance no, England: xx VAT. no: xx

Danish RUT no: xx

(Som tjenesteudbyder)

og

H1 v/JF

Y1-adresse

Cvr. …

(Som kunde)

Parterne har herved indgået aftale om udførelse af følgende tjenesteydelser:

§ 2.

Tjenesteydelsernes formål og kontraktperiode

Tjenesteudbyderen skal fra 01.08.2014 to 05.09.2014 udføre følgende tjenesteydelser på adressen Y1-adresse:

• Okulering og binding af 200.000 stk. rosengrundstammer

 

§ 3.

Tjenesteydelsernes kvalitet

Tjenesteydelserne skal udføres korrekt og Tjenesteudbyderen garanterer at tjenesteydelserne udføres af medarbejdere med den nødvendige professionelle okulatør uddannelse, kvalifikationer og erfaring således at kvaliteten af tjenesteydelserne i enhver henseende opfylder nationale og internationale branchestandarder.

Kunden skal udføre stikprøvevis kvalitetskontrol af de leverede tjenesteydelser. Hvis de af Tjenesteudbyderen leverede tjenesteydelser ikke lever op til branchens standarder eller hvis Tjenesteudbyderen på nogen måde fejlhåndterer mv. roserne er Kunden berettiget til at kræve erstatning i henhold til bestemmelserne i paragraf 4.

§ 4. Pris

For de aftalte tjenesteydelser modtager Tjenesteudbyderen DKK 194.000.

Såfremt tjenesteudbyderen er eller på noget tidspunkt i entrepriseperioden bliver registreringspligtig for moms i henhold til hjemlandets regler skal afregning ske efter reglerne om omvendt betalingspligt. Tjenesteudbyderen er forpligtet til opfylde de danske faktureringskrav mv. i forhold til disse regler.

I tillæg til et eventuelt krav for økonomisk tab er Kunden berettiget til uden dokumentation for det aktuelle tab at fratrække DKK 0.97 excl. moms per rose som:

• • På nogen måde ikke er podet eller opbundet eller håndteret korrekt, eller
  • På nogen måde er beskadiget under Tjenesteudbyderens håndtering.

Hvis Tjenesteudbyderen ikke leverer det i paragraf 2 anførte antal korrekt podede og opbundne roser er Kunden berettiget til at fratrække DKK 0.97 eksklusive moms pr. rose som ikke er leveret ved udgangen af kontraktperioden.

Hvis Kundens økonomiske tab overstiger nogen af de ovenfor nævnte beløb er Kunden berettiget til at kræve erstatning for dokumenteret tab i henhold til almindelig dansk ret.

Entreprisesummen forfalder til betaling efter påkrav fra tjenesteudbyderen efter udstedelse af faktura, dog således at Kunden kan tilbageholde op til 40% af det fakturerede beløb i op til 60 dage efter faktureringsdagen, som sikkerhed for et eventuelt krav som følge af mangler. Aconto beløb kan udbetales efter aftale mellem parterne og skal fratrækkes i den endelige faktura.

Kunden er berettiget til at modregne ethvert krav i henhold til nærværende paragraf og kontrakten i fakturaerne fra Tjenesteudbyderen. Kunden er berettiget til at modregne ethvert faktureret leje beløb i henhold til separate lejeaftaler mellem parterne i de af Tjenesteudbyderen i henhold til nærværende kontrakt udstedte fakturaer.

Betaling skal ske via bankoverførsel til en bankkonto specificeret af Tjenesteudbyderen.

Rettidig betaling skal ske ikke senere end otto (8) dage fra modtagelse af faktura, jf. dog ovenfor vedrørende tilbageholdte beløb. Faktura skal anses for at være modtaget når den er afsendt med almindelig post eller e-mail.

§ 5.

Tjenesteudbyderens forpligtelser

Tjenesteudbyderen skal udføre de aftalte tjenesteydelser med det antal medarbejdere som Tjenesteudbyderen finder nødvendigt for at levere tjenesteydelserne indenfor den aftalte tid.

Tjenesteudbyderen er ansvarlig for og bærer risikoen for alle udgifter vedrørende sine medarbejdere. Dette er Kunden uvedkommende.

Tjenesteudbyderen er ansvarlig for det daglige lederskab af Tjenesteudbyderens medarbejdere med henblik på udførelse af de aftalte tjenesteydelser og levering af de i nærværende kontrakt aftalte resultater.

Kunden må ikke give Tjenesteudbyderens medarbejdere hverken specifikke eller generelle instruktioner.

Tjenesteudbyderen erklærer at Tjenesteudbyderen opfylder og efterlever al lovgivning relateret til ansættelsesforhold samt drift af virksomhed i Danmark, herunder eksempelvis men ikke begrænset til arbejdsmiljølovgivning, lov om ansættelsesbeviser, ligebehandlingsloven, ferielov m.v.

Tjenesteudbyderen erklærer at sørge for udarbejdelse af APV samt tegning af lovpligtige forsikringer, som f.eks. men ikke begrænset til erhvervs-, personskade- og arbejdsskade forsikringer m.v.

Tjenesteudbyderen skal registrere entreprisen og alle medarbejdere mv. i det danske RUT-register efter gældende regler.

Tjenesteudbyderen skal på Kundens forlangende straks kunne dokumentere at ovennævnte forhold er opfyldt.

§ 6.

Materiel mv.

Alle arbejdsredskaber, knive, tøj til medarbejdere mv. som er nødvendigt for at opfylde denne kontrakt leveres af Tjenesteudbyderen.

Kunden stiller beboelsesvogne til rådighed for indkvartering af Tjenesteudbyderens medarbejdere i kontraktperioden. Alle udgifter relateret hertil er inkluderet i den aftalte pris i henhold til nærværende kontrakt og er Tjenesteudbyderen uvedkommende.

§ 7 .

Misligholdelse, ophævelse, erstatning

En part kan ophæve nærværende aftale i tilfælde af den anden parts væsentlige misligholdelse af aftalen dog alene, hvis misligholdelsen ikke berigtiges senest to (2) dage fra modtagelsen af skriftligt påbud om afhjælpning. I tilfælde af manglende betaling er fristen dog fem (5) dage.

Væsentlig misligholdelse indtræder eksempelvis ved Tjenesteudbyderens manglede levering i henhold til denne aftale eller ved en parts manglende betaling af ydelser i henhold til denne kontrakt.

I tilfælde af væsentlig misligholdelse af aftalen, kan medkontrahenten kræve erstatning i henhold til gældende lovgivning.

I tilfælde af arbejdskonflikter eksempelvis krav om overenskomstindgåelse, strejkevarsel, sympatistrejker, blokader mv. rettet mod en af parterne eller tredjemand relateret til en af parterne er Kunden berettiget til at ophæve denne aftale uden forudgående varsel.

I dette tilfælde har Tjenesteudbyderen ret til betaling af den del af det aftalte beløb, jf. § 4, som er relateret til de tjenesteydelser som allerede er leveret indtil tidspunktet for ophævelsen.

Forsinkelse som følge af force majeure, ekstreme vejrforhold eller lignende ekstreme forhold betragtes ikke som misligholdelse og medfører ikke ret til at fremsætte krav om ophævelse og/eller erstatning fra nogen af parternes side.

§ 8.

Lovvalg mv.

Denne kontrakt, fortolkningen heraf og afgørelse af tvister in forbindelse med denne kontrakt skal i enhver henseende formelt og materielt være underlagt dansk lov.

Alle tvister som ikke kan afgøres i mindelighed ved forhandling mellem parterne skal afgøres ved retten i Odense, Danmark som første instans.

§ 9.

Underskrift mv.

Alle ændringer og tillæg til denne aftale skal foreligge skriftligt og underskrevet af begge parter.

I tilfælde af uoverensstemmelse mellem den engelske og den danske tekst i kontrakten skal den danske tekst have forrang.

Dato                                               Dato

Som tjenesteudbyder:                   Som Kunde:

Xx                                                  H1 v/JF

Bilag 1:Tjenesteudbyderens erklæring vedrørende kollektive overenskomster.

Tjenesteudbyderen bekræfter ved sin underskrift på nærværende bilag at have kendskab til de kollektive overenskomster som er gældende for Kunden og som kan findes på nettet.

…"

Under Skatteankestyrelsens behandling af sagen fremsendte H1 et eksempel på en indgået kontrakt mellem H1 og et britisk selskab, G4 ltd. Kontrakten, der er underskrevet den 1. juli 2015, er indgået på vilkår i det væsentlige svarende til kontraktudkastet, som var vedlagt anmodningen om bindende svar. Der blev ligeledes fremsendt kopi af en faktura af 4. september 2015 fra det pågældende britiske selskab til H1.

Som svar på en skriftlig forespørgsel fra Skatteministeriets advokat til brug for denne og de tre andre sager har IM, der er uddannelses- og erhvervsvejleder ved G5, i en e-mail af 7. februar 2018 oplyst blandt andet følgende:

"I § 4 stk. 3 [i dagældende bekendtgørelse nr. 344 af 6. marts 2017 om erhvervsuddannelsen til gartner] står der følgende: Eleven kan udføre praktiske opgaver inden for formering og etablering af plantekulturer med udgangspunkt i kendskab til kulturforhold med betydning for planternes vækst og udvikling.

Dette er de praktikmål eleven skal opnå i virksomheden i løbet af sin uddannelse.

I forhold til undervisningen, står der i vejledningen for fagene: Eleven kan redegøre for de enkelte kulturers formeringsmetoder og formeringsforhold, der anvendes i planteskoler.

Hos os på G5 får eleverne undervisning i alle de anvendte formeringsmetoder indenfor planteskoleerhvervet. Podning / okulations delen udgør samlet varighed på max 3-4 dage. Heraf er der 1 dag på grundforløbet til generel introduktion til podning / kopulation. På 1.hovedforløb anvendes 1-1½ dag til okulationsmetoden og på 2. hovedforløb ca.1 dag til specielle podningsmetoder. Så det kan egentlig kun siges, at være meget grundlæggende undervisning eleverne får i podning / okulation, og de opnår på ingen vis rutinerede færdigheder indenfor dette.

Undervisningsmaterialet som vi anvender er fra Planteskolebogen:

…"

I et udateret kompendium om produktionsforhold i planteskoler fra materialeplatformen på Styrelsen for IT og Lærings hjemmeside hentet den 15. august 2018 er anført følgende beskrivelse af okulation:

"Okulation kan kun gennemføres når grundstammen er i vækst. Podekvisten er kun en knop med barkflis omkring. I grundstammens bark udføres et T-snit og knoppen placeres under barklaget. Når knoppen er vokset fast kan grundstammens top fjernes, -normalt efterfølgende forår. Der bindes omkring knoppen, men der bruges ikke podevoks.

Bind derefter bast, gummibånd eller lignende omkring, så knoppen sidder godt fast bag de to barkflige.

Pas på ikke at beskadige selve knoppen.

Det var det!"

Der har under sagen været afholdt syn og skøn ved skønsmand, planteskolekonsulent SJ.

I erklæring af 3. oktober 2017 har skønsmanden besvaret spørgsmål fra parterne således:

"Spørgsmål fra rekvirenten

…

1. Skønsmanden bedes udfærdige en kort og overordnet beskrivelse af hvad okulation

Svar på spørgsmål 1:

Okulation er en podning, hvor plantevæv i form af en knop transplanteres over på en anden plante. Er okulationen udført korrekt, ligger plantevævet så tæt op ad hinanden, at der sker en sammenvoksning mellem de to komponenter. Der dannes kallusvæv mellem komponenterne, og der etableres nyt ledningsvæv (ved og sivæv). Ledningsvævet er ansvarlig for transporten af vand, mineraler og kulhydrater i planten. Det er først, når sammenvoksningen er sket, at den transplanterede knop kan optage vand og næring fra grundstammen. Det overordnede formål er opformering af en bestemt rosensort.

2. Kan skønsmanden bekræfte at okulation er en delproces af rosenproduktionen?

Svar på spørgsmål 2:

Okulation kan betegnes som en adskilt delproces af rosenproduktionen. Selve dyrkningen af roserne består i jordbearbejdning, prikling (plantning), gødskning, ukrudtsbekæmpelse, evt. vanding, beskæring samt bekæmpelse af eventuelle patogener eller skadedyr, alt sammen for at opnå den bedste trivsel af rosenplanterne og det bedste salgsprodukt.

Okulation er et specielt indgreb, der kun foretages én gang i løbet af væksten og som stiller helt andre krav til udførslen, end selve dyrkningen af roserne. Okulation kræver en person, der er specialiseret i at okulere.

3. Kan skønsmanden bekræfte at det vil være muligt for en branchekyndig at konstatere hvis okulationen ikke er udført korrekt?

Svar på spørgsmål 3:

Ja. Det vil for en branchekyndig kunne konstateres, hvis okulationen ikke er udført korrekt.

Når okulationsøjet ikke har tilstrækkelig kontakt med grundstammens ved, vil okulationsøjet ikke slå an dvs. det dør.

4. Skønsmanden bedes oplyse, om resultatet af okulationen afhænger af den håndværksmæssige kvalitet af den udførte okulation?

Svar på spørgsmål 4:

Præcision, håndelag, viden og erfaring med okulation er af stor betydning for et vellykket resultat. Dvs. øvelse og håndværksmæssig kvalitet er afgørende.

5. Såfremt spørgsmål IE besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse hvor mange dansk uddannede gartnere der efter skønsmandens skøn arbejdede som specialister i okulation af roser i Danmark i 2014?

Svar på spørgsmål 5:

Mig bekendt, er der ingen i Danmark, der arbejder som okulatør af roser.

… Spørgsmål fra modpart 1

…

Spørgsmål IA:

Skønsmanden bedes udfærdige en kort, overordnet beskrivelse af de processer, der indgår i rosenproduktion.

Svar på spørgsmål IA:

Forædlerne arbejde løbende for at frembringe nye rosensorter, og der kommer hvert år nye sorter. Rosensorterne ejes af forædlerne, og rosenproducenterne producerer de forskellige rosensorter på licens fra forædleren. Typisk hjemkøber rosenproducenten grundstammerne fra en anden producent, som har specialiseret sig i at producere disse. Som grundstamme anvendes oftest Rosa multiflora, Rosa canina eller Rosa laxa. Grundstammerne produceres fra frø, som sås direkte i markjord.

Rosenproducenten foretager jordbehandling og grundgødskning før grundstammerne plantes i marken om foråret. Grundstammerne dyrkes med gødning, evt. vanding, ukrudtsbekæmpelse og planteværn efter behov.

Grundstammerne okuleres i perioden august til primo september. Grundstammerne skal holdes i vækst under okulationsperioden for at barken kan løsnes. Okulationsarbejdet udføres af okulatør-teams, som har specialiseret sig i netop dette håndværk og ikke laver andet end at okulere. De følger sæsonen for okulation og rejser fra land til land i forhold til okulationsarbejdet. Selve okulationen foretages ved T-snitokulation efterfulgt af binding. I løbet af sensommeren vokser okulationsøjet fast og bliver en del grundstammen.

I marts klippes toppen af grundstamme-planten over okulationsstedet, hvorefter ædelrosenknoppen får lov at vokse. I løbet af vækstsæsonen tilføres planterne gødning, evt. vanding, der ukrudtsbekæmpes kemisk og/eller mekanisk og sygdomme og skadedyr bekæmpes efter behov, eventuelle skud fra grundstammen fjernes. Planterne klippes tilbage 4-5 gange for at opnå en tæt, busket og veldimensioneret plante.

Fra ultimo september/primo oktober startes optagning af rosenplanterne. Planterne sorteres og klippes til og lægges på lager som barrodsplanter, hvorfra de sælges i løbet af efteråret og vinteren. Primo marts begyndes potning af planterne, disse planter sælges forår/sommer.

Spørgsmål IB:

Skønsmanden bedes oplyse, hvorledes okulation af roser i praksis udføres af okulatøren, herunder hvilke arbejdsredskaber, okulatøren skal bruge, samt hvilke fysiske processer, der for okulatøren er forbundet med arbejdet.

Svar på spørgsmål IB:

Til okulation af roser anvendes T-snit okulation. Okulationsøjet (knoppen) skæres med et 5-10 mm langt barkskjold foran knoppen. Det er vigtigt, at skjoldet har den korrekte tykkelse og længde, for at det kan skubbes på plads i snittet på grundstammen. Snittet af okulationsøjer skal samtidig have den rigtige bredde og tykkelse, for at det passer til grundstammen. På grundstammen udføres et T-snit, hvorfra barken vrikkes løs. Barkfligene på det opadgående længdesnit åbnes og okulationsøjet skubbes ind bag barkfligene, uden at beskadige okulationsøjet. Arbejdet udføres med en speciel kniv, og det er vigtigt, at kniven holdes skarp for at få et godt resultat. Det er centralt med en høj præcision og en hurtighed under okulationsarbejdet, for at snittet lukkes så hurtigt så muligt og fordampning fra plantematerialet derved minimeres. Barkfligene og okulationsøjet holdes på plads med bindemateriale.

Fysiske processer forbundet med arbejdet.

Der lægges et T-snit på grundstammen og barkfligene løsnes. Okulations-øjet skæres af ædelriset. Okulationsøjet placeres i T-snittet. Delene bindes sammen med bindemateriale.

Spørgsmål IC:

Skønsmanden bedes oplyse, om det er muligt for en rosenproducent at producere roser uden foretagelse af okulation.

Svar på spørgsmål IC:

I rosenproduktion skelnes mellem producenter af roser på grundstamme og stiklingeroser. Det er 2 helt forskellige typer af produktion. Der findes kun enkelte arter og kloner af roser, som kan formeres ved stiklingeformering. Det vedrører ikke arbejdet med okulation. Den overvejende del af haveroser produceres kun via okulation.

Spørgsmål ID:

Skønsmanden bedes oplyse, om resultatet af okulationen afhænger af det vegetative materiale, der benyttes ved okulationen.

Svar på spørgsmål ID:

Det er ædelrisene, som anvendes til okulationen, der er bestemmende for ægtheden af rosen. En rosenproducent producerer mange forskellige sorter for at imødekomme efterspørgslen på markedet. Ædelrisen skal være på det rigtige udviklingsstadie og må ikke være udsat for udtørring for at egne sig til okulation. Rosenproducenten har licensaftale med forædlerne i forhold til produktion/opformering af rosensorterne.

Spørgsmål IE:

Skønsmanden bedes oplyse, om okulation af roser indgår som et element i uddannelsen til gartner.

Svar på spørgsmål IE:

Gartneruddannelsen er ikke en uddannelse af okulatøre. I gartneruddannelsen indeholder emnet formering også okulation, hvor der undervises i principper og teori for okulation - hvad der gøres og hvorfor, og der kan være mulighed for at prøve."

I erklæring af 1. marts 2018 har skønsmanden besvaret supplerende spørgsmål fra Skatteministeriet således:

"Spørgsmål SS IA:

Skønsmanden er i spørgsmål IC blevet bedt om at oplyse, om det er muligt for en rosenproducent at producere roser uden foretagelse af okulation. Hertil har skønsmanden blandt andet svaret, at der i rosenproduktion skelnes mellem producenter af roser på grundstamme og stiklingeroser, og at det er to helt forskellige typer af produktion.

Skønsmanden bedes supplerende oplyse, om hvilken form for rosenproduktion H1 anvender, samt om det er muligt at producere roser efter denne produktionsform uden foretagelse af okulation.

Svar på spørgsmål SS IA:

H1’s produktion består af rosentyper, der produceres ved okulation. Produktionsformen for disse rosentyper er okulation. Denne formeringsmetode er afgørende for at opnå et tilfredsstillende produkt af disse højt forædlede roser. Okulation er måden at producere disse roser på f.eks. er disse roser ikke egnet til at rode på egen stikling (kan ikke danne rødder) eller ikke håndfør på egen rod, hvilket er en vigtig parameter for det færdige produkt."

Forklaringer

Der er for landsretten afgivet forklaringer af JF og skønsmand SJ.

JF har forklaret blandt andet, at han blev uddannet som planteskolegartner i 1976. Han overtog H1 efter sin far i 1994. Forud herfor havde han siden 1982 drevet planteskolen sammen med sin far, der startede planteskolen i 1964. Der produceres ca. 800.000 roser på planteskolen om året. Der blev produceret 1.200.000 roser, da forretningen var på sit højeste i 2014. Han er Danmarks største rosenproducent. Ingen af hans ansatte kan okulere roser. Det er ikke muligt inden for landets grænser at få arbejdskraft, der kan okulere. Han har 15-17 ansatte. Deres arbejde består i at pakke roser, tage roser op, holde dem rene, sprøjte dem osv., men okulering har de ikke noget med at gøre. På planteskolen har de anvendt udenlandske firmaer til okulering af roserne siden 1984. Forinden blev der stort set ikke produceret roser på planteskolen. De få roser, som de havde, okulerede hans kone og han selv. De benytter firmaer, som han kalder rosenentreprenører, der rejser hele verden rundt og okulerer roser afhængigt af årstiden. Han kan ikke bestemme, at de for eksempel skal komme i januar, da der i Danmark kun kan okuleres roser inden for en periode af fem til seks uger i august og ind i september. Arbejdet kan ikke udføres i andre perioder. Den måde, han udvælger firmaerne på, sker nogle gange ved, at de udenlandske okulatører selv henvender sig. Han spørger dem i så fald, hvor de sidst har haft kontrakt, og så ringer han dertil for at forhøre sig om erfaringerne med det pågældende firma. Det er specialfirmaer, der ikke foretager sig andet. Man er nødt til at have specialister til at udføre arbejdet, da det er et meget svært stykke arbejde, der kræver stor fingersnilde. Arbejdet er svært at lære og kræver meget erfaring. Den erfaring kan ingen få på de fem uger, sæsonen varer i Danmark. Der er ingen planteskoleuddannelse i okulation.

Han vil under alle omstændigheder ikke kunne bruge en nyuddannet, da arbejdet kræver erfaring og hurtighed. Det har meget stor betydning for kvaliteten af arbejdet, at det udføres af en erfaren okulatør. Man kan producere roser på andre måde end ved okulation. Man kan for eksempel producere dem ved stiklingeformering, men hans virksomhed anvender udelukkende okulationsmetoden.

Han ved ikke, hvorfor der ikke er anført en entreprenør i det kontraktudkast, som dannede grundlag for anmodningen om et bindende svar til skattemyndighederne. Han har siden 2014 brugt og fulgt kontrakter svarende til kontraktudkastet, som blev forelagt skattemyndighederne. Kontrakten af 1. juli 2015 med G4 ltd vedrører okulation af 112.000 roser, hvilket ikke er hele hans produktion. Han har antaget andre firmaer til den resterende produktion. Normalt foregår kontraktindgåelse på den måde, at han taler med firmaet i foråret, når han overfører restbetalingen, og hvis han er tilfreds med arbejdet, indgår de kontrakt for det kommende år. Hvis arbejdet ikke er udført ordentligt, vil den resterende betaling ikke blive udbetalt. Det er okulatøren, der bærer risikoen, hvis arbejdet ikke er i orden. Selv om det ikke fremgår af kontrakten, at han kan tilbageholde restbetalingen, har han gjort det i praksis. Fakturaen af 4. september 2015 på 112.000 kr. for okulering af 112.000 roser blev ikke betalt på én gang. Han brugte G4 ltd i to år. Efterfølgende han har tegnet kontrakt med et fransk firma, og derfor bruger han ikke G4 ltd længere. Okulatørerne har deres egne ansatte med, normalt to til tre medhjælpere. Han har ikke indflydelse på, hvilke og hvor mange ansatte der kommer. Arbejdet vil ikke kunne udføres af okulatøren alene, da der er flere processer i arbejdet, som én mand ikke kan gøre alene. Der kommer kun én okulatør pr. hold. Medhjælperne servicerer okulatøreren og klargør og binder roserne. Det sker ofte, at medhjælpere bliver syge, og i så fald er okulatøren nødt til at finde afløsere. Han har intet med okulatøren og dennes ansatte at gøre. De udfører ikke arbejde for ham, og han instruerer dem ikke. Han kontrollerer så småt efter 14 dage og går ud i markerne og ser, om arbejdet er udført korrekt. Han har været ude for, at nogle rækker af roser har måttet laves om, fordi medhjælperen har ødelagt arbejdet for okulatøren. I sådanne tilfælde laver firmaet arbejdet om, uden at han skal betale ekstra for det. Okulationskvisten, også kaldet ædelriset, stammer fra sidste års produktion af roser. Han leverer kvistene til okulatøren på et aftalt sted, hvor okulatøren selv henter dem. Han leverer således selv det vegetative materiale, fordi rosensorter er pålagt licensrettigheder. For at sikre ægtheden skriver han blandt andet under på, at kun han selv eller hans medarbejdere må klippe kvistene. Det ville derfor være i strid med licensreglerne, hvis okulatøren selv afhentede kvistene. Det ville også være i strid med licensreglerne, hvis han solgte kvistene til okulatøren. I så fald skulle okulatøren selv have en licens. Ved okulationen bruger man en såkaldt OSV-lap, som er en lille gummilap, der skal holde okulationen ind til grundstammen. Han leverer OSV-lappen til okulatøren sammen med kvistene. Okulatøren har selv knive og arbejdstøj med. Han betaler ikke okulatørens og dennes ansattes transport. Han ved ikke, hvad okulatørens ansatte får i løn, eller hvad okulatørens fortjeneste er i virksomheden. Han ved, hvilke marker de enkelte okulatører har lavet, for kontrakten dækker et bestemt område, for eksempel bestemte rækker.

Det står ikke i kontrakten, men det er sådan, at det foregår i praksis. Der er udarbejdet markplaner, som kan stilles til rådighed for licensgiver med henblik på kontrol. Han er derfor ikke i tvivl om, hvilke okulatører der har lavet hvad. Beskrivelsen i artiklen fra netavisen fra 2000 svarer meget godt til den måde, han også gør det i dag.

Kontraktudkastet, som blev forelagt skattemyndighederne, er lavet i samarbejde med advokat IS. Udkastet svarer mere eller mindre til de kontrakter, han tidligere indgik, men det er nok blevet lidt længere, fordi der var røre om spørgsmålet, og kontraktudkastet skulle dække alle de spørgsmål, der kunne opstå. Han kan som nævnt selv okulere og kan derfor se, om okulationsarbejdet er gjort ordentligt. Efter 10-14 dage kan han se, om arbejdet er fuldstændig forkert, men han har ikke det fulde billede efter så kort tid. Om formeringsprocessen rent faktisk er lykkedes, kan han først se om foråret. Tilbageholdsretten i kontraktudkastet er kun 60 dage, men i praksis tilbageholder han restbeløbet til foråret, og han tilbageholder som regel 50 % af betalingen og ikke 40 %, som der står i kontrakten. Han har altid afregnet restbeløbet, men han har enkelte gange påpeget mangler efter 14 dage. Bestemmelsen i kontraktens § 3 om, at tjenesteudbyderen garanterer, at tjenesteydelserne udføres af medarbejdere med den nødvendige professionelle okulatøruddannelse, indebærer, at han tjekker firmaet. Bestemmelsen i kontrakten om, at arbejdet skal være i overensstemmelse med branchestandarder, betyder efter hans opfattelse, at arbejdet skal være udført korrekt. Han kigger dem aldrig "over skulderen", når de udfører arbejdet. Han kræver, at de bruger hans OSV-lapper. OSV-lappen udleveres sammen med kvisten og hører til denne. Okulatøren og hans ansatte lejer typisk et sommerhus eller en campingvogn, men ikke af ham. Han har ikke stillet beboelsesvogne til rådighed i mange år. Det er rigtigt, at han i artiklen fra 2000 på netavisen er citeret for at sige, at der er svært at finde dansk arbejdskraft til de mere robuste opgaver med roserne. Han mener dog, at det er svært at finde dansk arbejdskraft, fordi okulationsarbejdet er kompliceret, ikke fordi det er specielt hårdt, for det er jo for eksempel hårdt at grave roser op, hvilket han godt kan finde dansk arbejdskraft til. Der er ikke nogen, der er uddannet i okulation i Danmark.

Skønsmanden SJ har vedstået sine skønserklæringer og forklaret blandt andet, at baggrunden for, at hun ved besvarelsen af spørgsmål 2 har beskrevet okulation som en "adskilt delproces" af rosenproduktionen, er, at det er en så meget anderledes funktion eller proces. De andre opgaver i rosenproduktionen er mere dyrkningsrelaterede. Okulation kræver en særlig ekspertise. Man er ikke uddannet i at foretage okulation ved at have taget en gartneruddannelse, for her lærer man primært at dyrke planter. Man har kun teori om okulation på gartneruddannelsen og bliver ikke uddannet i rent praktisk at foretage okulation og kan ikke efter endt uddannelse arbejde som okulatør. Det er uhyre vigtigt, at okulationssnittet lægges præcist for at få den rette sammenvoksning. Hvis de to stykker ikke passer sammen, vil de ikke kunne vokse sammen. Det kræver også en vis hastighed, fordi fordampning af plantematerialet skal minimeres. Det er tillige vigtigt, at snittet placeres rigtigt første gang. I Danmark okuleres roser henover sensommeren, fordi grundstammen på dette tidspunkt er i vækst. Hun kender ikke til danske okulatører. Okulation af roser kræver et rigtig godt håndelag, og dette håndelag skal holdes vedlige. Produktionen i Danmark er ikke så stor, at man kan leve af at være okulatør. Derfor udføres arbejdet af okulatører, der rejser rundt og kan følge sæsonerne rundt omkring i verden. Okulatørerne kan således holde håndværket ved lige henover året og har derfor det håndelag, der skal til. Der er forskel på okulering af roser og podning af frugttræer, idet podning af frugttræer oftest er en anden slags podning. Hun ved ikke, om det er de samme firmaer, der okulerer roser og poder frugttræer. Hun ved ikke helt så meget om podning af frugttræer, som hun gør om okulation af roser. Det er derfor vanskeligt for hende at sige, om det er en adskilt delproces på samme måde som okulation af roser, men det kan man nok godt sige.

De andre processer i rosenproduktion end formeringsprocessen er mere at betragte som almindelig planteproduktion i form af såning og plantning, gødskning, skadedyrsbekæmpelse, beskæring osv. Prikling kan ikke anses som en delproces, da det ikke kræver særligt håndelag og håndværksmæssig kunnen. Nakning kan heller ikke anses som en delproces, da det er en forholdsvis simpel beskæring. De roser, der produceres på H1, kan ikke formeres på anden måde end ved okulation, da der er tale om højt forædlede roser. Sæsonen for okulation af roser er lidt forskudt rundt omkring i Europa. Så vidt hun ved, er okulation af roser det eneste, som okulatørerne laver. Det er vigtigt, at snittet laves på den rigtige måde, og samtidig skal det gå stærkt, hvilket kræver håndelag og erfaring. Hun ved ikke, hvor mange roser en okulatør kan okulere på én dag. Så vidt hun ved, kommer man i lære som okulatør, men hun ved det ikke sikkert. Hun kender ikke kompendiet om produktionsforhold i planteskoler fra materialeplatformen på Styrelsen for IT og Lærings hjemmeside, men beskrivelsen i kompendiet af okulation ser umiddelbart retvisende ud. Okulering er let at beskrive, men noget vanskeligere at udføre. I dag er der ikke så mange, der søger gartneruddannelserne, og derfor går forskellige typer af gartnere på samme hold, og eksempelvis blandes væksthusgartnere og planteskolegartnerne på holdene. Der findes ikke en okulatøruddannelse i Danmark. Grunden til, at de ikke findes i Danmark, er formentlig, at markedet er for lille, men hun ønsker ikke at udtale sig om dette. Hun ved ikke, om man kan sige, at okulering er hårdt fysisk arbejde. På den ene side foregår arbejdet i jordniveau, men på den anden side kræver det ikke mange kræfter. Det kommer derfor an på, hvad man forstår ved hårdt fysisk arbejde. Hun arbejder i G6 og har planteskoler som ansvarsområde. Plantning af grundstammer er ikke specialistarbejde og foregår også i andre planteproduktioner.

Retsgrundlaget

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., som ændret ved § 2, nr. 1, i lov nr. 921 af 18. september 2012 om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven (Nedsættelse af loft over rejsefradrag, øget beskatning af fri bil, beskatning af fuldt skattepligtiges udenlandske lønindkomst, beskatning ved arbejdsudleje og udvidet beskatning af lønarbejde i Danmark), har følgende ordlyd:

"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

…

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden."

Lov nr. 921 af 18. september 2012 bygger på lovforslag nr. 195 af 14. august 2012, hvor blandt andet følgende fremgår af de almindelige bemærkninger:

"1. Indledning

Regeringen (Socialdemokraterne, Det Radikale Venstre og Socialistisk Folkeparti), Venstre og Det Konservative Folkeparti har den 22. juni 2012 indgået aftale om en skattereform, der skaber ny vækst og flere job, og som sikrer, at man får mere ud af at arbejde. De samlede effekter af Skattereformen fremgår af forslag til lov om ændring af ligningsloven, personskatteloven og lov om en børneog ungeydelse (Skattereformen).

Dette lovforslag udmønter den del af aftalen, der vedrører følgende aftalepunkter:

»Begrænsning af social dumping

For at begrænse udbredelsen af social dumping og for at skabe mere fair konkurrencevilkår mellem danske og udenlandske virksomheder, der arbejder i Danmark, er parterne enige om følgende initiativer:

…

Beskatning af arbejdsudleje

Parterne er enige om at stramme reglerne for arbejdsudleje, således at udenlandsk arbejdskraft i større omfang kommer til at betale skat i Danmark. Hvis udenlandsk arbejdskraft med en udenlandsk arbejdsgiver udfører arbejde, der indgår som en integreret del af arbejdet i en dansk virksomhed, skal vederlaget herfor beskattes i Danmark efter reglerne om arbejdsudleje. OECD anviser dette princip som grundlæggende for en afgrænsning af de tilfælde, der kan anses for arbejdsudleje. De nye regler om arbejdsudleje har virkning for aftaler, der indgås eller ændres efter lovens ikrafttrædelse. For øvrige aftaler finder de nye regler om beskatning ved arbejdsudleje anvendelse fra den 1. juli 2013.

…

2.4. Beskatning ved arbejdsudleje

OECD har fra og med 2010 præciseret arbejdsudlejebegrebet i kommentarerne til modeloverenskomsten. Af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, punkt 8.13, fremgår det, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række skal lægges vægt på om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres.

De danske regler om arbejdsudleje blev indført, før dette begreb var omtalt i kommentarerne til modeloverenskomsten, og der er i forarbejderne angivet en række kriterier, der skal inddrages ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje. Det kriterium, der i international praksis har udviklet sig til at være det centrale - altså om de tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, efter deres art er en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor ydelserne leveres - er ikke omtalt i forarbejderne. Dette kriterium har derfor heller ikke været inddraget, i hvert fald ikke som et centralt kriterium, i administrativ praksis og i den efterhånden ganske omfangsrige danske retspraksis. Der er således i både administrativ praksis og domspraksis eksempler på, at danske virksomheder får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for virksomhedens eget forretningsområde, uden at dette anses for arbejdsudleje. Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri ses det ofte, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På denne måde kan de danske virksomheder få arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark.

Under hensyn til den danske domspraksis i sager om arbejdsudleje og entreprise og SKATs egen praksis på området foreslås det at skærpe retstilstanden på området gennem lovgivning. En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. De oprindelige anvisninger fremgår tillige af Skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven, punkt 42, og i flere af SKATs vejledninger.

Gennem lovforslaget sikres det, at der i Danmark effektivt gennemføres en ny retstilstand for beskatning af arbejdsudleje i de tilfælde, hvor den udenlandske arbejdskraft udfører arbejde, der udgør en integreret del af danske virksomheders forretningsområder.

Ved på denne måde at beskatte denne arbejdskraft efter reglerne om arbejdsudleje opnås en mere lige konkurrence mellem danske og udenlandske virksomheder, idet medarbejderne i de udenlandske virksomheder ikke i samme opfang kan konkurrere på skattefordele. Forslaget vil således også modvirke social dumping, idet de lønninger, som danske virksomheder skal konkurrere med, ikke i samme omfang kan fastsættes under hensyn til, at indkomsten ikke skal beskattes i Danmark.

…

3.4.   Beskatning ved arbejdsudleje

3.4.1 Gældende ret

…

… Der foreligger en righoldig dansk doms- og afgørelsespraksis på området. Helt overordnet kan praksis sammenfattes således, at hvis arbejdet er beskrevet i en kontrakt og bliver selvstændigt udført af den udenlandske virksomhed til en fast pris, vil aftalen i mange tilfælde blive anset som en entrepriseaftale med den konsekvens, at de udenlandske arbejdstagere ikke betaler skat til Danmark. Det kan også blive resultatet, når en dansk virksomhed får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for sin egen virksomheds forretningsområde. Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri er der eksempler på, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På den måde kan de danske virksomheder efter omstændighederne få arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark.

Den udenlandske virksomhed kan være i samme branche som den danske virksomhed og kan derfor netop stille en bestemt kvalificeret arbejdskraft til rådighed, som en dansk virksomhed efterspørger. Men den udenlandske virksomhed kan f.eks. også være et vikarbureau, der formidler arbejdskraft inden for flere erhverv, herunder også arbejdskraft uden særlige kvalifikationer.

3.4.2.   Lovforslaget

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift.

Forslaget skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skattemæssigt skal anses for arbejdsudleje.

Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat med et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

I den hidtidige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde."

I bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser er anført blandt andet følgende til ændringslovens § 2, nr. 1:

" Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. Forslaget skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skatteretligt skal anses for arbejdsudleje.

Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat til et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Som eksempel er det i praksis accepteret, at et gartneri, der indgår en kontrakt med et udenlandsk firma om at plukke f.eks. 10 tons tomater til en bestemt pris, efter omstændighederne har fået arbejdet godkendt som entreprise. Efter lovforslaget vil arbejdet derimod skulle beskattes som arbejdsudleje, fordi tomatplukning er en integreret del af gartneriets aktivitet.

I den hidtidige skatteretlige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde.

Den skatteretlige betydning af, at der er tale om en integreret del af virksomhedens forretningsområde, kan illustreres med følgende eksempler:

…

3. Hvis et dansk hotel, der er en del af en international hotelkæde, i en 5-måneders-periode får tilført en receptionist fra et andet hotel i kæden, vil den pågældende receptionist udføre et arbejde, der er en integreret del af hotellets almindelige arbejdsområde, og derfor vil vederlaget for disse serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
4. Hvis et dansk hotel indgår en aftale med et udenlandsk byggefirma om at få ombygget hotellets køkken, vil aftalen ikke anses for arbejdsudleje, fordi det danske hotel ikke som forretningsområde beskæftiger sig med at ombygge køkkener.
5. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk arbejdsformidlingsfirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
6. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk byggefirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når ingeniørens tjenesteydelser ligger inden for de danske firmas forretningsområde.

…

Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?
• Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?
• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet?
• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Det kan i disse tilfælde have betydning, hvordan der afregnes mellem den danske og udenlandske virksomhed, men det er ikke nødvendigvis afgørende. Hvis den udenlandske virksomhed af den danske hvervgiver afkræver et vederlag, der udgør vederlaget og øvrige personaleomkostninger til personen uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, tyder dette på arbejdsudleje. Hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette pege på entreprise."

Artikel 15, stk. 1 og 2, i OECD’s modeloverenskomst vedrørende indkomst og formue fra 2010, som ændret den 12. juli 2012, har følgende ordlyd:

"Artikel 15. Såfremt bestemmelserne i art. 16, 18 og 19 ikke finder anvendelse, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde, som er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, kun beskattes i denne stat, med mindre arbejdet er udført den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, der hidrører derfra, beskattes i denne anden stat.

Stk. 2. Uanset bestemmelserne i stk. 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den nævnte stat, såfremt:

a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke over 183 dage i nogen 12-måneders-periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og

b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og

c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden "

Af kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15, som ændret i 2014, fremgår blandt andet følgende:

"8.1 Det kan i visse tilfælde være vanskeligt at afgøre, om de tjenesteydelser, der leveres i en stat af en fysisk person, der er hjemmehørende i en anden stat, og som leveres til et foretagende i den første stat, er tjenesteydelser i ansættelsesforhold, hvor art. 15 finder anvendelse, eller tjenesteydelser, der udføres af et separat foretagende, hvor art. 7 finder anvendelse eller mere generelt, om undtagelsen finder anvendelse. Medens kommentaren tidligere behandlede tilfælde, hvor arrangementer var strukturerede med det hovedformål at opnå fordele af undtagelsen i art. 15, stk. 2, blev det erkendt, at lignende tilfælde kunne opstå i mange andre situationer, som ikke involverede skattemæssige transaktioner, og kommentaren blev ændret for at give en mere omfattende diskussion af disse spørgsmål.

…

8.3 Hvis stater, hvor dette er tilfældet, er bekymrede for, at der indrømmes aftalefordele i henhold til stk. 2 i situationer, der ikke var tilsigtede (f.eks. i tilfælde af såkaldt "arbejdsudleje"), kan de frit bilateralt aftale en bestemmelse, formuleret ud fra følgende retningslinier:

Stk. 2 i denne artikel skal ikke finde anvendelse på vederlag, der oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for arbejde, udført i den anden kontraherende stat og som betales af eller for en arbejdsgiver, som ikke er hjemmehørende i den anden stat, hvis:

a) modtageren leverer tjenesteydelser til en anden person end arbejdsgiveren og denne person, direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres; og

b) tjenesteydelserne udgør en integrerende del af den forretningsvirksomhed, som udøves af denne person.

8.4 I mange stater er der imidlertid udviklet forskellige regler og kriterier i lovgivningen eller i retspraksis (f.eks. "substance over form" regler) med det formål at sondre mellem tilfælde, hvor tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende, skal anses for at være leveret i et ansættelsesforhold og tilfælde, hvor sådanne tjenesteydelser skal anses for at være leveret i henhold til en kontrakt mellem to adskilte foretagender. Denne sondring er vigtig i forbindelse med anvendelsen af bestemmelserne i art. 15, især bestemmelserne i stk. 2, litra b) og c). Under hensyn til begrænsningen, der er beskrevet i pkt. 8.11 nedenfor - og medmindre andet bestemmes i en overenskomst - er det den nationale lovgivning i kildestaten, der er afgørende for, om tjenesteydelser, der er leveret af en fysisk person i denne stat, er udført i et ansættelsesforhold og dette vil være afgørende for, hvorledes denne stat anvender overenskomsten.

…

8.11 Afgørelsen af, om der, i henhold til den nationale lovgivning, kan bortses fra et formelt kontraktmæssigt forhold, skal imidlertid træffes på grundlag af objektive kriterier. En stat kan f.eks. ikke hævde, at tjenesteydelser i henhold til dens nationale lovgivning anses for at udføres i et tjenesteforhold, hvis det, ud fra de relevante faktiske omstændigheder, klart fremgår, at disse tjenesteydelser udføres i henhold til en kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser. Den undtagelse, der er bestemt i art. 15, stk. 2, ville være meningsløs, hvis det var tilladt stater at anse tjenesteydelser for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold i tilfælde, hvor der ikke er tale om et ansættelsesforhold eller at nægte at anerkende, at et udenlandsk foretagende er arbejdsgiver, når det er klart, at det udenlandske foretagende leverer tjenesteydelser gennem egne ansatte til et foretagende, der drives af en person, der er hjemmehørende i den anden stat. Omvendt, når tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, med rette kan anses for udført i et ansættelsesforhold og ikke i henhold til en kontrakt mellem to foretagender om udførelse af tjenesteydelser, skal denne stat også logisk anerkende, at personen ikke udfører samme virksomhed som det foretagende, der er personens formelle arbejdsgiver; dette er f.eks. relevant ved afgørelsen af, om foretagendet har et fast driftssted på det sted, hvor den fysiske person udfører sin virksomhed.

8.12 Det er imidlertid ikke altid klart, om tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, af en stat med rette kan anses for udført i et ansættelsesforhold i stedet for i henhold til en kontrakt, indgået mellem to foretagender. Hvis staterne ikke er enige om, hvilken situation der foreligger, skal konflikten løses på grundlag af de nedenfor nævnte principper og eksempler (og ved anvendelsen af den gensidige aftaleprocedure, hvis dette findes hensigtsmæssigt).

8.13 Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet. Det er imidlertid klart, at denne analyse kun er relevant, hvis de tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, er leveret direkte til et foretagende. Hvis f.eks. personen leverer tjenesteydelser til en kontraktproducent eller til et foretagende, til hvilket virksomheden er outsourcet, er personens tjenesteydelser ikke leveret til foretagender, der vil skaffe sig de omhandlede produkter eller tjenesteydelser.

8.14 Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, med den virksomhed, der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne er leveret, peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at afgøre, om dette er tilfældet:

• hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres;
• hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres;
• den formelle arbejdsgiver har direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen (se pkt. 8.15 nedenfor);
• hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen;
• hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer;
• hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet;
• hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde;
• hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier.
  
  8.15 Når en person, der formelt er ansat i et foretagende, leverer tjenesteydelser til et andet foretagende, er de finansielle ordninger mellem de to foretagender klart relevante, om end ikke nødvendigvis afgørende, ved afgørelse af, om vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver afkræves det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til. Hvis f.eks. den betaling, der afkræves af det foretagende, der formelt beskæftiger personen, udgør det vederlag, og andre personaleomkostninger, der betales til personen for de tjenesteydelser, som personen leverer til det andet foretagende, uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og de øvrige personaleomkostninger, tyder dette på, at vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver er afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne er leveret til. Dette skal imidlertid ikke anses for at være tilfældet, hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der tages i betragtning ved fastsættelsen af det beløb, der afkræves i forbindelse med en egentlig kontrakt om levering af tjenesteydelser (f.eks. når et konsulentfirma debiterer en kunde på grundlag af et beløb pr. time for den tid, der er brugt af en af dets ansatte for at opfylde en bestemt kontrakt og dette beløb tager foretagendets forskellige omkostninger i betragtning), forudsat at dette er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, hvis de to foretagender er forbundne. Det er imidlertid vigtigt at være opmærksom på, at spørgsmålet om, hvorvidt vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver er afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, kun er en af de sekundære faktorer, der er relevante ved afgørelsen af, om tjenesteydelser, leveret af denne person, med rette af en stat kan anses for udført i et tjenesteforhold og ikke i henhold til en kontrakt om levering af tjenesteydelser, indgået mellem to foretagender."

I 2014 præciserede SKAT reglerne om arbejdsudleje i styresignalet SKM2014.478.SKAT, gengivet i Tidsskrift for Skatteret 2014, side 487. I styresignalet er blandt andet følgende anført:

"SKAT præciserer i dette styresignal praksis inden for reglerne om arbejdsudleje. Herefter vil det i højere grad blive anerkendt, at virksomheder kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje. Styresignalet slår fast, at arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher, og at de danske regler om arbejdsudleje følger OECD's Modeloverenskomst. Afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje afgøres ud fra skatteretlige principper, herunder under hensyn til hvem der reelt skal anses for arbejdsgiver for de tjenesteydelser, der udføres for en dansk virksomhed. Arbejdsudlejereglerne omfatter også virksomheder, der indgår i en koncern, men beskatning finder ikke sted i en række situationer, fx når ansatte i et udenlandsk selskab deltager i koncerninterne møder og lignende i Danmark. Erstatter SKM2014.446.SKAT.

…

1.  Sammenfatning

Der er tale om arbejdsudleje, når en person erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Dette styresignal præciserer praksis inden for reglerne om arbejdsudleje således:

• • Det er ikke længere udgangspunktet, at der foreligger arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Det betyder, at det efter omstændighederne kan blive anerkendt, at virksomheder kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.
  • Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher. Det er afgørende, om den pågældende medarbejder ud fra en konkret bedømmelse reelt arbejder som lønmodtager for en dansk virksomhed eller indgår i arbejdet for en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.
  • Arbejdsudlejereglerne omfatter også virksomheder, der indgår i en koncern, men beskatning finder ikke sted i en række situationer, fx når ansatte i det udenlandske selskab deltager i koncerninterne møder og lignende i Danmark.
  • De danske regler om arbejdsudleje følger kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28. Hvis arten af tjenesteydelserne peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, jf. kommentarernes punkt 8.13, kan det være relevant at se på de supplerende kriterier i kommentarernes punkt 8.14. Vurderingen skal afklare, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed.

• • Afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje afgøres ud fra skatteretlige principper, herunder hvem der skal anses for arbejdsgiver for de tjenesteydelser, der udføres for en dansk virksomhed efter OECD's Modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b. Det er derfor afgørende om de givne forudsætninger reelt afspejler de faktiske forhold, jf. princippet om “substance over form. "

…

2.  Baggrund

…

SKAT har siden vedtagelsen af den nye lovgivning om beskatning ved arbejdsudleje i 2012 konstateret, at en række erhverv løbende har haft spørgsmål til reglerne. Erhvervene finder, at der stadig er en række uklarheder om, hvornår tjenesteydelser, der udføres af udenlandsk arbejdskraft, er omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er tillige blevet anført, at reglerne skulle være administreret mere restriktivt, end det har været forudsat i forbindelse med vedtagelsen af den nye lovgivning.

I 2013 har SKAT i styresignalet SKM2013.714.SKAT præciseret anvendelsen af arbejdsudlejereglerne inden for transporterhvervet under hensyn til de særlige forhold og regler, der gælder inden for denne branche.

SKAT har løbende evalueret linjen i de sager, der generelt er afgjort efter de nye regler om arbejdsudleje. Det vurderes på denne baggrund, at der også for øvrige erhverv er et behov for at udsende et styresignal, der skaber en større generel klarhed om principperne for at vurdere, hvornår arbejdsudlejereglerne finder anvendelse.

3.  De danske arbejdsudlejeregler

Regel

…

Arbejdsudlejereglerne følger kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28, og finder anvendelse i overensstemmelse hermed.

Beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten bygger på den forudsætning, at den danske virksomhed kan anses for den reelle arbejdsgiver over for den udenlandske arbejdstager, som har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til den udenlandske arbejdsgiver. Dette følger af en fortolkning af arbejdsgiverbegrebet i OECD's Modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b.

…

Arbejdsudlejevurderingen

Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher.

Det er en betingelse for beskatning efter reglerne om arbejdsudleje, at arbejdet er udført i Danmark.

Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

I forhold til hidtidig praksis betyder det, at SKAT fremover i højere grad vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udføres af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Arbejdsudlejereglerne bygger på en “substance over form"-vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser mv., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Det er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden.

Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet

1. ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller
2. er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.
   
   ad a) Ikke integreret i virksomhedens forretningsområde

Karakteren af de tjenesteydelser, der leveres af den udenlandske virksomheds ansatte, er som udgangspunkt afgørende for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje. Det er derfor vigtigt at fastslå, om tjenesteydelserne udgør en integreret del af virksomhedens forretningsaktiviteter-/forretningsområde. Ved den vurdering er det væsentligt at fastslå, om det er den udenlandske eller den danske virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet.

Får en landmand opført en stald, vil byggeydelserne ikke være integreret i en landbrugsvirksomheds forretningsområde. Omvendt vil ydelser i form af hjælp til arbejdet i markerne eller i stalden mv. være integreret i landmandsvirksomhedens forretningsområde.

Får en hovedentreprenørvirksomhed, der har til formål at opføre huse, udført byggearbejde i form at murer-, tømrer og el-arbejdet af underleverandører, vil disse ydelser som udgangspunkt være integrerede i hovedentreprenørens forretningsområde.

Se flere eksempler på, om opgaven er integreret i den danske virksomhed i Den juridiske vejledning afsnit C,F.3.1.4.1.

ad b) Opgaven skal være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed

Den danske virksomhed skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som leveres af den udenlandske virksomhed. Hvis det ikke er tilfældet, indgår arbejdet som en integreret del af den danske virksomhed, fordi arbejdet ikke har karakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det er derfor nødvendigt at se på karakteren af den opgave, der løses af de ansatte i den udenlandske virksomhed.

Hvis den udenlandske virksomhed løser opgaver inden for den danske virksomheds forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne opgaven skal anses integreret i.

Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation.

Hvis tjenesteydelserne er leveret i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, er disse efter omstændighederne ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er afgørende at se på karakteren af den udenlandske virksomhed i forhold til den danske virksomhed og de tjenesteydelser, der leveres hertil.

Afgørelsen af, om tjenesteydelserne er integreret i den danske virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser. Kan den udenlandske virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør.

Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Har den udenlandske virksomhed kun den danske virksomhed som kunde, kan det efter omstændighederne tale for arbejdsudleje. Modsat kan det tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvor den udenlandske virksomhed har mange andre kunder end den danske virksomhed. Se også Den juridiske vejledning afsnit C,C.1.2.1 om afgrænsningen mellem selvstændig virksomhed over for lønmodtagere.

Tilsvarende kan det efter omstændighederne tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis der kun er tale om et enkeltstående kortvarigt arbejde af en varighed på fx kun nogle få dage til en uge.

Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed.

1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?
3. Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?
6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
7. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?
8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Det bør dog generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres.

Endvidere er det som ovenfor anført ikke afgørende, i hvilket omfang de enkelte kriterier formelt er opfyldt til fordel for selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod om kriterierne er opfyldt baseret på de faktiske forhold. I den forbindelse er det afgørende, om de givne forudsætninger for at afgøre, om der foreligger arbejdsudleje, reelt afspejler de faktiske forhold."

Styresignalet blev i 2017 videreført i SKATs juridiske vejledning, afsnit C,F.3.1.4.1 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje).

Procedure

Parterne har i det væsentlige procederet sagen og de øvrige tre sager samlet.

H1 har til støtte for sin påstand anført, at okulationsydelsen principalt er outsourcet permanent, subsidiært er udskilt til en selvstændig virksomhed. Der er herefter ikke tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, idet H1 ikke reelt er arbejdsgiver i forholdet til den udenlandske virksomhed.

Den indbragte landsskatteretsafgørelse vedrører en anmodning om bindende svar om en påtænkt disposition i form af fremtidig indgåelse af en kontrakt i overensstemmelse med det fremlagte kontraktudkast. Vurderingen af dette kontraktudkast skal foretages med udgangspunkt i de faktiske oplysninger, som er fremlagt i forbindelse med anmodningen om bindende svar og sagsbehandlingen ved Skatterådet. En forudsætning for besvarelsen af et bindende svar er, at parterne agerer i overensstemmelse med kontraktudkastet og de faktiske oplysninger m.v., der er fremlagt i forbindelse med anmodningen om bindende svar. Skattemyndighederne kan ikke selv opfinde eller gætte sig til et andet faktum end det oplyste, medmindre der føres bevis for, at det af H1 oplyste og påtænkte faktum ikke er korrekt.

Skatteministeriet synes at antage, at der kan foretages en "allerede fordi" slutning, hvis en ydelse som udgangspunkt er integreret i den danske virksomhed. De oplyste påtænkte faktiske omstændigheder skal imidlertid afvejes over for det relevante retsgrundlag, som primært er kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som er præciseret og lempet ved SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT, der er indarbejdet i Den juridiske vejledning, afsnit C,F.3.1.4.1, som i det hele skal fortolkes i overensstemmelse med OECDs kommentarer til modeloverenskomsten.

Der foreligger således ikke arbejdsudleje, hvis en eller flere arbejdsopgaver er outsourcet på mere permanent basis, eller hvis ydelserne leveres af en selvstændig kontraktproducent, jf. pkt. 3.4.2 i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 195 af 14. august 2012. Endvidere fremgår det af Den juridiske vejledning, at der ikke foreligger arbejdsudleje, blot fordi udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde, men at arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Det fremgår også, at SKAT i forhold til hidtidig praksis i højere grad vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Det er ikke korrekt, når Skatteministeriet anfører, at blot fordi okulationsydelsen er nødvendig for rosenproduktionen, er ydelsen omfattet af arbejdsudlejereglerne. Rosenproduktion består, som fastslået ved skønsmandens besvarelse af spørgsmål 2, af flere adskilte delprocesser, herunder okulation. Okulationsprocessen kan således klart udskilles og individualiseres. Skønsmanden har ved besvarelsen af spørgsmål 3 anført, at det er muligt at konstatere, om okulationen isoleret set er udført korrekt. Dermed er det muligt at gøre et erstatningsansvar gældende over for den udenlandske virksomhed, jf. også kontraktudkastets § 4, ligesom der tilbageholdes 40 % af entreprisesummen i op til 60 dage som sikkerhed for mangelskrav svarende til en sikkerhed eller en garanti. Der er endvidere tale om køb af en ydelse til en forud fastsat pris for det aftalte arbejde uden mulighed for regulering under hensyn til faktiske timeantal, antal medarbejdere m.v., som den udenlandske virksomhed skal anvende til at udføre tjenesteydelsen, jf. kontraktudkastets § 4 og § 5. De anførte forhold skal tillægges væsentlig betydning ved vurderingen af sagen.

Samtlige supplerende kriterier i OECDs kommentarer til modeloverenskomstens artikel 15 skal tillige vurderes konkret ud fra de i anmodningen om bindende svar fremlagte oplysninger og kontraktudkastets indhold. Planteskolen har ikke instruktionsbeføjelse over for okulatøren og dennes ansatte. Planteskolen ved endvidere ikke, hvad okulatørens ansatte får i løn, og bestemmer heller ikke, hvor mange ansatte okulatøren medbringer. Endelig kan planteskolen ikke afskedige okulatørens ansatte eller pålægge dem andre ansættelsesretlige sanktioner. Det anerkendes, at arbejdet i sagens natur udføres på planteskolen. Det anerkendes endvidere, at planteskolen leverer det vegetative materiale, men det skyldes, at der er licenser på ældelrisene. Samlet set taler de supplerende kriterier for, at der foreligger selvstændig virksomhed.

Okulation kræver ifølge skønsmandens besvarelse af spørgsmål 2 en person, som er specialiseret i at okulere. Det bestrides derfor, at okulation er et simpelt arbejde. Under alle omstændigheder er det ikke afgørende for, om ydelsen kan anses for udskilt.

Okulationsydelsen er således under de i anmodningen om bindende svar givne forudsætninger en tilstrækkelig udskilt ydelse, som H1 kan få leveret af en selvstændig kontraktproducent, uden at der foreligger arbejdsudleje.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand anført, at arbejderne i henhold til det kontraktudkast, som H1 har forelagt skattemyndighederne, vil være stillet til rådighed for planteskolen for at udføre arbejde her i landet, og at det arbejde, de pågældende skal udføre, udgør en integreret del af planteskolens virksomhed, hvorfor der er tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, med den konsekvens, at planteskolen skal indeholde arbejdsmarkedsbidrag og A-skat efter kildeskattelovens § 48 b.

Efter ordlyden af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er det afgørende kriterium for, at der foreligger arbejdsudleje, om arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomhed. H1 har erkendt, at det arbejde, som de udenlandske arbejdere skal udføre, er en integreret del af planteskolens virksomhed med produktion af roser. Allerede derfor er der tale om arbejdsudleje.

Integrationskravet blev indført ved lov nr. 921 af 18. september 2012 om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven, der bygger på lovforslag nr. 195 af 14. august 2012. Formålet med lovændringen var at stramme de hidtidige regler om arbejdsudleje, således at udenlandsk arbejdskraft i større omfang ville komme til at betale skat i Danmark, jf. pkt. 1 i de almindelige bemærkninger til lovforslaget. Det følger også af forarbejderne, at det centrale for vurderingen er, om arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og det skal for eksempel ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat med et bestemt beløb, jf. pkt. 3.4.2 i lovforslagets almindelige bemærkninger.

Okulation af roser udgør en integreret del af planteskolens virke med rosenproduktion. Okulation er er podningsmetode til at formere planter. Plantedyrkning og planteformering, herunder okulation, indgår som en del af den almindelige gartneruddannelse. Drift af en planteskole er gartnerivirksomhed, som er en landbrugslignende virksomhedsform. Kernen i denne virksomhed er avlsarbejde bestående af at så og høste. Formeringsarbejdet er en nødvendig og basal del af avlsprocessen, og arbejdet befinder sig således inden for det klassiske gartnerarbejde. Når planteskolen indgår aftaler med udenlandske virksomheder, der stiller deres ansatte til rådighed for at udføre dette arbejde, er der tale om arbejdsudleje.

Det forhold, at skønsmanden ved besvarelsen af spørgsmål 2 har anført, at okulationsarbejdet er en adskilt delproces, indebærer ikke, at arbejdet ikke udgør en integreret del af produktionsprocessen, hvilket jo også er erkendt af planteskolen. Skønsmanden har ved besvarelsen af spørgsmål SS IA anført, at produktionsformen for de roser, der produceres på H1, er okulation. Det vil sige, at planteskolen ikke kan producere roser uden at foretage okulation, der således utvivlsomt er nødvendig for planteskolens virksomhed, og planteskolen vil ikke kunne udøve sin basale virksomhed uden formering ved hjælp af okulation. Arbejde, der på denne måde udgør en integreret del af planteskolens virksomhed, kan ikke varetages af ansatte i udenlandske virksomheder, uden at der foreligger arbejdsudleje. Herudover er det planteskolen, der fremskaffer det vegetative materiale, der benyttes ved podningen. Podningens resultat afhænger således også af materiale, som planteskolen selv leverer.

Okulationsarbejdet er ikke outsourcet eller udskilt fra planteskolen. Okulationsarbejdet er fortsat en integreret del af planteskolens forretningsområde, og betingelserne for at anse kontrakterne for entrepriseaftaler er derfor ikke opfyldt. Det er ifølge forarbejderne en betingelse for ikke at være omfattet af arbejdsudlejereglerne, at der er sket outsourcing/udskillelse af en sådan grundlæggende karakter, at arbejdet ikke kan anses for integreret i virksomheden, jf. pkt. 3.4.2 i lovforslagets almindelige bemærkninger. Da okulationsarbejdet utvivlsomt udgør en integreret del af planteskolens virksomhed med rosenproduktion, kan arbejdet ikke udføres af arbejdere ansat i udenlandske virksomheder, uden at der er tale om arbejdsudleje. Et andet resultat ville være i direkte strid med ordlyden af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, der netop fastslår, at der er tale om arbejdsudleje, "når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden". Dette understøttes også af forarbejderne til lovændringen i 2012, hvoraf som anført fremgår, at der er tale om en stramning af arbejdsudlejereglerne, og denne stramning ville blive indholdsløs, hvis gartnerier kunne outsource delprocesser i avlsproduktionen til ansatte i udenlandske virksomheder, uden at der herved blev tale om arbejdsudleje.

Det er irrelevant, om der er tale om en specialistydelse. Der henvises i den forbindelse til de specielle bemærkninger til § 2, nr. 1, i lovforslag nr. 195 af 14. august 2012, hvor der er anført eksempler på, at ingeniørarbejde omfattes af arbejdsudlejereglerne. H1 har i øvrigt ikke dokumenteret, at der er tale om højt specialiseret arbejde. Plantedyrkning og formering indgår således som en del af den almindelige gartnerelevuddannelse, og der er tale om helt grundlæggende gartnerarbejde. Okulation er en fysisk arbejdsopgave - en håndværksmæssig færdighed - som ifølge skønsmandens besvarelse af spørgsmål IB består af en række handlinger på rosenstammen. Der er ikke grundlag for at antage, at okulation ikke kan udføres af danske gartneri- og planteskolearbejdere. At danske gartneri- og planteskolearbejdere i praksis afholder sig fra at udføre okulationsarbejde, indebærer ikke, at de ikke er kvalificerede til at udføre dette arbejde. Det skyldes snarere, at der er tale om meget hårdt fysisk arbejde.

De supplerende kriterier, der er beskrevet i lovforslagets specielle bemærkninger til § 2, nr. 1, skal kun inddrages i tvivlstilfælde. I denne sag, hvor det ud fra omstændighederne vedrørende planteskolens virksomhed og arbejdets karakter kan fastslås, at man befinder sig i kerneområdet for arbejdsudleje, foreligger der ikke et tvivlstilfælde.

Under alle omstændigheder peger de supplerende kriterier heller ikke på, at der foreligger entreprise. Hvad angår instruktionsretten, er der tale om en situation, hvor det i højere grad er planteskolens planlægning og beslutninger i relation til, hvornår formeringsprocessen skal gennemføres, der er styrende for udførelsen af arbejdet. I sådanne tilfælde anses instruktionsbeføjelsen for tillagt planteskolen, jf. Den juridiske vejledning, C,F.3.1.4.1. I øvrigt foreligger der ikke oplysninger, der viser, at arbejdet instrueres af andre. Planteskolen kontrollerer og har ansvar for det sted, hvor arbejdet udføres. Ifølge kontraktudkastet, der danner grundlag for det bindende svar, betaler planteskolen 194.000 kr. for 200.000 okulerede roser. Den aftalte pris afspejler arbejdernes vederlag for det udførte arbejde. Der foreligger ingen oplysninger, der viser, at den aftalte pris indeholder andet og mere end lønninger. Der foreligger heller ikke oplysninger om den faktiske afregning af okulatørerne. Planteskolen fremstiller og leverer det vegetative materiale, som roserne podes med, mens okulatørerne alene medbringer simple arbejdsredskaber. Efter det oplyste indgår planteskolen kontrakter med hold på 2-5 okulatører. Planteskolen bestemmer, hvor mange okulatører der indgås aftale med, og bestemmer dermed også antallet af personer, der skal udføre arbejdet. Planteskolen bestemmer også, hvilke okulatører der indgås aftale med. Det kan ikke ud fra de oplysninger, der foreligger, lægges til grund, at planteskolen er uden indflydelse på, hvem der udfører arbejdet. Arbejdet udføres på det tidspunkt, hvor planteskolen bestemmer, at okulation skal foretages. Da der er tale om sæsonarbejde, har spørgsmålet om, hvem der bestemmer arbejdstid og ferie, ingen særlig betydning. Efter det oplyste er det planteskolen, der kontrollerer resultatet af okulationen.

Planteskolen har efter det oplyste anvendt udenlandske okulatører i virksomheden i en lang årrække. Det er derfor særligt relevant at få belyst forholdene vedrørende virksomhedens hidtidige anvendelse af okulatører.

Skatteministeriet har under hovedforhandlingen i øvrigt anført, at H1 som et nyt anbringende under hovedforhandlingen har gjort gældende, at ydelsen ikke er en integreret del af virksomheden. H1 har således under hele sagsforberedelsen erkendt, at okulationsydelsen er en integreret del af planteskolens virksomhed, hvilket skal tillægges virkning som en bindende proceserklæring.

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt det udkast til kontrakt om okulation af roser, som dannede grundlag for H1’s anmodning om bindende svar af 1. april 2014, skal anses som en kontrakt om entreprise eller om arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som affattet ved lov nr. 921 af 18. september 2012.

Der er mellem parterne enighed om, at den udenlandske kontraktpart hverken er en enkeltmandsvirksomhed eller har fast driftssted i Danmark, og at det derfor ikke allerede af disse grunde er udelukket, at reglerne om arbejdsudleje finder anvendelse.

Lovændringen i 2012 havde til formål at skærpe retstilstanden med henblik på at begrænse udbredelsen af social dumping, således at udenlandsk arbejdskraft i større omfang fremover bliver skattepligtig i Danmark. Formålet med forslaget var samtidig at tilpasse retstilstanden til OECD’s reviderede kommentarer fra 2010 til modeloverenskomsten, der har til formål at forebygge dobbeltbeskatningsproblemer.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligt til at svare indkomstskat personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det fremgår af pkt. 3.4.2 i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 195 af 14. august 2012, at der imidlertid ikke foreligger arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende fremgår det, at den danske virksomhed også kan få leveret ydelser af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for arbejdsudleje. Denne forståelse af reglerne har under hele sagen været H1’s hovedanbringende, idet planteskolen har gjort gældende, at okulationsydelsen tidligere har været en integreret del af planteskolens virksomhed, men at den nu er outsourcet eller udskilt. Der er således ikke tale om et nyt anbringende, som først er fremsat under hovedforhandlingen, således som Skatteministeriet har gjort gældende.

Landsretten skal derfor tage stilling til, om okulationsydelsen er en integreret del af planteskolens virksomhed, eller om den kan anses for tilstrækkeligt udskilt herfra. Afgørelsen heraf skal træffes ud fra en samlet vurdering af sagens oplysninger.

Det fremgår af skønserklæringen, at okulation er en podningsmetode, der udføres af personer, som er specialiserede heri, idet præcision, håndelag, viden og erfaring er af stor betydning for et vellykket resultat, og at der skønsmanden bekendt ikke findes sådanne specialiserede personer i Danmark. Ifølge skønserklæringen kan okulation betegnes som en adskilt delproces af rosenproduktionen, og en branchekyndig vil kunne konstatere, om okulationen er udført korrekt. Landsretten lægger herefter til grund, at okulationsydelsen efter sin art og karakter kan individualiseres og afgrænses fra den øvrige rosenproduktion.

Det forelagte kontraktudkast indeholder bestemmelser om betaling af en fast pris for en nærmere defineret opgave, som skal udføres i et bestemt tidsrum, med mulighed for tilbageholdelse af en del af betalingen som sikkerhed for eventuelle mangelskrav, samt bestemmelser om, at den udenlandske kontraktpart er erstatningsansvarlig, hvis arbejdet ikke udføres korrekt. Ifølge kontraktudkastet bestemmer den udenlandske kontraktpart antallet af medarbejdere til udførelse af opgaven, ligesom den udenlandske kontraktpart er ansvarlig for og bærer risikoen for alle udgifter vedrørende disse medarbejdere. Der er under sagen fremlagt et eksempel på en indgået kontrakt med tilsvarende bestemmelser, ligesom JF’s forklaring understøtter, at det også i praksis i det væsentlige forholder sig som beskrevet i kontraktudkastet. Ifølge JF’s forklaring anvender han i praksis altid muligheden for at tilbageholde restbetalingen, dog ikke i 60 dage, som anført i kontraktudkastet, men indtil foråret, hvor det endeligt kan konstateres, om arbejdet er udført korrekt.

Landsretten finder, at der må lægges betydelig vægt på, at den udenlandske kontraktpart, ikke blot formelt, men også reelt, bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet, idet den udenlandske kontraktpart først modtager restbetalingen, når det flere måneder efter arbejdets udførelse endeligt kan konstateres, om det er udført korrekt, ligesom den udenlandske kontraktpart bærer ansvaret for medarbejderne, herunder med hensyn til den konkrete udførelse af arbejdet og fravær ved for eksempel sygdom. Selv om forholdene vedrørende ansvar og risiko således peger i retning af, at der foreligger ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed, finder landsretten det fortsat relevant at inddrage de supplerende kriterier anført i kommentarerne til OECD modeloverenskomstens artikel 15, som gengivet i forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og Den juridiske vejledning, afsnit C,F.3.1.4.1.

Efter de foreliggende oplysninger lægger landsretten til grund, at H1 ikke har indflydelse på, hvilke eller hvor mange medarbejdere, der antages til udførelse af arbejdet, at planteskolen ikke giver instrukser til disse medarbejdere om arbejdets nærmere udførelse, og at planteskolen ikke fastsætter arbejdstiden eller kan pålægge medarbejderne ansættelsesretlige sanktioner. Landsretten lægger endvidere til grund, at H1 ifølge JF’s forklaring alene foretager afregning over for den udenlandske kontraktpart, og at planteskolen således intet har at gøre med aflønningen af den udenlandske kontraktparts medarbejdere. Landsretten finder, at de anførte forhold taler for, at der foreligger ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed. Det forhold, at arbejdet efter dets art og karakter udføres på planteskolen, og at planteskolen leverer det vegetative materiale til brug for okulationen, taler under disse omstændigheder ikke i sig selv for, at der foreligger arbejdsudleje.

Efter en samlet vurdering finder landsretten herefter, at okulationsydelsen er tilstrækkelig udskilt til en selvstændig virksomhed, og at det forelagte kontraktudkast således ikke kan anses som en kontrakt om arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Landsretten tager derfor H1’s påstand til følge.

Skatteministeriet skal betale sagsomkostninger for landsretten til H1 v/JF med i alt 98.031,75 kr. Beløbet omfatter 500 kr. til retsafgift, 17.531,75 kr. til udgifter til syn og skøn og 80.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand eksklusiv moms. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifter til advokatbistand er der på den ene side taget hensyn til det afholdte syn og skøn og sagens betydning og på den anden side taget hensyn til sagens omfang og hovedforhandlingens samlede varighed på to retsdage for de fire sambehandlede sager.

Skatteministeriet skal endeligt bære de af Skatteministeriet foreløbigt afholdte udgifter til syn og skøn.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t :

Skatteministeriet skal anerkende, at Skatterådets besvarelse af det af H1 v/JF i anmodning om bindende svar af 1. april 2014 stillede spørgsmål skal ændres til "Ja".

I sagsomkostninger for landsretten skal Skatteministeriet betale 98.031,75 kr. til H1 v/JF.

Det idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse. Beløbet til dækning af sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.