Beskrivelse af de faktiske forhold

A, der er hovedaktionær i A A/S, som er et byggeselskab, der udfører bygge og anlægsentrepriser i såvel boligbyggeri som erhvervsbyggeri, har i et bindende svar spurgt, om han kan købe selskabets ejendom til 2,6 mio. kr. SKAT har svaret, at ejendommen skal overdrages til selskabets kostpris, der udgør 3,37 mio. kr.

Ejendommen er et råhus i 3 plan, der er delvis indrettet med skillevægge etc., og ellers fremstår som et ufærdigt byggeprojekt. Ejendommen er opført i trækassetter og beklædt med sibirisk lærk.

I området er projekteret 48 ens boliger, hvoraf nogle er solgt og beboede, mens mange er ufærdige huse under opførelse, og en del grunde med støbte fundamenter.

Ejendommen er købt fra C A/S i marts 2007 af A's ægtefælle til en pris på 3.250.000 kr. Overtagelsen blev aftalt til 30. juni 2007 og det bemærkes, at skødet først blev udfærdiget skøde i november 2008. 

I december 2008 ombestemte A og hans familie sig og ønsker alligevel ikke at anvende ejendommen til privat bolig. Hans ægtefælle solgte derfor ejendommen til A A/S for 3.370.000 kr. Efter det oplyste er ejendommen ikke forbedret i den periode ægtefællen ejede ejendommen.

A, som bor i en lejet ejendom, ønsker af forskellige årsager igen at anvende ejendommen til privat beboelse og vil derfor købe ejendommen tilbage fra A A/S. Han ønsker at købe ejendommen af selskabet for 2.600.000 kr.

Der er fremlagt 2 mæglervurderinger, som vurderer, at handelsværdien for ejendommen er mellem 2.500.000 kr. og 2.750.000 kr.

Af erklæring fra HOME dateret 8. februar 2010 fremgår, at de havde ejendommene til salg fra den 23. februar 2009. Det fremgår videre: "Desværre var det på et tidspunkt, hvor alt salg mere eller mindre stod stille. Samtidig kom der mange kritiske røster omkring villaerne på E, hvorfor vi senere måtte opgive at sælge villaen som råhus."

SKAT har den 13. januar 2010 svaret benægtede på et spørgsmål, om ejendommen kan overdrages for 2.600.000 kr.

SKAT har påpeget, at der er tale om handel mellem interesseforbundne parter, hvilket indebærer, at overdragelse skal ske til handelsværdien.

I sin begrundelse har SKAT dernæst anført, at ejendommens overdragelse er omfattet af praksis om kostprisprincippet, uanset de indsendte mæglevurderinger.

Ejendommen vil derfor ikke kunne overdrages til hovedaktionær A for et beløb mindre end kostprisen, som p.t. er 3.470.000 kr.

Ved afgørelsen er der lagt vægt på, at ejendommen er under opførelse, og at det ikke fremgår at den har været forsøgt solgt til tredjemand, hvorfor SKAT ikke anser det for godtgjort, at A A/S vil lide tab ved salg af ejendommen til tredjemand.

SKAT har i sin begrundelse henvist til følgende praksis:

• SKM2007.153HR Et selskab opførte et hus til en kostpris på 3.023.233 kr. inkl., grunden. Huset blev efter opførelsen udlejet til selskabets hovedanpartshaver. Efter ½ år solgte selskabet ejendommen til hovedanpartshavers ægtefælle for 1.550.000 kr., hvilket var 50.000 kr. over ejendomsvurderingen pr. 1. januar samme år. Forskellen mellem handelsprisen og kostprisen blev beskattet som maskeret udlodning hos hovedanpartshaveren efter ligningslovens § 16A.
• SKM2006.6300LD, hvor sagsøgeren i december 1999 overdrog en ejendom til et selskab, hvori han var eneanpartshaver, for 1.700.000 kr. Umiddelbart herefter afholdt selskabet 3,5 mio. kr. til forbedring og vedligeholdelse af ejendommen. Sagsøgeren tilbagekøbte ejendommen i december 2000 for 3 mio. kr., svarende til handelsværdien. Landsretten tiltrådte, at differencen mellem købesummen (3 mio. kr.) og selskabets kostpris for erhvervelsen og forbedringen af ejendommen (5,2 mio. kr.) skulle anses som maskeret udlodning til sagsøgeren, jf. lignings lovens § 16A.

Skatteankenævnets begrundelse

Skatteankenævnet har den 24. juni 2010 ændret SKATs afgørele fra nej til ja, idet Skatteankenævnet har anført, at overdragelsessummen på 2.600.000 kr. anses at være handelsværdien for ejendommen.

Skatteankenævnet har i sit forslag til afgørelse bl.a. anført følgende:

Handlen i december 2008 mellem ægtefællen og selskabet er mellem interesseforbundne parter. Ligeledes er den påtænkte handel, hvor ejendommen agtes tilbagekøbt fra selskabet, mellem interesseforbundne parter. Klageren har altså selv haft bestemmende indflydelse om selskabets køb af ejendommen og har ligeledes bestemmende indflydelse i relation til den nu ønskede disposition omkring selskabets tilbagesalg af ejendommen til ham selv og hans familie.

Ejendommen har af flere omgange været tiltænkt til brug for klageren og hans families private anvendelse som beboelse. Klagerens personlige interesser må således anses for at være det bærende element i forbindelse med de købs- og salgsdispositioner, der er foretaget vedrørende ejendommen.

Der er henvist til praksis:

• dom af 29. juni 2009 fra Retten i Roskilde, offentliggjort som SKM2009.472BR: Det sagsøgende selskab solgte en ejendom til selskabets hovedaktionær til handelsværdien, og selvangav som følge heraf et tab. Landsskatteretten ansatte imidlertid overdragelsessummen til kostprisen. Sagsøgeren gjorde bl.a. gældende, at tabet ikke skyldtes opførelsen af bygningerne eller salget til hovedaktionæren, men selskabets uheldige køb af ejendommen fra tredjemand, hvilket resulterede i en mangelssag og efterfølgende nedrivning af de oprindelige bygninger. Retten lagde til grund, at det fra begyndelsen havde ligget klart, at ejendommen skulle tjene som bolig for hovedaktionæren, at ejendommen, bortset fra et hjemmekontor, ikke havde været anvendt erhvervsmæssigt, og at erhvervelsen af ejendommen og opførelsen af typehuset ikke var afholdt i sagsøgerens interesse. Retten fandt endvidere, at sagsøgeren ikke havde godtgjort, at bygningerne ved selskabets erhvervelse af ejendommen, som hævdet, havde været værdiløse. Retten tiltrådte derfor, at overdragelsen var omfattet af den særlige praksis om overdragelse til kostpris.
• kendelse fra Landsskatteretten TfS 1996.512: En hovedanpartshaver, der pr. 19. december 1992 havde erhvervet en ejendom fra det af ham beherskede ApS, klagede over, at skatteankenævnet havde anset ham for skattepligtig af en maskeret udlodning på 394.257 kr. i underpris ved køb af ejendommen. Ejendommen, der pr. 1.januar 1992 var vurderet til 250.000 kr., var forud for overdragelsen blevet ombygget af selskabet for i alt 744.257 kr., medens ejendommen var overdraget for den kontante ejendomsværdi ansat efter ombygningen til 600.000 kr. Under hensyn til, at ombygningen af ejendommen var sket i umiddelbar forbindelse med overdragelsen fra selskabet, lagde LSR til grund, at ombygningen var sket med henblik på overdragelsen til klageren og til varetagelse af hans personlige interesser. Retten fandt herefter, at klageren ikke uden skattemæssige konsekvenser kunne overtage ejendommen til en lavere værdi end ejendomsværdien med tillæg af kostprisen for ombygningen. Det var derfor med rette, at klageren i forbindelse med overtagelse af ejendommen var anset for at have modtaget en maskeret udlodning på 394.257 kr.
• Højesterets dom SKM2007.153.HR: Selskabs afholdelse af udgifter ved opførelse af hus til privat brug for hovedaktionær anset for skattepligtig udlodning efter ligningslovens § 16A, stk. 1. I 1988 opførte byggeselskabet B, der ejedes af arkitekt A, et enfamiliehus med et beboelsesareal på i alt 183 m². Huset blev opført på et grundareal, der var udstykket fra et samlet areal på ca. 9.000 m², der var blevet købt af B i 1985 og senere udstykket med henblik på bebyggelse med arkitekttegnede huse. Omkostningerne ved opførelsen af huset, der skulle tjene som udstillingshus, var lidt over 3 mio. kr. Mens huset var under opførelse, besluttede A og hans ægtefælle, Æ, at flytte ind i huset, hvad de gjorde kort tid efter færdiggørelsen, og efter en lejeperiode på ca. 1½ år købte Æ i marts 2000 huset af B for 1.550.000 kr., hvilket var 50.000 kr. over ejendomsvurderingen pr. 1. januar 2000. Skattemyndighederne, S, fastsatte værdien af ejendommen ved overdragelsen til Æ til kostprisen og anså differencen på knap 1,5 mio. kr. mellem denne pris og købsprisen for maskeret udlodning, der skulle beskattes i medfør af ligningslovens § 16A. Landsskatteretten stadfæstede afgørelsen, der af A blev indbragt for landsretten, idet han gjorde gældende, at beskatningsspørgsmålet skulle afgøres efter ligningslovens § 2 og ikke § 16A. Landsretten udtalte, at huset under de foreliggende omstændigheder i realiteten måtte anses for opført med henblik på at tjene som bolig for A og Æ, og at en uafhængig part i et sådant tilfælde havde måttet betale for grunden og opførelsen uden nogen sikkerhed for at kunne sælge ejendommen igen uden tab. Da det var uvæsentligt, at huset i B's interesse i et vist omfang var blevet benyttet til fremvisning, frifandt landsretten herefter S. Højesteret stadfæstede dommen i henhold til grundene med tilføjende bemærkninger om, at et aktieselskabs afholdelse af udgifter i en aktionærs interesse til opfyldelse af dennes private behov måtte anses for en udlodning, der skulle beskattes som udbytte i medfør af ligningslovens § 16A, stk. 1. Dette var i overensstemmelse med armslængde-princippet i ligningslovens § 2. 1) Beskatningen af udlodningen til A skulle ske i 2000, da udlodningen kunne konstateres, og ikke, som A gjorde gældende, i opførelsesåret.
• kendelse fra Landsskatteretten TfS 1996.473: Et selskab havde i 1985-86 ladet opføre et parcelhus til bolig for hovedaktionæren for 4,45 mio. kr. Ejendommen var ved offentlig ejendomsvurdering pr. 1. januar 1994 ansat til 2,6 mio. kr. Hovedaktionæren ønskede at overtage ejendommen til ejendomsvurderingen ÷ 15%. Ligningsrådet havde ved bindende forhåndsbesked godkendt en overtagelsesværdi på 3,5 mio. kr. Under hensyn bl.a. til den tidsmæssige afstand mellem opførelse og salg fandt Landsskatteretten ikke anledning til at fravige de almindelige regler angivet i ligningsvejledningen og godkendte derfor den aftalte overtagelsessum. I tidligere instans er der truffet afgørelse i Ligningsrådet.

Ankenævns sekretariat eventuelle opfattelse af sagen og bemærkninger til sagsfremstilling

Ankecentret har i forbindelse med sagens oversendelse til Skatterådet fremsat følgende bemærkninger.

Det fremgår af SKM2009.422.SKAT, at en afgørelse f.eks. kan anses for åbenbart ulovlig, hvis den er i utvivlsomt modstrid med en fast domstolspraksis.

Udgangspunktet for overdragelse mellem interesseforbundne parter er handelsværdien, overdragelse skal dog i visse situationer ske til kostprisen, hvis denne overstiger handelsværdien. Denne praksis er kommet til udtryk i et antal domme, hvor selskaber har afholdt betydelige udgifter til ombygning af ejendommen, og efterfølgende solgte disse til hovedaktionæren til handelsværdien. Forskellen mellem handelsprisen og kostprisen er efter praksis blevet beskattet som maskeret udlodning.

A A/S har købt ejendommen af hovedaktionærs hustru, og denne pris må sidestilles med selskabets kostpris jf. de domme, der er refereret i nævnets sagsfremstilling. Selskabets eventuelle salg af ejendommen, kan derudover sidestilles med de refereredes domme i forhold til både det tidsmæssige forløb og det forhold, at selskabets handel med de konkrete ejendomme må anses at være et udslag af hovedaktionærs personlige interesser.

På den baggrund, er det Ankecentrets opfattelse, at nævnets afgørelse er i modstrid med fast domstolspraksis og derfor må anses for åbenbart ulovlig.

Ankecentret har dernæst bemærket, at der ikke udarbejdet en ny sagsfremstilling efter at nævnet besluttede at giver A fuldt medhold. Indholdet af sagsfremstillingen er derfor ikke i overensstemmelse med den afgørelse, som nævnet har truffet.

Ankecentret har ligeledes bemærket, at SKM2009.472.BR er stadfæstet af Østre Landsret i SKM2010.124.ØLD.

Skatteankenævnet på sit møde den 17. august 2010 fremsat følgende bemærkninger til sagsfremstilling

Nævnet har ingen supplerende bemærkninger, men tager SKATs indstilling til efterretning. Herved har nævnet henset til, at nævnets afgørelse af 24. juni 2010 opretholdes og, at SKAT evt. efterprøver handelsprisen i december 2008.

Spørgers eventuelle opfattelse af sagen og bemærkninger til sagsfremstilling

I forbindelse med klage over SKATs bindende er det anført, at handelsværdien af ejendommen kan fastsættes til 2.600.000 kr.

Der er henvist til, at ejendommen ikke er færdigbygget og må derfor betegnes som et råhus. Endvidere er ejendomsudvikleren gået konkurs. Dette betyder, at der står mange ufærdige huse tilbage i ejendomsprojektet, hvilket betyder, at det er særdeles vanskeligt, at få solgt ejendommene. Derudover vil det som nævnt koste Ca. 1,2 mio. kr. at færdiggøre huset.

For så vidt angår SKM2007.153.HR og SKM2006.630.ØLD, er der i begge afgørelser tale om, at selskabet køber en ejendom og efterfølgende afholder store forbedringsudgifter på ejendommen, og derefter sælger ejendommen til hovedaktionæren. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, idet selskabet ikke har afholdt forbedringsudgifter i ejerperioden. Disse afgørelser er derfor ikke anvendelige i denne sag.

Ejendommen er solgt fra A's ægtefælle til A A/S til handelsprisen i december 2008. Da ejendomsmarkedet i 2009 var voldsomt nedadgående, og da en stor del af ejendomsprojektet er gået i stå, er handelsprisen på ejendommen følgelig faldet.

For så vidt angår SKATs argument, at det ikke anses for godtgjort, at A A/S vil lide tab ved salg af ejendommen til tredjemand, er det bemærket, at dette er godtgjort ved ejendomsmæglervurderinger, samt mailen fra ejendomsprojektets advokat, herunder forholdene omkring ejendomsmarkedet og ejendomsprojektet i øvrigt.

For så vidt angår SKATs udsagn, at ejendommen ikke har været forsøgt solgt til tredjemand, er det bemærket, at dette ikke korrekt, idet ejendommen har været til salg hos HOME.

Under høring har A's repræsentant yderligere anført, at hovedprincippet ved værdiansættelse af transaktioner mellem nærstående parter er handelsværdien, som skal være udgangspunktet i et salg mellem A A/S og familien A.

Det var repræsentantens opfattelse, at den i Ligningsvejledningen afsnit S.F.2.3.2 fastsatte praksis, herunder de afgørelser, hvortil der henvises til ikke skal tages anvendelse i sagen med følgende begrundelser:

• Praksis i LV vedrører ejendomshandler, hvor selskaberne har afholdt betydelige omkostninger på ejendommen inden et salg til hovedanpartshaver. Dette ses ikke at være tilfælde i denne sag, hvor der netop ikke er afholdt omkostninger til forbedring af ejendommen.
• Det i klagen skitserede forløb underbygger, at overdragelsen til A A/S er sket på markedsvilkår i december 2008 (underbygget af HOMEs udbudspris).
• Udsagnet i HOMEs erklæring vedrørende vanskelighederne ved at sælge ejendommen anser vi mere at være udtryk for HOMEs efterrationalisering, idet HOME netop indgår aftale om salg af ejendommen til en pris, de forventer at kunne sælge til.
• A's hovedaktivitet er køb og salg af ejendomme og jord, hvorefter et salg er helt i overensstemmelse med selskabets aktiviteter.
• Det var ikke familiens hensigt, igen at skulle bo i ejendommen, efter den var solgt til A A/S, men som en konsekvens af den nuværende markedssituation har familien valt, at benytte ejendommen til privat beboelse af hensyn til selskabernes økonomi.

[...]

Repræsentanten har tilkendegivet, at han er helt enig i SKATs indstilling og begrundelse, idet afgørelsen på ingen måde er i strid med fast domstolspraksis eller fast praksis i Landsskatteretten.

SKATs indstilling og begrundelse

Indledningsvis bemærker SKAT, at overdragelse mellem interesseforbundne parter skal ske til handelsværdien, overdragelse skal dog i visse situationer ske til kostprisen, hvis denne overstiger handelsværdien.

I forbindelse med afgivelse af bindende svar 13, januar 2010, under sagens behandling i Skatteankenævnet, samt i udtalelse fra Ankecentret henvises der til en række domme og kendelser, hvor selskaber har afholdt betydelige udgifter til ombygning af ejendommen, og efterfølgende solgte disse til hovedaktionæren til handelsværdien. Forskellen mellem handelsprisen og kostprisen er efter praksis blevet beskattet som maskeret udlodning.

Det er oplyst, at ejendommen er købt fra F A/S i marts 2007 (overtaget den 30. juni 2007) af  A's ægtefælle til en pris på 3.250.000 kr. 

Efterfølgende blev ejendommen i december 2008 solgt til A A/S for 3.370.000 kr. Efter det oplyste er ejendommen ikke forbedret i den periode ægtefællen ejede ejendommen.

På nuværende tidspunkt ønsker A på ny at købe ejendommen til privat beboelse til en pris på 2.600.000 kr.

SKAT skal i den forbindelse bemærke, at A A/S ikke har afholdt forbedringsudgifter i sin ejerperiode.

Dette indebærer, at den særlige praksis med overdragelse til kostprisen ikke finder anvendelse i den nærværende sag.

Til gengæld er SKAT af den opfattelse, at den pris, som selskabet i december 2008 har betalt til A's ægtefælle forekommer uforholdsmæssig høj, når man tager boligmarkeds situation i denne periode i betragtning, samt ejendommens stand på salgstidspunktet.

SKAT vurderer derfor, at det ville være hensigtsmæssigt at undersøge denne pris, og eventuelt genoptage selskabets skatteansættelse vedr. indkomståret 2008.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3 kan Skatterådet ændre en ankenævnsafgørelse, når Skatterådet finder, at denne er åbenbart ulovlig.

For at en afgørelse må anses for at være åbenbart ulovlig kræves det, at denne er:

• i utvivlsom modstrid med en lov eller en bekendtgørelse, eller
• i utvivlsom modstrid med en fast domstolspraksis, eller
• i utvivlsom modstrid med fast praksis i Landsskatteretten, og denne praksis ikke er underkendt ved domstolene.

Det fremgår dernæst af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, at Skatterådet kan ændre en ankenævnsafgørelse, når Skatterådet finder, at denne er åbenbart ulovlig. Skatterådet er således ikke forpligtet til at udnytte sin ændringskompetence og kan derfor selv fastlægge en praksis for, hvornår det vil ændre en åbenbart ulovlig afgørelse.

Som nævnt ovenfor, vurderer SKAT, at Skatteankenævnets afgørelse af den 24. juni 2010 ikke er modstrid med en fast domstolspraksis eller fast praksis i Landsskatteretten.

SKAT indstiller derfor, at skatteankenævnets afgørelse ikke kan anses for åbenbart ulovlig.

Skatterådets afgørelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling.