Parter

A

(v/Adv. Jan Børjesson)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/Adv. Tim Holmager)

Afsagt af landsretsdommerne

Lene Jensen, Gunst Andersen og Carsten Kristian Vollmer

Sagens oplysninger og parternes påstande

Dom afsagt af Retten i Odense den 25. maj 2016 (BS 8-1455/2015 ) (SKM2016.519.BR) er anket af A med påstand som for byretten om, at Skatteministeriet skal anerkende, at de af SKAT foretagne ændringer af indkomstansættelserne for indkomstårene 2007 og 2008 kendes ugyldige som følge af forældelse.

Skatteministeriet har påstået stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling

SKAT ændrede ved afgørelse af 25. oktober 2013 opgørelsen af A’s indkomst for årene 2007-2011 og tilbageførte i den forbindelse bl.a. medregnet driftsunderskud på 796.160 kr. i 2007 og 656.467 kr. i 2008 vedrørende kommanditselskabet G4.

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse ved kendelse af 23. juni 2015, hvoraf fremgår bl.a.:

"Faktiske oplysninger

I et projekt, der er forsynet med en udbydererklæring, der er dateret den 20. december 2007, tilbød G2 op til 9 investorer at deltage i investering i en tysk ejendom, beliggende i Tyskland. Den samlede investering udgør 75.718 t.kr., som forventes finansieret således:

…

Af prospektet fremgår endvidere følgende:

"Ved deltagelse i G4, tilbydes den enkelte investor at foretage en investering med minimum 11,11 % ejerandel, svarende til en investering på t.kr. 8.413. Der er alene forudsat indbetaling af 58 % af det skattemæssige underskud, dog gives der en 10 % rabat på dette i det første år. Der må endvidere påregnes en hæftelse overfor den danske bank på t.kr. 2.200. Der er ingen hæftelse overfor 1. prioritets långiver. Hæftelsen vil blive reduceret med det positive cash flow, der er i projektet. Således vil hæftelsen kunne være væk i år 2016 under forudsætning af omfinansiering og uændret renteniveau."

Prospektet er vedhæftet vedtægter for komplementarselskabet Ejendomsselskabet G5 samt vedtæg[t]er for G4.

Af vedtægterne for G4, fremgår, at selskabets formål er at erhverve, eje og drive udlejningsvirksomhed med ejendommen beliggende Y3-adresse. Kommanditkapitalen udgør 5,4 mio. kr., der er fordelt på 90 andele á 60.000 kr.

…

G4 blev ifølge CVR-registret stiftet den 30. november 2007 med 1 kommanditist. Kommanditselskabets navn ved stiftelsen var G3. Kommanditselskabets første regnskabsår løb fra 30. november 2007 - 31. december 2007. Den 15. maj 2008 ændrede G3 sine vedtægter og navn til G4. Efter navneændringen blev navnet G3 i visse sammenhænge fortsat anvendt.

Den 18. december 2007 indgik G6 og G3 en notarialforretning vedrørende 94 % af kommanditkapitalen i G1. G7 ("G9"). Kommanditkapitalen i "G9" udgør 10.000 euro. På tidspunktet for indgåelse af notarialforretningen var den eneste kommanditist i "G9" G8. PI fra G2 har underskrevet aftalen på vegne af køberen G3.

Kommanditselskabet havde givet LJ og PI fra G2 fuldmagt til at foretage sig det fornødne.

Købsprisen for 94 % af aktiverne i "G9" er foreløbig aftalt til 9.510.000 euro, der er aftalt berigtiget ved overtagelse af gæld på 8.405.555,24 euro og kontant betaling af 1.104.444,76 euro. Købsprisen for aktiverne blev efterfølgende aftalt til 9.506.783,77 euro, som skulle berigtiges ved overtagelse af gæld på 8.393.055,24 euro og kontant betaling af 1.113.728,53 euro den 15. januar 2008.

Det er bestemt, at aftalen er underlagt tysk ret.

Af afsnit 8.1 fremgår, at aftalen er betinget af bl.a. købesummens betaling. Af afsnit 8.2 fremgår følgende:

"Die Notarin hat die Parteien darauf hingewiesen, dass der Kommanditanteil somit bereits zu einem Zeitpunkt übergehen kann, zu dem der Kaufpreis ggf. in Bezug auf die vorläufigen Ansätze noch nicht vollständig gezahlt ist und somit die Gefahr einer ungesicherten Vorleistung besteht. Nach Belehrung über die damit verbundenen Risiken verzichteten die Beteiligten auf eine Sicherstellung, Z.B. durch Stellung einer Bankbürgschaft, Zahlung über Notaranderkonto und verlangten die sofortige Beurkundung in der vorstehenden Form."

"G9" er ifølge det oplyste ejer af den investeringsejendom beliggende Y3-adresse, som er omtalt i prospektet fra G2.

Den 15. juli 2008, den 23. september 2008 og den 6. oktober 2008 betalte G4 hhv. 133.853,27 euro, 399.997,00 euro og 280.000,00 euro, i alt 813.850,27 euro, hvorefter det skyldige beløb af den kontante betaling ifølge en opgørelse fremlagt af klageren udgjorde 299.878,26 euro.

Det skyldige beløb på 299.878,26 euro blev ikke betalt, og handlen om overdragelse af anparterne til G3 blev ikke sikret. I 2009 solgte G6 investeringsejendommen til anden side.

Der er mellem SKAT og kommanditisterne uenighed om, hvorvidt kommanditisterne i 2007 erhvervede ejendomsret til anparterne i "G9" og til investeringsejendommen og om, hvorvidt G6’s salg af investeringsejendommen til anden side i 2009 skal anses som et tilbagesalg foretaget af kommanditisterne i G4.

Af "Grundbuch" for ejendommen beliggende Y3-adresse fremgår, at G8 den 5. juni 2007 er registreret som ejer, og at grundlaget for registreringen er "ohne Eigentumswechsel". G8’s ejerskab er slettet ved overstregning.

Den 2. december 2008 er det registreret, at G1. G7 er ejer. Om grundlaget for registreringen er anført "Auflassung vom 01.06.2005". Det fremgår endvidere, at der den 5. juni 2007 er tinglyst en 1. prioritet i ejendommen på 7.900.000 euro til fordel for F2-bank. På 2. prioriteten er der den 6. juni 2007 tinglyst 220.000 euro til fordel for Landeshaupstadt iTyskland. Den 3. december 2008 er der registreret en tredjeprioritet på 1.340.000 euro til fordel for F1-bank. 3. prioriteten er efterfølgende slettet. Den 19. august 2008 er der registreret en fjerde prioritet på 1.500.000 euro til fordel for G10. Den 26. april 2013 er der registreret en 5. prioritet på 380.000 euro til fordel for G11.

I tilknytning til tinglysning af 3. prioriteten er i notebemærkningen anført, at registreringen er sket efter tilladelse (Bewilligung) af notar IV i Hamburg.

F1-bank havde oprindeligt givet G3 et tilbud på 2. prioriteten på 10.000.000 kr. Kommanditselskabet havde budgetteret med et tilbud på 12.800.000 kr. F1-bank afslog efterfølgende at yde lån til projektet, hvorefter andre långivere blev kontaktet. G12, G13 og G14 lånte i september 2008 G4 (tidligere G3) 12.840.000 kr., som kommanditisterne kautionerede for. G14 tiltransporterede senere sit lån til G12.

G4 skulle deponere et ejerpantebrev på 1.340.000 euro med pant i ejendommen og give sekundær transport i lejerettigheder. I henhold til kautionsdokumenterne har kautionisterne ingen regresret i sikkerheder/aktiver stillet af hovedmanden. Sikkerhederne blev ikke stillet. Långiverne afregnede låneprovenuet til projektudbyderen G2. Långiverne udstedte stort set samtidigt med afregningen af låneprovenuet fakturaer for formidling af lån til G2. G2 modregnede honorarerne i forbindelse med afregning af provenuet til G4.

G4 betalte frem til og med andet kvartal 2011 renterne på de omhandlede lån på i alt 12.840.000 kr., hvorefter der skete misligholdelse. Långiverne kaldte kautionen, men 7 af kautionisterne nægtede at betale, hvorefter långiverne anlagde sag mod de 7 kautionister ("sagsøgte 1 - 7") og G3 ("sagsøgte 8").

…

Byretten gav ved en dom af 5. december 2012 sagsøgerne G12 m.fl. medhold i kravet mod kommanditisterne og G3. Følgende fremgår bl.a. af rettens begrundelse:

"… Med hensyn til forudsætningens relevans/risiko bemærkes indledningsvist, at det allerede på generalforsamlingen i maj 2008 blev oplyst, at ejendommen var erhvervet via overdragelse af et tysk KG. Det var også her debitor, der skulle stille sikkerhederne.

Sagsøgte 8 opnåede ikke fuldt ejerskab over ejendommen, hvilket sagsøgte 8 selv bærer risikoen for. Kommanditisterne havde bemyndiget PI og LJ til at gennemføre det praktiske og bærer derfor som udgangspunkt risikoen for, om det lykkedes for dem. Långiverne havde på den anden side intet grundlag for at tro, at der var tale om et direkte ejerskab, og de ville end ikke via årsrapporternes indhold med angivelse af revisorkonstaterede aktiver i form af faste ejendom have haft mulighed for mistanke.

Omvendt ville de sagsøgte 1 - 7 ved opslag i referatet på generalforsamlingen i maj 2008 have kunnet se, at der i hvert fald på det tidspunkt alene var tale om et indirekte ejerskab."

Kommanditisterne og G3 indbragte Byrettens dom for Østre Landsret, som ved en dom af 15. september 2014 stadfæstede Byretrens dom. …

Af årsrapporten for G3 for perioden 30. november 2007 - 31. december 2007 fremgår et forbehold i revisionspåtegningen. Af forbeholdet fremgår følgende:

"Der foreligger, grundet de tyske regnskabsregler, endnu ikke et regnskab, der dokumenterer selskabets drift i Tyskland. Vores revision af selskabets drift i Tyskland er i stedet baseret på bogføring genereret via selskabets driftskonti i Tyskland. Som følge af det manglende tyske regnskab har vi ikke kunne revidere fuldstændigheden af selskabets indtægter og omkostninger, der relaterer sig til den tyske drift, hvorfor vi tager forbehold for den eventuelle effekt heraf."

Af årsrapporten fremgår i øvrigt, at kommanditselskabet har haft driftsomkostninger på 10.000 kr. I balancen under aktiver er optaget aktiver i form af grunde og bygninger på 75.718.395 kr. Under passiver er optaget en stamkapital på 5.000.000 kr. samt skyldig købesum på 75.718.395 kr. og skyldige omkostninger på 10.000 kr. Det er i en note oplyst, at kommanditselskabet stamkapital er opdelt i 100 andele á 50.000 kr.

Årsrapporten for 2009 for G4 indeholder i lighed med årsrapporten for 2008 et revisionsforbehold. Revisionsforbeholdet i årsrapporten for 2009 har følgende ordlyd:

"Der foreligger ikke et årsregnskab for ejendommen i Tyskland. Indregningen er sket på baggrund af oplysninger fra ledelsen. Vi tager derfor forbehold for årets resultat som helhed samt gæld til tyske banker."

…

Årsrapporten for G4 for 2010 indeholder følgende revisionsforbehold:

"Revisors ansvar og den udførte revision

Vi har ikke kunnet gennemføre revisionen i overensstemmelse med danske revisionsstandarder, jf. nedenfor.

Vi har ikke kunnet få adgang til væsentlige dele af selskabets regnskabsmateriale, der efter det oplyste befinder sig i Tyskland. Vi tager derfor forbehold for årsrapporten som helhed.

Konklusion

Som følge af de forhold, der er beskrevet ovenfor, har vi ikke kunnet gennemføre revisionen, og vi kan derfor ikke udtrykke en konklusion om årsrapporten.

Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

Uden at det har påvirket vor konklusion skal vi oplyse, at selskabet ikke har overholdt bogføringslovgivningens krav om, at bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyntagen til virksomhedens art og omfang.

Uden at det har på virket vores konklusion, gør vi opmærksom på, at kommanditisterne efter vores opfattelse ikke kan lægge regnskabet til grund for deres selvangivelser til såvel Danmark som Tyskland, hvilket kan medføre, at de private selvangivelser ikke lever op til skattemyndighedernes krav."

Revisionserklæringen er dateret den 15. juni 2011.

Af årsrapporterne for 2008 - 2010 fremgår, at prioritets- og pantebrevsgælden pr. 31. december udgjorde:

	2008	2009	2010
Prioritetsgæld	56.150.171 kr.	56.182.171 kr.	56.182.171 kr.
Pantebreve …	12.840.000 kr.	12.840.000 kr.	12.840.000 kr.

I et brev af 30. april 2013, sendt pr. mail, anmodede R1 Skattemyndighederne om, at SKAT genoptog skatteansættelsen for 2009 for 6 ud af 9 kommanditister.

Om baggrunden for genoptagelsesanmodningen er oplyst følgende:

"Baggrunden for at søge skatteansættelserne for indkomståret 2009 genoptaget er, at den skattepligtige indkomst ikke er opgjort korrekt for så vidt angår ejerandele i G3.

I forbindelse med en retssag i 2012 er kommanditisterne blevet opmærksomme på, at sælger har taget ejendommen tilbage i 2009, og at denne derfor må anses for afstået i indkomståret 2009. Dette blev oprindeligt ikke selvangivet, idet man har været af den opfattelse, at man fortsat ejede ejendommene. Skatteansættelsen ønskes derfor korrigeret, således at afståelsen bliver indregnet.

I sagskomplekset omtales forholdet ofte som et "ejendomskøb"; juridisk er der imidlertid tale om køb af 94 % af andelene i et tysk K/S ved navn "G1". Det ændrer dog ikke på, at det er de ovenfor nævnte personer, der skattemæssigt skal anses som ejere af omhandlede ejendom - både efter tyske og efter danske skatteregler - og dermed også som sælgere af ejendommen.

Kort om G3.

I 2007 blev en ejendom i Tyskland udbudt til salg til danske investorer via et dansk kommanditselskab, G3,  ….. (udeladt)

Kort om afståelsen i 2009

Efter etableringen i 2007 lykkedes det aldrig administrator (der nu er gået konkurs) til trods for et notarpåtegnet overdragelsesdokument, at få alle formalia, betalinger og dokumenter bragt i orden. De danske kommanditister har nu erkendt, at ejendommen er taget tilbage af sælger, og at man ikke har økonomisk mulighed for at foretage sig yderligere desangående.

Forskellige forhold peger i retning af, at ejendommen ikke længere er i K/S’ets besiddelse.

I retssagen … omkring betalinger af den i Danmark finansierede 2. prioritet på ca. 13,4 mio. kr., er der kommet oplysninger frem. Disse oplysninger er det, der har dannet grundlag for denne ændringsanmodning. ….. (udeladt).

…"

Mødet med SKAT blev afholdt den 14. maj 2013.

…

Klageren har ikke - til trods for, at SKAT har bedt ham herom, indsendt oplysninger om selvangivet resultat af G4. Af årsopgørelserne fremgår, at klageren i 2007 og 2008 har selvangivet resultat af udenlandsk virksomhed på hhv. -796.160 kr. og -656.467 kr.…

Af skattebilaget for kommanditisterne for 2010 fremgår, at revisor som følge af den manglende dokumentation for faktisk ejerskab af ejendommen har taget forbehold for den skattemæssige behandling af resultatet fra K/S’et bortset fra renter. Det skattemæssige resultat ved deltagelse i G4er for en anpart opgjort til -13.809 kr. efter renter, men før skattemæssige afskrivninger. Det er oplyst, at der ikke skattemæssigt er afskrevet på ejendommen i 2010.

Til beskrivelse af, at klageren og de øvrige kommanditister først i juli 2010 kom til kundskab om, at der var problemer med ejerskabet til anparterne i det tyske kommanditselskab og til investeringsejendommen i Tyskland, har klageren fremlagt en e-mail korrespondance mellem kommanditisterne indbyrdes og bestyrelsen i G4. En af kommanditisterne har konkret spurgt, om det danske kommanditselskab er ejer af ejendommen. Kommanditisten tilkendegav bl.a., at han er ubeskrivelig træt af, at G2 går og "putter" med tingene over for investorkredsen.

Der er endvidere bl.a. fremlagt et referat af investormøde i G3 (G4) af 14. september 2010. Af mødereferatet fremgår, at PI fra G2 gennemgik ejerstrukturen på ejendommen, fremlagde en kopi af notaraftalen fra december 2007 med underskrifter og oplyste, at aftalen er ubetinget og gennemført. Af referatet fremgår "Vi ejer således via det tyske selskab ejendommen."

…

SKATs agterskrivelse er dateret den 4. september 2013.

SKATs afgørelse

…

Ifølge Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan en skatteansættelse genoptages, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsom har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Da SKAT modtog kopi af udbudsmaterialet, havde SKAT ikke grundlag for at betvivle oplysningerne i prospektet. SKAT blev først ved et møde med kommanditisterne den 14. maj 2013 bekendt med, at projektudbyderen G2 ikke fik afregnet hele den kontante handelssum for andelene i G1. G7 til sælgeren. Mødet blev afholdt, fordi nogle af kommanditisterne havde anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for 2009.

Klageren burde allerede i 2011 have rettet henvendelse til SKAT og bedt om at få ændret skatteansættelsen for 2007 og 2008. I 2011 fik klageren kendskab til, at der var usikkerhed, om ejerskabet til ejendommen og af andelene i G1. G7, at der ikke forelå regnskaber fra Tyskland, og at revisor havde taget forbehold i årsrapporten.

I stedet for at meddele SKAT, at der var usikkerhed om ejerforholdet, og at der skulle ske ændringer i det skattemæssige beregningsgrundlag, besluttede kommanditisterne på generalforsamlingen alene at undlade at afskrive på ejendommen i 2010 og fremefter.

Det fremgår af SKATs Juridiske Vejledning afsnit A,A 8.2.3.7, at det ikke er et krav, at der rejses en ansvarssag for at genoptage skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Ifølge danske regler anses et aktiv (andele i et kommanditselskab eller ejendom) normalt for afstået på det tidspunkt, hvor der er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse af aktivet.

G4købte 94 % af et tysk kommanditselskab. Rettighederne over selskabet skal derfor bedømmes efter de tyske regler, herunder tyske regler om overdragelse. Det betyder at ejendomsretten til 94 % af andelene i G1. G7 først overgik til køberen, når overdragelsen blev endelig og bindende efter tysk ret.

SKM2008.747.SR vedrørte erhvervelse af anparter i et kommanditselskab, der skulle erhverve fast ejendom i Tyskland. Det blev oplyst og lagt til grund, at det efter tysk ret er en gyldighedsbetingelse, at en købsaftale vedrørende fast ejendom indgås for notar. Notaren udsteder en såkaldt Auflassungserklärung (endelig tilskødningserklæring). Skatterådet fandt, at det måtte bero på de tyske regler om ejendomsoverdragelse, hvornår kommanditselskabet havde erhvervet ret til ejendommen.

I aftalen om køb af andele i det tyske kommanditselskab er der foretaget fravalg af konto hos notaren. Notaren har i aftalen gjort opmærksom på risikoen ved ikke at oprette en konto ved notaren. Køber var således klar over, at der kunne opstå problemer i tilfælde af misligholdelse.

I Tyskland overgår rettighederne til aktivet først til køber, når den aftalte kontante købesum er betalt. Samtidig er manglende betaling af den aftalte kontante handelssum suspensiv i Tyskland og ikke som i Danmark resolutiv.

Køber kan som sikringsakt få sælger til at foretage og registrere en Vormerkung (notits) i handelsregisteret således, at sælger ikke kan sælge til anden side.

Der er ikke registreret i handelsregistret, at G4 lå i forhandling om køb af G1. G7.

I LSRM 1970.129 annullerede køberen 5 dage efter købet af en slagterforretning købet mod betaling af en erstatning på 20.000 kr. til sælgeren og 7.000 kr. i mæglerhonorar. Handel med virksomheden foregik i Danmark. Landsskatteretten anså annulleringen som en afståelse. Køber fik fradrag for omkostninger i forbindelse med handlen samt erstatning til sælger.

Der er ikke fremlagt dokumentation for betaling af hele købesummen for andelene i G1. G7 og der er ikke fremlagt dokumentation for annullering af handlen eller tilbagesalg af andelene.

G4var klar over, at der var en risiko ved at betale for anskaffelsen af andelene i G1. G7, uden at der var sikkerhed for betalingerne.

Når det lykkedes at optage lån hos de danske långivere, skyldes det, at disse ikke undersøgte grundlaget for lånet til bunds. Af den udleverede byretsdom af 5. december 2012 fremgår det desuden, at långiverne krævede lånet tilbagebetalt, da der blev usikkerhed om grundlaget for lånet.

Det er fortsat SKATs opfattelse af, at G4 ikke i 2007 købte, ejede og solgte andele i G1. G7.

SKAT har derfor tilbageført det medregnede driftsresultat af virksomhed og foretagne afskrivninger i G4. Indkomsten i 2007 er ændret med 248.800 kr. I 2008 har SKAT ændret indkomsten med 205.146 kr. vedrørende medregnet driftsresultat. SKAT har godkendt fradrag for renter på pantebrev på 16.156 kr.

…

Klagerens opfattelse

…

Uanset om klageren måtte få medhold i, at han i 2007 købte andele i en investeringsejendom, som han i 2009 tilbagesolgte, skal ansættelsen for 2007 og 2008 ansættes i overensstemmelse med det selvangivne.

Fristen for at foretage en ordinær ansættelse af skatteansættelsen for 2007 udløb nemlig den 1. maj 2011. Fristen for at ændre skatteansættelsen for 2008 udløb den 1. maj 2012.

SKAT kan ikke genoptage skatteansættelsen for 2007 og 2008 ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, fordi de forhold, der skal bedømmes var uændrede i hele perioden 2007 - 2008. Det gælder uanset, om sagen opfattes som et køb med efterfølgende tilbagesalg eller som en nullitet.

SKAT kan ikke genoptage skatteansættelsen for 2007 og 2008 ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fordi klageren var i god tro med hensyn til ejerskabet til ejendommen.

Tvivl vedrørende ejerskabet af den omhandlede ejendom i Tyskland kan under alle omstændigheder først antages at komme på tale i 2010. Det er beskrevet ved den fremlagte mailkorrespondance om ejerforholdene vedrørende ejendommen og af referatet fra investormødet den 14. september 2010.

SKATs afgørelse forudsætter, at der for årene 2007 og 2008 kan statueres grov uagtsomhed med tilbagevirkende kraft. Det har SKAT ikke hjemmel til. Det forhold, at der for klager og de øvrige investorer i 2010 opstod tvivl om ejerskabet til ejendommen, kan under ingen omstændigheder medføre, at klageren og de øvrige investorer i 2007 og 2008 handlede groft uagtsomt, og ej heller simpelt uagtsomt.

Landsskatterettens afgørelse

Realiteten

…

Det er et faktum, at den tyske sælger i 2009 solgte investeringsejendommen til en anden. Det er ikke godtgjort, at der forinden skete ophævelse af en overdragelsesaftale indgået ved notarialforretningen i 2007. Det er i øvrigt ikke godtgjort, at G3 i 2007 eller senere erhvervede en ejerbeføjelser over ejerandelen, ligesom det ikke er godtgjort, at G3 overtog hæftelsen overfor de tyske långivere.

Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at klageren ikke i 2007 eller senere blev medejer af investeringsejendommen, hvorfor han allerede derfor ikke var berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger og fratrække driftsunderskud, herunder renter på lån ydet til "G9."

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om SKATs ændring af klagerens skatteansættelse for 2007 og 2008 er ugyldig på grund af forældelse.

Landsskatteretten lægger til grund, at der er enighed mellem SKAT og klageren om, at SKATs ændring af klagerens indkomst i 2007 og 2008 kun er gyldig, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt.

Formaliteten

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 fremgår, at uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fremgår, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Ifølge repræsentantens oplysninger blev investorerne først i 2010 klar over, at de ikke var blevet ejere af investeringsejendommen. Landsskatteretten lægger til grund, at G3 i 2007 gav fuldmagt til LJ og PI i G2 til at foretage sig det fornødne. Det fremgår af sagens oplysninger, at kommanditisterne i juli 2010 kom til kundskab om, at der var problemer med ejerskabet til den tyske ejendom. PI oplysning på investormødet den 14. september 2010 om, at kommanditisterne via det tyske selskab ejede investeringsejendommen, viste sig at være et falsum, som tidligst kom til SKATs kundskab i maj 2013. Kommanditisterne undlod efter modtagelsen af årsrapporten for 2010 og skattebilaget for 2010 at rette henvendelse til SKAT. Kommanditisterne bevirkede derfor, at SKAT ikke kunne foretage ansættelsen af indkomsten i 2007 og 2008 på et korrekt grundlag inden udløbet af den ordinære ansættelsesfrist.

Som sagen er oplyst finder Landsskatteretten, at klageren og de for klageren befuldmægtigede groft uagtsomt bevirkede, at SKAT foretog ansættelsen af indkomsten i 2007 og 2008 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, og Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs ændring af klagerens skatteansættelse for 2007 - 2011 inkl."

Af punkt 6 i prospektet af 20. december 2007 fra G2 fremgår bl.a.:

"Ejendommen administreres via vores samarbejdspartner G15. Der oprettes et datarum, hvor der er mulighed for at følge ejendommen. Man kan se den aktuelle status på lejer og lejeniveau. Dette datarum får den enkelte investor adgang til …

Skatteforhold

Ved investering i [kommanditselskabet] deltager investor i skattemæssig henseende i erhvervsmæssig virksomhed. …

Årsregnskab og selvangivelse

Til brug for investors selvangivelse til SKAT, fremsender K/S’ets selskabsadministration hvert år årsregnskab samt bilag, der opfylder reglerne i virksomhedsskatteloven. Således kan investor nemt integrere sin K/S-investering i selvangivelsen.

Tyskland

K/S’et er ikke et selvstændigt skattesubjekt i Tyskland. Det er den enkelte kommanditist, der er begrænset skattepligtig til Tyskland. Indkomsten opgøres som lejeindtægten med fradrag af udgifter vedrørende selve ejendommens drift, administration, afskrivninger samt renter af lån til finansiering af ejendommen."

Ifølge driftsbudgettet forventedes kommanditselskabet at have et negativt årsresultat i årene 2007 og 2008, hvorefter resultatet forventedes at blive positivt. Prospektet indeholder tillige et skatte- og likviditetsbudget for investor, hvorefter det skattemæssige resultat forventedes at være negativt i årene 2007-2016 og derefter positivt.

Af aftale af 28. december 2007 vedrørende A’s køb af 16 anparter a 50.000 kr. i kommanditselskabet fremgår bl.a.:

"Med min underskrift på nærværende aftale accepterer jeg, at sælger og bestyrelsen fortsat har fuldmagt til, mod fuldt forpligtende virkning for mig indenfor rammerne af min vedtægtsmæssige hæftelse, at underskrive erhvervelses-, låne-, garanti- og sikkerhedsstillelsesaftaler mellem kommanditselskabet og sælger/långiver/garantistillere, samt berigtige ejendomserhvervelsen hvorved kommanditselskabet køber den i vedtægternes § 2 nævnte ejendom, og hvorved kommanditselskabet, jf. vedtægternes § 4, optager lån, herunder mod sikkerhed i kommanditselskabets formue og/eller mod videretransport i min resthæftelse.

Jeg er bekendt med og accepterer, at nærværende aftale og den heraf følgende betalingsforpligtelse er bindende for mig. Jeg er endvidere bekendt med, at det blandt andet er en betingelse for sælger, at jeg kan godkendes af kommanditselskabets långivere og kommanditselskabets bestyrelse. Det er endvidere en betingelse for sælger, at der opnås en tilfredsstillende finansiering af ejendommen. Såfremt en af disse betingelser ikke kan opfyldes, er sælger berettiget til at annullere nærværende aftale."

Kommanditselskabets årsrapport for 2007 blev godkendt på generalforsamlingen den 17. juni 2008. Årsrapporten indeholder en blank revisorpåtegning dateret den 20. maj 2008. Revisorpåtegningen citeret i sagsfremstillingen i Landsskatterettens afgørelse er fra årsrapporten for 2008; ikke fra 2007-årsrapporten. Årsrapporten for 2009 med det ovenfor (korrekt) citeret revisorforbehold blev godkendt på generalforsamlingen den 25. juni 2010.

I juli-september 2010 udspandt der sig en mailkorrespondance mellem (navnlig) kommanditist JS og PI i G2. A var blandt modtagerne af mailene. Som opfølgning på mail af 1. juli 2010 fra PI skrev JS således den 6. juli 2010, at han fandt det "yderst alarmerende", at handlen endnu ikke var endelig på plads. I sit svar herpå dagen efter anførte PI, at kommanditselskabet var blevet "en slags gidsel" i en sag mellem G2 og sælger, men at en tilbageafvikling ikke var et tema. I mail af 19. august 2010 oplyste PI, at direktionen var udvidet med JB, så der fremadrettet kun kunne tegnes af to direktører i forening (mod hidtil af PI alene). JS fulgte samme dag op med en mail, hvorved han på ny spurgte til, hvad de hidtidige investorindbetalinger var anvendt til, "når ejerskabet ikke [var] på plads". I forlængelse heraf anførte LJ fra G2 i mail af 20. august 2010, at der ikke var tvivl om ejerforholdet. JS fulgte op herpå ved mail af 24. august 2010, hvorved han bad G2 bekræfte, at kommanditselskabet ejede ejendommen. I mail af 10. september 2010 til "alle lidelsesfæller" skrev JB om et kommende investormøde. JS svarede samme dag, at han ikke havde mulighed for at deltage. Han anførte videre, at "i min verden der står alle røde advarselslamper og bimler, bamler og hyler i denne sag". Den 16. september 2010 udsendte PI referat fra bestyrelsesmødet den 10. september 2010 og oplyste, at dokumentation for selskabets ejendomsret fulgte snarest. I mail af 7. juli 2011 skrev JB: "Som landet ligger nu ejer vi ikke ejendommen".

Ifølge en række rapporter af 8. februar 2018 fra BiQ var A medlem af bestyrelsen for det nu tvangsopløste G2 fra 15. august 2008 til 22. september 2011. LJ var administrerende direktør. Ejerkredsen havde bl.a. omfattet det nu tvangsopløste G14, hvor A sad i bestyrelsen i 1992-2013. Blandt G2’s tidligere stiftelser er anført G17 (komplementar i det omhandlede kommanditselskab) og Komplementarselskabet G18. A er anført som direktør i og reel ejer af sidstnævnte selskab, der tillige ses tilknyttet hans selskab G16.

Forklaringer

Der er for landsretten afgivet supplerende forklaring af A.

A har forklaret bl.a., at han har beskæftiget sig med HR hele sit arbejdsliv. Han mistede denne vigtige del af sin tilværelse, da han blev syg. Han ejede - og ejer fortsat - som kommanditist en tredjedel af G16. Ejerskabet involverer stort set intet arbejde. Han var også ejer af det nu opløste G14, der var et helt traditionelt holdingselskab. Han er gift med NK, der i 2010 indtrådte som direktør efter ST. Han magtede ikke selv at overtage opgaven og havde heller ikke de nødvendige kompetencer. Han valgte at indtræde i bestyrelsen i G2 i 2008, da han så det som en stor ting at kunne deltage i noget sammen med SC. Han kendte SC fra universitetet som en stærk personlighed med stor viden om økonomi. Han hørte ikke noget om projektet i Tyskland via bestyrelsesarbejdet. Han har ingen viden om ejendomsinvesteringer og var ikke involveret i finansieringen eller udarbejdelse af projekter m.v. i G2. LJ havde han undervist på universitetet. PI havde været hans bankmand igennem mange år.

Han kendte til G21 fra universitetet. Selskabet beskæftigede sig med kunstig intelligens og havde behov for kapital. Det samme gjaldt G20, der beskæftigede sig med IP-telefoni. Derfor kom G14 ind i billedet. Han blev bedt om at indtræde i bestyrelserne for at følge med i investeringerne. Der var dog ikke meget bestyrelsesarbejde. G21 var et ejendomsinvesteringsselskab. Han modtog ikke honorarer fra sine bestyrelsesposter eller udlodning. Han levede af sin pension.

Han havde rådført sig med tre revisorer om projektet i Tyskland, og de vurderede projektet som fornuftigt. G14’s andel udgjorde 8-900.000 kr. Selskabet kom til, da F1-bank sprang fra. På et tidspunkt i 2008 eller 2009 solgte han sin andel af G14 til G12 med tab. G12 indskød herefter 8-9 mio. kr. i projektet. G12 fik pant i den tyske ejendom, men det vidste han ikke noget om dengang. G12 ejes af hans bror, NJ, men de havde ikke talt om projektet. Han blander sig ikke i broderens forretninger. G13 med UJ må være kommet med i projektet efter henvendelse fra broderen. Han har ikke selv kontaktet UJ. Han kontaktede ikke de øvrige investorer for at få dem med i projektet.

Der blev ikke oprettet et datarum. Han havde ingen viden om, hvornår købesummen skulle betales. Han så ingen pantebreve eller udskrift fra den tyske grundbog. Han så intet fra sælger og holdt sig til oplysningerne fra sin revisor og PI. Han fik svar på sine spørgsmål, og det gav ikke anledning til bekymring. Han havde ingen kontakt til de andre investorer; heller ikke i forbindelse med mailkorrespondancen i 2010. Han kontaktede i stedet PI, der igen betryggede ham. Han bad ikke om at se dokumentation for ejerskab. Han modtog revisionsprotokollaterne og læste dem. Han forstod på revisor, at denne havde været i kontakt med kommanditselskabets revisor om forbeholdene i årsregnskaberne, men at der ikke var noget problem; omend det ikke så godt ud. Hans revisor indgav selvangivelserne. Efter denne sag har han brudt med sin revisor. Han har overvejet at kræve erstatning, men det er ikke blevet til noget. Ham bekendt har ingen af de andre investorer rejst erstatningskrav. Han modtog og læste brevet af 4. maj 2011 fra advokat IC. Det bekymrede ham noget, men han var ikke overbevist om, at alt forholdt sig som beskrevet. JB’s mail af 7. juli 2011 gav ham ikke anledning til at kontakte SKAT. Han talte med sin revisor, der gav udtryk for, at der var "rod, men ikke kaos". Han har ikke set den erklæring fra advokat LC, der er omtalt i punkt 2 i prospektet.

Procedure

A har til støtte for sin påstand navnlig anført, at han ikke har udvist uagtsomhed, da han selvangav for 2007 og 2008. Vurderingen af, om der er udvist grov uagtsomhed, skal ske på grundlag af forholdene på tidspunktet for selvangivelserne. Han kendte dengang ikke til betingelserne i aftalen om køb af det tyske selskab, der ejede ejendommen i Tyskland. Det datarum, som var forudsat oprettet for at give investorerne mulighed for at følge med i ejendommen, blev aldrig til noget. Årsrapporten for 2007 viste, at kommanditselskabet ejede grunde og bygninger for 75.718.395 kr., og der var afgivet blank revisorpåtegning. Årsrapporterne for 2008 og 2009 viste ligeledes, at selskabet ejede grunde og bygninger, hvilket ej heller gav anledning til revisorpåtegning. Revisors forbehold angik således alene selskabets drift; ikke balancen. Det var først ved JB’s mail af 7. juli 2011, at han blev bekendt med, at kommanditselskabet ikke var ejer af det tyske selskab og dermed af ejendommen. Deltagelsen i kommanditselskabet havde karakter af en sædvanlig passiv investering. Han indbetalte de beløb, han var forpligtet til, og påtog sig tillige kaution. Han ville i sagens natur ikke have selvangivet som sket, hvis han havde haft den mindste mistanke om, at grundlaget ikke var til stede. Han handlede i tillid til årsrapporterne fra anerkendte statsautoriserede revisorer og stolede på administrator.

Skatteministeriet har til støtte for påstanden om stadfæstelse navnlig anført, at A og nogen på hans vegne har udvist mindst grov uagtsomhed. A havde som erhvervsdrivende investor i et skattemotiveret kommanditselskab en særlig pligt til at sikre sig, at grundlaget for fradrag var til stede, og kunne ikke blot forlade sig på andres ord. Der skal foretages en skærpet uagtsomhedsbedømmelse i lyset af arrangementets karakter og A’s virke som bl.a. virksomhedsejer og bestyrelsesmedlem i flere selskaber, herunder G2. Hertil kommer, at købsaftalen var indgået af G2 efter fuldmagt fra kommanditselskabet, hvorfor G2’s viden og adfærd også skal inddrages. Der forelå en række faresignagler: notaren havde aldrig bekræftet opfyldelsen af de suspensive betingelser i købsaftalen; ejerskabet blev aldrig registreret; købesummen blev aldrig betalt; revisor tog forbehold i årsrapporterne for 2008, 2009 og 2010; og i sommeren 2010 opstod der blandt investorerne alvorlig tvivl om ejerskabet til ejendommen. Særligt vedrørende indkomståret 2007 fremgik det udtrykkeligt af balancen i årsrapporten, at købesummen på 75.718.395 kr. ikke var betalt. Særligt vedrørende indkomståret 2008 blev A senest ved JB’s mail af 7. juli 2011 bekendt med, at selskabet ikke var blevet ejer af ejendommen.

Landsrettens begrundelse og resultat

Landsskatteretten har ved sin afgørelse fundet, at det ikke er godtgjort, at kommanditselskabet G4 ("kommanditselskabet") erhvervede en ejerandel i det selskab, der ejede ejendommen i Tyskland. Denne del af afgørelsen er ikke indbragt for domstolene. Det lægges herefter til grund som ubestridt, at A ikke var berettiget til at fradrage driftsunderskud i 2007 og 2008.

Fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelsen udløb henholdsvis den 1. maj 2011 og 1. maj 2012, jf. skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1. Tvisten angår, om skattemyndighederne har været berettiget til ekstraordinær genoptagelse som sket ved SKATs forslag til afgørelse af 4. september 2013 og efterfølgende afgørelse af 25. oktober 2013.

Efter § 27, stk. 1, nr. 5, i skatteforvaltningsloven kan en ansættelse af indkomstskat uanset fristerne i lovens § 26 foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det var en grundlæggende betingelse for at kunne fradrage driftsunderskud, at A (gennem kommanditselskabet) fik del i ejerskabet til den omhandlede ejendom. Ifølge den indgåede aftale om køb af en ejerandel i det tyske selskab, der ejede ejendommen, var det en betingelse for erhvervelsen, at købesummen blev betalt. Det er ubestridt, at dette aldrig skete. Kommanditselskabet modtog således ej heller nogen bekræftelse fra notaren på, at aftalen var opfyldt, ligesom ejerskabet aldrig blev registreret.

Det findes efter bevisførelsen ikke tilstrækkeligt godtgjort, at A modtog kopi af købsaftalen, eller at der blev oprettet et datarum som forudsat. Det må imidlertid efter prospektet og aftalen vedrørende A’s køb af anparter lægges til grund, at G2 havde fuldmagt fra kommanditselskabet til at indgå aftalen om erhvervelse af den tyske ejendom. Det lægges i den forbindelse efter bevisførelsen til grund, at A intet gjorde for at følge op på, om G2 havde foretaget det fornødne for at sikre, at ejendommen blev erhvervet. Angivelsen i årsrapporten for 2007 af et aktiv på 75.718.395 kr. vedrørende "grunde og bygninger" har herved ikke med føje kunnet givet A grund til at gå ud fra, at ejendommen var erhvervet, henset til at et tilsvarende beløb var medtaget på passivsiden som "skyldig købesum for grund og bygninger".

Henset til det skattemæssige sigte med A’s erhvervsmæssige deltagelse i kommanditselskabet tiltrædes det, at der har påhvilet A en særlig forpligtelse til selv at sikre sig, at grundlaget for fradrag var til stede. A, der var virksomhedsejer og bl.a. bestyrelsesmedlem i G2, har herved ikke kunnet forlade sig udelukkende på oplysninger fra PI og revisor.

Det må herefter og under ovennævnte omstændigheder tilregnes A som i hvert fald groft uagtsomt, at SKATs ansættelse for indkomstårene 2007 og 2008 blev foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

På denne baggrund, og idet det er ubestridt, at fristerne efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, var overholdt på tidspunktet for SKATs afgørelse af 25. oktober 2013, tiltrædes det, at betingelserne for at foretage ekstraordinær ansættelse for indkomstårene 2007 og 2008 har været opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Landsretten stadfæster derfor byrettens dom.

A skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 50.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og varighed.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal A inden 14 dage betale 50.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.