SKAT har nægtet at udbetale skatteværdien af udviklingsomkostninger for indkomståret 2013 på i alt 79.174 kr., jf. ligningslovens § 8X.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabet H1 A/S (tidligere […] A/S), der blev stiftet den 15. juli 2000 med formålet at forske inden for bioteknologi, således at forskningen sker i samarbejde med både danske og udenlandske forskere, ejes af en række investorer, herunder G1.

Om selskabets aktivitet er af selskabets direktør, A, i notat af 17. maj 2018 oplyst følgende:

"H1 A/S er en dansk registreret biotech virksomhed, der har til formål at udvikle og markedsføre en ny medicin til bekæmpelse af cancer.

For en del år siden opdagede den danske forsker professor Julia S. Johansen et stof (proteinet YKL-40) i den menneskelige krop. Dette protein har en række uheldige virkninger på udviklingen af mange cancer sygdomme.

Virksomheden H1 A/S blev startet af en række private investorer og entreprenører for at kommercialisere disse indledende tanker og arbejde frem mod at etablere en egentlig medicin (antistof), der kan hæmme YKL-40s skadelige virkninger.

Den første prioritet var at få etableret et patent. Hele patent ansøgnings- og vedligeholdelsesprocessen varetages af et dansk patentbureau og pt. har vi patent i Europa og USA.

Herefter har man arbejdet på at udvikle den egentlige medicin, hvor øjeblikkets status er, at en række antistof-kandidater testes med henblik på at finde den bedst egnede, som herefter skal produceres som egentlig medicin og til sidst testes i et såkaldt fase I forsøg på [hospital].

Virksomheden er finansieret af en kombination af lån og kapitalindskud fra dens aktionærer og har til dato forbrugt omkring 10 MDKK."

Selskabet har frem til januar 2018 ikke har haft ansatte, men har tilkøbt ydelser udefra. Det gælder både i relation til administrative ydelser, som til forskning /udvikling. Administrative ydelser er købt hos H2, som ejes af A. A er fra januar 2018 blevet ansat i selskabet som direktør. A, som er […], forestår projektledelse mv. Forskning og udvikling er købt via samarbejde med forskere på diverse universiteter mv.

Om forventningerne til fremtiden er under møde den 17. maj 2018 i Skatteankestyrelsen oplyst:

"(…..) det er usikkert, hvad der skal ske på sigt, dvs. om de opnåede patenter skal sælges, eller om man finder en egnet samarbejdspartner med henblik på egentlig produktion til salg til patienter. Om tidshorisonten blev oplyst, at afklaring måske kan ske allerede til næste år."

Af selskabets årsrapporter fremgår:

I 2002 ændres formålet til forskning, handel og industri samt investering i aktier og andre værdipapirer.

I 2003 er selskabet tilført patenter på 70.813 kr., og i 2004 yderligere patenter på 1.026.110 kr.

I 2005 ændres posten: Patenter til: Udviklingsomkostninger, idet posten forøges med yderligere 795.300 kr. Fra og med 2005 tilføjes i ledelsesberetningen: "Selskabets arbejde med henblik på indgåelse af strategisk samarbejde med en større pharmaceutisk virksomhed fortsætter, sideløbende med udviklingen og panteringen af produktet i det kommende regnskabsår." Derefter er udviklingsomkostningerne stigende år for år.

I 2011, hvor udviklingsomkostningerne er steget til i alt 6.073.293 kr., er i ledelsesberetningen tilføjet: "Selskabet har i løbet af regnskabsåret fået udstedt patenter i en række lande i Europa samt i USA, Canada og Australien."

I 2012, hvor udviklingsomkostningerne er steget til 6.392.080 kr., er i ledelsesberetningen tilføjet: "Såfremt udviklingen af projektet bliver afsluttet tilfredsstillende kan værdien være væsentligt større end de anførte t.kr. 6.392. Afsluttes projektet derimod uden at kunne færdigudvikles, vil værdien til gengæld være væsentligt lavere end de anførte t.kr. 6.392."

I 2014, hvor udviklingsomkostningerne er steget til 7.167.141 kr., er i den uafhængige revisors erklæring taget forbehold: " Vi har ikke været i stand til at opnå revisionsbevis for værdiansættelse og tilstedeværelse af de aktiverede udviklingsomkostninger. Udviklingsomkostningerne er i årsrapporten indregnet til kostpris. Såfremt udviklingen af projektet bliver afsluttet tilfredsstillende kan værdien være væsentligt større end de anførte t.kr. 7.167. Afsluttes projektet derimod uden at kunne færdigudvikles, vil værdien til gengæld være væsentligt lavere end de anførte t.kr. 7.167." Revisor har herefter ikke kunnet udtrykke en konklusion om årsregnskabet.

I 2015, hvor udviklingsomkostningerne er steget til 7.887.703 kr., er i ledelsesberetningen bl.a. anført:

Udviklingen i aktiviteter og økonomiske forhold

(…)

Selskabet har haft et begivenhedsrigt år, som på mange måder har påvirket de fremtidige muligheder positivt.

[…]

(…)"

Heller ikke i dette år har revisor kunnet udtrykke en konklusion om årsregnskabet.

I 2016, hvor udviklingsomkostningerne er steget til 8.083.893 kr., er i ledelsesberetningen bl.a. anført:

"Udviklingen i aktiviteter og økonomiske forhold

(…)

Selskabet har haft et godt år, hvor de forskningsmæssige aktiviteter er forløbet efter planen. Dette betyder, at selskabet pt. råder over en række 100% humane antistoffer rettet mod YKL-40. Disse antistoffer er alle ved at blive evalueret med henblik på at finde den bedste kandidat (fremtidige medicin). Herefter skal det udvalgte antistof testes i en række museforsøg for at få overblik over dets effektivitet i behandlingen af forskellige kræftformer.
(…)

Endelig er vi i gang med at finde finansiering til de sidste og omkostningstunge faser af den samlede indsats, der efter planen skal afsluttes med et egentlig klinisk forsøg på cancer-patienter på [hospital].

[…]"

Heller ikke i dette år har revisor kunnet udtrykke en konklusion om årsregnskabet.

I det omhandlede år, 2013, udgør udviklingsomkostningerne i alt 316.777,74 kr., som er udbetalt til ’patentbureauet R1’. Skattekreditten, jf. ligningslovens § 8X, udgør 79.174 kr.

SKATs afgørelse
SKAT har nægtet at udbetale skatteværdien af selskabets udviklingsomkostninger i 2013 på i alt 79.174 kr., jf. ligningslovens § 8X.

SKAT har i sin afgørelse begrundet afslaget med således:

" Det fremgår af ligningslovens § 8 X, stk. 1, at selskaber kan få udbetalt 25 pct. af underskud der stammer fra udgifter, der kan straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, hvilket er udgifter der kan henføres direkte til forsknings- og udviklingsaktiviteterne.

Selskabet har opgjort et beregningsgrundlag for udbetaling af skattekredit på i alt 316.778 kr. Der er udelukkende tale om udgifter i forbindelse med patentansøgninger.

Det er korrekt, at der i denne sag ikke er tale om anskaffelse af patenter fra andre, hvor afskrivningen skal ske efter afskrivningslovens § 41.

Revisor anfører, at det i bemærkningerne nævnte patent- og licensarbejde kun vedrører virksomheder, der driver virksomhed som konsulent og rådgiver med registrering og forsvar af patentrettigheder.

SKAT mener ikke, at de nævnte patent- og licensarbejder kun skulle vedrøre denne form for virksomheder, men alle former for virksomheder, der i forbindelse med deres forsøgs- og udviklingsomkostninger har udgifter til registrering af patenter. De øvrige nævnte aktiviteter - undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelinger i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, samt rutinemæssig udvikling af software - er jo også udgifter, som i alle former for virksomheder med forsøgs- og udviklingsomkostninger ikke kan indgå i det beløb, som kan medregnes i grundlaget for skattekreditordningen.

SKAT mener ikke, at udgifter til patentansøgning mv. på 316.778 kr. kan indgå i beregningsgrundlaget for udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X, idet udgift til patenter ikke er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, der kan henføres direkte til forsknings- og udviklingsaktiviteten, jf. det anførte i bemærkningerne til lovforslaget til ligningsloven. Heraf fremgår bl.a., at der ikke kan ske udbetaling på grundlag af udgifter til anskaffelse af immaterielle aktiver, der kan straksafskrives efter afskrivningslovens § 41, hvilket bl.a. er udgifter til patent- og licensarbejde og som eksempel på aktiviteter, der ikke er omfattet af forslaget, nævnes positivt udgifter til patentarbejde."

Skattestyrelsen har [i] indlæg af 6. august 2018 på spørgsmål, om hvorvidt de omhandlede udgifter kan anses for afholdt i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, udtalt, at udgifterne efter styrelsens opfattelse, ikke kan anses for afholdt i tilknytning til selskabets erhverv. Det er hertil anført:

"Selskabet har ikke siden stiftelsen den 18. juli 2000 haft omsætning. Ifølge det oplyste har formålet med stiftelsen af selskabet været at kommercialisere udnyttelsen af opdagelsen vedrørende proteinet YKL-40. Der er imidlertid ikke fremlagt konkret dokumentation for selskabets aktiviteter i forhold til at etablere en erhvervsvirksomhed. Selskabets anskaffelse af patenter kan ikke alene anses at udgøre erhvervsmæssig virksomhed."

Skattestyrelsen har herefter, sammen med at styrelsen fortsat er af den opfattelse, at de afholdte udgifter til patenter ikke omfattes af de udgifter, der giver ret til fradrag efter ligningslovens § 8B, stk. 1, fastholdt den trufne afgørelse, hvorefter selskabet ikke er berettiget til udbetaling af skatteværdien i henhold til ligningslovens § 8X.

Klagerens opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at de afholdte udviklingsudgifter i 2013 på i 316.778 kr. er omfattet af reglen i ligningslovens § 8X, hvorved selskabet er berettiget til udbetaling af negativ skat på 79.194 kr.

Som grundlag for klagen er anført:

"Grundlaget for vor påstand

Selskabet arbejder med forskning og udvikling af et produkt, som skal kunne helbrede visse kræftsygdomme, og selskabet har gennem årene afholdt betydelige forsknings- og udviklingsomkostninger til lønninger m.v. på dette projekt.

Primo 2013 var der således afholdt i alt gennem årene 6.392.080 kr i udviklingsomkostninger, der regnskabsmæssigt var aktiveret, men skattemæssigt udgiftsført efter reglerne i Ll § 8 B, stk. 1.

I 2013 er der på det pågældende projekt afholdt udgifter på i alt 316.778 kr, der vedrører konsulentbistand fra Patentattorney til registrering m.v. af patenter og rettigheder i en række lande.

Dette er en naturlig omkostning i et udviklingsforløb, idet der dermed sikres, at ikke andre udnytter de udviklede metoder m.v. og sikrer, at selskabet kan udnytte de udviklede projekter kommercielt. Der er således ikke tale om køb af patentrettigheder udviklet af andre, men om omkostninger til sikring af egne udviklingsprojekter.

Begrundelse for vor påstand

SKAT har tilbagekaldt udbetalingen efter Ligningslovens § 8X, da SKAT mener, at de afholdte udgifter ikke er omfattet af LL § 8X med henvisning til bemærkningerne i lovforslaget, der er grundlag for den vedtagne lov.

Principielt må det fastholdes, at de pågældende omkostninger, som også hidtil har været anerkendt af SKAT, er omfattet af LL § 8B, stk. 1, og der ikke er lovbestemmelser, der afskærer de pågældende omkostninger fra at skulle medregnes i grundlaget for negativ skat efter LL § 8X.

Men dertil kommer, at SKAT har misforstået de pågældende bemærkninger under de specielle bemærkninger til § 1, nr. 1 lovforslag L 29 af 21. november 2011 om ændring af ligningsloven (Skattekreditter for forsknings- og udviklingsaktiviteter), hvor det anføres side 6, 1. spalte:

" Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget kan nævnes undervisning, … patent-.og licensarbejde…". Vores fremhævelse.

Som det fremgår af citatet, tales der netop om aktiviteter og ikke om omkostninger til.

Det pågældende afsnit må naturligt sprogligt forstås sådan, at driver selskabet virksomhed som konsulent og rådgiver med registrering og forsvar af patentrettigheder, så kan den pågældende virksomhed ikke opnå negativ skat efter LL § 8X for underskud af den pågældende virksomhed.

Men i nærværende tilfælde er der ikke tale om aktiviteter ved patent-og licensarbejde, men omkostninger, der afholdes af selskabet i tilknytning til udvikling af et projekt ved betaling til en virksomhed, der driver patent- og licensarbejde.

Der henvises af SKAT til, at der efter afskrivningslovens § 41, stk. 1 medregnes udgifter til erhvervelse til knowhow eller patentrettigheder.

Men den pågældende bestemmelse vedrører som anført erhvervelse af patentrettigheder.

Nærværende selskab har ikke erhvervet patentrettigheder fra fremmede, men netop selv udviklet produktionsmetoder, der indeholder muligheder for beskyttelse via registrering af patentrettigheder, og der er her altså tale om udgifter til registrering af allerede udviklede rettigheder, der nu kan registreres

Det ville også være unaturligt, hvis en ordning til fremme af forsknings- og udviklingsaktiviteter skulle udelukke omkostningerne ved beskyttelse af de værdier, der er skabt ved de pågældende forsknings- og udviklingsomkostninger.

Vi må således fastholde, at de pågældende omkostninger er omfattet af LL § 8X.

Der synes ikke offentliggjorte afgørelser o.l. om denne specielle problemstilling, og SKAT kan ikke henvise til sådanne afgørelser.

SKAT anfører, at de pågældende omkostninger ikke er omfattet af LL § 8B, stk. 2, men omfattet af bestemmelserne om straksafskrivning efter afskrivningslovens § 41.

Dette er efter vor opfattelse ikke korrekt,

Bestemmelsen i Afskrivningslovens § 41 omfatter "udgifter til erhvervelse af know how eller patentrettigheder".

De af selskabet afholdte udgifter til registrering af rettigheder er ikke udgifter til erhvervelse af de pågældende rettigheder, men registrering af de af selskabet selv udviklede rettigheder. Der er ikke tale om, at der registreres ejerskab til erhvervede rettigheder, men der er tale om, at der foretages registrering af de rettigheder til knowhow, som selskabet selv har udviklet."

I brev af 24. maj 2018 er supplerende anført:

" Der er tale om, at opdagelserne er sket som led i grundforskning af og hos forskeren.

Selskabet blev på grundlag af denne forskning stiftet ud fra ønsket om at kommercialisere disse opdagelser, og selskabet igangsatte en målrettet udvikling i frembringelse af de ønskede antistoffer.

Selskabet har således ikke drevet grundforskning.

(…..) vi [vil] understrege, at selskabets virksomhed har været og fortsat er at kommercialisere udnyttelsen af opdagelsen vedrørende proteinet YKL-40 og skabelsen af et antistof, der kan hæmme dette proteins skadelige virke.

Dette understreges af, at det har været en væsentlig funktion i selskabet at beskytte disse opdagelser juridisk gennem patentbeskyttelse.

Vi kan pege på, at investorkredsen i selskabet hele tiden har været personer og selskaber, der troede på denne kommercialisering, og de har foretaget investeringen i selskabet som lån og egenkapital ud fra dette."

Selskabet har i indlæg af 1. oktober 2018 til spørgsmålet, om hvorvidt de omhandlede udgifter kan anses for afholdt i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, udtalt:
"Indledningsvis vil vi bemærke, at Højesteret har fastslået, at virksomheden i et dansk registreret aktieselskab er erhvervsvirksomhed.

Nærværende selskab er udsprunget af, at en kreds af professionelle investorer har skønnet og fortsat skønner, at et forskningsresultat frembragt af videnskabsfolk, kan kommercialiseres, og udvikles til et lægemiddel med betydelig potentiale.

Selskabets virksomhed har været og er fortsat, at kommercialisere udnyttelsen af opdagelsen vedrørende proteinet YKL-40 og herunder skabelsen af et antistof, der kan hæmme dette proteins skadelige virke.

Dette understreges af, at det har været en væsentlig funktion i selskabet at beskytte disse opdagelser juridisk gennem patentbeskyttelse.

Vi kan pege på, at investorkredsen i selskabet hele tiden har været personer og selskaber, der troede på denne kommercialisering, og de har foretaget investeringen i selskabet som lån og egenkapital ud fra dette.

Selv om sagen gælder selskabets virksomhed i 2013, vil vi dokumentere, at selskabets virksomhed er fortsat, og investorernes tro på virksomheden fortsat er til stede.

Der kan henvises til de registrerede oplysninger i Erhvervsstyrelsen (se virk.dk) af registreringen for selskabet (CVR […]) herunder Registreringshistorik og ejerregisteret, der viser, hvilke ejere, der har investeret i selskabet.

Vi henviser til notatet: H1 A/S Baggrund, historie og kommercielle aktiviteter. Notatet er udarbejdet af selskabets direktør A med tilhørende bilag. De fremsendte bilag viser, at selskabet fortsat arbejder på, at selskabets projekt kan afsættes til en virksomhed i lægemiddelbranchen, som har erfaring med afsætning af det færdige produkt. Dette er helt efter nuværende praksis ved udvikling og kommercialisering af medicinske opdagelser og forbedringer af eksisterende produkter.

A har i en årrække været selskabets direktør. Der er først for nylig - på SKATs foranledning - sket registrering som direktør, men A har indtil da som selvstændig konsulent ledet selskabets virksomhed og koordineret de enkelte underleverandørers indsats.

Vi henviser endvidere til det under kontorforhandlingen den 17. maj 2018 anførte og vore bemærkninger af 24. maj 2018 til referatet fra kontorforhandlingen.

Vi må på det dokumenterede grundlag fastslå, at der er tale om en virksomhed, der er i gang med at kommercialisere et videnskabeligt påvist stof til et kommercielt brugbart lægemiddel. Der er altså tale om en virksomhed, der anvender videnskabelig viden til at frembringe nye og væsentligt forbedrede produkter, der kan godkendes til afsætning på markedet for lægemidler.

Som bekendt er en sådan udvikling både langvarig og kostbar, og den lange udviklingstid er således delvis præget af, at der skulle findes finansiering til denne udvikling.

Men netop formålet med indførelsen af LL § 8 X er jo at kunne fremme sådan aktivitet, jfr. det øverst side 2 i den foreløbige vurdering af sagen anførte om forarbejderne til bestemmelsen i L 29 anførte."

Under møde for Landsskatteretten bemærkede selskabet i relation til de omhandlede udgifter, som angår patentarbejde, at løbende patentansøgninger - når man som her forsker i biotech - er en integreret og helt nødvendig del af forskningen. Det giver derfor ikke mening af udskille sådanne udgifter som ikke omfattet af ligningslovens § 8X.

Selskabet har herefter fastholdt sine påstande og anbringender.

Landsskatterettens afgørelse
Ifølge dagældende ligningslov § 8X, stk. 1 kan selskaber mv. anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Der kan for hvert indkomstår højst udbetales 1,25 mio. kr. svarende til 25% af 5 mio. kr. (senere forhøjet til 25 mio. kr.)

Af forarbejderne til bestemmelsen (L29 af 21. november 2011) fremgår bl.a.:

"Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelinger i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, patent- og licensarbejde samt rutinemæssig udvikling af software."

Det fremgår, at selskabet i 2013 har afholdt udgifter på i alt 316.777 kr., i relation til patentansøgninger.

Allerede fordi udgifterne vedrører patentarbejde, som efter forarbejderne til ligningslovens § 8X ikke er omfattet af bestemmelsen, stadfæstes SKATs afgørelse, hvorefter der ikke er mulighed for udbetaling af skatteværdien af udgifterne, jf. bestemmelsen.