Der klages over, at SKAT ikke i 2013 har godkendt fradrag for et kildeartsbegrænset tab, der efter kursgevinstlovens § 32, stk. 4, jf. stk. 2, skulle være udnyttet i 2009. Formalitet vedrørende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4.

Privat kapitalindkomst
SKAT har ikke godkendt fradrag på 86.840 kr.
(Der er selvangivet et fradrag på 105.820 kr.)

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger
Klageren driver et landbrug med produktion af svin og planteprodukter. Nettoomsætningen udgjorde i 2013 ca. 6,3 mio. kr.

Klageren har indgået finansielle kontrakter, som han har anset som indgået i tilknytning til sin virksomhed, og finansielle kontrakter, som han har anset som private. Gevinst og tab på klagerens erhvervsmæssige finansielle kontrakter er medtaget ved opgørelsen af virksomhedens indkomst, således i indkomstårene 2008 - 2014:

År	Beløb (beskattet hhv. fratrukket i virksomheden)
2008	-4.653.610 kr.
2009	1.494.004 kr.
2010	-2.400.663 kr.
2011	-1.375.870 kr.
2012	-688.191 kr.
2013	953.701 kr.
2014	-1.624.296 kr.

Klageren har i indkomståret 2008 selvangivet et privat kildeartsbegrænset tab på 86.840 kr. I 2011 har klageren selvangivet et kildeartsbegrænset tab på 20.150 kr. I 2012 udnyttede klageren en del af det kildeartsbegrænsede tab svarende til 1.170 kr., hvorefter den fremførte tabssaldo udgjorde 105.820 kr.

Af klagerens skatteregnskab for 2013 fremgår, at han som privat anden kapitalindkomst har medtaget et beløb på -105.820 kr. med benævnelsen: "Modregnet tab fra tidligere år".

Klageren har indberettet selvangivelsen via TastSelv og har som anden privat kapitalindkomst selvangivet -105.850 kr.

Af årsopgørelse nr. 1 for 2013, der er dannet og udskrevet på grundlag af klagerens selvangivelse i TastSelv hhv. den 26. maj 2014 og 3. juni 2014, fremgår, anden kapitalindkomst i virksomheden på i alt 1.040.865 kr. Endvidere fremgår en privat kapitalindkomst vedrørende finansielle kontrakter på -105.820 kr.

Klageren nedskrev ikke i TastSelv sin saldo for kildeartsbegrænset underskud med 105.850 kr., hvorfor underskudssaldoen blev automatisk videreført til 2014. I 2014 selvangav klageren i felt 346 et tab på 105.820 kr.

Den 12. februar 2016 rettede klagerens revisor henvendelse til SKAT med oplysning om, at tabssaldoen i 2014 på -105.820 kr. er brugt i 2013 og, at tabet derfor skulle slettes fra årsopgørelsen for 2014, og at tabssaldoen skulle 0-stilles. Revisor bad om, at det selvangivne private tab i 2013 på 105.820 kr. blev modregnet i gevinst på finansielle kontrakter i virksomheden på 953.701 kr., således at gevinst på finansielle kontrakter i virksomheden blev ansat til 847.881 kr.

Af selvangivelsesblanketten for 2013 fremgår, at rubrik 346/felt 346 vedrører kapitalindkomst vedrørende finansielle kontrakter. Det fremgår af SKATs vejledning til selvangivelsen for 2013 "P nr. 111" om de skattemæssige regler for finansielle kontrakter, der gælder for lønmodtagere, pensionister og selvstændigt erhvervsdrivende, at gevinster på finansielle kontrakter er skattepligtige, og at gevinster skal oplyses i rubrik 346 på selvangivelsen. Om tab er følgende oplyst:

"Har du tab på finansielle kontrakter, skal du altid opdele tabene i:

• Aktiebaserede kontrakter, hvor tab kan modregnes i gevinst på aktier optaget til handel på et reguleret marked (se nedenfor).
• Andre finansielle kontrakter.

Du kan fradrage tab i det omfang, at tabet ikke overstiger skattepligtige selvangivne nettogevinster for indkomståret 2002 og senere indkomstår. Et tab til fradrag skal oplyses til rubrik 346 på selvangivelsen og angives med et minus.

Tab til fremførsel - finansielle kontrakter, bortset fra aktiebaserede, hvor tab kan modregnes i gevinst på aktier, optaget til handel på et reguleret marked - du anvender blanketten 04.055.

Overstiger tabet tidligere års gevinster, skal tabet i stedet fremføres, så det modregnes i fremtidig gevinster på finansielle kontrakter. Du skal oplyse et tab til fremførsel i rubrik 85, der findes på en særskilt blanket på selvangivelsen. Du finder blanket 04.055 på skat.dk under Borger og Blanketter.

Du skal oplyse det samlede tab til fremførsel i rubrik 85. Det første år skal tabet oplyses. Er der tab næste år skal det lægges oveni, hvorefter du skal oplyse det samlede tab (saldoen). Hvis du i stedet udnytter et fremførselsberettiget tab i en gevinst, skal du også selv sørge for at reducere saldoen. Beløbet, der oplyses i rubrik 85, skal altid være udtryk for din resterende saldo til fremførsel."

Endvidere fremgår af vejledningen, hvis skatteyderen anvender TastSelv (2016)

"Log på TastSelv og vælg:
Ret årsopgørelsen
Rubrik 85
Du skriver det samlede fradragsberettigede tab vedrørende indkomstårene 2002 - 2015 til fremførsel til et senere indkomstår vedrørende finansielle kontrakter, dog ikke de finansielle kontrakter, der er omfattet af rubrik 86 (visse aktiebaserede kontrakter)."

Det fremgår af ligningsvejledningen for 2009, afsnit. A.D.2.18.4, vedrørende tabsbegrænsningsreglerne for personers tab på private finansielle kontrakter, at gevinst eller tab på kontrakter tilknyttet den erhvervsmæssige virksomhed indgår i opgørelsen af årets nettogevinst.

SKATs afgørelse
Efter praksis er der mulighed for at modregne tab på private finansielle kontrakter i gevinster på erhvervsmæssige finansielle kontrakter og omvendt.

Der kan foretages fradrag for tab, hvis der er konstateret en gevinst, hvori der ikke er modregnet tab på andre kontrakter

Nettogevinster på finansielle kontrakter tilknyttet erhvervsmæssig virksomhed, kan give adgang til fradrag for tab på kontrakter, der ikke har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. Der henvises til SKM2001.412.LSR.

Det følger af kursgevinstlovens § 32, stk. 4, at et kildeartsbegrænset tab kun kan fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i skattepligtige nettogevinster på finansielle kontrakter i et tidligere indkomstår. Det betyder, at "glemte" fradrag i et tidligere indkomstår, ikke kan fratrækkes. Et tab, som ikke er modregnet i nettogevinster i tidligere indkomstår, giver således ikke adgang til modregning i senere indkomstår.

Da der i virksomhedens regnskab for 2009 er indtægtsført en gevinst på finansielle kontrakter på 1.494.004 kr., skulle det selvangivne tab på private kontrakter i 2008 på 86.840 kr., som er fremført til 2009, være selvangivet som tab til modregning i gevinsten på erhvervsmæssige kontrakter i 2009 på 1.494.004 kr. Tabet på årsopgørelsen for 2013 på -105.820 kr. er derfor nedsat med 86.840 kr. til -18.980 kr.

SKAT har efterfølgende bl.a. udtalt, at Landsskatteretten i SKM2015.124.LSR har fastslået, at lagerbeskattede finansielle kontrakter ikke er balanceposter, og at tab eller gevinst, der efter lagerprincippet skal henføres til et tidligere indkomstår, ikke kan henføres til et senere indkomstår. Tilsvarende afgørelse kom Landsskatteretten frem til i SKM2016.562.LSR.

SKAT fastholder, at der er tale om et glemt fradrag i 2009, som ikke kan anvendes i 2013.

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at indkomst fra finansielle kontrakter ansættes til det selvangivne beløb på netto 847.881 kr.

SKAT skal acceptere, at saldoen på kildeartsbegrænsede tab ifølge årsopgørelsen for 2012 på 105.820 kr. kan anvendes til modregning i gevinst på finansielle kontrakter i virksomheden i 2013 på 953.701 kr., hvorefter gevinst på finansielle kontrakter i 2013 udgør 847.881 kr.

SKAT kan ikke ændre saldoen for selvangivet tab på finansielle kontrakter, som er opgjort for indkomståret 2011, da ændringen ikke er sket inden for den almindelige fristregel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Klageren har i indkomståret 2008 selvangivet et kildeartsbegrænset tab på 86.840 kr. I 2009 har klageren i virksomheden selvangivet en gevinst, hvori det fremførte kildeartsbegrænsede tab ikke blev modregnet. I 2011 har klageren selvangivet et kildeartsbegrænset tab på 20.150 kr., hvorefter saldoen på tab til fremførsel udgjorde 106.990 kr. I 2012 udnyttede klageren en del af det kildeartsbegrænsede tab svarende til 1.170 kr., hvorefter tabssaldoen udgjorde 105.820 kr.

I indkomståret 2013 har klageren modregnet tabssaldoen på 105.820 kr. i årets fortjeneste, hvorefter der er selvangivet en fortjeneste på netto 847.881 kr.

Af årsopgørelsen for 2014 fremgår, at klageren har et kildeartsbegrænset tab på finansielle kontrakter til fremførsel på 105.820 kr. Klagerens revisor gjorde den 12. februar 2016 SKAT opmærksom på, at det kildeartsbegrænsede tab til fremførsel på 105.820 kr., som er medtaget på årsopgørelsen for 2014 ikke er korrekt, idet tabet er anvendt til modregning i gevinst i indkomståret 2013.

Det kildeartsbegrænsede tab til fremførsel er opgjort i indkomståret 2011. En eventuel korrektion af saldoen skal for indkomståret 2011 ske inden for de almindelige frister i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4, 1. pkt.

Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 i den dagældende skattestyrelseslovs § 34, hvorefter der ikke længere er adgang til at ændre et fremførselsberettiget tab, hvis tabet er selvangivet for et indkomstår, der ligger uden for de ordinære frister.

Klageren er for så vidt enig med SKAT i, at det kildeartsbegrænsede tab, som er selvangivet i 2008, korrekt skulle være modregnet i gevinst i indkomståret 2009, jf. kursgevinstlovens § 32, stk. 4, 2. pkt.

I indkomståret 2011 er der dog selvangivet et kildeartsbegrænset tab, dvs. der er sket en skatteansættelse af tabssaldoen for indkomståret 2011. En korrektion af tabssaldoen for indkomståret 2011 skal derfor ske inden for ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4, 1. pkt. kan en ansættelse ikke foretages eller ændres efter stk. 1, i det omfang ansættelsen beror på en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab, der er selvangivet i et indkomstår, der ligger uden for fristerne efter denne bestemmelse.

Af den juridiske vejledning 2013-2, afsnit A.A.8.2.1.4, fremgår, at:

"SFL § 26, stk. 4, 1., pkt. skal ses i sammenhæng med skattekontrollovens § 1, stk. 1, 3. pkt. Efter denne bestemmelse har den skattepligtige ret - men ikke pligt til - at selvangive bestemte tab og underskud. Bestemmelsen omfatter tab og underskud, der kun kan modregnes i skattepligtig indkomst fra kilder af samme art, allerede i de indkomstår, hvor tabet eller underskuddet er opstået. Se skattekontrollovens § 1, stk. 1, 3. pkt."

Det fremgår desuden af den juridiske vejledning 2016-2, afsnit A.A.8.2.1.4 om ovenstående, at:

"Det betyder mere konkret, at kildeartsbegrænsede tab, dvs. selvangivelsens felt 86-88, der skal selvangives i henhold til SFL § 1, stk. 1, 3. pkt., fremføres løbende ved at regulere efterfølgende års opgørelse af avance eller tab. En eventuel tabssaldo vil derfor være udtryk for en skatteansættelse, således at korrektion af saldoen skal ske med respekt af fristreglerne i SFL § 26 og § 27."

SKAT kan ikke ændre saldoen for tab på finansielle kontrakter, da saldoen er opgjort for indkomståret 2011, og indkomståret 2011 ligger uden for den almindelige frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

SKAT kan derfor ikke ændre indkomstansættelsen for indkomståret 2013 vedrørende selvangivet indkomst vedrørende finansielle kontrakter.

Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har repræsentanten fastholdt sine synspunkter med henvisning til forarbejderne til lov nr. 313 af 21 maj 2002 (L 99, 2001/2001, 2. samling)) og til forarbejderne til lov nr. 528 af 28. maj 2014 (L 144, 2013/2014). Repræsentanten har endvidere henvist til SKM2017.555.LSR.

Det fremgår af bemærkningerne til L 144, 2913/2014, at fristerne i skatteforvaltningsloven begrænser SKATs mulighed for at ændre ansættelsen af et kildeartsbegrænset tab, der er selvangivet i indkomstår forud for lovændringen.

Landsskatteretten har i en kendelse af 8. september 2017, SKM2017.555.LSR, taget stilling til SKATs mulighed for at ændre et selvangivet kildeartsbegrænset tab. Landsskatteretten fastslog i sagen, at en ændring af klagerens fremførselsberettigede tab, der er konstateret i indkomståret 2008 og selvangivet i indkomståret 2008, skulle dermed være varslet senest den 1. maj 2012. Da SKATs varsling om ændring af det kildeartsbegrænsede tab i 2008 først var varslet den 23. oktober 2013, fandt Landsskatteretten, at SKATs afgørelse var ugyldig.

I nærværende sag har klageren selvangivet et kildeartsbegrænset tab til fremførsel i indkomståret 2011. En ændring af det selvangivne fremførselsberettigede tab skulle være sket inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26.

Uagtet Landsskatteretten må nå frem til, at det selvangivne tab i indkomståret 2008 på -86.840 kr., skal anses for at være modregnet i fortjeneste selvangivet i indkomståret 2009, kan tabssaldoen som selvangivet for indkomståret 2011 til -106.990 kr. ikke ændres, jf. skatteforvaltningslovens § 26.

Landsskatterettens afgørelse
Af kursgevinstlovens § 32, stk. 1, 1. pkt. fremgår, at skattepligtige omfattet af § 12 kan fradrage tab på kontrakter, i det omfang det angives i stk. 2 - 5.

Af kursgevinstlovens § 32, stk. 2, 1, og 2. pkt., fremgår, at tab på en kontrakt som nævnt i stk. 1, 1. pkt., kan fradrages i indkomstårets gevinst på kontrakter. Yderligere tab kan fradrages, i det omfang tabet ikke overstiger forudgående indkomstårs skattepligtige nettogevinster på kontrakter dog ikke tidligere indkomstår end 2002.

Af kursgevinstlovens § 32, stk. 4, fremgår, at tab, der ikke er fradraget efter stk. 2 eller stk. 3, kan fradrages i de følgende indkomstårs nettogevinster på kontrakter og derefter i nettogevinster på aktier efter reglerne i stk. 2, 2 - 4. pkt. og stk. 3. Tab kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i skattepligtig nettogevinst på finansielle kontrakter i et tidligere indkomstår.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fremgår, at skatteforvaltningen ikke kan afsende varsling om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4, fremgår, at en ansættelse ikke kan foretages eller ændres efter stk. 1, i det omfang ansættelsen beror på en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab, der er selvangivet i et indkomstår, der ligger uden for fristerne efter denne bestemmelse. Bestemmelsen i 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse vedrørende opgørelserne efter selskabsskattelovens § 13, stk. 4-10.

Af § 1, stk. 1, 3. pkt. i lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 af skattekontrolloven fremgår, at den skattepligtige desuden skal selvangive underskud og tab, der kun kan modregnes i skattepligtig indkomst fra kilder af samme art, som underskuddet eller tabet vedrører.

Landsskatteretten lægger for sagens afgørelse til grund, at klageren i 2008 selvangav et kildeartsbegrænset tab på finansielle kontrakter på 86.840 kr. Klageren har efter kursgevinstlovens § 32, stk. 4, jf. stk. 2, ret til at fremføre dette tab uden tidsbegrænsning forudsat, at tabet ikke kan anvendes i et tidligere indkomstår.

Landsskatteretten lægger endvidere til grund, at det er ubestridt, at klageren i henhold til kursgevinstlovens § 32, stk. 4, jf. stk. 2, skulle have udnyttet det selvangivne kildeartsbegrænsede tab i 2008 på 86.840 kr. i 2009 ved modregning i gevinster på erhvervsmæssige kontrakter.

Kursgevinstlovens § 32, stk. 2 - 4, indeholder en prioriteringsrækkefølge for modregning af tab. Tab, der kan fradrages i et tidligere indkomstår, kan ikke fremføres til et senere år. Tabet skal udnyttes i det tidligst mulige indkomstår, jf. kursgevinstlovens § 32, stk. 4, sidste pkt. Et tab kan således ikke fremføres til modregning i et senere år, hvis det har kunnet fradrages i et tidligere indkomstår.

Allerede fordi tabet i 2008 på 86.840 kr. skulle være udnyttet i 2009, kan det ikke fratrækkes i indkomståret 2013.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om SKATs afgørelse er ugyldig på grund af forældelse.

SKATs adgang til at varsle en ændring af det selvangivne kildeartsbegrænsede tab i 2008 på -86.840 kr. udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4, jf. stk. 1, den 1. maj 2012. Landsskatterettens afgørelse i SKM2017.555.LSR er i overensstemmelse hermed.

Landsskatteretten tog imidlertid ikke i afgørelsen i SKM2017.555.LSR stilling til, om klageren skulle have udnyttet tabet i et tidligere indkomstår, idet der ikke var oplysninger i sagen herom.

Landsskatteretten finder, at klagerens ret til at udnytte det selvangivne kildeartsbegrænsede tab i 2008 på 86.840 kr. i 2013 er begrænset af periodiserings- og prioriteringsreglen i kursgevinstlovens § 32, stk. 4, sidste pkt. Efter denne bestemmelse skulle tabet i 2008 være udnyttet i 2009, og derfor kan det ikke udnyttes til modregning i gevinst på finansielle kontrakter i 2013. Herefter og idet SKATs ændring af det selvangivne fradrag i 2013 på 105.820 kr. er varslet og gennemført indenfor den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse.