Spørgsmål:

1. Kan det bekræftes, at selskabet ikke skal betale moms af modtagne tilskud fra A til udbredelse af nyt forretningskoncept for varmepumper?

Svar:

1. Ja

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har udviklet et forretningskoncept, hvor Spørger tilbyder salg af varme til husejere i områder uden fjernvarmenet. Varmen skal leveres fra varmepumper, som af Spørger fysisk placeres/installeres hos den enkelte husejer.

En aftale om varmeleverance via en installeret varmepumpe vil blive indgået for en 10-årig periode. Spørger er i aftaleperioden ejer af varmepumpen, ligesom Spørger i perioden har den økonomiske risiko for drift af pumpen, herunder vedligeholdelse.

Husejeren skal ved indgåelse af aftalen betale et tilslutningsbidrag og efterfølgende betale et månedligt abonnement samt en fast pris pr. kWh af modtaget varme fra varmepumpen.

Ved aftalens udløb kan husejeren købe varmepumpen til forventet markedspris, anvise en anden køber af varmepumpen eller indgå en ny varmeleveringsaftale med installation af ny varmepumpe.

Energi-, Forsynings- og Klimaministeriet har udstedt bekendtgørelse nr. 807 af 23. juni 2016 om tilskud til nye forretningskoncepter for varmepumper. Efter bekendtgørelsen kan energileverandører søge A om tilskud til indkøb af varmepumper, som energileverandøren anvender til individuel levering af opvarmning af 3. mands bygninger.

Formålet med tilskudsordningen er at få udbredt et varmekoncept i områder uden fjernvarmenet, som vil medføre dels mere miljøvenlig varmeproduktion, dels billigere varme for den enkelte forbruger i forhold til fortsat anvendelse af olie/gasfyr.

A har den 28. juni 2016 indkaldt ansøgninger om støtte til udbredelse af nyt forretningskoncept for varmepumper.

A har den 31. oktober 2016 meddelt tilsagn til B om støtte til indkøb af i alt 350 varmepumper til udbredelse af det nye koncept for varmepumper. Støtten/tilskuddet ydes pr. varmepumpe købt og installeret hos en kunde.

Indkøbet af de første 100 varmepumper støttes med 20.000 kr. pr. varmepumpe, de næste 100 varmepumper støttes med 15.000 kr. pr. varmepumpe, mens de sidste 150 varmepumper støttes med 10.000 kr. pr. varmepumpe.

Der kan maksimalt opnås 5 millioner kroner i tilskud, til indkøb af i alt 350 varmepumper. Tilskuddet reguleres i henhold til Kommissionens forordning nr. 651 af 17. juni 2014, artikel 41, stk. 6.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

I henhold til momslovens § 27, stk. 1 skal alene tilskud, der er direkte forbundet med en momspligtig vares/ydelses pris, anses for at være en del af vederlaget og dermed indgå i momsgrundlaget.

I nærværende sag modtager selskabet et driftstilskud fra tilskudsgiver til omkostninger i forbindelse med udbredelse af selskabets varmepumpekoncept, der samlet set kommer samfundet til gode (mindre forurening og lavere varmepriser).

Tilskuddene er ikke betinget af, at selskabet er forpligtet til at levere en direkte ydelse til tilskudsgiver eller til helt eller delvis at nedsætte prisen for varmeleverancerne. Spørger kan således frit fastsætte sine varmepriser, uanset om der modtaget tilskud eller ikke modtages tilskud.

Det forhold, at tilskuddene ydes til delvis dækning af Spørgers udgifter til køb af de første 350 varmepumper til levering af varmepumpevarme, kan ikke i sig selv statuere delvis betaling for de efterfølgende varmeleverancer. Udbetalingsmåden er blot en administrativ nem måde at sikre sig, at selskabet faktisk udbreder sit varmepumpekoncept.

Der er således tale om modtagelse af driftstilskud uden modydelse, hvorfor tilskuddene falder uden for momslovens anvendelsesområde og ikke skal momses.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at selskabet ikke skal betale moms af modtagne tilskud til udbredelse af nyt forretningskoncept for varmepumper.

Begrundelse

Et offentligt tilskud som det, der modtages af Spørger, omfattes af momslovens anvendelsesområde, såfremt begge nedenstående betingelser er opfyldt samtidig:

• Modtageren er en momspligtig person jf. momslovens § 3
• Tilskuddet udgør et vederlag for en leverance, jf. momslovens §§ 4 og 27

Omfattes tilskuddet af momsloven er tilskuddet som udgangspunkt momspligtigt.

Afgiftspligtig person

Det er oplyst, at Spørger leverer varme til private boliger mod vederlag i form af et engangsbeløb og en løbende abonnementsordning. Spørger må på denne baggrund anses for at være en afgiftspligtig person jf. momslovens § 3.

Den første betingelse er derfor opfyldt.

Vederlag for en leverance

Tilskud skal medregnes til momsgrundlaget i det omfang tilskuddet er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, jf. momslovens § 27.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73, som fastslår, at til momsgrundlaget ved levering af varer og tjenesteydelser skal medregnes den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med leverancernes pris.

Det bemærkes, at formålet med momssystemdirektivets artikel 73 er at momspålægge hele den værdi af godet eller tjenesteydelsen, som leveres, og herved undgå, at udbetaling af tilskud resulterer i et lavere momsprovenu, jf. EU-domstolens dom i sagen C-381/01, Kommissionen mod Italien.

Sammenfattende følger det af momslovens § 27 og momssystemdirektivets artikel 73, at det centrale momsretlige kriterium for, hvornår et tilskud indgår i momsgrundlaget for en given leverance, er, om tilskuddet efter en samlet konkret bedømmelse må anses for direkte forbundet med leverancernes pris, jf. også EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med leverancens pris skal tilskuddet særligt være blevet betalt til tilskudsmodtageren mod, at denne leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse, ligesom aftageren af ydelsen eller varen skal drage fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren.

Det er kun, når disse to betingelser er opfyldt, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er omfattet af momsloven, jf. også EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

Ved bedømmelsen lægges der ifølge EU-domstolens faste praksis navnlig vægt på med hvilket formål de pågældende tilskud udbetales, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien.

I relation til betingelsen om, at tilskuddet skal være blevet betalt til tilskudsmodtageren mod, at denne leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse, bemærkes det, at det af § 8, stk. 4, nr. 1, i bekendtgørelse nr. 807 af 23. juni 2016 om tilskud til nye forretningskoncepter for varmepumper fremgår, at "Udbetaling af tilskud er betinget af, at indkøb og installation er gennemført som godkendt i tilsagnet".

A betinger herved tilskuddet af, at der sker installation af en varmepumpe hos tredjemand. Formålet med denne installation er, at kunne levere selve varmen.

Videre bemærkes det, at støtteintensiteten reducere i takt med, at Spørger får opbygget sin portefølje af varmepumper således, at indkøbet af de første 100 varmepumper støttes med 20.000 kr. pr. varmepumpe, de næste 100 varmepumper støttes med 15.000 kr. pr. varmepumpe, mens de sidste 150 varmepumper støttes med 10.000 kr. pr. varmepumpe.

Tilskudsgiver stiller endvidere ikke nogle betingelser i forhold til prisen på selve varmepumpen eller prisen for abonnementsordningen.

Det er med baggrund heri SKATs opfattelse, at tilskuddet til Spørger ikke bliver ydet mod, at Spørger leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse.

Der er herved bl.a. lagt vægt på, at den transaktion, som udløser tilskuddene er Spørgers køb- og installering af varmepumpen hos kunderne, mens Spørgers momspligtige ydelser til kunderne består i levering af varme til kunderne, samt at tilskuddene ikke er afhængige af omfanget af Spørgers momspligtige salg af varme til kunderne.

Tilskuddet til Spørger adskiller sig herved fra både taxametertilskuddet til erhvervsskolerne omhandlet i SKM2016.255.SR og tilskuddet til det franske plejehjem i C-151/13, Le Rayon d´Or, derved, at det i disse sager er klart, at tilskuddet er direkte afhængig af mængden af leverede undervisningsydelser og plejehjemsydelser til tredjemand.

I relation til betingelsen om, at aftageren af ydelsen eller varen skal drage fordel af tilskuddet bemærkes det, at dette i henhold til EU-domstolens praksis kræver, at den pris, som tredjeparten skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet dermed udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som tjenesteyderen forlanger.

Det skal altså undersøges, om tjenesteyderen objektivt set kan sælge varen eller udføre ydelsen til en lavere pris end den, den pågældende ville være nødt til at kræve, hvis der ikke var ydet noget tilskud. Se EU-domstolens dom i C-381/01, Kommissionen mod Italien.

Betingelsen om, at aftagerne af ydelsen skal drage fordel af tilskuddet, er opfyldt, hvor tilskudsmodtageren yder en billigere eller gratis vare og/eller ydelse. Se EU-domstolens dom C-353/00, Keeping Newcastle Warm Ltd.

Der kan endvidere henvises til Højesterets dom i SKM2003.2.HR, hvor Højesteret fandt, at tilskud ydet til at sænke priser på hjemmeservice var direkte forbundet med den pris, som forbrugeren selv skulle betale for ydelsen, og tilskuddet var derfor en del af vederlaget for ydelsen.

Det er SKATs opfattelse, at aftagerne af Spørgers vare i form af salg af varmepumper, ikke drager fordel af tilskuddet der ydes til Spørger. Idet prisen for varmepumpen og abonnementsordningen er den samme, uanset at støtteintensiteten reduceres.

Det er på denne baggrund SKATs samlede vurdering, at tilskuddet ikke udgør et vederlag for en leverance, jf. momslovens § 27, og tilskuddet omfattes derfor ikke af momslovens anvendelsesområde, og tilskuddene skal derfor ikke belægges med moms.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Lovgrundlag

Kommissionens forordning nr. 651 af 17. juni 2014, artikel 41, stk. 6 har følgende ordlyd:

"Stk. 6. De støtteberettigede omkostninger er de yderligere investeringsomkostninger, der er nødvendige for at fremme produktionen fra vedvarende energikilder".

Momslovens § 3, stk. 1 har følgende ordlyd:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed".

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1 i dansk ret som har følgende ordlyd:

"Stk. 1. »Ved afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed".

Momslovens § 4, stk. 1 har følgende ordlyd:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering".

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 14 i dansk ret som har følgende ordlyd:

"Stk.1. Ved »levering af varer« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode".

Momslovens § 27 har følgende ordlyd:

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura er udstedt, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb".

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73 i dansk ret som har følgende ordlyd:

"Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74-77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris".

Praksis

C-381/01, Kommissionen mod Italien

Tilskuddet skal for det første særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagne erhvervsdrivende mod, at denne har leveret en bestemt vare eller udført en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for en levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er momspligtigt.

Desuden skal det undersøges, om køberne af varen eller aftagerne af tjenesteydelsen drager fordel af tilskuddet, der ydes tilskudsmodtageren. Dette kræver, at den pris, som køberen eller aftageren skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet således udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som sælgeren eller tjenesteyderen forlanger.

C-353/00, Keeping Newcastle Warm Ltd

En offentlig organisation EAGA’s tilskud til en virksomhed Keeping Newcastle Warm Limited (KNW), som til gengæld yder gratis energirådgivning til grupper af beboere, er momspligtigt. Momssystemdirektivets artikel 73, tager bl.a. sigte på situationer, hvor tre parter er involveret, nemlig den offentlige organisation, der yder tilskuddet, den virksomhed, der modtager det, og køberen af den vare eller aftageren af den tjenesteydelse, der er leveret eller udført af den tilskudsmodtagende virksomhed.

Det beløb, der betales af en offentlig organisation EAGA til en virksomhed som KNW i forbindelse med energirådgivning, som KNW leverer til visse grupper af beboere, kan udgøre et momspligtigt tilskud.

C-184/00, Office des produits Wallons ASBL

For at et tilskud kan anses for at være direkte forbundet med transaktionernes pris, skal tilskuddet endvidere særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverede en bestemt vare eller udførte en bestemt tjenesteydelse.

C-151/13, Le Rayon d’Or

Rayon d’Or driver et plejehjem og modtager et fast plejebeløb fra den nationale sygesikringskasse. Dette plejebeløb modtages af plejehjemmene som vederlag for plejeydelser, som leveres til beboerne. Plejehjemmene er forpligtede til som modydelse for betalingen at levere ydelser til beboerne.

Domstolen anførte, at den omstændighed, at plejeydelserne til beboerne i hovedsagen hverken er defineret i forvejen eller individualiserede, og at vederlaget betales i form af et fast beløb, kan heller ikke påvirke den direkte sammenhæng mellem leveringen af ydelserne og den modtagne modydelse, hvis størrelse fastsættes på forhånd efter faste kriterier.

Der skal tages stilling til, om der består en direkte forbindelse mellem tilskuddet og den pågældende vare eller tjenesteydelse. Det er tilfældet hvis tilskudsmodtageren kan sælge varen eller tjenesteydelsen til en lavere pris end den, den pågældende ville være nødt til at kræve, hvis der ikke var ydet noget tilskud.

SKM2003.2.HR

Statstilskud var udbetalt til den virksomhed, der havde udført husholdningsarbejdet, jf. § 4 i lov om statstilskud til hjemmeservice. Tilskuddet var beregnet efter det antal timers arbejde, der var udført. Tilskuddet var betalt på grundlag af forbrugernes kvittering for, at arbejdet var udført.

Tilskuddet skulle fradrages på virksomhedens regning til forbrugeren for det udførte arbejde. Da tilskuddet herefter var direkte forbundet med den pris, som forbrugeren selv skulle betale for ydelsen, var tilskuddet en del af vederlaget for ydelsen. Tilskuddet skulle derfor medregnes i momsgrundlaget.

Momsnævnets afgørelse MNA1985, 905:

To ministerier havde rejst spørgsmålet om, hvorvidt virksomheder og institutioner, der modtager støtte gennem ministerierne til fremme af henholdsvis byggeeksporten og forskning inden for energisektoren, skulle svare merværdiafgift af den modtagne støtte.

Nævnet fandt ikke, at ministerierne modtog en konkret modydelse for de ydede tilskud, hvorfor nævnet traf afgørelse om, at tilskudsbeløbene ikke skulle medregnes i tilskudsmodtagernes afgiftspligtige omsætning.

SKM2017.293.SR

Skatterådet bekræftede, at et tilskud modtaget fra Transport- og Bygningsministeriet er vederlag for en momspligtig leverance, når det modtagne tilskud i henhold til kontrakten anvendes til at nedsætte billetpriserne på godstransport på en samfundsbegrundet færgerute.

SKM2016.255.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at undervisningstaxametertilskud, bygningstaxametertilskud, fællestaxametertilskud, færdiggørelsestaxametertilskud, praktikpladstaxametertilskud og pædagogikumtaxametertilskud falder uden for momslovens anvendelsesområde, idet tilskuddene må anses for vederlag for en leverance, og derfor skal medregnes til Spørgers momsgrundlag, jf. momslovens § 27.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.