Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af moms på brugte demobiler, der er indkøbt fra private.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter benævnt selskabet) blev momsregistreret den 1. november 2000 med hovedbranche: 451120 Detailhandel med personbiler, varebiler og minibusser. Hovedaktionær i selskabet er H1 Holding A/S, adresse Y1, by Y1. Selskabet handler med brugte luksusbiler og er eneforhandler af […]. Selskabet er endvidere autoriseret servicepartner for […].
Selskabet har indsendt 19 efterangivelser for perioden 1. maj 2009 til 30. april 2012 med krav om tilbagebetaling af moms i alt 285.411 kr. Anmodningen er begrundet med, at momsen på de brugte demobiler er opgjort forkert, idet selskabet har afregnet brugtvognsmoms ved evt. fortjeneste ved salg til tredjemand, jf. momslovens § 71, og idet selskabet har taget fradrag for køb af udstyr og reservedele til bilerne, jf. momslovens § 42, stk. 6.
Ifølge det oplyste blev de omhandlede biler købt af private kunder i forbindelse med, at kunderne har købt en anden bil af selskabet. Selskabets køb af bilerne er således ikke belagt med moms. Bilerne blev ifølge det oplyste anvendt af selskabet som demobiler og efterfølgende solgt til tredjemand.
Herudover har bilerne, efter det oplyste, også i selskabets ejertid været stillet til rådighed for medarbejderne. Det var et krav, at disse biler skulle medtages på arbejdspladsen og parkeres et bestemt sted, være rengjorte, og der måtte fx ikke være barnesæder i bilerne. Selskabets medarbejdere er blevet beskattet af fri bil til rådighed for privat brug efter ligningslovens § 16, stk. 4. Der er under sagens behandling i SKAT fremlagt en liste over, hvilke medarbejdere, der er blevet beskattet af privat brug af de omhandlede biler, herunder i hvilken periode medarbejderne har været beskattet.
SKATs afgørelse
SKAT har den 15. februar 2013 truffet afgørelse, hvorefter selskabets anmodning om tilbagebetaling af i alt 285.411 kr. for perioden 1. maj 2009 til 30. april 2012 ikke imødekommes.
Som begrundelse herfor har SKAT bl.a. anført følgende:
"(…)
Beskrivelse af hensigt/tidspunkt for indkøbet af bilerne samt anvendelsen
Hvad er hensigten med indkøbet af bilerne, som selskabet har bedt om at få genoptagelse for?
Selskabets oplysninger
De brugte biler bliver købt af privat kunde i forbindelse med at kunden gerne vil købe en anden bil af bilforhandleren (indbytningsbil) og at der er tale om biler, som indkøbes til anvendelse som firmabiler uden momsfradrag efter ML § 42, stk. 1, nr. 7
SKATs opfattelse
- Det er vores opfattelse, at udgangspunktet er, at når en bilforhandler indkøber en brugt bil fra en kunde i forbindelse med det salg til en kunde af en anden bil, at:
- Den brugte bil fra kunden bliver som altovervejende hovedregel indkøbt med det formål, at den skal kunne sælges igen og helst med en god fortjeneste.
- Den brugte bil vil som udgangspunkt ikke blive indkøbt for at være til anvendelse for en bestemt ansat, da indkøbet af bilen sker som led i en handel, hvor virksomheden køber kundens gamle bil for at kunden kan købe en ny bil.
- Ifølge bilforhandleren bliver de brugte biler også anvendt af de ansatte i virksomheden. De ansatte har dog ifølge det oplyste fået besked på, at bilerne skal medtages på arbejdspladsen og parkeres et bestemt sted. De skal være rengjorte og der må fx ikke være barnesæder i bilerne. Dette taler i høj grad for, at det er hensigten, at bilerne skal kunne sælges til en interesseret køber, selvom personalet bliver beskattet af værdi af fri bil for anvendelsen af bilerne.
- Det vil sige, at hovedreglen er, at der ved køb af den brugte bil fra en kunde vil være tale om køb af en vare med henblik på videresalg.
Salget af bilerne
Udgangspunktet er fuld moms af salget, når der efter vores opfattelse er tale om indkøb af varer med henblik på videresalg, men bilforhandleren kan så vælge at sælge den efter brugtmomsreglerne i momslovens § 71, som virksomheden også har gjort. Se også Den juridiske vejledning afsnit D.A. 18.5. Beregning af moms ved salg af brugte personmotorkøretøjer ML § 71.
Når bilerne er købt af en privat kunde, giver det efter SKATs opfattelse ikke mening at inddrage momslovens § 5, stk. 1 og stk. 2 eller § 8, stk. 1, idet der ved anskaffelsen aldrig har været fuld eller delvis fradrag for momsen, idet den er købt uden moms og bilerne anses for at være indkøbt med henblik på videresalg. (…)
Bilerne indkøbes/indbyttes som led i virksomhedens almindelige handelsvirksomhed. Den reelle hensigt er videresalg. Medarbejdernes rådighed til at have fri bil er kunstig kort tid. Henvisning til sag C-98/7 Nordania Finans A/S og BG Factoring A/S mod Skatteministeriet. Præmis 25: Salg af biler er omfattet af den afgiftspligtige persons almindelige og afgiftspligtige virksomhed. Præmis 26: Videresalget har karakter af almindelig virksomhed for den berørte afgiftspligtige person, der driver denne virksomhed professionelt og systematisk".
Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets anmodning om tilbagebetaling af i alt 285.411 kr. for perioden 1. maj 2009 til 30. april 2012 imødekommes.
Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført at:
"(…)
Det fremgår af momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, at virksomheder ikke kan fradrage moms af ind køb m.v., som vedrører anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der er indrettet til person befordring af ikke mere end 9 personer (personbiler).
Momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, er en bestemmelse, der gælder for alle virksomheder, herunder også momspligtige virksomheder, der udelukkende har momspligtige aktiviteter. Bestemmelsen er således en objektiv bestemmelse, der gælder for alle personbiler, uanset hvad personbilen an vendes til, og uanset hvilke aktiviteter virksomheden driver.
Det bemærkes, at det fremgår af momslovens § 42, stk. 1, nr. 3, at der heller ikke er fradragsret for naturalaflønning af virksomhedens personale, herunder personalegoder m.v.
Videre fremgår det af momslovens § 42, stk. 6, at virksomheder, der forhandler motorkøretøjer, kan fradrage momsen af indkøb m.v. til disse formål.
I bemærkningerne til § 42, stk. 6, fremgår det, at bestemmelsen indeholder en undtagelse fra § 42, stk. 1, idet bilforhandlere har fradragsret for indkøb m.v. af personbiler, jf. lovforslag nr. 124, folketingsåret 1993/94, I. samling. Undtagelser til en hovedregel skal almindeligvis fortolkes indskrænkende.
Hovedreglen er således klar og tydelig, idet der ikke er momsfradrag for personbiler. Kun rent undtagelsesvist kan der alligevel være momsfradrag under forudsætning af, at bilforhandlerne indkøber disse biler og anvender bilerne til videresalg.
Landsskatteretten har afsagt kendelse om et selskab, der drev bilforhandlingsvirksomhed og i den forbindelse lejede biler hos et andet firma med henblik på at stille de lejede biler vederlagsfrit til rådighed for kunder, hvis bil var på værksted, jf. SKM2002.41.LSR. Landsskatteretten fandt, at undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 42, stk. 6, må forstås således, at der alene indrømmes fradrag for udgifter til indkøb m.v. af biler vedrørende den aktivitet, som virksomheden har. Idet selskabets aktivitet var bilsalg, kunne udgiften til leje af biler, der ikke videresælges, ikke anses for omfattet af undtagelsesbestemmelsen.
Landsskatterettens kendelse vedrører lejede biler og ikke firmabiler, men Landsskatterettens kendelse må analogt forstås på den måde, at når et selskabs aktivitet er bilsalg, kan udgiften til køb af firmabiler til privat brug for medarbejderne ikke fradrages efter undtagelsesbestemmelsen, når firmabilerne anvendes til andre aktiviteter.
I denne sag finder undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 42, stk. 6, ikke anvendelse, idet Selskabet ganske vist har indkøbt firmabilerne, men anvendt firmabilerne som et personalegode for medarbejderne i form af fri bil til rådighed for privat brug, som er blevet beskattet hos med arbejderne. Købet af firmabilerne kan således ikke anses for at vedrøre bilsalg på samme måde, som udgiften til leje af biler heller ikke kan anses for at vedrøre bilsalg i SKM2002.41.LSR.
Vedrørende efterfølgende salg af indkøbte firmabiler - hvor der ikke har været fradragsret ved købet - fremgår det af momslovens § 13, stk. 2:
"Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift."
Det fremgår direkte af bestemmelsen, at der ikke er momsfradragsret for firmabilerne, når købet eller anvendelsen af firmabilen har været undtaget fra momsfradragsret efter reglerne om fradragsret, herunder momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, jf. også meget klart og tydeligt Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.5.22.2, hvor det anføres:
"Derudover er en momspligtig persons videresalg af driftsmidler momsfritaget, når anskaffelsen eller anvendelsen har været undtaget fra retten til fradrag for købsmomsen efter bestemmelser i momslovens kapitel 9. Det gælder f.eks. anskaffelse og drift af personbiler efter ML § 42, stk. 1, nr. 7."
Det følger således direkte af SKATs egen offentliggjorte praksis, at videresalget af firmabiler omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 2.
Dette følger også af Landsskatterettens kendelse i SKM2004.235.LSR, hvor et selskab havde solgt fem biler, som forinden var udtaget til anvendelse i selskabet og indregistreret i selskabets navn. Bilerne havde efter udtagningen været anvendt dels til demobrug og dels til virksomhedens egen ærindekørsel. Landsskatteretten fandt, at idet bilerne havde været anvendt til formål omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, forelå der i forbindelse med registreringen udtagning efter momslovens § 5, stk. 2, og videresalget af bilerne var derfor momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2.
I denne sag foreligger der ikke udtagning, idet firmabilerne ikke forinden den private anvendelse har været anvendt til momspligtig virksomhed, men er indkøbt direkte til brug som firmabil for medarbejderne. Dette har dog ingen betydning, idet firmabilerne i begge situationer har været anvendt til formål omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, hvorfor videresalget af firmabilerne som konsekvens heraf er momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2.
SKAT hævder, at videresalget af firmabilerne er momspligtigt, men at Selskabet kan vælge at anvende brugtmomsordningen, jf. bilag 1, s. 4, 2. afsnit, hvilket vi er uenige i, idet Selskabet har stillet firmabilerne til rådighed for medarbejderne og dermed anvendt disse til ikke fradragsberettigede formål, jf. ovenfor.
Det fremgår endvidere af SKATs momsvejledning afsnit Q.2.11.1., at der ikke skal afregnes moms i de pågældende situationer - uanset om bilerne er indkøbt som brugte med henblik på videresalg.
Det fremgår således af afsnit med overskriften "Motorkøretøjer indkøbt uden tilfaktureret moms" 3. afsnit (side 769 i den printede version af momsvejledningen januar 2010-1), at:
"Motorkøretøjer, der er købt uden tilfaktureret moms, og som indregistreres i forhandlerens navn, og som anvendes til andre formål end den registreringspligtige virksomheds formål, jf. § 42, stk. 6, skal ikke medregnes til virksomhedens momspligtige omsætning henset til, at der ikke er opnået fradrag ved købet af motorkøretøjerne, jf. § 5, stk. l og 2. Dog har forhandleren i disse tilfælde ingen fradragsret for momsen på driften af motorkøretøjerne, jf. § 42, stk. 1, nr. 7. Ved videresalg af motorkøretøjerne skal der ikke betales yderligere moms, jf. § 13, stk. 2."
Det fremgår endvidere af SKATs juridiske vejledning afsnit D.A.22.12.2, at personmotorkøre tøjer anvendt til blandet kørsel og indkøbt uden tilfaktureret moms ikke skal momses ved salg, da der ikke er momsfradrag ved indkøb eller løbende drift, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 7.
Vi skal bemærke, at bilerne, jf. de beskrevne faktiske forhold, er anvendt til andre formål end den registrerede virksomheds formål, da medarbejderne har anvendt disse til privat befordring og er blevet beskattet heraf.
Uddrag fra afsnit D.A.22.12.2 i den juridiske vejledning:
"Når personmotorkøretøjet anvendes til andre formål end den registrerede virksomheds formål
Personmotorkøretøjer, der
- anvendes som demonstrationskøretøjer
- er købt uden til faktureret moms
- er indregistreret i forhandlerens navn
- anvendes til andre formål end den registreringspligtige virksomheds formål, jf. ML § 42, stk. 6,
skal ikke medregnes til virksomhedens momspligtige omsætning, når køretøjet tages i brug som demonstrationskøretøj. Forklaringen er, at der ikke er opnået fradragsret for moms ved købet af de pågældende personmotorkøretøjer. Se ML § 5, stk. 1 og 2. Dog har forhandleren i disse tilfælde ingen fradragsret for momsen på driften af personmotorkøretøjerne. Se ML § 42, stk. 1, nr. 7.
Ved videresalg af de pågældende personmotorkøretøjer skal der ikke betales yderligere moms. Se ML § 13, stk. 2."
Vores opfattelse
Det er vores opfattelse, at Selskabets 19 efterangivelser er korrekte, idet salget er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 2.
Der er tale om firmabiler, som er stillet til rådighed for privat brug til medarbejderne, firmabilerne er faktisk blevet anvendt af medarbejderne til privat brug, og medarbejderne er som følge heraf da også blevet beskattet af rådigheden over firmabilerne, jf. ligningslovens § 16, stk. 4.
Selskabets køb af firmabilerne er således omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, hvorefter der ikke er nogen momsfradragsret ved køb eller drift af firmabilerne.
I øvrigt er der heller ikke fradragsret efter momslovens § 42, stk. 1, nr. 3, idet firmabilerne ind går som en del af medarbejdernes naturalaflønning i form af et personalegode til rådighed for privat brug, hvilken lønpakke medarbejderne har accepteret i og med, at medarbejderne bliver beskattet af rådigheden over firmabilerne.
Som konsekvens af, at der ikke har været fradragsret ved købet af firmabilerne efter momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, er videresalget af firmabilerne undtaget fra moms, hvilket fremgår direkte af loven, SKATs egen offentliggjorte praksis og landsskatteretspraksis, jf. momslovens § 13, stk. 2, Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.5.22.2, D.A.22.12.2, SKATs momsvejledning afsnit Q.2.11.1 og SKM2004.235.LSR.
Undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 42, stk. 6, finder ikke anvendelse i denne sag, idet selskabet har stillet firmabilerne til rådighed for medarbejdernes private brug som et personale gode. Firmabilerne er straks efter købet stillet til rådighed for medarbejderne, idet medarbejderne er blevet beskattet samme måned, hvori firmabilerne er indkøbt.
SKAT betvivler ikke,at alle de omhandlede biler er anvendt til privat brug for medarbejderne. SKAT anerkender den fremlagte dokumentation for beskatning af hver enkelt bil. Der er således ikke tvivl om, at bilerne er undtaget for momsfradrag efter momslovens § 42, stk. 1, nr. 7.
Bemærkninger til SKATs begrundelse
Det bestrides, at medarbejdernes rådighed over fri bil er kunstig kort tid, således som påstået af SKAT, jf. bilag 1, s. 5, nederst.
Selskabet stiller som en del af aflønningen til medarbejderne fri bil til rådighed for privat brug, og dette bliver beskattet som et skattepligtigt personalegode hos den enkelte medarbejder, dvs. løn i naturalier. Der er således tale om en reel rådighed - og ikke en kunstig rådighed på kort tid - over fri bil med de konsekvenser, dette nu engang har for medarbejderne, herunder skattemæssigt.
Selskabet stiller således faktisk firmabilerne til rådighed for privat brug til medarbejderne, hvilket Selskabet er forpligtet til i henhold til ansættelsesaftalerne med medarbejderne, idet firmabilerne indgår som en del af den skattepligtige aflønning til medarbejderne. Dette følger også af de refererede punkter i den juridiske vejledning, jf. ovenfor.
Det er korrekt, at firmabilerne ikke bliver indkøbt for at blive anvendt af en bestemt medarbejder, jf. bilag 1, s. 3, nederst, idet medarbejderne ikke ved aftale har krav på at få rådighed over en bestemt firmabil, idet firmabilerne kan anvendes af alle medarbejderne. Dette gør dog ingen forskel på det faktum, at firmabilerne er blevet anvendt af medarbejderne til privat brug.
SKAT henviser i begrundelsen til sag C-98/07, Nordania Finans, præmis 25 og 26, uden nogen nærmere forklaring, jf. bilag 1, s. 5, nederst.
Vi bestrider, at sag C-98/07, Nordania Finans, skulle være sammenlignelig med denne sag. I EU-sagen var der tale om et leasingselskab, der drev momspligtig leasingvirksomhed samt momsfri finansiel virksomhed. Leasingselskabet købte biler med henblik på udlejning og videresalg efter leasingkontrakternes ophør. Spørgsmålet i EU-sagen var, om bilerne kunne anses som investeringsgoder anvendt til momspligtig virksomhed, der ikke skulle medregnes til prorata-satsen.
Denne sag er ikke sammenlignelig med EU-sagen, idet der for det første i denne sag ikke er tale om biler anvendt til leasing forinden videresalg (momspligtig virksomhed forinden salg), men om firmabiler anvendt til medarbejdernes private brug (ikke fradragsberettigede formål forinden salg), og for det andet drejede EU-sagen sig om vurderingen af begrebet investeringsgoder, og ikke som i denne sag vurderingen af momsfrit videresalg af firmabiler."
SKATs udtalelse
SKAT har ved brev af 6. november 2017 bl.a. udtalt følgende:
"(…) SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:
Som det også fremgår af SKATs afgørelse, er det SKAT enig med Skatteankestyrelsen i, at bilerne er indkøb med henblik på videresalg.
Dette fremgår også omkring klagers anvendelse af bilerne, at disse bilerne skal medtages på klagers forretningssted dagligt i salgbar tilstand. Derudover klager har taget fradrag for momsen vedr. udstyr og reparationer vedr. disse biler. Således har klager selv tilkendegivet, at bilerne er lagerbiler, og dermed bestemt til videresalg.
SKAT bemærker videre, at selskabets formål er handel, produktion og dertil knyttet virksomhed, derunder virksomhed med import og salg af biler. Klager er mere derfor registreret under branchekode nr. 451110: Engroshandel med personbiler, varebiler og minibusser og nr. 453100: Engroshandel med reservedele og tilbehør til motorkøretøjer.
De omhandlende biler er brugte biler, som er anskaffet af klager med henblik på videresalg. Havde anskaffelsen af bilerne været et momsbelagt køb, havde klager som forhandler haft fradrag for anskaffelsen jf. § 42, stk. 6. Det uanset om klager udnytter denne fradragsret.
Klager har således fradrag for evt. moms på anskaffelsestidspunktet, forudsat at der er moms på anskaffelsesprisen. Dette er ikke tilfældet her, da bilerne er købt fra private.
Det er korrekt, at anvendes biler hvor momsen er fratrukket til formål nævnt i § 5, stk. 1-2, skal virksomheden betale udtagningsmoms efter reglerne efter § 5, når en bil undtagelsesvis udtaget fra virksomheden og anvendt til ikke-fradragsberettiget anvendelse. I det omfang at der er betalt udtagningsmoms, kan bilen herefter sælges uden momsmæssige konsekvenser, da bilerne anses for udtaget.
Det er denne praksis som er beskrevet i afsnit D.A.22.5.2.
Det er ikke tilfældes for klagers biler. Bilerne er således ikke udtaget fra virksomheden, men er stadig en del af virksomhedens salgsaktiver.
SKAT fastholder derfor vores afgørelse. (…)".
Repræsentantens bemærkninger
Repræsentanten har ved brev af 20. november 2017 bl.a. anført følgende bemærkninger til indstillingen og SKATs udtalelse:
"(…) Vi skal indledningsvist bemærke, at vi ikke på noget tidspunkt har oplyst, at bilerne ikke er indkøbt med henblik på videresalg.
Vi er dog ikke enige med hverken SKAT Jura eller Skatteankestyrelsen i, at virksomheder, der indkøber biler med henblik på videresalg, kan opnå momsfradrag for indkøb og drift af biler, når bilerne forinden salg anvendes til blandet anvendelse herunder demonstrationskørsel, værkstedsbiler samt privat brug for ansatte.
SKAT Juras vurdering og Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse er direkte i strid med momslovens bestemmelser og SKATs praksis som udtrykt i den juridiske vejledning, meddelelser fra SKAT og retspraksis.
SKAT Jura har vurderet, at de omtalte biler er en del af virksomhedens salgsaktiver og ikke kan anses for udtaget, fordi der ikke er afregnet udtagningsmoms.
SKAT Jura anfører, at i det omfang, der er betalt udtagningsmoms, kan bilen sælges uden momsmæssige konsekvenser, da bilerne anses for udtaget.
Det er ikke korrekt. Det er ikke en betingelse, at der er betalt udtagningsmoms, for at bilerne anses for udtaget. Det er spørgsmålet om bilernes faktiske anvendelse, der er afgørende for om der kan opnås momsfradrag og om der evt. skal betales udtagningsmoms.
Som anført i vores klage er bilerne utvivlsom anvendt til privat brug for medarbejderne. Det er dokumenteret, at alle bilerne er anvendt som fri bil for medarbejderne, hvilket ikke betvivles af SKAT. Medarbejderne er i alle tilfælde blevet indkomstbeskattet af de biler der er blevet stillet til rådighed for deres private brug. Det er korrekt, at bilerne i samme periode tillige skulle stå til rådighed for evt. demonstrationskørsel.
Det fremgår af momslovens dagældende § 42, stk. 1, nr. 7, (nu nr. 6), at der ikke er momsfradrag for anskaffelse og drift af personbiler. Der er ikke tvivl om, at de omhandlede biler alle er personbiler.
Vi er naturligvis enige i, at momslovens § 42, stk. 6, uanset dagældende § 42, stk. 1, nr. 7, giver bilforhandlere, leasingselskaber og køreskoler adgang til momsfradrag for indkøb mv. af biler, der anvendes til disse formål.
Det fremgår imidlertid af SKATs juridiske vejledning og praksis, at i overensstemmelse med reglerne i momslovens § 5, stk. 1 og 2, anses medarbejdernes private anvendelse af virksomhedens aktiver ikke som anvendt til for brug virksomhedens levering af varer og ydelser.
Følgende fremgår således at SKATs juridiske vejledning afsnit D.A.22.12.2 (version 2017) - tidligere afsnit D.A.22.5.2 (som angivet i vores klage):
Når personmotorkøretøjet anvendes til andre formål end den registrerede virksomheds formål
Personmotorkøretøjer, der
- anvendes som demonstrationskøretøjer
- er købt uden tilfaktureret moms
- er indregistreres i forhandlerens navn,
- anvendes til andre formål end den registreringspligtige virksomheds formål, jf. ML § 42, stk. 6,
skal ikke medregnes til virksomhedens momspligtige omsætning, når køretøjet tages i brug som demonstrationskøretøj. Forklaringen er, at der ikke er opnået fradragsret for moms ved købet af de pågældende personmotorkøretøjer. Se ML § 5, stk. 1 og 2. Dog har forhandleren i disse tilfælde ingen fradragsret for momsen på driften af personmotorkøretøjerne. Se ML § 42, stk. 1, nr. 7.
Ved videresalg af de pågældende personmotorkøretøjer skal der ikke betales yderligere moms. Se ML § 13, stk. 2.
Skatteankestyrelsens forslag er således direkte i strid med den juridiske vejledning. Vi skal bemærke, at der ikke er tale om ny praksis fra SKAT. Den daværende Told- og Skattestyrelse har således allerede i 2001 indskærpet reglerne for momshåndtering af personbiler, der indregistreres af forhandlere til demonstrationskørsel. Vi skal i den forbindelse henvise til SKM2001.279.TSS og SKM2001.296.TSS.
Uddrag af SKM2001.279.TSS
Begrebet demonstrationskøretøjer ikke er defineret i momsloven. Det er derfor momslovens almindelige regler der finder anvendelse. Den momsmæssige behandling af motorkøretøjer, som en forhandler lader indregistrere i virksomhedens navn til brug for demonstrationsformål mv., beror således på køretøjets faktiske anvendelse.
Det må med udgangspunkt i momslovens bestemmelser lægges til grund, at personmotorkøretøjer, som en forhandler lader indregistrere i virksomhedens navn - eventuelt med en medarbejder som bruger - og som tages i anvendelse i virksomheden til demonstrationskørsel, værkstedskørsel mv., indehavers og/eller medarbejderes private brug, er udtaget til formål, der sidestilles med levering mod vederlag, jf. momslovens § 5.
Hvorvidt køretøjer, der indregistreres i virksomhedens eget navn, må anses for udtaget, beror på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde. Afgørende for, om der ved brugen af køretøjerne er sket udtagning er som nævnt den faktiske anvendelse. Bestemmelsen i momslovens § 5 hænger sammen med momslovens bestemmelser i kap. 9, §§ 37-42, om fradragsret. Bestemmelsen sikrer, at der i skal betales moms, når en virksomheds lagervarer anvendes til formål, der er virksomheden uvedkommende, herunder indehavers og/eller medarbejderes private anvendelse mv. Afgiftsgrundlaget er indkøbs- eller fremstillingsprisen, jf. momslovens § 28, stk. 1.
Det fremgår af momslovens § 5, stk. 2, at med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 3, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af de pågældende varer og ydelser.
Forhandleren har ingen fradragsret for moms af indkøb i forbindelse med driften af køretøjet. Ved videresalg af køretøjet eller ved udtagelse til virksomheden uvedkommende formål, typisk indehaverens private brug, skal der ikke betales yderligere moms, jf. momslovens § 13, stk. 2.
Momslovens § 42, stk. 1, opregner en række indkøb, hvoraf momsen ikke eller kun i begrænset omfang kan medregnes til købsmomsen, uanset indkøbene fuldt ud vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter.
Efter § 42, stk. 1, nr. 7, kan moms af indkøb, som vedrører anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der er indrettet til befordring af [ikke (jf. SKM2001.296.TSS)] mere end 9 personer herefter ikke fradrages, jf. dog § 42, stk. 4, 6 og 7.
Efter bestemmelsen i § 42, stk. 6, kan virksomheder, der forhandler eller udlejer motorkøretøjer, eller som driver køreskole, uanset bestemmelsen i § 42, stk. 1, nr. 7, fradrage afgiften af indkøb mv. til disse formål.
Bilforhandlere har således fradragsret efter momslovens almindelige regler, jf. lovens kap. 9, for købsmomsen vedrørende anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der indkøbes med henblik på videresalg.
Motorkøretøjer, der indregistreres i forhandlerens/virksomhedens navn, og som kun anvendes til den registrerede virksomheds formål, jf. § 42, stk. 6, skal herefter ikke medregnes til forhandlerens momspligtige omsætning, idet der ikke er sket udtagning, der sidestilles med levering mod vederlag efter momslovens § 5, stk. 2.
Forhandleren har fuld fradragsret for moms af indkøb vedrørende driften af motorkøretøjerne, jf. § 42, stk. 6. Ved salg af køretøjerne skal der betales moms af salgsprisen inkl. registreringsafgiften, jf. momslovens § 27. Det er herved lagt til grund, at registreringsafgiften ikke afholdes på vegne af en køber (3.mand), men derimod af virksomheden selv som bruger, jf. registreringsafgiftslovens § 8, og hvorved registreringsafgiften bliver en del af vederlaget ved det senere videresalg af køretøjet.
Udtagningsreglerne kan således ikke anvendes, hvis et køretøj indregistreres til lager med henblik på videresalg, herunder udelukkende til kørsel (demonstrationskørsel), som er nødvendig i forbindelse med salg af køretøjer.
Det fremgår entydigt at ovenstående, at SKAT Juras vurdering og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er i strid med de seneste 16 års praksis på området.
Det fremgår således af SKATs retningslinjer, at det KUN er i tilfælde, hvor bilen udelukkende er anvendt til § 42, stk. 6, formål, at bilforhandleren kan opnå momsfradrag.
Det fremgår ligeledes, at hvor en bil indregistreres i forhandlerens navn - eventuelt med en medarbejder som bruger - og bilen tages i anvendelse i virksomheden til demonstrationskørsel, værkstedskørsel mv., medarbejderes private brug, er udtaget til formål, der sidestilles med levering mod vederlag, jf. momslovens § 5. Det er den faktiske anvendelse, der er afgørende.
Det anføres, at hvorvidt bilen er udtaget beror på en konkret vurdering, afhængig af den faktiske anvendelse. Der skal således betales udtagningsmoms, når en virksomheds lagervarer anvendes til formål, de er virksomheden uvedkommende - herunder medarbejdernes private brug. Vi skal endnu en gang pointere, at der ikke er tvivl om bilernes faktiske anvendelse, da der er fremlagt bevis over for SKAT, at alle de omhandlede biler har været anvendt til fri bil for medarbejdere, som er blevet beskattet heraf.
Det fremgår utvetydigt af SKATs retningslinjer, at forhandlere IKKE har fradragsret for moms af indkøb og drift af biler, der anvendes til brug for medarbejdernes private kørsel. Det fremgår ligeledes utvetydigt, at der ikke skal betales moms ved salget jf. momslovens § 13, stk. 2.
Skatteankestyrelsen henviser i deres forslag til afgørelse til EU-Domstolens sag C-280/04 vedrørende Jyske Finans A/S, som fik lov til at anvende brugtmomsreglerne ved salg af leasingbiler, der var indkøbt uden moms, anvendt til leasing og efterfølgende solgt. Vi er naturligvis enige i at brugtmomsreglerne kan anvendes i den konkrete situation, idet bilerne er indkøbt uden moms og UDELUKKENDE har været anvendt til momspligtig udlejning.
Skatteankestyrelsen må have overset, at Jyske Finans sagen netop omhandler biler, der UDELUKKENDE har været anvendt til formål, som nævnt i § 42, stk. 6, (momspligtig leasing), hvorefter der jo netop er fuldt momsfradrag, hvilket er i overensstemmelse med SKATs retningslinjer, som refereret i SKM2001.279.TSS. Hvis Jyske Finans havde anvendt de indkøbte biler til ikke fradragsberettigede formål jf. dagældende § 42, stk. 1, nr. 7, havde selskabet ikke haft adgang til momsfradrag for driftsudgifter og skulle som følge heraf heller ikke afregne moms ved salg, jf. momslovens § 13, stk. 2.
Det er således direkte forkert, når Skatteankestyrelsen afslutningsvist bemærker, at det forhold, at H1 A/S ud over at anvende bilerne til demonstrationskørsel også har stillet dem til rådighed for dets medarbejdere, ikke ændrer ved, at der skal afregnes moms ved salget af bilerne. Salget er netop på grund af bilernes faktiske anvendelse fritaget for moms ved salg jf. momslovens § 13, stk. 2.
Vi skal bemærke, at såfremt Skatteadministrationen ønsker at ændre praksis på dette område, kan det alene ske med fremadrettet virkning. Vi skal samtidig bemærke, at vi ikke tidligere har set lignende fortolkning fra hverken de lokale skattecentre eller SKAT Jura. Skatteadministrationen har ved alle andre kontroller vi er bekendte med, fortolket de omhandlede regler i overensstemmelse med momsloven, den juridiske vejledning, gældende praksis og de 16 år gamle retningslinjer. Vi stiller os derfor meget undrende overfor både SKAT Juras og Skatteankestyrelsens nye fortolkning af reglerne. (…)".
Videre har repræsentanten ved brev af 8. marts 2018 bl.a. anført følgende:
"(…)
Vi imødeser jeres snarlige afslutning af denne sag, da Landsskatteretten den 4. januar 2018 har afsagt en kendelse der imødekommer vores synspunkt, hvorefter der ikke er fradrag for indkøb og drift af biler - herunder leasing af biler, der er stillet til fri rådighed for ledelse og personale hos en bilforhandler/leasingselskab, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 7. (SKM2018.25.LSR). (…)".
Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af moms i alt 285.411 kr. for perioden 1. maj 2009 til 30. april 2012.
Af momslovens § 13, stk. 2, fremgår:
"Stk. 2. Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift."
Bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 2, implementerer 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra c - nu momssystemdirektivets artikel 136, hvoraf fremgår:
"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
- levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med sådanne former for virksomhed, som er fritaget for afgift i medfør af artikel 132, 135, 371, 375, 376 og 377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, samt artikel 380-390b, såfremt disse varer ikke har givet ret til fradrag
- levering af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra fradragsretten i medfør af artikel 176".
Ifølge momslovens § 13, stk. 2, 2. led, er levering af varer fritaget for afgift, såfremt anskaffelsen eller anvendelsen af varen har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9.
Af momslovens § 42, fremgår:
"Virksomheder kan ikke fradrage afgift af indkøb mv. som vedrører
(…)
3) naturalaflønning af virksomhedens personale,
(…)
7) anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der er indrettet til befordring af ikke mere end 9 personer, jf. dog, stk. 4, 6 og 7.
(…)
Stk. 6. Virksomheder, der forhandler eller udlejer motorkøretøjer, eller som driver køreskole, kan uanset bestemmelsen i stk. 1, nr. 7, fradrage afgiften af indkøb mv. til disse formål.
(…)".
Det bemærkes indledningsvist, at det påhviler den, der anmoder om tilbagebetaling af en opkrævet og indbetalt udgående afgift, at dokumentere, at den udgående afgift er opkrævet uberettiget. Der henvises herved til den dagældende momsvejledning, afsnit D.A.11.1.4.3.1.
Ifølge det oplyste driver selskabet bl.a. afgiftspligtig virksomhed med køb og salg af brugte luksusbiler, jf. momslovens § 3, stk. 1, og § 4, stk. 1.
De i sagen omhandlede biler, i alt 41, blev alle indkøbt fra private kunder i forbindelse med salg af en anden bil fra selskabet til kunden. Bilerne var således indbytningsbiler. Selskabets køb af bilerne var ikke belagt med moms, da bilerne blev købt fra private.
Bilerne blev alle anvendt til demonstrationskørsel og efterfølgende solgt til tredjemand. Herudover blev bilerne i selskabets ejertid også stillet til rådighed for medarbejderne i selskabet.
Selskabet har, ifølge det oplyste, afregnet brugtmoms ved salget af de omhandlede biler, jf. momslovens § 71, og selskabet har taget fradrag for den indgående afgift ved køb af udstyr og reservedele til bilerne, jf. momslovens § 42, stk. 6.
Repræsentanten har til støtte for den nedlagte påstand anført, at videresalget af bilerne er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 2, idet bilerne er anvendt som firmabil for medarbejderne i selskabet, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 7.
EU-Domstolen har i sag C-280/04 (Jyske Finans A/S) udtalt sig om fortolkningen af bestemmelsen i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra c - nu momssystemdirektivets artikel 136. Til prøvelse i sagen var, hvorvidt et leasingselskab kunne videresælge biler, som oprindeligt var købt brugte som led i et sale and lease back-arrangement, momsfrit i henhold til bestemmelsen. Domstolen udtalte, at leasingselskabet skulle pålægges moms i forbindelse med salget, da den manglende fradragsret i forbindelse med leasingselskabets køb ikke var hjemlet i artikel 17, stk. 6 - nu momssystemdirektivets artikel 176, men derimod skyldtes, at der ikke var deklareret moms i forbindelse med købet.
Landsskatteretten finder ikke, at selskabet har dokumenteret, at bilernes anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag i henhold til momslovens kapitel 9, jf. momslovens § 13, stk. 2, 2. led.
Det bemærkes herved, at det er en forudsætning for at anvende bestemmelserne i momslovens kapitel 9, at der i forbindelse med den indgående transaktion (købet af bilen) er faktureret selskabet en indgående afgift. Denne forudsætning er ikke opfyldt, idet købene af de her omhandlede 41 biler alle er sket fra private. Momslovens kapitel 9 har dermed ikke fundet anvendelse ved de indgående transaktioner.
Videre bemærkes det, at selskabet bl.a. driver afgiftspligtig virksomhed med køb og salg af brugte luksusbiler, at de omhandlede biler alle er indkøbt fra private kunder i forbindelse med salg af en anden bil fra selskabet til kunden, og at samtlige biler efterfølgende er solgt til tredjemand. Under hensyn hertil findes selskabet ikke at have dokumenteret, at bilerne ikke er indkøbt med henblik på videresalg som led i den afgiftspligtige virksomhed.
Som følge heraf findes selskabet, i overensstemmelse med det af selskabet angivne, at være berettiget til at fradrage den indgående afgift af udgifter til udstyr og reservedele mv. til de omhandlede biler, jf. momslovens § 42, stk. 6, idet udgifterne anses for afholdt i forbindelse med salget af bilerne til tredjemand.
Landsskatteretten bemærker, at det forhold, at selskabet udover at anvende bilerne til demonstrationskørsel som led i forhandlervirksomheden også har stillet dem til rådighed for dets medarbejdere, ikke ændrer ved, at bilerne indgår i den afgiftspligtige virksomhed, og at salget heraf sker som led i den afgiftspligtige virksomhed. Salget af de omhandlede biler skal som følge heraf pålægges afgift, jf. momslovens § 4, stk. 1. Selskabet kan vælge at anvende brugtmomsordningen, jf. momslovens § 71, såfremt betingelserne herfor er opfyldte.
Repræsentantens påstand kan således ikke imødekommes, idet selskabet ikke findes at have dokumenteret, at den udgående afgift er opkrævet med urette, hvorfor anmodningen om tilbagebetaling af den opkrævede og indbetalte afgift ikke kan imødekommes.
SKATs afgørelse stadfæstes dermed.