Klagepunkt	Skatterådets afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Skatteankenævn [område udeladt]s afgørelse af 5. oktober 2016 er åbenbart ulovlig	Ja	Nej	Ja
2010 Værdi af fri bolig efter ligningslovens § 16, stk. 9	Ej behandlet	22.262 kr.	Hjemvises til nævn
2011 Værdi af fri bolig efter ligningslovens § 16, stk. 9	Ej behandlet	24.673 kr.	Hjemvises til nævn
2012 Værdi af fri bolig efter ligningslovens § 16, stk. 9	Ej behandlet	18.397 kr.	Hjemvises til nævn

Faktiske oplysninger
Klageren er direktør og hovedanpartshaver i selskabet H1 ApS med CVR-nr. […] (herefter holdingselskabet), der ejes 100 % af klageren. Holdingselskabet skiftede navn fra H2 Holding ApS den 19. juli 2017.

Holdingselskabet ejede 100 % af selskabet H3 ApS med CVR-nr. […] (herefter datterselskabet), hvor klageren var direktør. Datterselskabet blev opløst efter frivillig likvidation med virkning fra den 29. juni 2017.

Klageren og ægtefællen erhvervede den 1. oktober 2006 ejendommen Adresse Y1, By Y1 (herefter ejendommen) for en værdi på 2.850.000 kr., der efterfølgende den 1. februar 2008 blev solgt til holdingselskabet for et beløb på 3.400.000 kr. Datterselskabet købte den 1. januar 2012 ejendommen fra holdingselskabet for 3.995.000 kr.

Ifølge Den Offentlige Informationsserver (herefter OIS) er ejendommen tilbageerhvervet af holdingselskabet den 26. juni 2017 for et beløb på 2.000.000 kr., der er i overensstemmelse med SKATs bindende svar af 23. november 2016.

Det fremgår af SKATs indhentede BBR-oplysninger, at ejendommen i de påklagede indkomstår var angivet som en beboelsesejendom.

Ejendommen var fra den 30. september 2008 registreret som et fritliggende enfamiliehus fra 1909 med samlet boligareal på 295 m² - heraf et bebygget areal på 190 m² og en udnyttet tagetage på 105 m² - og en kælder på 15 m² med en højde på under 1,25 meter. Den 30. september 2011 blev den udnyttede tagetage ændret til 132 m2, hvorefter den samlede beboelse var på 322 m² i alt.

Endvidere bestod ejendommen af et udhus på 104 m² fra 1950, som er blevet fjernet pr. 30. september 2012, en garage fra 1978 på 145 m² og et udhus fra 1980 på 400 m².

Klageren og klagerens familie beboede ejendommen i perioden 1. oktober 2006 til 1. oktober 2012, hvorefter de flyttede til Adresse Y2, By Y2.

Stuehuset var opdelt således, at det delvist var privat beboelse og delvist erhverv. Køkkenet og en fordelingsgang blev imidlertid anvendt både privat og erhvervsmæssigt.

Klageren betalte en husleje på 5.000 kr. inklusiv forbrug om måneden for 125 m² bolig. Holdingselskabet udlejede samtidig frem til datterselskabets overtagelse i 2012 en del af ejendommen til datterselskabet.

Klageren havde adgang og brugsret til fælles gårdanlæg, loft-/kælderrum samt fælles køkken og bad. Indvendig vedligeholdelse påhvilede udlejeren, og der medfulgte komfur, køleskab, emhætte, opvaskemaskine, tørretumbler og skabsfryser.

SKAT traf den 28. maj 2015 afgørelse om at forhøje klagerens personlige indkomst med blandt andet 115.628 kr., 114.141 kr. og 107.865 for henholdsvis indkomstårene 2010, 2011 og 2012 for værdien af fri bolig.

SKAT beregnede værdien af den frie bolig for indkomstårene efter ligningslovens § 16, stk. 9, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5. I beregningsgrundlaget tog SKAT udgangspunkt i anskaffelsessummen af ejendommen - idet denne var højere end den offentlige ejendomsvurdering ved både holdingselskabets og datterselskabets køb af ejendommen - fratrukket værdien af driftsbygningerne og den forholdsmæssige andel af grundværdien, ligesom erhvervsdelen af stuehuset blev fratrukket.

Samtidig tillagde SKAT i beregningsgrundlaget forbedringer af ejendommen foretaget efter anskaffelsen, der blev opgjort forholdsmæssigt svarende til den private andel.

Den erhvervsmæssige andel af stuehuset fastsatte SKAT skønsmæssigt ud fra en besigtigelse på ejendommen.

Klageren påklagede efterfølgende SKATs afgørelse af 28. maj 2015 til Skatteankestyrelsen

Skatteankenævn [område udeladt] traf den 5. oktober 2016 afgørelse om at ændre SKATs afgørelse, således værdien af fri bolig blev nedsat til 0 kr. i de i sagen omhandlede indkomstår. Der henvises til Skatterådets afgørelse for årsagen hertil.

Jura i SKAT indstillede herefter til Skatterådet, at Skatteankenævn [område udeladt]s afgørelse skulle ændres, eftersom Jura i SKAT anså afgørelsen som værende åbenbart ulovlig.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har ændret Skatteankenævn [område udeladt]s afgørelse af 5. oktober 2016, eftersom Skatterådet har anset afgørelsen for åbenbart ulovlig.

Til støtte herfor har Skatterådet anført følgende:

"Vurdering af Skatteankenævn [område udeladt]s afgørelse af 5. oktober 2016
Proceduren for behandling af indbragte ankenævnsafgørelser, der ønskes forelagt for Skatterådet efter skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, er fastlagt i SKM2013.95.SKAT.

Beskrivelse af de faktiske forhold
SKAT har den 28. maj 2015 ændret klagers skatteansættelse for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 på flere punkter, herunder fri bolig. Klager blev således beskattet af fri bolig med henholdsvis 115.628 kr., 114.141 kr. og 107.865 kr. for de pågældende indkomstår.

Skatteankenævn [område udeladt] har ved afgørelse af 5. oktober 2016 ændret SKATs afgørelse for så vidt angår fri bolig til 0 kr. for alle tre år.

Skatteankenævn [område udeladt]s afgørelse (uddrag):

[…]

Skatteankenævn [område udeladt]s afgørelse
( ... )
Beskatning af værdi af fri bolig
En person anses bl.a. for hovedaktionær, hvis han ejer eller inden for de sidste fem år har ejet 25 % eller mere af aktiekapitalen, eller hvis han råder eller har rådet over mere end 50 % af stemmeværdien. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 4.

Klageren er hovedanpartshaver, idet han ejer 100 % af anparterne i H2 Holding ApS, som desuden ejer 100 % af datterselskabet H3 ApS.

Efter ligningslovens § 16 A, stk. 5, skal en hovedaktionær, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en bolig til rådighed, medregne værdien af rådigheden over boligen ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. Værdien beregnes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9.

Da klageren er hovedanpartshaver i H2 Holding ApS, som ejede ejendommen i indkomstårene 2010 og 2011, og hovedanpartshaver i H3 ApS, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4, som ejede ejendommen i indkomståret 2012, er ejendommen omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9.

Nævnet finder imidlertid, at anvendelse af de skematiske regler vil medføre en urimelig beskatning i forhold til det oplyste om ejendommens anvendelse. Efter en konkret vurdering af sagens omstændigheder, finder nævnet ikke, at der er grundlag for en yderligere beskatning af fri bolig. Nævnet lægger vægt på, at der er betalt en husleje på 5.000 kr. om måneden.

Nævnet giver medhold på dette punkt.

( ... )"

Klagers opfattelse og begrundelse
"På vegne af ovennævnte klient skal vi hermed fremkomme med vores bemærkninger til SKATs indstilling dateret den 19. december 2016 vedrørende Skatteankenævn [område udeladt]s afgørelse af 5. oktober 2016.

Sagen vedrører som bekendt helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt Skatteankenævnet [område udeladt]s afgørelse af den 5. oktober 2016 må anses for åbenbart ulovlig efter skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

På vegne af A gøres det helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at ændre skatteankenævnets afgørelse.

Dette som følge af, at skatteankenævnets afgørelse vedrørende beskatning af fri bolig hviler på en konkret bevis- og skønsmæssig vurdering, og idet ligningslovens § 16, stk. 9 rummer mulighed for en sådan konkret vurdering. Som følge heraf kan skatteankenævnets afgørelse ikke ændres med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

[…]

Skatteankenævnets bemærkninger
"Skatteankenævn [område udeladt] skal indledningsvis give udtryk for den opfattelse, at nævnet ikke har truffet en åbenbart ulovlig afgørelse, hvorfor Skatterådet bør afvise indstillingen fra SKAT om at omgøre vores afgørelse.

Ved behandlingen af sagen har følgende indgået i nævnets behandling:

1. SKATs sagsfremstilling, herunder især beskrivelserne af, hvorledes SKAT gennem en række skøn er nået frem til, for det første fordelingen af ejendommens anvendelse på henholdsvis erhverv og som privatbolig for hovedanpartshaveren samt for det andet hvilke værdier, der skal indgå i beregningerne.
   - Det er efter det for os forelagte sandsynliggjort, at erhvervelsen af ejendommen i høj grad var betinget af erhvervsmæssige forhold/behov.
   - Det er endvidere sandsynliggjort for os, at den fordeling, SKAT har foretaget mellem erhverv og privat, ikke er retvisende, idet den erhvervsmæssige anvendelse vægtes for lidt.
2. Resultatet af de af SKAT udøvede skøn samt anvendelsen af de skematiske regler på dette grundlag medfører et beskatningsgrundlag, der er helt åbenbart urimeligt henset til ejendommens karakter, dens anvendelse samt det geografiske område, den er beliggende i.
3. Ejendommen er, efter at hovedanpartshaveren er fraflyttet, blevet udlejet til en månedlig leje på kr. 6.000, hvilket efter nævnets opfattelse er et passende udtryk for det reelle huslejeniveau i området. Størrelsen af den leje, der er opnået hos 3.mand, skal endvidere vurderes ud fra det forhold, at de erhvervsmæssige aktiviteter er markant mindre for den efterfølgende lejer.
4. Den leje, som klager har ladet sig beskatte af, fandt skatteankenævnet, var et passende udtryk for værdien ud fra de konkrete forhold.

Det er således nævnets samlede opfattelse, at grundlaget for at anvende de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9, ikke er til stede i det konkrete tilfælde, samt at resultatet af anvendelsen - på baggrund af de af SKAT udøvede skøn - medfører en helt åbenbart urimelig beskatning uden relation til virkeligheden.

Hvis Skatterådet måtte være af den opfattelse, at reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9, skal anvendes i dette konkrete tilfælde, så bør grundlaget, (det skøn SKAT har udøvet) som reglerne anvendes på, reguleres".

SKATs indstilling og begrundelse
Det fremgår af SKM2013.95.SKAT, at for at en afgørelse kan anses for at være åbenbart ulovlig, skal den være

• i utvivlsom modstrid med en lov eller bekendtgørelse, eller
• i utvivlsom modstrid med en fast domstolspraksis, eller
• i utvivlsom modstrid med fast praksis i Landsskatteretten, og denne praksis ikke er underkendt ved domstolene.

En afgørelse kan ikke anses for at være åbenbart ulovlig, hvis

• der er tvivl om lovligheden af afgørelsen, eller
• afgørelsen hviler på et skøn eller en bevismæssig vurdering.

Lovgrundlag
Ligningslovens § 16 A, stk. 5
Stk. 5. En hovedaktionær som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en bil, en sommerbolig, en lystbåd eller en helårsbolig til rådighed, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af godet tillagt eventuelt sparet privatforbrug i relation til godet. Godernes værdi ansættes efter reglerne i henholdsvis § 16, stk. 4, 5, 6 og 9. 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for udbytte i form af en helårsbolig, der stilles til rådighed for en hovedaktionær som nævnt i § 16, stk. 9, sidste pkt.

Ligningslovens § 16, stk. 9
Stk. 7 og 8 omfatter ikke boliger, der er stillet til rådighed som led i et ansættelsesforhold, hvis den ansatte er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. For denne persongruppe sættes den skattepligtige værdi til 5 pct. af beregningsgrundlaget med tillæg efter 10. pkt. Beregningsgrundlaget er det største beløb af enten ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller anskaffelsessummen opgjort i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 eller 3, med tillæg af forbedringer foretaget efter anskaffelsen, dog kun forbedringer foretaget inden den 1. januar i indkomståret. Såfremt anskaffelsessummen er opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 1. eller 2. pkt., medregnes kun forbedringer foretaget efter den 19. maj 1993. Forbedringsudgifter på bygninger, der er undergivet fredning i henhold til bygningsfredningsloven eller forbedringsudgifter, som modsvares af tilskud mv., der er skattefrie, skal ikke tillægges. Når anskaffelsessummen opgøres efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, er selskabets valg af anskaffelsessum bindende i forhold til senere opgørelser efter denne bestemmelse. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for boliger, for hvilke ejendomsværdien fordeles efter vurderingslovens § 33, stk. 5, 2. pkt., § 33, stk. 6, 2. pkt., eller § 33, stk. 7, 2. pkt., skal kun den del, der tjener til bolig for den ansatte, medregnes. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for andre boliger skal den del, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, ikke medregnes. Hvis arbejdsgiveren mv., jf. stk. 1, sælger helårsboligen til en ny arbejdsgiver mv., jf. stk. 1, hvor den ansatte direktør mv., jf. 1. pkt., også har væsentlig indflydelse på egen aflønning, anvendes anskaffelsessummen fra ansættelsesforholdet hos den sælgende arbejdsgiver mv., såfremt den er højest. Den skattepligtige værdi forhøjes med 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 pct. Af resten, svarende til det beregningsgrundlag for ejendommen, der skulle have været anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven. Herudover medregnes udgifter til ejendomsskatter, som afholdes af arbejdsgiveren mv., jf. stk. 1, til den skattepligtige indkomst. Den skattepligtige værdi efter 2.-11. pkt. nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren mv. for råderetten. 2.-11. pkt. finder ikke anvendelse, såfremt en ansat direktør eller en medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform ifølge anden lovgivning opfylder eller har opfyldt en bopælspligt i relation til helårsboligen og er lovgivningsmæssigt forhindret i at overtage helårsboligen til sin personlige ejendom.

Praksis
SKM2009.247.VLR

Sagsøgeren blev beskattet af maskeret udlodning ved udlejning af lejligheder fra sagsøgerens selskab til sagsøgerens børn efter ligningslovens § 16, stk. 9, idet godet måtte anses at have passeret sagsøgerens økonomi. At udlejningen til børnene var sket til markedslejen, var uden betydning, da værdien af godet skulle fastsættes efter den skematiske beregningsform i ligningslovens § 16, stk. 9.

SKM2009.403.LSR

Det forhold at et koncernselskab erhvervede en bolig, som hidtil var lejet af tredjemand og lejede denne ud til hovedanpartshaveren, til den hidtidige leje (markedslejen), ændrede ikke ved at hovedanpartshaveren skulle beskattes efter ligningslovens § 16, stk. 9 jf. ligningslovens § 16 A, stk. 10 (nu stk. 5). Værdiansættelsen af værdi af fri bolig, skulle således ske efter de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9.

SKM2008.981.LSR

Et selskab udlejede en lejlighed til hovedaktionærens datter. Hovedaktionæren blev anset for skattepligtig efter den skematiske beregningsregel i ligningslovens § 16, stk. 9, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 10 (nu stk. 5).
Det forhold, at lejen måtte antages at ligge på niveau med markedslejen, kunne ikke tillægges selvstændig betydning, da der var særskilt hjemmel til beskatning, efter ovennævnte bestemmelser.

Begrundelse
A er hovedaktionær og direktør i selskabet H2 Holding ApS, som ejer selskabet H3 ApS.

A og hans familie har i perioden 1. oktober 2006 til 1. oktober 2012 haft bopæl på ejendommen Adresse Y1, By Y1. Ejendommen har i perioden 1. februar 2008 til 1. januar 2012 været ejet af H2 Holding ApS og fra den 1. januar 2012 af H3 ApS.

Ejendommen anvendes også til erhvervsmæssige formål.

A har i den pågældende periode betalt husleje på 5.000 kr. om måneden for den private anvendelse af ejendommen.

Da A er hovedaktionær og har bolig stillet til rådighed af selskabet, har SKAT ved afgørelse af 28. maj 2015 beskattet A af delvis fri bolig for indkomstårene 2010 - 2012 efter reglerne i ligningslovens § 16 A, stk. 5, jf. ligningslovens § 16, stk. 9. SKAT har ved beregningen af beskatningsgrundlaget for fri bolig foretaget et skøn over fordelingen af erhvervsmæssig og privat anvendelse, idet der ikke foreligger en ejerboligfordeling efter vurderingslovens § 33.

A har klaget over SKATs afgørelse til Skatteankestyrelsen, og klagen er behandlet af Skatteankenævn [område udeladt].

Nævnet har fundet, at da A er hovedanpartshaver i H2 Holding ApS, som ejede ejendommen i indkomstårene 2010 og 2011, og hovedanpartshaver i H3 ApS, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4, som ejede ejendommen i indkomståret 2012, er ejendommen omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9.

Nævnet finder dog, at anvendelsen af de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9 vil medføre en urimelig beskatning i forhold til det oplyste om ejendommens anvendelse, og at der derfor ikke er grundlag for at yderligere beskatning af fri bolig. Nævnet ændrer på den baggrund SKATs afgørelse ved afgørelse af den 5. oktober 2016.

Jura i SKAT er på det foreliggende grundlag enig med såvel SKAT som Skatteankenævn [område udeladt] i, at A skal beskattes af fri bolig efter ligningslovens § 16 A, stk. 5, jf. ligningslovens § 16, stk. 9.

Ligningslovens § 16, stk. 9, er en skematisk beregningsregel, som skal finde anvendelse, også når en hovedaktionær af sit selskab modtager udbytte i form af at få stillet fri eller delvis fri bolig til rådighed, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5.

For de persongrupper, som bestemmelsen omfatter, skal den skattepligtige værdi af fri bolig til rådighed, sættes til 5 pct. af et beregningsgrundlag, som der i bestemmelsen findes en nærmere angiven metode til at beregne.

Det er efter bestemmelsens ordlyd ikke muligt at fravige denne beregningsmetode.

Ligningslovens § 16, stk. 9 er indført ved lov nr. 459, 1999/2000.

Af lovens forarbejder, LFF 237, 1999, fremgår af de almindelige bemærkninger at der ved bestemmelsens indførelse skulle sikres en ensartet beskatning af frie helårsboliger.

Det fremgår således heraf:
"( ... )
På baggrund af kommunernes beskrivelse af den generelle praksis på området, konkluderer Told- og Skattestyrelsen, at der er så stor en spredning i fastsættelsen af beskatningsgrundlaget for især helårsbolig stillet til rådighed som led i et ansættelsesforhold, at det kunne tyde på en for stor uensartethed i forvaltningen af reglerne på området. Endvidere synes anvendelsen af markedsværdi i ligningslovens § 16, stk. 3, jf. stk. 9, at være uhensigtsmæssig, fordi der for meget dyre boliger sjældent er et udlejningsmarked, hvilket har givet sig udslag i relativt lave værdiansættelser.
( ... )

Som det videre fremgår af Told- og Skattestyrelsens undersøgelse er praksis for beskatning af fri helårsbolig stillet til rådighed for ansatte hovedaktionærer m.fl. uensartet. På baggrund heraf findes det hensigtsmæssigt at beskatningshjemlen for fri helårsbolig så vidt muligt udformes som en mere klar skematisk bestemmelse, i stedet for den gældende mere skønsprægede beskatningshjemmel.( ... )"
Det fandtes således hensigtsmæssigt "at beskatningsgrundlaget for fri helårsbolig så vidt muligt udformes som en mere klar skematisk bestemmelse, i stedet for den gældende mere skønsprægede beskatningshjemmel".

Praksis vedrørende ligningslovens § 16, stk. 9 viser tilsvarende, at der er tale om en bestemmelse, som skal finde anvendelse, når personen er omfattet af bestemmelsens persongruppe.

Landsskatteretten har således i afgørelsen SKM2008.981.LSR, hvor et selskab udlejede en lejlighed til hovedaktionærens datter, afgjort, at hovedaktionæren skulle beskattes efter satserne i ligningslovens § 16, stk. 9, jf. ligningslovens § 16 A, dagældende stk. 10 (nu stk. 5), uanset lejen svarede til markedslejen.

I SKM2009.403.LSR ændrede det forhold, at et koncernselskab erhvervede en bolig, som hidtil var lejet af tredjemand og lejede denne ud til hovedanpartshaveren, til den hidtidige leje (markedslejen), ikke ved, at hovedanpartshaveren skulle beskattes efter ligningslovens § 16, stk. 9 jf. ligningslovens § 16 A, stk. 10 (nu stk. 5). Værdiansættelsen af værdi af fri bolig, skulle således ske efter de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9.

Tilsvarende fremgår af SKM2009.247.VLR, hvor Skatteministeriet fik medhold i, at sagsøgeren skulle beskattes af maskeret udlodning ved udlejning af lejligheder til sagsøgerens selskab til sagsøgerens børn. Udlejningen skete til markedslejen, men landsretten fastslog, at værdien skulle ansættes efter beregningsreglerne i ligningslovens§ 16, stk. 9, og at markedslejen var uden betydning.

Af såvel forarbejderne som praksis følger, at ligningslovens § 16, stk. 9 er en skematisk regel, der ikke kan fraviges, uanset den leje en hovedanpartshaver måtte betale eksempelvis svarer til markedslejen.

Det er således i strid med loven og praksis på området, når Skatteankenævn [område udeladt], som det fremgår af kendelsen af 5. oktober 2016, anlægger en rimelighedsbetragtning og undlader at anvende de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9, fordi anvendelse af de skematiske regler efter skatteankenævnets opfattelse vil medføre en urimelig beskatning.

Jura i SKAT finder derfor, at afgørelsen må anses for åbenbart ulovlig.

Jura i SKATs bemærkninger til høringssvarene
Af Skatteankenævnets høringssvar fremgår:

"Det er således nævnets samlede opfattelse, at grundlaget for at anvende de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9, ikke er til stede i det konkrete tilfælde, samt at resultatet af anvendelsen - på baggrund af de af SKAT udøvede skøn - medfører en helt åbenbart urimelig beskatning uden relation til virkeligheden".

Jura i SKAT skal hertil bemærke, at det følger af loven, lovens forarbejder og praksis, at ligningslovens § 16, stk. 9 skal finde anvendelse, uanset anvendelsen af denne regel måtte afstedkomme et efter forholdene urimeligt resultat.

Det er derfor åbenbart ulovligt, når Skatteankenævnet undlader at anvende reglen, fordi dette medfører et efter forholdene urimeligt resultat.

Skatteankenævnet anfører videre:
"Hvis Skatterådet måtte være af den opfattelse, at reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9, skal anvendes i dette konkrete tilfælde, så bør grundlaget, (det skøn SKAT har udøvet) som reglerne anvendes på, reguleres".

Jura i Skat er, som det fremgår ovenfor, af den klare opfattelse, at de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9 skal finde anvendelse. En undladelse heraf er åbenbart ulovlig. Derimod ville det ikke have været i strid med reglerne, hvis Skatteankenævnet havde ændret det grundlag (det skøn SKAT har udøvet), som de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9 skal finde anvendelse på.

Jura i SKAT skal i den forbindelse bemærke, at Jura i SKAT ikke har taget stilling til det af SKAT udøvede skøn, herunder den erhvervsmæssige og private fordeling.

Klagerens repræsentant har med henvisning til Skatterådets afgørelser SKM2010.667.SR, SKM2010.513.SR og SKM2010.296.SR anført, at der under alle omstændigheder ikke er hjemmel i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, til at tilsidesætte en afgørelse fra skatteankenævnet blot fordi SKAT er uenig i afgørelsen. Jura i SKAT skal hertil bemærke, at de pågældende afgørelser drejer sig om sager, hvor det var et eller flere ankenævnsmedlemmer, som fandt, at de indbragte afgørelser var åbenbart ulovlige. Skatterådet fandt i ingen af sagerne, at dette var tilfældet. Når disse sager blev forelagt Skatterådet, skyldes dette, at et ankenævnsmedlem har krav på, at protokollatet med den pågældendes indvendinger mod en afgørelse forelægges Skatterådet, uanset SKATs opfattelse af sagen.

Jura i SKAT har ikke derudover bemærkninger til høringssvarene.

Indstilling
Jura i SKAT indstiller til Skatterådet, at afgørelsen ændres, da den må anses for åbenbart ulovlig.

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.
[…]"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at Skatteankenævn [område udeladt]s afgørelse af 5. oktober 2016 ikke skal ændres.

Subsidiært har klagerens repræsentant nedlagt påstand om, at beskatningsgrundlaget ved beregning af værdi af fri bolig skal nedsættes.

Til støtte herfor har klagerens repræsentant anført følgende:

"[…]
SAGSFREMSTILLING
Om ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1

A er hovedanpartshaver i selskaberne H2 Holding ApS og H3 ApS, der i den i sagen omhandlede periode ejede ejendommen beliggende Adresse Y1 i By Y1.

Baggrunden for anskaffelsen af den omhandlede ejendom var den, at As virksomhed på grund af vækst havde brug for de lagerbygninger, der fandtes på ejendommen.

Der var således et klart erhvervsmæssigt formål med anskaffelsen af ejendommen. Det var derimod ikke som led i varetagelsen af i private hensyn, at virksomheden anskaffede ejendommen, hvis beliggenhed, arkitektur, indretning mv. på ingen måde har liebhaverpræg.

Om ejendommen kan det oplyses, at der på ejendommen forefindes et stuehus, en ladebygning, en stald og en garage.

Om stuehuset kan det oplyses, at stuehuset er i 2 etager. Stuehuset havde et boligareal på 295 m² frem til den 30. september 2011, hvor stuehusets 1. sal blev udvidet således, at det samlede boligareal i dag udgør i alt 322 m².

I stuehusets stueetage er der en spisestue. Spisestuen havde karakter af møderum og anvendtes i forbindelse med møder med virksomhedens medarbejdere og kunder. Stueetagens anden stue blev anvendt privat. I stueetagen var der endvidere et kontor, der alene anvendtes erhvervsmæssigt i virksomheden. Køkken og fordelingsgang anvendtes såvel privat som erhvervsmæssigt.

På stuehusets 1. sal er der 4 værelser, hvoraf 3 af værelserne alene blev anvendt privat af As familie. På 1. salen er der endvidere et showroom og et toilet, der blev anvendt erhvervsmæssigt i virksomheden af dennes medarbejdere og kunder.

Ved den oprindelige afgørelse af den 28. maj 2015 har SKAT imidlertid alene villet anerkende, at 90 m² af stuehusets areal anvendtes erhvervsmæssigt.

Foruden stuehuset består ejendommen af en garage på i alt 145 m², en stald på i alt 104 m² og en ladebygning på i alt 400 m².

Såvel ladebygningen, staldbygningen og garagen er i den i sagen omhandlede periode alene anvendt af H3 ApS til erhvervsmæssige aktiviteter. Dette er også lagt til grund i SKATs oprindelige afgørelse af den 28. maj 2015.

• • •   • • •

Som sagens bilag 3 fremlægges lejekontrakt mellem H2 Holding ApS og A og B. Af lejekontrakten fremgår, at A - i overensstemmelse med ovenstående - har lejet en del af ejendommens stuehus svarende til 125 m², og at den månedlige leje var kr. 5.000. A er i dag fraflyttet ejendommen, og han bor i dag sammen med familien på Adresse Y2, By Y2.

Det er efterfølgende lykkedes at udleje ejendommen beliggende Adresse Y1, herunder hele stuehuset, til en samlet pris på kr. 6.000 om måneden.

I relation til værdien af den omhandlede ejendom bemærkes det, at SKAT i den oprindelige afgørelse af den 28. maj 2015 for så vidt angår indkomstårene 2010-2011 har taget udgangspunkt i en ejendomsværdi på kr. 3.400.000 ved beregningen af værdi af fri helårsbolig. For så vidt angår indkomståret 2012 har SKAT taget udgangspunkt i en ejendomsværdi på kr. 3.995.000. Som sagens bilag 4 fremlægges SKATs bindende svar af den 23. november 2016, hvoraf det fremgår, at SKAT har accepteret, at den omhandlede ejendoms markedspris, jf. ligningslovens § 2, kan ansættes til kr. 2.000.000.

Om sagens forløb
Ved afgørelse af den 28. maj 2015, jf. bilag 5, gennemførte SKAT beskatning af værdi af fri bolig hos A i indkomstårene 2010-2012. A blev således beskattet af værdi af fri bolig med henholdsvis kr. 115.628, kr. 114.141 og kr. 107.865 i indkomstårene 2010-2012.

SKAT henviste i den forbindelse til, at A efter SKATs opfattelse havde fået stillet ejendommen beliggende Adresse Y1 til rådighed, og at A derfor skulle beskattes af yderligere værdi af fri bolig efter ligningslovens § 16, stk. 9. Ved beregning af værdi af fri bolig foretog SKAT bl.a. en skønsmæssig vurdering af, hvor stor en del af ejendommen, der efter SKATs opfattelse anvendtes privat samt en skønsmæssig fordeling af den samlede ejendoms værdi på den del af ejendommens stuehus, som SKAT havde skønnet anvendt privat. Der henvises i den forbindelse til SKATs afgørelse fremlagt som bilag 5, side 26-44.

A påklagede efterfølgende SKATs afgørelse af den 28. maj 2015 til Skatteankestyrelsen, og ved afgørelse af den 5. oktober 2016 ændrede Skatteankenævn [område udeladt] SKATs oprindelige afgørelse, således at den af SKAT gennemførte yderligere beskatning af værdi af fri bolig nedsattes til kr. 0 i de i sagen omhandlede indkomstår.

Af Skatteankenævn [område udeladt]s begrundelse fremgår bl.a. følgende:

"[…]
Da klageren er hovedanpartshaver i H2 Holding ApS, som ejede ejendommen i indkomstårene 2010 og 2011, og hovedanpartshaver i H3 ApS, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4, som ejede ejendommen i indkomståret 2012, er ejendommen omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9.

Nævnet finder imidlertid, at anvendelse af de skematiske regler vil medføre en urimelig beskatning i forhold til det oplyste om ejendommens anvendelse. Efter en konkret vurdering af sagens faktiske omstændigheder, finder nævnet ikke, at der er grundlag for en yderligere beskatning af fri bolig. Nævnet lægger vægt på, at der er betalt en husleje på kr. 5.000 om måneden." [vores fremhævninger]

Ved brev af den 3. november 2016, jf. bilag 6, meddelte SKAT, at SKAT havde besluttet at forelægge Skatteankenævn [område udeladt]s afgørelse af den 5. oktober 2016 for Skatterådet.

I forbindelse med sagens verseren for Skatterådet, fremkom skatteankenævnet med følgende uddybende begrundelse for afgørelsen af den 5. oktober 2016, jf. bilag 1, side 18-19:

"Skatteankenævn [område udeladt] skal indledningsvis give udtryk for den opfattelse, at nævnet ikke har truffet en åbenbart ulovlig afgørelse, hvorfor Skatterådet bør afvise indstillingen fra SKAT om at omgøre vores afgørelse. Ved behandlingen af sagen har følgende indgået i nævnets behandling:

1. SKATs sagsfremstilling, herunder især beskrivelserne af, hvorledes SKAT gennem en række skøn er nået frem til, for det første fordelingen af ejendommens anvendelse på henholdsvis erhverv og som privatbolig for hovedanpartshaveren samt for det andet hvilke værdier, der skal indgå i beregningerne.

- Det er efter det for os forelagte sandsynliggjort, at erhvervelsen af ejendommen i høj grad var betinget af erhvervsmæssige forhold/behov.

- Det er endvidere sandsynliggjort for os, at den fordeling, SKAT har foretaget mellem erhverv og privat, ikke er retvisende, idet den erhvervsmæssige anvendelse vægtes for lidt. 

2. Resultatet af de af SKAT udøvede skøn samt anvendelsen af de skematiske regler på dette grundlag medfører et beskatningsgrundlag, der er helt åbenbart urimeligt henset til ejendommens karakter, dens anvendelse samt det geografiske område, den er beliggende i.

3. Ejendommen er, efter at hovedanpartshaveren er fraflyttet, blevet udlejet til en månedlig leje på kr. 6.000, hvilket efter nævnets opfattelse er et passende udtryk for det reelle huslejeniveau i området. Størrelsen af den leje, der er opnået hos 3. mand, skal endvidere vurderes ud fra det forhold, at de erhvervsmæssige aktiviteter er markant mindre for den efterfølgende lejer.

4. Den leje, som klager har ladet sig beskatte af, fandt skatteankenævnet, var et passende udtryk for værdien ud fra de konkrete forhold.

Det er således nævnets samlede opfattelse, at grundlaget for at anvende de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9, ikke er til stede i det konkrete tilfælde, samt at resultatet af anvendelsen - på baggrund af de af SKAT udøvede skøn - medfører en helt åbenbart urimelig beskatning uden relation til virkeligheden.

Hvis Skatterådet måtte være af den opfattelse, at reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9, skal anvendes i dette konkrete tilfælde, så bør grundlaget, (det skøn SKAT har udøvet) som reglerne anvendes på, reguleres".

På trods heraf indstillede SKAT til Skatterådet, at skatteankenævnsafgørelsen ændredes i medfør af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3. Skatterådet traf afgørelse i overensstemmelse hermed, jf. bilag 1.

ANBRINGENDER
Det gøres i første række helt overordnet gældende, at der ikke som hævdet af SKAT er grundlag for at tilsidesætte Skatteankenævn [område udeladt]s afgørelse af den 5. oktober 2016, idet skatteankenævnets afgørelse ikke kan anses for åbenbart ulovlig efter skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

Det gøres i tilknytning hertil gældende, at skatteankenævnets afgørelse er korrekt, og at afgørelsen hviler på en række bevis- og skønsmæssige vurderinger, hvorfor der ikke er hjemmel i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3 til at ændre skatteankenævnets afgørelse.

I anden række gøres det helt overordnet gældende, at det af SKAT anvendte beskatningsgrundlag er forkert og skal nedsættes med den virkning, at den beregnede størrelse af beskatningen af værdi af fri bolig efter ligningslovens § 16, stk. 9 tilsvarende nedsættes.

Retsgrundlaget
1.1 Beskatning af værdi af fri bolig
Af ligningslovens § 16, stk. 9 fremgår følgende:

"Stk. 9. Stk. 7 og 8 omfatter ikke boliger, der er stillet til rådighed som led i et ansættelsesforhold, hvis den ansatte er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. For denne persongruppe sættes den skattepligtige værdi til 5 pct. af beregningsgrundlaget med tillæg efter 10. pkt. Beregningsgrundlaget er det største beløb af enten ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller anskaffelsessummen opgjort i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 eller 3, med tillæg af forbedringer foretaget efter anskaffelsen, dog kun forbedringer foretaget inden den 1. januar i indkomståret. Såfremt anskaffelsessummen er opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 1. eller 2. pkt., medregnes kun forbedringer foretaget efter den 19. maj 1993. Forbedringsudgifter på bygninger, der er undergivet fredning i henhold til bygningsfredningsloven eller forbedringsudgifter, som modsvares af tilskud mv., der er skattefrie, skal ikke tillægges. Når anskaffelsessummen opgøres efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, er selskabets valg af anskaffelsessum bindende i forhold til senere opgørelser efter denne bestemmelse. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for boliger, for hvilke ejendomsværdien fordeles efter vurderingslovens § 33, stk. 5, 2. pkt., § 33, stk. 6, 2. pkt., eller § 33, stk. 7, 2. pkt., skal kun den del, der tjener til bolig for den ansatte, medregnes. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for andre boliger skal den del, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, ikke medregnes. Hvis arbejdsgiveren mv., jf. stk. 1, sælger helårsboligen til en ny arbejdsgiver mv., jf. stk. 1, hvor den ansatte direktør mv., jf. 1. pkt., også har væsentlig indflydelse på egen aflønning, anvendes anskaffelsessummen fra ansættelsesforholdet hos den sælgende arbejdsgiver mv., såfremt den er højest. Den skattepligtige værdi forhøjes med 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 pct. af resten, svarende til det beregningsgrundlag for ejendommen, der skulle have været anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven. Herudover medregnes udgifter til ejendomsskatter, som afholdes af arbejdsgiveren mv., jf. stk. 1, til den skattepligtige indkomst. Den skattepligtige værdi efter 2. -11. pkt. nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren mv. for råderetten. 2.-11. pkt. finder ikke anvendelse, såfremt en ansat direktør eller en medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform ifølge anden lovgivning opfylder eller har opfyldt en bopælspligt i relation til helårsboligen og er lovgivningsmæssigt forhindret i at overtage helårsboligen til sin personlige ejendom."

Det følger således af ligningslovens § 16, stk. 9, at en helårsbolig, der stilles til rådighed for en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, skal beskattes efter de skematiske regler i bestemmelsen.

Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget skal SKAT foretage en vurdering af, hvor stor en del af ejendommen, der reelt anvendes erhvervsmæssigt.

Endvidere skal SKAT foretage en skønsmæssig fordeling af, hvor stor en del af ejendommens samlede værdi, der skal henføres til den del af ejendommen, som SKAT har skønnet anvendt privat.

Beskatningen skal herefter reduceres med den pågældendes lejebetalinger.

Bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 9 blev indført ved lov nr. 459 af den 31. maj 2000. Om baggrunden for bestemmelsen fremgår følgende af de almindelige bemærkninger til bestemmelsen:

"Efter de gældende regler skal den skattepligtige værdi af en fri helårsbolig fastsættes til markedslejen. 

Dette princip er et logisk og rimeligt udgangspunkt, men Told- og Skattestyrelsens undersøgelse har imidlertid indikeret, at markedslejen ikke er et hensigtsmæssigt begreb i relation til meget specielle og dyre boliger, hvor der ofte ikke findes et egentlig udlejningsmarked at basere værdifastsættelsen på. I øvrigt er der tale om en særlig situation, idet der ofte foreligger en vis form for personsammenfald mellem ledelsen af det selskab, der stiller boligen til rådighed og modtageren heraf; eller modtageren har væsentlig indflydelse på sin egen aflønning. Dette kan f.eks. betyde, at en ansat hovedaktionær kan få sit selskab til at afholde udgifter til indretning helt efter hovedaktionærens ønsker, men at disse udgifter ikke udmøntes i en højere ejendomsvurdering eller salgspris, fordi der er tale om en helt speciel indretning. På baggrund heraf foreslås det, at der ved fastsættelsen af den skattepligtige værdi af fri helårsbolig tages udgangspunkt i de omkostninger der ville være, hvis modtageren selv skulle eje den pågældende bolig."

Af forarbejderne fremgår det således, at bestemmelsen havde til formål at imødegå det problem med de dagældende regler, hvorefter værdien af rådigheden over en helårsbolig skulle fastsættes til markedsværdien, at der for de meget dyre boliger ikke fandtes et udlejningsmarked, hvilket gav sig udslag i relativt lave værdiansættelser. Som anført af Torben Bagge i TfS 2013.140 var problemet med andre ord, at velstillede direktører og hovedaktionærer helt legalt kunne betale en lav leje for palæer beliggende direkte ud til Øresund, idet der ikke fandtes et udlejningsmarked for sådanne huse, hvorfor markedslejen blev fastsat relativt lavt.

• • •   • • •

Fra praksis skal henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 7. februar 2013 (j.nr.11-0300661).

Sagen omhandlede en hovedanpartshaver i et selskab, der ejede en ejendom med bopælspligt i Hellerup. Hovedanpartshaveren oplyste SKAT, at han alene benyttede en mindre del af ejendommens beboelsesdel privat, idet hans reelle private bopæl var beliggende i Kgs. Lyngby.

SKAT anså imidlertid hovedanpartshaveren for skattepligtig af værdien af fri bolig i henhold til LL § 16, stk. 9, baseret på, at hele beboelsesdelen af ejendommen var til rådighed / fri disposition for hovedanpartshaveren.

Under sagens behandling for Landsskatteretten blev der indhentet en lang række erklæringer fra personer med tilknytning til skatteyderen. Alle erklærede, at skatteyderen boede sammen med sin hustru og deres fire børn i Kongens Lyngby og ikke i ejendommen i Hellerup.

Landsskatteretten fastslog, at skatteyderen alene skulle beskattes af rådigheden over den del af ejendommen, som han havde erklæret at have beboet. Af Landsskatterettens kendelse afgørelse fremgår bl.a. følgende:

"Det må lægges til grund, at den omhandlede ejendom hovedsageligt har været anvendt erhvervsmæssigt som oplyst. SKAT burde ved ansættelsen have taget udgangspunkt i klagerens erklæring om, at han beboede en mindre del af ejendommen. Da det efter ligningslovens § 16, stk. 9, er rådigheden over en ejendom og ikke den faktiske benyttelse af ejendommen, der skal beskattes, skal klageren beskattes af rådigheden over den del af ejendommen, som han i brev af 6. april 2011 til Skattecenter Fredensborg erklærede at bebo, hvilken del passende kan ansættes til 35 m2. Den talmæssige opgørelse vil blive foretaget af SKAT."

Landsskatteretten vurderede således, at beskatningen af hovedanpartshaveren af fri helårsbolig efter ligningslovens § 16, stk. 9 alene skulle foretages med udgangspunkt i den andel af den omhandlede ejendom, som han havde erklæret at bebo. Den talmæssige opgørelse efter de skematiske regler blev derfor hjemvist til SKAT.

1.2 Skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3
Af skatteforvaltningsloven § 2, stk. 3 fremgår følgende:

"Skatterådet kan efter indstilling fra told- og skatteforvaltningen ændre en åbenbart ulovlig afgørelse, der er truffet af et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn."

Af SKATs styresignal offentliggjort i SKM2013.95.SKAT fremgår følgende:

"En afgørelse kan anses for åbenbart ulovlig, hvis den er 

• i utvivlsom modstrid med en lov eller en bekendtgørelse, eller
• i utvivlsom modstrid med en fast domstolspraksis, eller
• i utvivlsom modstrid med fast praksis i Landsskatteretten, og denne praksis ikke er underkendt ved domstolene. 

En afgørelse kan ikke anses for åbenbart ulovlig, hvis

• der er tvivl om lovligheden af afgørelsen, eller
• afgørelsen hviler på et skøn eller en bevismæssig vurdering." 

1.3 Skatteankenævnets afgørelse skal ikke ændres
Det gøres heroverfor gældende, at Skatteankenævn [område udeladt]s afgørelse af den 5. oktober 2016 ikke kan ændres med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

Det påhviler SKAT at løfte bevisbyrden for, at den omhandlede skatteankenævnsafgørelse er åbenbart ulovlig.

Der foreligger en formodning imod, at skatteankenævnet vil træffe en afgørelse, der er åbenbart ulovligt, hvorfor ovennævnte bevisbyrde i almindelighed er skærpet.

I nærværende sag rummede vurderingen af, hvorvidt A skulle beskattes yderligere af værdi af fri bolig, flere bevismæssige og skønsmæssige vurderinger.

Skatteankenævnet har i begrundelsen for afgørelsen udtrykkeligt fremhævet, at nærværende sag var omfattet af ligningslovens§ 16, stk. 9.

Skatteankenævnet begrundelse kan ikke læses således, at skatteankenævnet ikke har anvendt de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9.

Nævnets henvisning til "ejendommens anvendelse" må forstås som en stillingtagen til SKATs skønsmæssige vurdering af, hvor stor en del af ejendommen der reelt anvendtes privat, samt en stillingtagen til SKATs skønsmæssige fordeling af den samlede ejendoms værdi på den del af ejendommens stuehus, som SKAT havde skønnet anvendt privat.

I relation til sidstnævnte bemærkes navnlig, at den denne del af stuehuset efter SKATs opfattelse kan ansættes til en værdi på kr. 2.323.660 i indkomstårene 2010-2011 og kr. 2.704.270 i indkomståret 2012. Dette forekommer helt åbenbart urimeligt, henset til hvor stor en del af ejendommen A og dennes familie reelt anvendte privat, henset til den samlede ejendoms tekniske værdi på kr. 3.400.000 i indkomstårene 2010-2011 og kr. 3.995.000 i indkomståret 2012, samt henset til ejendommens reelle værdi på. ca. kr. 2.000.000, jf. det bindende svar fremlagt som bilag 4.

Skatteankenævnet anfører herefter eksplicit, at nævnet efter "en konkret vurdering af sagens faktiske omstændigheder" ikke finder, at "der er grundlag for yderligere beskatning" af værdi af fri bolig efter ligningslovens § 16, stk. 9.

Skatteankenævnets afgørelse må herefter forstås således, at en anvendelse af de skematiske regler efter nævnets opfattelse ikke overstiger lejen på kr. 5.000 månedligt.

Som en logisk konsekvens heraf, har skatteankenævnet nedsat beskatningen af værdi af fri bolig efter ligningslovens § 16, stk. 9.

Skatteankenævnets afgørelse således er helt i tråd med lovens ordlyd og forarbejder, ligesom skatteankenævnets afgørelse er på linje med den ovenfor refererede afgørelse fra Landsskatteretten dateret den 7. februar 2013 (j.nr. 11-0300661).

As revisor har i kølvandet på nærværende sag udarbejdet nogle beregninger til sandsynliggørelse af, at også skatteankenævnets resultat kan rummes inden for de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9. Beregningerne fremlægges som sagens bilag 7.

Ved beregningerne er det lagt til grund, at skatteankenævnet foretog en konkret bevis- og skønsmæssig vurdering vedrørende det areal, som A rent faktisk anvendte privat, jf. også lejekontrakten fremlagt som bilag 3.

Under en sådan forudsætning vil den resterede beskatning herefter alene være kr. 1.500-2.000 mere end det, som A rent faktisk har betalt. Og det må i den forbindelse have for øje, at der bestemt kan stilles spørgsmålstegn vedrørende adskillige yderligere faktorer i SKATs opgørelse efter de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9.

De som bilag 7 fremlagt beregninger sandsynliggør derfor, at skatteankenævnets resultat også har kunnet indeholdes ved en opgørelse efter de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9.

• • •   • • •

Det følger således af skatteankenævnets begrundelse, at skatteankenævnet har foretaget en konkret bevismæssig og skønsmæssig vurdering af, hvorvidt beskatningen efter ligningslovens § 16, stk. 9 oversteg den faktisk betalte leje.

Afgørelsen må anses for helt korrekt.

Der er under alle omstændigheder ikke hjemmel i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3 til at tilsidesætte en afgørelse fra skatteankenævnet, blot fordi SKAT er uenig i afgørelsen. Der henvises til bl.a. SKM2010.667.SR, SKM2010.513.SR og SKM2010.296.SR.

Det bemærkes i den forbindelse, at uanset om man måtte finde, at skatteankenævnet i sin begrundelse ikke på en fyldestgørende måde har uddybet, hvilke momenter, der er lagt til grund, medfører dette ikke, at afgørelsen kan tilsidesættes som åbenbart ulovlig. Afgørelsen er således efter sin ordlyd truffet på baggrund af en konkret vurdering, hvorfor der ikke er grundlag for at ændre afgørelsen.

• • •   • • •

I anden række gøres det helt overordnet gældende, at det af SKAT anvendte beskatningsgrundlag er forkert og skal nedsættes med den virkning, at den beregnede størrelse af beskatningen af værdi af fri bolig efter ligningslovens § 16, stk. 9 tilsvarende nedsættes.

Det gøres i den forbindelse gældende, at SKAT har foretaget en forkert vurdering af, hvor stor en del af ejendommen, der reelt anvendes privat, samt at SKAT har foretaget en forkert fordeling af den samlede ejendoms værdi på den del af ejendommens stuehus, som SKAT havde skønnet anvendt privat.
[…]" 

Landsskatterettens afgørelse
Skatteankenævn [område udeladt] traf den 5. oktober 2016 afgørelse om, at de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9, ville medføre en urimelig beskatning for klageren i forhold til det oplyste om anvendelsen af ejendommen, der blev stillet til rådighed af holdingselskabet i indkomstårene 2010 samt 2011 og datterselskabet i indkomståret 2012. Nævnet fandt derfor ikke grundlag for at beskatte klageren yderligere af fri bolig.

Efter skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, kan Skatterådet efter indstilling fra told- og skatteforvaltningen ændre en åbenbart ulovlig afgørelse, der er truffet af et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn.

Proceduren for behandling af indbragte ankenævnsafgørelser, der ønskes forelagt for Skatterådet efter skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, er fastlagt i SKATs styresignal af 5. februar 2013, der er offentliggjort som SKM2013.95.SKAT på SKATs hjemmeside (herefter styresignalet).

Af styresignalet fremgår blandt andet følgende:

"[…]
Proceduren forudsætter, at SKAT efter vurderinger foretaget af Ankechefen og/eller Jura i SKAT finder, at ankenævnsafgørelsen er åbenbart ulovlig.

Ved denne vurdering er begrebet "åbenbart ulovlig" afgrænset efter følgende principper:

En afgørelse kan anses for åbenbart ulovlig, hvis den er

• i utvivlsom modstrid med en lov eller en bekendtgørelse, eller
• i utvivlsom modstrid med en fast domstolspraksis, eller
• i utvivlsom modstrid med fast praksis i Landsskatteretten, og denne praksis ikke er underkendt ved domstolene. 

En afgørelse kan ikke anses for åbenbart ulovlig, hvis

• der er tvivl om lovligheden af afgørelsen, eller
• afgørelsen hviler på et skøn eller en bevismæssig vurdering.

[…]"

Skatterådet kan således ændre Skatteankenævn [område udeladt]s afgørelse af 5. oktober 2016, såfremt afgørelsen i henhold til styresignalet kan anses for at være i modstrid med ligningslovens § 16 A, stk. 5, jf. § 16, stk. 9, fast domstolspraksis eller fast praksis fra Landsskatteretten, der ikke er underkendt ved domstolene.

Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 5, at en hovedaktionær eller hovedanpartshaver, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en helårsbolig til rådighed, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne værdien af rådigheden over boligen.

En person anses blandt andet for at være hovedaktionær eller hovedanpartshaver, såfremt personen ejer eller inden for de seneste fem år har ejet 25 pct. eller mere af aktie- eller anpartskapitalen, eller såfremt den skattepligtige råder eller i den anførte periode har rådet over mere end 50 pct. af stemme-værdien, jf. aktieavancebeskatningsloven § 4, stk. 1.

Klageren var i indkomstårene 2010, 2011, og 2012 både hovedanpartshaver i holdingselskabet og i datterselskabet, eftersom klageren ejede 100 pct. af anpartskapitalen i holdingselskabet, der samtidig ejede 100 pct. af anpartskapitalen i datterselskabet.

Da klageren både var hovedanpartshaver i holdingselskabet, der ejede ejendommen i indkomstårene 2010 og 2011, og i datterselskabet, der ejede ejendommen i indkomståret 2012, var klageren således omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 5, hvorfor værdiansættelsen af rådigheden over den frie bolig skulle fastsættes efter de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9.

Skatterådet har derfor med rette fundet, at klageren i indkomstårene 2010, 2011 og 2012 skulle beskattes af fri bolig efter ligningslovens § 16 A, stk. 5, jf. § 16, stk. 9.

Efter ligningslovens § 16, stk. 9, sættes den skattepligtige værdi til 5 pct. af beregningsgrundlaget med tillæg på 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr. og 3 pct. af resten, svarende til beregningsgrundlaget for ejendommen, der skulle have været anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven.

Beregningsgrundlaget er det største beløb af enten ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret - eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret - eller anskaffelsessummen opgjort i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 eller 3, med tillæg af forbedringer foretaget efter anskaffelsen, dog kun forbedringer foretaget inden den 1. januar i indkomståret, jf. ligningslovens § 16, stk. 9, 3. pkt.

Af ligningslovens § 16, stk. 9, 8. pkt., fremgår det desuden, at ejendomme, hvor der ikke er foretaget en fordeling af ejendomsværdien efter vurderingslovens § 33, stk. 5, skal den del, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt ikke medregnes i beregningsgrundlaget. SKAT har i den forbindelse i deres afgørelse af 28. maj 2015 fratrukket værdien af driftsbygningerne og den forholdsmæssige andel af grundværdien, ligesom erhvervsdelen af stuehuset, der er fastsat skønsmæssigt ud fra en besigtigelse af ejendommen, er blevet fratrukket.

Efter ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 9, er det ikke muligt at fravige den ovenfor anførte skematiske beregningsmetode.

Bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 9, blev indført ved lov nr. 459 af 31. maj 2000 med virkning fra og med indkomståret 2001.

Det fremgår af de almindelige bemærkninger i forarbejderne til loven, at hensigten med bestemmelsen var at sikre en mere ensartet beskatning af frie helårsboliger ved at lade markedsværdien efter ligningslovens § 16, stk. 3, erstatte af en skematisk beregningsform.

I lovforarbejdernes almindelige bemærkninger er blandt andet hertil anført:

"[…]
På baggrund af kommunernes beskrivelse af den generelle praksis på området, konkluderer Told- og Skattestyrelsen, at der er så stor en spredning i fastsættelsen af beskatningsgrundlaget for især helårsbolig stillet til rådighed som led i et ansættelsesforhold, at det kunne tyde på en for stor uensartethed i forvaltningen af reglerne på området. Endvidere synes anvendelsen af markedsværdi i ligningslovens § 16, stk. 3, jf. stk. 9, at være uhensigtsmæssig, fordi der for meget dyre boliger sjældent er et udlejningsmarked, hvilket har givet sig udslag i relativt lave værdiansættelser.

[…]

Efter de gældende regler skal den skattepligtige værdi af en fri helårsbolig fastsættes til markedslejen. Dette princip er et logisk og rimeligt udgangspunkt, men Told- og Skattestyrelsens undersøgelse har imidlertid indikeret, at markedslejen ikke er et hensigtsmæssigt begreb i relation til meget specielle og dyre boliger, hvor der ofte ikke findes et egentlig udlejningsmarked at basere værdifastsættelsen på. I øvrigt er der tale om en særlig situation, idet der ofte foreligger en vis form for personsammenfald mellem ledelsen af det selskab, der stiller boligen til rådighed og modtageren heraf; eller modtageren har væsentlig indflydelse på sin egen aflønning. Dette kan f.eks. betyde, at en ansat hovedaktionær kan få sit selskab til at afholde udgifter til indretning helt efter hovedaktionærens ønsker, men at disse udgifter ikke udmøntes i en højere ejendomsvurdering eller salgspris, fordi der er tale om en helt speciel indretning. På baggrund heraf foreslås det, at der ved fastsættelsen af den skattepligtige værdi af fri helårsbolig tages udgangspunkt i de omkostninger der ville være, hvis modtageren selv skulle eje den pågældende bolig.

Som det videre fremgår af Told- og Skattestyrelsens undersøgelse er praksis for beskatning af fri helårsbolig stillet til rådighed for ansatte hovedaktionærer m.fl. uensartet. På baggrund heraf findes det hensigtsmæssigt at beskatningshjemlen for fri helårsbolig så vidt muligt udformes som en mere klar skematisk bestemmelse, istedet for den gældende mere skønsprægede beskatningshjemmel.
[…]"

Efter fast praksis er det endvidere fastlagt, at den skematiske beregningsmetode i ligningsloven § 16, stk. 9, finder anvendelse, når den skattepligtige er omfattet af bestemmelsens personkreds, jf. Vestre Landsrets dom af 12. marts 2009, der er offentliggjort som SKM2009.247.VLR på SKATs hjemmeside, og Landsskatterettens afgørelser af 5. december 2008 og 8. april 2009, der henholdsvis er offentliggjort som SKM2008.981.LSR og SKM2009.403.LSR. Det bemærkes, at både Vestre Landsret og Landsskatteretten fandt, at det forhold, at en skattepligtig, der var omfattet af bestemmelsens personkreds, havde betalt en leje svarende til markedslejen, ikke kunne tillægges betydning, eftersom der var særskilt hjemmel til beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 9.

Der er således ikke i loven, lovforarbejderne eller praksis holdepunkter for, at den skematiske beregningsmetode i ligningslovens § 16, stk. 9, kan fraviges i tilfælde, hvor bestemmelsen måtte medføre et efter forholdene urimeligt resultat, ligesom anvendelsen af bestemmelsen ikke synes at være begrænset til en særlig type ejendom.

Landsskatteretten finder herefter, at Skatteankenævn [område udeladt]s afgørelse af 5. oktober 2016 er i modstrid med både loven og praksis.

Landsskatteretten har herved navnlig lagt vægt på, at nævnet i afgørelsen har anført, at de skematiske regler vil medføre en urimelig beskatning i forhold til anvendelsen af ejendommen, som klageren har fået stillet til rådighed som hovedanpartshaver.

Endvidere ses det ikke i tilstrækkelig grad at være godtgjort, at nævnets nedsættelse af SKATs værdiansættelse af fri bolig efter ligningslovens § 16, stk. 9, er sket som følge af en ændring af den skønsmæssige fordeling af ejendommens anvendelse eller de af SKAT opgjorte værdier for såvel erhvervsdelen af stuehuset som driftsbygningerne.

Skatterådet har således med rette ændret Skatteankenævn [område udeladt]s afgørelse af 5. oktober 2016, jf. skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, idet mindst en af betingelserne i styresignalet om, hvornår en afgørelse anses for at være åbenbart ulovlig, er opfyldt.

Landsskatteretten finder, at der kan rejses berettiget tvivl om, hvorvidt SKAT har opgjort beregningsgrundlaget efter ligningslovens § 16, stk. 9, korrekt for indkomståret 2010-2012, i relation til hvilken del der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, og som skal udgå af beregningsgrundlaget. SKAT har ifølge det oplyste baseret sit skøn på oplysninger om afskrivningsgrundlaget i 2006.

Landsskatteretten bemærker, at Skatteankenævnet og Skatterådet ikke har taget stilling til dette spørgsmål, og hjemviser sagen - hvilket er tiltrådt af SKAT på retsmødet - til Skatteankenævnet for [område udeladt] med henblik på fastsættelse af beregningsgrundlaget for beskatning af fri bolig efter ligningslovens § 16, stk. 9, herunder prøvelse af den af SKAT foretagne fastsættelse af den del af beregningsgrundlaget, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt.